VwGH vom 19.05.1993, 92/13/0269
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde des N in W, vertreten durch Dr. P, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid der FLD für Wien, NÖ und Bgld vom , GZ. 6/3-3274/91-05, betreffend Zurückweisung der Berufung gegen den Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatzsteuer und Einkommensteuer für 1980 bis 1983 sowie betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 1980 bis 1983 und Gewerbesteuer 1981 bis 1983, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird hinsichtlich Umsatzsteuer und Einkommensteuer 1980 bis 1983 sowie Gewerbesteuer 1981 bis 1983 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben. Im übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 11.720,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer erzielte in den Streitjahren Einkünfte als "Überprüfer von Gemeindeabgaben". In den Steuererklärungen behandelte der Beschwerdeführer diese Einkünfte zum Teil als Einkünfte aus selbständiger Arbeit, zum anderen Teil als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die letztgenannten Einkünfte wurden jeweils durch Lohnzettel verschiedener Gemeinden und Gemeindeverbände der Bundesländer Niederösterreich und Burgenland sowie - ab 1982 - einer GmbH mit dem Unternehmensgegenstand Personalbereitstellung belegt.
Im Jahre 1987 fand beim Beschwerdeführer hinsichtlich der Veranlagungsjahre 1980 bis 1983 eine abgabenbehördliche Prüfung statt. Im Bericht über diese Prüfung wurde unter anderem ausgeführt, der Beschwerdeführer sei ehemals Getränkesteuerprüfer der Gemeinde W. gewesen und führe für Gemeinden, die nicht über geeignete Prüfer verfügen, Prüfungen vorwiegend der Getränke- und Lohnsummensteuer durch. Außerdem nehme er auch Erhebungen über Wasseranschlüsse vor. Der Prüfer behandelte die gesamte Tätigkeit des Beschwerdeführers als Ausübung eines Gewerbebetriebes und unterzog die gesamten Einnahmen der Umsatzsteuer.
Das Finanzamt folgte der Auffassung des Prüfers, verfügte hinsichtlich Umsatzsteuer und Einkommensteuer 1981 bis 1983 die Wiederaufnahme des Verfahrens und erließ entsprechende Bescheide betreffend Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer 1981 bis 1983.
Nach insgesamt drei Anträgen um Verlängerung der Rechtsmittelfrist hinsichtlich Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuerbescheide 1980 bis 1983 wurde gegen diese Bescheide innerhalb der verlängerten Berufungsfrist Berufung erhoben, wobei inhaltlich auch Einwendungen gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 1980 bis 1983 erhoben wurden. Gegen die das Veranlagungsjahr 1980 betreffenden Bescheide wurde unter anderem Verjährung eingewendet, "da keine Hinterziehungsabsicht vorliegen" könne.
Gegen die Beurteilung seiner Tätigkeit als eine gewerbliche Tätigkeit brachte der Beschwerdeführer vor, es handle sich dabei um eine einem Wirtschaftstreuhänder ähnliche Tätigkeit. Zusätzlich zur Prüfungstätigkeit berate er Gemeinden in steuerlichen Rechtsfragen, fasse Bescheide, Berufungsvorentscheidungen und Berufungsentscheidungen ab, verfertige Berufungen gegen Gewerbesteuerzerlegungsbescheide, erteile Rechtsauskünfte betreffend Landesabgabenordnungen, und berate die Gemeinden hinsichtlich der neuesten Judikatur. Auch nach Meinung der Kammer der Wirtschaftstreuhänder übe der Beschwerdeführer eine umfassende Wirtschaftstreuhändertätigkeit aus, wozu der Beschwerdeführer auf Straferkenntnisse nach Anzeigen der Kammer der Wirtschaftstreuhänder verwies.
Weiters wandte sich der Beschwerdeführer in seiner Berufung gegen die Behandlung der (gegenüber verschiedenen Gemeinden ausgeübten) Tätigkeiten als eine einheitliche Tätigkeit. Die Behörde sei darüber hinweggegangen, daß die nichtselbständige Tätigkeit weitaus höhere Erträge ausweise. Eine nichtselbständige Tätigkeit sei nur dann als Nebentätigkeit zu qualifizieren, wenn es sich um einen Ausfluß der Haupttätigkeit handelt. Im Falle des Beschwerdeführers seien die Leistungsempfänger niemals ident gewesen.
