VwGH vom 15.03.1995, 92/13/0271
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Pokorny, Dr. Fellner, Dr. Hargassner und Mag. Heinzl als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Cerne, über die Beschwerde des H in W, vertreten durch Dr. B, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid der FLD für Wien, NÖ und Bgld, Berufungssenat VI, vom , GZ. 6/3-3179/91-05, betreffend Umsatzsteuer 1984 bis 1987, Einkommen- und Gewerbesteuer 1983 bis 1987 sowie Einheitswert des Betriebsvermögens zum , 1985 und 1986, zu Recht erkannt:
Spruch
Soweit der angefochtene Bescheid Einkommensteuer 1984 bis 1986 betrifft, wird er wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben. Soweit der angefochtene Bescheid Einkommensteuer 1987 und Gewerbesteuer 1984 bis 1987 betrifft, wird er wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben. Im übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 13.010,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer betreibt eine Autospenglerei. Der Gewinn des Betriebes wird durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt. Im Jahre 1990 wurde in seinem Unternehmen eine abgabenbehördliche Prüfung hinsichtlich der Veranlagungsjahre 1983 bis 1987 durchgeführt. Das Finanzamt folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ - nach Wiederaufnahme des Verfahrens - Bescheide über Umsatzsteuer 1983 bis 1987, Einkommen- und Gewerbesteuer 1983 bis 1987 sowie über den Einheitswert des Betriebsvermögens zum bis 1987.
Nach Erhebung einer Berufung wurde diese mit dem angefochtenen Bescheid hinsichtlich Umsatzsteuer 1983 und Einheitswert des Betriebsvermögens zum und 1988 zurückgewiesen, ansonsten als unbegründet abgewiesen.
In der Beschwerde gegen diesen Bescheid werden dessen inhaltliche Rechtswidrigkeit sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
1. Vermögensdeckungsrechnung:
Bei Überprüfung der Privatkonten ergab sich nach den Ausführungen im Prüfungsbericht in den Jahren 1984, 1985 und 1987 ein Überhang der Bareinlagen über die Entnahmen. Über entsprechende Aufforderung gab der Beschwerdeführer während des Prüfungsverfahrens am Vermögensteuererklärungen zum bis ab.
Der Prüfer erstellte für die einzelnen Streitjahre folgende Vermögensdeckungsrechnung:
"Vermögensdeckungsrechnung 1984 S
Saldo Entnahmen - Einlagen laut
Privatkonto der Buchhaltung - 120.537,--
Gehalt Gattin + 55.000,--
-------------
- 67.537,--
Geldbestand laut VSt-Erklärung + 700.000,--
Geldbestand laut VSt-Erklärung - 500.000,--
-------------
+ 134.463,--
Rückzahlung für Gebäude Traiskirchen
laut vorgelegten Bankbelegen - 800.000,--
-------------
- 665.537,--
2. Teilbetrag für Verkauf Grundstück
in Trausdorf laut Kaufvertrag + 600.000,--
-------------
- 65.537,--
Kauf PKW Mercedes 450 SEL laut
vorgelegter Rechnung - 65.000,--
-------------
- 130.537,--
Laufende Kosten für private PKW:
a) W 21.045 für Porsche 911,
Mercedes 450 SEL, VW Golf - 36.000,--
b) W 53.802 für VW Golf - 24.000,--
-------------
- 190.537,--
Kosten der privaten Lebensführung
(für Lebensunterhalt, Miete, Strom,
Beheizung, Telefon) - 180.000,--
-------------
Vermögensunterdeckung - 370.537,--
=============
1985 S
Saldo Entnahmen - Einlagen laut
Privatkonto der Buchhaltung + 309.000,--
Gehalt Gattin + 60.000,--
-------------
+ 369.000,--
Geldbestand laut VSt-Erklärung + 500.000,--
Geldbestand laut VSt-Erklärung - 900.000,--
-------------
- 31.000,--
Zinserträge aus Vorjahr lt. Bp. + 27.000,--
Laufende Kosten für private PKW:
a) W 21.045 für Porsche 911,
Mercedes 450 SEL, VW Golf - 36.000,--
b) W 53.802 für VW Golf - 24.000,--
-------------
- 64.000,--
Kosten der privaten Lebensführung - 180.000,--
-------------
Vermögensunterdeckung - 244.000,--
=============
1986 S
Saldo Entnahmen - Einlagen laut
Privatkonto der Buchhaltung - 220.000,--
Gehalt Gattin + 60.000,--
-------------
- 160.000,--
Geldbestand laut VSt-Erklärung + 900.000,--
Geldbestand laut VSt-Erklärung - 460.000,--
-------------
+ 280.000,--
Zinserträge aus Vorjahr lt. Bp. + 29.750,--
Laufende Kosten für private PKW:
a) W.21.045 für Porsche 911,
Mercedes 450 SEL, VW Golf - 36.000,--
b) W 53.802 für VW Golf - 24.000,--
-------------
verfügbare Geldmittel
für privaten Verbrauch + 249.750,--
=============
1987 S
Saldo Entnahmen - Einlagen laut
Privatkonto der Buchhaltung - 245.000,--
Gehalt Gattin + 60.000,--
-------------
- 185.000,--
Geldbestand laut VSt-Erklärung + 460.000,--
Geldbestand laut VSt-Erklärung - 205.000,--
-------------
+ 70.000,--
Zinserträge aus Vorjahr lt. Bp. + 27.200,--
Kauf Motorrad Suzuki 45850 lt. Abgpfl. - 12.000,--
Laufende Kosten für private Kfz
a) W 21.045 für Porsche 911,
Mercedes 450 SEL - 36.000,--
b) W 53.802 für VW Golf - 24.000,--
c) W 637.790 für VW Golf ab 3/87 - 20.000,--
d) W 15.681 für Suzuki 45 850 - 15.000,--
-------------
- 9.800,--
Kosten der privaten Lebensführung - 180.000,--
-------------
Vermögensunterdeckung - 189.800,--
=============
Nach den Ausführungen im Prüfungsbericht wurde vom Prüfer ferner festgestellt, daß am auf dem Sparbuch 30.088.041 der R.-Bank eine Einlage von S 300.000,-- erfolgt sei, die nicht aus den gebuchten Einnahmen herrühre. Am seien berichtigte Vermögensteuererklärungen zum bis vorgelegt worden, in denen höhere Bargeldbestände erklärt worden seien. Es sei unbestritten, daß im Prüfungszeitraum Ersparnisse in Form von Sparguthaben bestanden hätten. Da es sich um anonyme Sparbücher gehandelt habe und die Nummern der Sparbücher nicht mehr bekannt seien, könnten die Sparguthaben nur mehr geschätzt werden. Da die Zeiträume, auf die sich die durch die Vermögensdeckungsrechnung festgestellten Zuwächse erstreckten, nicht mehr feststellen ließen, sei der Gesamtbetrag der Unterdeckung (S 804.337,--) gleichmäßig Umsatz und Gewinn der vier Prüfungsjahre (brutto je S 201.400,--, netto je S 167.500,--) zugerechnet worden.