Die im ersten Rechtsgang ergangene Berufungsentscheidung wurde vom Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom , 89/13/0198, wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes aufgehoben. In diesem Erkenntnis wurde insbesondere die Auffassung vertreten, daß es sich bei den vom Beschwerdeführer aus seiner Tätigkeit gegenüber der Gemeinde S erzielten Einkünften um solche aus nichtselbständiger Arbeit gehandelt hat. Im übrigen wurde eine Reihe von Verfahrensmängeln aufgezeigt.
Mit dem nunmehr in Beschwerde gezogenen Bescheid wurde die Berufung insoweit als verspätet zurückgewiesen, als sie sich gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens richtete. Der Bescheid betreffend Gewerbesteuer 1980 wurde aufgehoben. Im übrigen wurde die Berufung abgewiesen. Die belangte Behörde wertete die vom Beschwerdeführer als nichtselbständige Arbeit qualifizierte Tätigkeit als Nebentätigkeit zur selbständigen (näherhin gewerblichen) Tätigkeit des Beschwerdeführers und verwies dazu insbesondere darauf, daß die gewerbliche Tätigkeit in den Jahren 1980 bis 1983 die nichtselbständige Tätigkeit überwogen habe. Von der belangten Behörde wurde die gesamte Tätigkeit des Beschwerdeführers - und zwar einschließlich der Tätigkeit gegenüber der Gemeinde S - als eine einheitliche Tätigkeit angesehen. Eine Ähnlichkeit dieser Tätigkeit im Vergleich zur Tätigkeit eines Wirtschaftstreuhänders war nach Auffassung der belangten Behörde nicht gegeben, sodaß die Einkünfte daraus als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert wurden.
In der Beschwerde gegen diesen Bescheid werden dessen inhaltliche Rechtswidrigkeit sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
1. Zurückweisung der Berufung hinsichtlich Wiederaufnahme des Verfahrens
Im ersten der eingebrachten Ansuchen um Fristverlängerung vom wurde der Gegenstand des Ansuchens vom steuerlichen Vertreter als "Steuererklärung 1980 - 1982" bezeichnet. Im weiteren Antrag um Verlängerung der Rechtsmittelfrist vom wurde ersucht, diesen Schreibfehler auf "Steuerbescheide 1980 - 1982" zu korrigieren. Der letztmalige Antrag vom war auf die Verlängerung der Rechtsmittelfrist für die Umsatzsteuer-, Einkommensteuer- und Gewerbesteuerbescheide 1980 bis 1983 bis zum gerichtet.
Nach dem eindeutigen Inhalt jedenfalls des letzten der drei vorliegenden Fristverlängerungsansuchens kann keine Rede davon sein, daß die Verlängerung der Frist zur Einbringung einer Berufung gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer 1980 bis 1983 bis zum beantragt worden ist. Demgemäß beschränkte sich der Bescheid des Finanzamtes vom über die Verlängerung der Rechtsmittelfrist bis zum nach seinem klaren Inhalt auf die Bescheide betreffend Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer 1980 bis 1983. Die belangte Behörde hat somit die erst am beim Finanzamt eingelangte Berufung insoweit zu Recht als verspätet zurückgewiesen, als sie sich gegen die Wiederaufnahmsbescheide richtete.
Die Einwendungen des Beschwerdeführers, die Wiederaufnahme des Verfahrens sei "mit Hilfe eines bloßen Aufdruckes auf den Sachbescheiden" zum Ausdruck gebracht worden, widersprechen der Aktenlage. Vielmehr wurden zwar formularmäßig miteinander verbundene, aber jeweils nach Spruch und Begründung gesonderte Bescheide erlassen. Die vom Beschwerdeführer angeführte Literaturstelle (Stoll, BAO-Handbuch, S. 733 f) bezieht sich auf Fälle, in denen die Trennung behördlicher Erledigungen nicht klar zum Ausdruck kommt. In Fortsetzung der vom Beschwerdeführer zitierten Stelle wird dabei von Stoll darauf hingewiesen, daß hingegen bei deutlicher Bescheidgestaltung der Bezeichnung des Gegenstandes der Berufung entsprechende Bedeutung zukommt. Die im Beschwerdefall automationsunterstützt erlassenen behördlichen Erledigungen lassen gerade klar und deutlich eine Trennung in Wiederaufnahmebescheide und Abgabenbescheide erkennen, sodaß entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers eine Auslegung oder Umdeutung der diesbezüglich gleichfalls eindeutigen, von einem Wirtschaftstreuhänder eingebrachten Parteierklärungen nicht in Betracht kommt.
2. Verjährung hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer 1980
Die Verjährungseinrede betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 1980 wurde in der Berufungsschrift auf die Meinung gestützt, es könne keine Hinterziehungsabsicht angenommen werden.