In der Berufung wurde geltend gemacht, die Kosten der Lebensführung seien mit S 180.000,-- zu hoch angesetzt. Die Familie des Beschwerdeführers (mit Ehegattin und einem Kind) finde mit durchschnittlich S 10.000,-- das Auslangen. Die Familienbeihilfe (ca. 15.000,-- p.a.) sei nicht berücksichtigt worden. Die Schätzung sei durch keinerlei Kassafehlbeträge oder sonstige Mängel untermauert. Es sei lediglich von irrtümlich erklärten Beträgen ausgegangen worden. Die Kosten für die privaten Personenkraftwagen seien zu hoch angesetzt worden.
In der Berufung wurde vom Beschwerdeführer folgende Vermögensdeckungsrechnung vorgenommen, wobei er zunächst ein "Barvermögen" zum ermittelte:
"Dieses Barvermögen (der Bp mitgeteilt, aber von dieser nicht berücksichtigt) resultierte aus folgenden Quellen:
a) Erhaltener Kaufpreisteil für
Verkauf Haus Trausdorf S 600.000,--
b) Die Entnahmen 1983 betrugen S 462.353,--;
Rest nach Abzug der Lebenshaltungskosten S 340.000,--
c) Die Entnahmen 1982 betrugen S 233.222,--;
Rest nach Abzug der Lebenshaltungskosten S 100.000,--
d) Erbschaft aus 1973 (in Raten bezahlt) S 160.000,--
-------------
S 1.200.000,--
Die Vermögensrechnungen wären m.E. somit wie folgt
aufzustellen:
Vermögensdeckungsrechnung 1984:
Saldo Entnahmen - Einlagen laut
Privatkonto der Buchhaltung S 120.537,--
Gehalt Gattin S 55.000,--
---------------
S 65.537,--
Geldbestand lt. VSt-Erklärung S 1.200.000,--
Geldbestand lt. VSt-Erklärung S 700.000,--
---------------
S 434.463,--
Rückzahlung für Gebäude Traiskirchen
laut vorgelegten Bankbelegen S 800.000,--
---------------
S 365.537,--
2. Teilbetrag für Verkauf Grundstück
in Trausdorf laut Kaufvertrag S 600.000,--
---------------
S 234.463,--
Kauf PKW Mercedes 450 SEL laut
vorgelegter Rechnung S 65.000,--
---------------
S 169.463,--
Laufende Kosten für private PKW:
a) W 21.045 für Porsche 911,
Mercedes 450 SEL, VW Golf S 12.000,--
b) W 53.802 für VW Golf S 12.000,--
---------------
S 145.463,--
Kosten für private Lebensführung
(für Lebensunterhalt, Miete, Strom
Beheizung, Telefon) S 120.000,--
---------------
Vermögensüberdeckung S 25.463,--
===============
1985:
Saldo Entnahmen - Einlagen laut
Privatkonto der Buchhaltung S 309.000,--
Gehalt Gattin S 60.000,--
---------------
S 369.000,--
Geldbestand laut VSt-Erklärung S 700.000,--
Geldbestand laut VSt-Erklärung S 900.000,--
---------------
S 169.000,--
Zinserträge aus Vorjahr lt. BP S 27.000,--
Laufende Kosten für private PKW:
a) W 21.045 für Porsche 911,
Mercedes 450 SEL, VW Golf S 12.000,--
b) W 53.802 für VW Golf S 12.000,--
---------------
S 172.000,--
Kosten der privaten Lebensführung S 120.000,--
---------------
Vermögensüberdeckung S 52.000,--
===============
1986:
Saldo Entnahmen - Einlagen laut
Privatkonto der Buchhaltung S 220.000,--
Gehalt Gattin S 60.000,--
---------------
S 160.000,--
Geldbestand laut VSt-Erklärung S 900.000,--
Geldbestand laut VSt-Erklärung S 506.000,--
---------------
S 234.000,--
Zinserträge aus Vorjahr lt. Bp. S 29.750,--
Laufende Kosten für private PKW:
a) W 21.045 für Porsche 911,
Mercedes 450 SEL, VW Golf S 12.000,--
b) W 53.802 für VW Golf S 12.000,--
verfügbare Geldmittel für privaten Verbrauch S 120.000,--
---------------
Vermögensüberdeckung S 119.750,--
===============
1987:
Saldo Entnahmen - Einlagen laut
Privatkonto der Buchhaltung S 245.000,--
Gehalt Gattin S 60.000,--
---------------
S 185.000,--
Geldbestand laut VSt-Erklärung S 560.000,--
Geldbestand laut VSt-Erklärung S 205.000,--
---------------
S 170.000,--
Zinserträge aus Vorjahr lt. Bp. S 27.200,--
Kauf Motorrad Suzuki 45850 lt. Abgpfl. S 12.000,--
a) W 21.045 für Porsche 911,
Mercedes 450 SEL, VW Golf S 12.000,--
b) W 53.802 für VW Golf
c) W 637.790 für VW Golf ab 3/87 S 12.000,--
d) W 15.681 für Suzuki 45 850 S 5.000,--
---------------
S 156.200,--
Kosten der privaten Lebensführung S 150.000,--
---------------
Vermögensüberdeckung S 6.200,--
==============="
Auf einen entsprechenden Vorhalt hinsichtlich des Nachweises der Geldbestände wurde vom Beschwerdeführer in einem Schreiben vom ausgeführt, es seien keine Sparbücher vorhanden. Der Nachweis von S 1,040.000,-- sei durch den Grundstücksverkauf Trausdorf bzw. Entnahmen laut Buchhaltung erbracht worden. Die Erbschaft von S 160.000,-- werde durch eine Kopie des entsprechenden Notariatsaktes nachgewiesen.
In der von der belangten Behörde durchgeführten mündlichen Verhandlung legte der steuerliche Vertreter des Beschwerdeführers einen im Verlassenschaftsverfahren nach der Mutter des Beschwerdeführers ergangenen Beschluß des Bezirksgerichtes Z. vom vor, wonach die Erbserklärung des erbl. Witwers zu Gericht angenommen wurde. Der Reinnachlaß wurde mit S 6.983,-- der Abhandlung zugrunde gelegt. Die Erklärung des Beschwerdeführers, sich bezüglich seines Pflichtteiles mit dem erbl. Witwer außergerichtlich zu vereinbaren, wurde zur Kenntnis genommen. Dazu gab der steuerliche Vertreter in der mündlichen Verhandlung an, im Nachlaß sei auch ein Grundstück mit dem Einheitswert enthalten gewesen. Der Beschwerdeführer habe als Pflichtteil in den Jahren 1973 bis 1980 jeweils S 20.000,-- jährlich erhalten.
Im angefochtenen Bescheid ging die belangte Behörde davon aus, daß das "Barvermögen" zum (S 1,200.000,--) vom Beschwerdeführer nicht nachgewiesen worden sei. Auch die behauptete Erbschaft sei unbelegt geblieben. Es sei auch denkbar, daß die vom Prüfer angesetzte Ausgangssumme von S 700.000,-- zum gar nicht vorhanden gewesen sei. Jedenfalls seien die Vermögensteuererklärungen solange berichtigt worden, bis das vom Beschwerdeführer gewünschte Ergebnis erreicht wurde. Hinsichtlich der Beträge, deren Besitz vom Beschwerdeführer nunmehr behauptet worden sei, seien vom Beschwerdeführer auch nie Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt worden. Die im Verhältnis zu diesen Beträgen geringfügige Ungenauigkeit, daß die Familienbeihilfe von S 15.000,-- jährlich nicht (gesondert) angesetzt worden sei, müsse der Beschwerdeführer gegen sich gelten lassen. Der Beschwerdeführer habe dem Ansatz der Lebenshaltungskosten mit S 180.000,-- "nichts Substantielles" entgegengehalten. Die belangte Behörde verwies dazu auf den Umstand, daß die Familie des Beschwerdeführers bis zu fünf Kraftfahrzeuge - wenn auch mit Wechselkennzeichen - betrieben habe.
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes rechtfertigt ein in einem mängelfreien Verfahren festgestellter unaufgeklärter Vermögenszuwachs die Annahme, daß die Vermehrung des Vermögens aus nicht einbekannten Einkünften herrührt. Gleiches gilt, wenn der Abgabepflichtige nicht aufzuklären vermag, aus welchen Quellen er seinen laufenden Lebensunterhalt bestreiten konnte (vgl. z.B. das Erkenntnis vom , 90/13/0075). In einem solchen Schätzungsverfahren müssen die zum Schätzungsergebnis führenden Gedankengänge schlüssig und folgerichtig sein und das Ergebnis, das in der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen besteht, muß mit den Lebenserfahrungen im Einklang stehen. Das gewählte Verfahren muß stets auf das Ziel gerichtet sein, diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, die die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Hiebei muß die Behörde im Rahmen des Schätzungsverfahrens auf alle vom Abgabepflichtigen substantiiert vorgetragenen, für die Schätzung relevanten Behauptungen eingehen, auch wenn ihre Richtigkeit erst durch weitere Erhebungen geklärt werden muß (vgl. z.B. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom , 90/13/0118, 0119, und vom , 88/14/0080, mit weiteren Hinweisen).