Die im angefochtenen Bescheid vertretene Auffassung, dieser Einwand sei "inhaltsleer", weil der Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens "in Rechtskraft erwachsen" sei, ist zwar nicht verständlich, zumal eben die den Eintritt der Verjährung regelnde Bestimmung des § 207 Abs. 1 BAO das Verbot beinhaltet, die Abgabe bescheidmäßig festzusetzen.
Der Einwand des Beschwerdeführers ist aber schon deswegen unbegründet, weil die Erstbescheide hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer 1980 der Aktenlage nach im Jahre 1982 erlassen wurden und damit die Verjährung im Sinne des § 209 Abs. 1 BAO unterbrochen worden ist.
3. Beurteilung der Dienstverhältnisse
Im angefochtenen Ersatzbescheid vertrat die belangte Behörde die Auffassung, daß die gesamten Einnahmen des Beschwerdeführers, die auf den von ihm für die Streitjahre vorgelegten Lohnzetteln ausgewiesen wurden, den gewerblichen Einkünften zuzuordnen bzw. als Umsätze zu behandeln waren. Die belangte Behörde stützte diese Auffassung insbesondere darauf, daß die weiteren - auch nach Auffassung des Beschwerdeführers selbständig erzielten - Einnahmen aus seiner Prüfertätigkeit die als Lohnbezüge behandelten Beträge überwogen.
Der belangten Behörde ist zunächst die Bestimmung des § 63 Abs. 1 VwGG entgegenzuhalten, wonach für den Fall, daß der Verwaltungsgerichtshof einer Beschwerde stattgegeben hat, die Verwaltungsbehörden verpflichtet sind, in dem betreffenden Fall mit den ihnen zu Gebote stehenden Mitteln unverzüglich den der Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofes entsprechenden Rechtszustand herzustellen. Dabei hat der Beschwerdeführer einen Rechtsanspruch darauf, daß die durch § 63 VwGG bewirkte Bindung an die Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofes beachtet werde. Daher kann der Verwaltungsgerichtshof, wenn eine Bindung an eine bestimmte Rechtsanschauung durch ein aufhebendes Erkenntnis bereits eingetreten ist, in dem betreffenden Fall selbst durch einen verstärkten Senat von seiner Rechtsanschauung nicht abgehen (vgl. Dolp, Die Verwaltungsgerichtsbarkeit3, S. 739, und die dort zitierte Rechtsprechung). An die im Vorerkenntnis ausdrücklich ausgesprochene Auffassung, es habe sich bei den vom Beschwerdeführer aus seiner Tätigkeit bei der Gemeinde S erzielten Einkünfte um solche aus nichtselbständiger Arbeit gehandelt, war die belangte Behörde somit jedenfalls gebunden. Die Einbeziehung auch dieser Einkünfte in die Einkünfte aus Gewerbebetrieb belastet damit den Ersatzbescheid insoweit schon mit einer inhaltlichen Rechtswidrigkeit.
Im übrigen beruft sich die belangte Behörde auf ein Übergewicht der Einnahmen, die auch vom Beschwerdeführer der "selbständigen" Tätigkeit zugeordnet wurden. Diese Tätigkeit wurde von der belangten Behörde als eine "Haupttätigkeit" angesehen, deren abgabenrechtliche Beurteilung auch für eine "Nebentätigkeit" hiezu maßgeblich sei. Die belangte Behörde bezog sich dabei auf den in der Rechtsprechung ausgesprochenen Grundsatz, daß bei einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang der hauptberuflichen Tätigkeit mit einer Nebentätigkeit dann, wenn die Haupttätigkeit des Abgabepflichtigen eine selbständige ist, die Einkünfte aus der Nebentätigkeit, auch wenn diese für sich allein als unselbständig aufgefaßt werden könnte, unter Umständen nicht als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, sondern gleich den Einkünften aus der selbständigen Haupttätigkeit zu qualifizieren sind (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 1101/59, zum Fall eines Wirtschaftsprüfers, der auch als Dozent für Steuerrecht an einer Hochschule tätig war).
Nach der Aktenlage hat der Beschwerdeführer seine Tätigkeit als Prüfer diverser Gemeindeabgaben auf Grund unterschiedlicher bürgerlich-rechtlicher Gestaltungen ausgeübt. Er schloß mit den jeweiligen Gemeinden sowohl Werkverträge als auch unter Berufung auf landesrechtliche Dienstrechtsbestimmungen Dienstverträge (Sonderverträge) ab. In den Jahren 1982 und 1983 erzielte der Beschwerdeführer auch Einkünfte aus einem Dienstverhältnis zu einer GmbH.