Strittig ist hinsichtlich der vom Prüfer angewandten Schätzungsmethode zunächst der Ansatz eines Geldbestandes zum . Der Beschwerdeführer hat - abgesehen von einem Erlös aus einem Grundstücksverkauf - keinerlei Nachweis für den Bestand eines Guthabens an jederzeit verfügbaren Geldmitteln erbringen können. Einerseits ist es eher unwahrscheinlich, daß ein steuerehrlicher gewerblicher Unternehmer, der im betrieblichen Bereich Mittel aus einem Bankkredit aufnehmen muß, einen größeren Geldbetrag, sei es in bar, sei es in Sparbüchern, verwahrt. Andererseits widerspricht es jeglicher Lebenserfahrung, daß ein Unternehmer Entnahmen tätigt, um die Geldbeträge erst Jahre später für die Finanzierung verschiedener Aufwendungen des Lebens zu verwenden. Daß zum ein "Barvermögen" aus Entnahmen des Jahres 1983 von S 340.000,-- und aus Entnahmen des Jahres 1982 in Höhe von S 100.000,-- vorhanden gewesen sein sollte, ist angesichts des betrieblichen Kapitalbedarfes nicht vorstellbar. Auch die Behauptung, ein Barbetrag von S 160.000,-- sei zum noch aus einer "Erbschaft" aus dem Jahre 1973 vorhanden gewesen, konnte vom Beschwerdeführer nicht bewiesen werden. Die Behauptungen über die Zahlungsmodalitäten einer angeblichen Pflichtteilsforderung wurden überdies erst aufgestellt, als in der mündlichen Verhandlung offenkundig wurde, daß der vorgelegte Gerichtsbeschluß keinerlei Hinweis auf entsprechendes Vermögen der Erblasserin enthielt.
Nach den vom Beschwerdeführer nicht in Zweifel gezogenen Ausführungen im Prüfungsbericht war Ausgangspunkt der Prüfungsfeststellungen der Umstand, daß der Beschwerdeführer in den Jahren 1984, 1985 und 1987 mehr Bareinlagen als Entnahmen verbucht hatte. Erst aufgrund dieser Feststellungen wurden am entsprechende Vermögensteuererklärungen eingereicht. Der Prüfer ist von dem nicht weiter erwiesenen Geldvermögen von S 700.000,--, das in der am eingereichten Vermögensteuererklärung ausgewiesen wurde, ausgegangen. Durch diese Vorgangsweise des Prüfers konnte der Beschwerdeführer keinesfalls beschwert sein. Zu Recht hat die belangte Behörde darauf hingewiesen, daß in der vor der Betriebsprüfung eingereichten ersten Vermögensteuererklärung zum im Abschnitt "Zahlungsmittel und laufende Guthaben" lediglich der Vermerk "unter Freibetrag" angebracht war.
Wenn in der Beschwerde die Meinung vertreten wird, der in der Geldrechnung für 1986 ausgewiesene, für privaten Verbrauch verfügbare Betrag von S 249.750,-- hätte von der Unterdeckung der Jahre 1984, 1985 und 1987 abgezogen werden müssen, so wird vom Beschwerdeführer zunächst übersehen, daß der Prüfer in der Rechnung für 1986 keine Lebenshaltungskosten abgesetzt hat. Einer vom Beschwerdeführer gemeinten Saldierung des positiven, für die Lebenshaltung verfügbaren Betrages des Jahres 1986 mit den Fehlbeträgen der Jahre 1984, 1985 und 1987 steht darüber hinaus entgegen, daß die Unterdeckung dieser Jahre nur dadurch erklärbar ist, daß entsprechende Schwarzumsätze getätigt wurden. Die auf das einzelne Jahr (hinsichtlich 1984, 1985 und 1987) ermittelten Schwarzumsätze können mangels eines logischen Zusammenhanges nicht um die für 1986 verfügbaren Geldmittel vermindert werden. Sollte der Beschwerdeführer gemeint haben, Geldmittel des Jahres 1986 seien noch 1987 zur Verfügung gestanden, so setzt dies wiederum die Unrichtigkeit der vom Beschwerdeführer eingereichten Vermögensteuererklärung zum voraus. Die vom Beschwerdeführer angestrebte Verteilung des gesamten für 1986 verfügbaren Geldbetrages auf den Zeitraum 1984 bis 1987 entbehrt damit jeder Grundlage.
Soweit sich der Beschwerdeführer gegen den Ansatz seiner Meinung nach zu hoher Lebenshaltungskosten sowie dagegen wendet, daß die erhaltene Familienbeihilfe nicht berücksichtigt wurde, ist ihm allgemein entgegenzuhalten, daß einer Schätzung jeglicher Art eine Ungewißheit innewohnt, die umso größer sein wird, je ungenauer und unsicherer die Ausgangspositionen sind. Grundsätzlich ist zu bemerken, daß der Prüfer die in den berichtigten Vermögensteuererklärungen vom ausgewiesenen Vermögen an Bargeld und Sparguthaben seiner Geldrechnung zugrunde gelegt hat. Wie bereits ausgeführt, entbehren diese Angaben - ebenso wie jene in den neuerlichen berichtigten Erklärungen vom - der Glaubwürdigkeit. So wurde darin zum ein privates Barvermögen von S 460.000,-- ausgewiesen, obgleich zum selben Zeitpunkt eine betriebliche Bankverbindlichkeit von mehr als S 360.000,-- bestand. Wenn die Abgabenbehörden dennoch diese Angaben ihrer Schätzung zugrunde gelegt haben, so kann der Beschwerdeführer durch methodenbedingte Ungenauigkeiten der Schätzung nicht in seinen Rechten verletzt sein. Überdies erscheinen die vom Prüfer angesetzten Lebenshaltungskosten - auch bei Einbeziehung der durch die Familienbeihilfe zusätzlich zur Verfügung gestandenen Mittel - keineswegs überhöht, zumal der Beschwerdeführer nicht in der Lage war, im Abgabenverfahren substantiierte Einwendungen gegen die Höhe dieser Aufwendungen zu erheben.
Das Vorbringen in der Beschwerde, es seien in der Geldrechnung Betriebskosten für die beiden im Betriebsvermögen befindlichen Personenkraftwagen Mercedes 190 E und 450 SEL zu Unrecht enthalten, ist unrichtig: Betriebskosten für einen PKW Mercedes 190 E sind in der Geldrechnung nicht enthalten. Die Betriebskosten für die mit einem Wechselkennzeichen betriebenen Fahrzeuge (Mercedes 450 SEL, Porsche 911 und VW Golf) sind auch in der Berufung vom Beschwerdeführer selbst als nicht betrieblich veranlaßt angesetzt worden.
Der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen kann auch nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, daß die Lebenshaltungskosten eines Unternehmers deswegen günstiger seien als die eines nichtselbständig Erwerbstätigen, weil ein Teil der sonst privat anfallenden Kosten im Unternehmen erfaßt werden. Wenn der Beschwerdeführer bei der Ermittlung des Gewinnes aus Gewerbebetrieb Aufwendungen als Betriebsausgaben behandelt hat, die gemäß § 20 EStG 1988 als Kosten der Lebensführung nicht absetzbar sind, so kann er durch die von der Abgabenbehörde vorgenommene Gewinnermittlung nicht in seinen Rechten verletzt sein.
2. Lagerhalle
Der Beschwerdeführer erwarb nach den Feststellungen im Prüfungsbericht am in O., Gemeinde T., eine Liegenschaft mit einer Lagerhalle um den Preis von
S 2,838.000,--. Ab dem Jahre 1984 machte der Beschwerdeführer eine AfA im Ausmaß von 4 % von den gesamten Anschaffungskosten der Liegenschaft geltend.
Der Prüfer schied zunächst den auf Grund und Boden entfallenden Teil der Anschaffungskosten aus. Unter Berufung auf eine Auskunft des Gemeindeamtes T. ging der Prüfer von einem Quadratmeterpreis von S 100,-- aus und kürzte dementsprechend die Bemessungsgrundlage der AfA um den Betrag von S 631.900,--. Die Nutzungsdauer der Lagerhalle wurde vom Prüfer im Hinblick auf die massive Bauweise mit 40 Jahren angenommen.
In der Berufung wurde demgegenüber geltend gemacht, die der Liegenschaft gegenüberliegenden Liegenschaften seien als Bauland für Einfamilienhäuser um S 40,--/m2 verkauft worden. In unmittelbarer Nachbarschaft befinde sich die umweltverschmutzende F. AG sowie die Müllkompostierungsanlage T. Für das streitgegenständliche Industriegrundstück seien maximal S 25,-- bis S 30,-- pro m2 anzusetzen. Im Hinblick auf die betriebliche Nutzung scheine die Annahme einer Nutzungsdauer von 25 Jahren gerechtfertigt.
In einer Stellungnahme des Prüfers zur Berufung wurde auf ein für eine beabsichtigte Versteigerung im Jahre 1982 erstelltes Gutachten der Liegenschaft verwiesen, wonach bei einem gesamten Wert von S 4,743.800,-- auf Grund und Boden S 1,263.800,-- entfallen sei. Im Gutachten sei von einer Gesamtnutzungsdauer der im Jahre 1976 errichteten Halle von 60 Jahren ausgegangen worden.
In einer Eingabe vom gab der Beschwerdeführer an, die gegenüberliegende Liegenschaft sei 1979 um einen Quadratmeterpreis von S 48,-- erworben worden.
Die belangte Behörde wies die Berufung auch in diesem Punkt ab. Sie berief sich dazu in ihrer Sachverhaltsdarstellung auf eine weitere Stellungnahme des Prüfers über neuerliche Erhebungen beim Gemeindeamt T., wo von einem Behördenorgan die Meinung vertreten worden sei, durch die Widmung des Grundstückes als "Bauland Betriebsgebiet" sei eine Aufwertung erfolgt.
Im Falle der Anschaffung einer bebauten Liegenschaft sind die Anschaffungskosten unter Beachtung der Grundsätze des § 184 BAO auf Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits aufzuteilen. Die Schätzung des Grundanteils wird regelmäßig unter Bedachtnahme auf anschaffungsnahe Veräußerungen vergleichbarer Grundstücke erfolgen. Die Abgabenbehörden haben keine Ermittlungen darüber gepflogen, ob derartige Vergleichsgrundstücke für die gegenständliche Schätzung herangezogen werden konnten. Über die von den Abgabenbehörden demgegenüber beim Gemeindeamt T. durchgeführten Erhebungen wurden dem Verwaltungsgerichtshof keine Akten vorgelegt. Insbesondere wurde auch das Gutachten, auf das sich der Prüfer in seiner Stellungnahme bezogen hat, nicht vorgelegt. Die belangte Behörde beschränkt sich im angefochtenen Bescheid im wesentlichen auf die Wiedergabe der Ausführungen des Beschwerdeführers und des Prüfers. Eine Auseinandersetzung mit dem Erhebungsergebnis des Prüfers einerseits und den Einwendungen des Beschwerdeführers andererseits ist im angefochtenen Bescheid unterblieben. Durch die Unterlassung der Vorlage der angeführten Aktenteile und das Fehlen einer Auseinandersetzung mit dem Erhebungsergebnis und den Einwendungen des Beschwerdeführers ist eine Überprüfung des Bescheides auf seine Rechtmäßigkeit in diesem Punkt nicht möglich. Es wurden damit Verfahrensvorschriften verletzt, bei deren Einhaltung die Behörde zu einem anderen Bescheid hätte gelangen können. Dies gilt auch für die Schätzung der Restnutzungsdauer der angeschafften Lagerhalle, weil sich die belangte Behörde auch diesbezüglich auf das nicht vorgelegte Gutachten gestützt hat.
3. Investitionsfreibetrag
Nach den weiteren Ausführungen im Prüfungsbericht habe auf der 1983 angeschafften Liegenschaft auch noch im Jahre 1989 eine betriebliche Tätigkeit nicht festgestellt werden können. Eine Anlagengenehmigung der Gewerbebehörde liege nicht vor. Der Beschwerdeführer sei mit dem Erwerb in einen Bestandvertrag eingetreten, der bis zum Jahr 1987 aufrecht geblieben sei. Zur Zeit der Durchführung der Betriebsprüfung im Jahre 1989 seien die Privatfahrzeuge des Beschwerdeführers in der Halle abgestellt gewesen. Die unverbaute Fläche habe der Taubenzucht des Beschwerdeführers gedient. Der Prüfer versagte dem für 1983 mit S 527.600,-- geltend gemachten Investitionsfreibetrag die Anerkennung.
In der Berufung wurde dazu ausgeführt, das Gebäude bestehe aus drei Hallen (840 m2, 120 m2 und 400 m2), aus Büroräumen (140 m2) und einem betonierten Waschplatz (110 m2). Von 1984 bis 1987 sei ca. 1/3 der größeren Halle vermietet gewesen. Der Rest des Gebäudes (ca. 1330 m2) sei betrieblich, und zwar als Büro und als Reparatur- bzw. Lackierwerkstätte genutzt worden. Das Gebäude sei angeschafft worden, weil der Raum im Wiener Betrieb viel zu klein gewesen sei. Die Raumhöhe der Hallen habe auch die Möglichkeit von Reparaturen größerer Fahrzeuge geboten. Warum der Prüfer trotz der vorhandenen Werkzeuge, Ersatzteile, Hebebühnen und Reparaturfahrzeuge keine betriebliche Tätigkeit erkennen konnte, sei unerfindlich. Beweisanbote, wie Aufträge der Firma K., deren Fahrzeuge nur in der Halle repariert werden konnten, seien unbeachtet geblieben. Von einer unbebauten Fläche seien lediglich 5 % (300 m2) für die Taubenzucht verwendet worden.
In der Stellungnahme des Prüfers wurde ausgeführt, das Gebäude bestehe aus einer großen Halle (538 m2), einem Einstellraum (77,8 m2, einem Abstellraum (5,3 m2) sowie einen Wohn- und Bürotrakt, bestehend aus einem Aufenthaltsraum (11,6 m2), Vorräumen (7,92 m2), Sanitärräumen (15,35 m2) und Büro- bzw. Privaträumen (85,5 m2). Weiters sei die vor der Halle gelegene Hoffläche mit einem Flugdach überspannt (284 m2). Nach dem Mietvertrag vom habe der Beschwerdeführer für die Vermietung der Halle mit einer Fläche 1.009 m2 monatlich S 22.198,-- (S 22,-- pro m2) eingenommen. Die Miete habe der Beschwerdeführer bis Juli 1987 erhalten. Die Hebebühne sei erst 1987 errichtet worden. Betriebsanlagen, wie sie für eine Autolackiererei erforderlich sind (Trockenkammer, Absaugvorrichtungen, Lacklager, Waage für Lackmischung) gebe es nicht. Eine Betriebsanlagen- und Betriebsstättengenehmigung liege nicht vor.
In der Eingabe des Beschwerdeführers vom wurde ausgeführt, die Werkstätte sei sehr wohl für Reparaturen eingerichtet. In der weiteren Eingabe vom wurde ausgeführt, es seien in den Betriebsräumen Werkzeuge und Ersatzteile, Hebebühne, Eigen- und Fremdfahrzeuge vorhanden gewesen.
Im angefochtenen Bescheid wurde als erwiesen angesehen, daß die in Rede stehende Liegenschaft dem Betrieb nicht unmittelbar gedient hatte. Insbesondere erachtete die belangte Behörde Listen über Reparaturaufträge nicht als geeignet für einen Nachweis, daß die Reparaturen auf der Liegenschaft stattgefunden hatten.
Gemäß § 10 Abs. 2 Z. 1 EStG 1972 in der für das Jahr 1983 geltenden Fassung durfte ein Investitionsfreibetrag unter anderem nicht in Anspruch genommen werden für Gebäude, soweit sie nicht unmittelbar dem Betriebszweck dienten.
Wenn von vornherein beabsichtigt ist, ein Gebäude unmittelbar für den Betriebszweck zu verwenden, dann steht der Investitionsfreibetrag auch dann zu, wenn das Gebäude kurzfristig von diesem Verwendungszweck abweichend genutzt wird (vgl. Doralt, EStG2, § 10 Tz 37 und die dort zitierte Rechtsprechung ; vgl. weiters das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 90/13/0002 zu § 122 EStG 1972).
Nach den nicht widerlegten Feststellungen des Prüfers in seiner Stellungnahme zur Berufung war das vom Beschwerdeführer im Jahre 1983 angeschaffte Gebäude bis Juli 1987 vermietet. Von einer bloß kurzfristigen anschaffungsnahen Verwendung des Gebäudes zu betriebsfremden Zwecken kann keine Rede sein. Im Ergebnis entspricht somit die von der belangten Behörde bestätigte Aberkennung des begehrten Investitionsfreibetrages dem Gesetz.
Das Vorbringen des Beschwerdeführers, mit dem er die betriebliche Nutzung des in Rede stehenden Gebäudes unter Beweis zu stellen versucht, bezieht sich demgegenüber auf Zeiträume ab 1986 und war im Hinblick auf die dargestellte Rechtslage nicht geeignet, das Beschwerdevorbringen zu stützen. So wurde das Abschleppfahrzeug - dessen Verwendung übrigens entsprechend dem zutreffenden Standpunkt der belangten Behörde keinerlei Hinweise auf die Verwendung des Gebäudes in O. erbrachte - erst im Oktober 1986 für den Beschwerdeführer zugelassen. Ebenso beziehen sich die vom Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren vorgelegten Listen von Kunden auf die Jahre 1986 bis 1988, abgesehen davon, daß durch diese vom Beschwerdeführer erstellten Listen in keiner Weise dargetan wurde, daß die Reparaturen in der Betriebsstätte in O. erfolgten.
Das weitere Beschwerdevorbringen, bereits am sei eine Hebebühne angeschafft worden, stellt ein vor dem Verwaltungsgerichtshof unbeachtliches neues Vorbringen dar, zumal nicht einmal in der Beschwerde behauptet wurde, daß diese Hebebühne auf der Liegenschaft in O. montiert wurde.
4. "Prämienrückstellungen" für die Ehegattin des Beschwerdeführers
Die Ehegattin des Beschwerdeführers ist in seinem Unternehmen beschäftigt und bezog im Streitzeitraum ein monatliches Gehalt zwischen S 3.900,-- und S 4.300,--. Zum wurde vom Beschwerdeführer eine Rückstellung zur Auszahlung einer Prämie an die Ehegattin in Höhe von S 150.000,-- gebildet. Die Rückstellung wurde zum auf S 170.000,-- erhöht. Im Hinblick darauf, daß die Prämien bis zum Prüfungsbeginn im Mai 1989 nicht ausbezahlt worden waren und daß es hierüber an einer schriftlichen Vereinbarung fehlte, wurden die Rückstellungen vom Prüfer nicht anerkannt.
In der Berufung wurde dazu ausgeführt, die Ehegattin des Beschwerdeführers sei im Unternehmen ganztägig mit Büroarbeiten, Versicherungsangelegenheiten etc. beschäftigt. Das an sie gezahlte Gehalt sei im Vergleich mit Beschäftigten in anderen Unternehmen zu niedrig gewesen. Von den Prämien seien S 50.000,-- im Juni 1989 und S 40.000,-- im August 1989 ausbezahlt worden. Es werde beantragt, den Betrag von S 90.000,-- als Rückstellung anzuerkennen.
In der mündlichen Verhandlung gab der Beschwerdeführer an, seine Ehegattin sei halbtägig beschäftigt.
Im angefochtenen Bescheid wurde dem Berufungsantrag hinsichtlich der "Prämienrückstellung" nicht gefolgt.
Dienstverträge zwischen nahen Angehörigen können steuerlich nur insoweit anerkannt werden, wie sie zwischen Fremden üblich sind. Andernfalls könnten wegen des zwischen nahen Angehörigen in der Regel fehlenden Interessengegensatzes zu Lasten einer gleichmäßigen Besteuerung alle steuerlichen Wirkungen willkürlich herbeigeführt werden (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 89/14/0155). Dabei stellen Kollektivverträge nur einen Anhaltspunkt dar, maßgeblich ist vielmehr die Entlohnung, die unter Fremden üblich ist (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 90/14/0083). Überhaupt ist es für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen erforderlich, daß die Vereinbarungen nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen und eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben (vgl. z.B. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 91/13/0045, mit weiteren Hinweisen).
Diesen Erfordernissen entspricht das Rechtsverhältnis zur Ehegattin des Beschwerdeführers in keiner Weise: Die strittigen Beträge wurden zunächst als Prämie bezeichnet, wobei nicht ersichtlich war, für welche Leistung der Ehegattin diese Prämie ausgezahlt werden sollte, zumal die Dotierung der Rückstellung gerade für das Jahr 1984 im Verhältnis zum Gehalt der Ehegattin ungewöhnlich hoch erscheint. Ohne nähere Darstellung des tatsächlichen Sachverhaltes - Umfang der Arbeiten, tatsächliche Beschäftigungszeit und dergleichen - wurde in der Berufung zunächst eine ganztägige Beschäftigung behauptet. Dies wurde in der mündlichen Verhandlung wiederum auf eine bloß halbtägige Beschäftigung eingeschränkt. Auch wurde vom Beschwerdeführer kein Versuch unternommen, die rückgestellten Beträge (für 1984 S 150.000,-- und für 1985 S 20.000,--) und ihre Ermittlung näher zu erläutern. In der Berufung wurde sodann die Anerkennung von (nur mehr) S 90.000,-- begehrt, wobei nicht einmal dargestellt wurde, wie sich dieser Betrag auf die Streitjahre aufteilen sollte. Der Inhalt der zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Ehegattin abgeschlossenen Vereinbarung ist somit im Verwaltungsverfahren völlig im Dunkeln geblieben, was zur Folge hat, daß der - im Gegensatz zur Meinung des Beschwerdeführers sehr wohl erforderliche - Fremdvergleich gar nicht vorgenommen werden kann. Eine steuerliche Anerkennung der "Prämienrückstellungen" kam daher nicht in Betracht.
5. Garantierückstellung
In den Bilanzen zum bis 1987 bildete der Beschwerdeführer Rückstellungen für zu erwartende Garantieleistungen (zum und 1984 je S 89.980,--, und in den Bilanzen zum , 1986 und 1987 je S 109.329,--). Nach dem Prüfungsbericht waren keine Aufzeichnungen über tatsächlich angefallene und durchgeführte Garantieleistungen vorhanden. Die Höhe der Rückstellung sei daher mit 1,5 % des Jahresumsatzes anzunehmen. Der Prüfer löste (nur) die Rückstellung zum mit einem Teilbetrag von S 77.687,-- auf.
In der Berufung wurde hiezu eingeräumt, die Aufwendungen für Garantiearbeiten seien aus Aufzeichnungen nicht nachweisbar. "Nach Auskunft der Innung" betrügen solche Aufwendungen jedoch im Branchendurchschnitt 3 %. Es werde der Ansatz einer Garantierückstellung im Ausmaß von 3 % der Umsätze beantragt.
Mit dem angefochtenen Bescheid wurde die Berufung auch in diesem Punkt abgewiesen.
Für die Höhe einer Rückstellung für Garantieverpflichtungen ist entscheidend, inwieweit am Bilanzstichtag ernstlich, d.h. mit größter Wahrscheinlichkeit eine Heranziehung aufgrund der Garantieverpflichtung zu erwarten war. Ein wirtschaftlich dieses Jahr betreffender Aufwand mußte ernsthaft, also mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit, voraussehbar gewesen sein, sodaß er den Erfolg diese Wirtschaftsjahres mit künftigen Ausgaben belastete (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 91/14/0125, mit weiteren Hinweisen).
Vom Beschwerdeführer wird nicht einmal behauptet, geschweige denn zumindest glaubhaft gemacht, daß er in seinem Betrieb zum Bilanzstichtag () mit einer Heranziehung zu Garantieleistungen rechnen mußte. Demgegenüber kann die angestrebte Rückstellung im Ausmaß von 3 % des Jahresumsatzes nicht auf die - im übrigen weder belegte noch näher durch Sachverhaltshinweise gestützte - Auskunftserteilung der Interessensvertretung gestützt werden, zumal die bloße Möglichkeit eines Gewährleistungsfalles nicht mit seiner Wahrscheinlichkeit gleichgesetzt werden kann. Demzufolge konnte der Beschwerdeführer durch die Berechnung der Rückstellung zum mit 1,5 % des Jahresumsatzes nicht in seinen Rechten verletzt sein.
Die Frage, ob der Prüfer aufgrund seiner Sachverhaltsermittlungen allein die Bilanz zum oder auch die Bilanzen der Vorjahre zu berichtigen hatte (vgl. dazu z.B. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 4 Rz 75.1 und 75.2), war demgegenüber von dem sich implizit aus der "Begründung" der Beschwerde ergebenden Beschwerdepunkt im Sinne des § 28 Abs. 1 Z. 4 VwGG nicht umfaßt.
6. Zinsen, Sparguthaben
Auf der Grundlage der während der Prüfung am abgegebenen Vermögensteuererklärungen schätzte der Prüfer Einkünfte aus Kapitalvermögen für die fünf Streitjahre. In der Berufung wurde dazu eine "Anpassung" an das Vorbringen im Punkt 1) der Berufung begehrt. Diesem Begehren folgte die belangte Behörde nicht.
Wieso der Beschwerdeführer dadurch, daß die belangte Behörde seiner Geldrechnung nicht folgte, hinsichtlich der Sparzinsen beschwert sein sollte, kann nicht nachvollzogen werden, da der Beschwerdeführer in seiner Berechnung von höheren Sparguthaben als der Prüfer ausgegangen ist.
Der weitere Vorwurf des Beschwerdeführers, es seien bei den Einkünften aus Kapitalvermögen die ihm zustehenden Freibeträge nicht berücksichtigt worden, ist gleichfalls unberechtigt, da der Freibetrag im Sinne des § 27 Abs. 4 EStG 1972 in den streitgegenständlichen Jahren von den geschätzten Sparzinsen abgezogen worden ist.
Der Beschwerdeführer ist jedoch im Recht, wenn er rügt, daß die Abgabenbehörden die "Berücksichtigung von den auf die Zinsenbeträge entfallenden Kapitalertragsteuern" unterlassen haben. Dadurch, daß die belangte Behörde die Zinsertragsteuer im Sinne des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 587/1983 in Verbindung mit dem Bundesgesetz BGBl. Nr. 327/1986 nicht auf die Einkommensteuer angerechnet hat (vgl. das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom , B 371/85, Slg. Nr. 10827), hat sie den angefochtenen Bescheid hinsichtlich Einkommensteuer 1984 bis 1986 insoferne mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet.
7. Ausscheidung von Personenkraftwagen aus dem Umlaufvermögen
Der vom Beschwerdeführer geltend gemachte Begründungsmangel, die belangte Behörde habe sich nicht "mit den relevanten Sachverhaltsmomenten betreffend die Kraftfahrzeuge (insbesondere die beiden Mercedes)" beschäftigt, ist unberechtigt, weil in der Berufung keine Einwendungen dagegen erhoben worden sind, daß der Prüfer die beiden vom Beschwerdeführer als "Warenvorrat" behandelten Fahrzeuge aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden hatte. Überdies hat der Beschwerdeführer selbst in seiner in der Berufung enthaltenen Geldrechnung die Betriebskosten des Mercedes 450 SEL nicht als betrieblich veranlaßt behandelt.
Die Beschwerdeausführungen hinsichtlich einer Verwendung dieser Fahrzeuge als "Demonstrationsobjekte" bzw. als zur Vermietung geeignete Fahrzeuge stellen ein vor dem Verwaltungsgerichtshof unbeachtliches neues Vorbringen dar. Im übrigen steht die Beschwerdebehauptung, es seien außer diesen Fahrzeugen dem Beschwerdeführer keine anderen zur Verfügung gestanden, mit den eingereichten Bilanzen und dem übrigen Akteninhalt nicht im Einklang.
Der angefochtene Bescheid war somit hinsichtlich Einkommensteuer 1984 bis 1986 gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben, zumal eine inhaltliche Rechtswidrigkeit gegenüber einer Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften prävaliert. Hinsichtlich Einkommensteuer 1987 und Gewerbesteuer 1984 bis 1987 war der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 lit. c VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.
Im übrigen - hinsichtlich Einkommen- und Gewerbesteuer 1983, Umsatzsteuer 1984 bis 1987 sowie Einheitswert des Betriebsvermögens zum , 1985 und 1986, - war die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen. Von der Durchführung der beantragten Verhandlung konnte aus den Gründen des § 39 Abs. 2 Z. 6 VwGG abgesehen werden.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994. Als Stempelgebührenersatz waren die Eingabengebühren für drei Ausfertigungen der Beschwerde sowie die Beilagengebühr für die nur in einfacher Ausfertigung anzuschließenden Berufungsentscheidung zuzusprechen.