Die Art einer Tätigkeit ist für die Beurteilung, ob diese Tätigkeit selbständig oder unselbständig ausgeübt wird, nicht von Bedeutung. So gibt es im Wirtschaftsleben zahlreiche Tätigkeiten, die sowohl auf eigene Rechnung und Gefahr als auch im Rahmen eines Dienstverhältnisses ausgeübt werden können. Auch ein enger oder wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen diesen Tätigkeiten reicht für sich allein nicht aus, um Schlüsse auf die rechtliche Beschaffenheit der Nebentätigkeit zu ziehen (vgl. das zur Vermittlung von Versicherungsgeschäften ergangene Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 499/66). Vielmehr ist Voraussetzung für die Annahme einer Nebentätigkeit, daß diese Tätigkeit den Zwecken der Haupttätigkeit dienlich ist (vgl. dazu auch das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 1374/70). Ein derartiger kausaler Zusammenhang zwischen den Tätigkeiten dergestalt, daß die eine Tätigkeit als Haupttätigkeit und die andere Tätigkeit als dieser dienlich und damit als Nebentätigkeit betrachtet werden kann, besteht aber im Falle des Beschwerdeführers gerade nicht.
Entgegen der Auffassung der belangten Behörde kann auch die bloße Tatsache eines Übergewichtes nicht dazu führen, daß eine Tätigkeit als Haupttätigkeit eingestuft wird. Zu einem solchen Übergewicht ist die Behörde überdies nur dadurch gelangt, daß sie nicht die Einkünfte, sondern die Einnahmen aus den beiden in Rede stehenden Tätigkeiten miteinander verglichen hat. In dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 1101/59, - das noch zum EStG 1953 ergangen ist - wurden demgegenüber die Einkünfte miteinander verglichen (Verhältnis S 617.000,-- zu S 3.680,--).
Die Auffassung der belangten Behörde, die auf Grund der jeweiligen Dienstverträge vom Beschwerdeführer ausgeübte Tätigkeit sei als bloße Nebentätigkeit seiner selbständig (näherhin gewerblich, vgl. dazu unter Punkt 4.) ausgeübten Tätigkeit zuzurechnen, belastet damit den angefochtenen Bescheid hinsichtlich der in Rede stehenden Abgaben mit einer inhaltlichen Rechtswidrigkeit.
Die belangte Behörde wird somit im fortgesetzten Verfahren anhand der von Lehre und Rechtsprechung als maßgeblich erachteten Kriterien zu beurteilen haben, ob die jeweilige, auf Grund eines Dienstvertrages mit einer Gemeinde (einer GmbH) vorgenommene Tätigkeit - für sich allein betrachtet - selbständig, also auf eigene Rechnung und Gefahr und somit durch Übernahme eines Unternehmerrisikos, ausgeübt worden ist. Dabei ist darauf zu verweisen, daß die im angefochtenen Bescheid vertretene Auffassung, wonach die Tätigkeit des Beschwerdeführers "zahlreiche Merkmale der Selbständigkeit" aufweise, nicht näher begründet wurde.
4. Einkünfte aus Gewerbebetrieb
Voraussetzung für die Annahme von Einkünften aus Gewerbebetrieb ist gemäß § 23 EStG 1972 unter anderem, daß die Betätigung insbesondere nicht als selbständige Arbeit anzusehen ist. Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit zählen gemäß § 22 Abs. 1 Z. 1 EStG 1972 in der auf den Streitfall noch anzuwendenden Fassung vor dem Abgabenänderungsgesetz 1984, BGBl. Nr. 531, die Einkünfte aus der Tätigkeit der im einzelnen aufgezählten freien Berufe - zu denen auch der Beruf eines Wirtschaftstreuhänders gehört - sowie aus einer ähnlichen freiberuflichen Tätigkeit. Eine Ähnlichkeit im Sinne dieser Bestimmung setzt jedenfalls eine tatsächliche Tätigkeit voraus, die den wesentlichen und typischen Teil der Tätigkeit umfaßt, zu der die einschlägigen Vorschriften über den freien Beruf, zu dem Ähnlichkeit angenommen werden soll, berechtigen (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 91/13/0035).
Die Tätigkeit der drei Berufsgruppen innerhalb des freien Berufes eines Wirtschaftstreuhänders (vgl. § 2 Wirtschaftstreuhänder-Berufsordnung) ist in den §§ 31 bis 33 WT-BO näher beschrieben. Nach ständiger Rechtsprechung ist als wesentlicher und typischer Teil der Tätigkeit des Wirtschaftstreuhänders die "Steuerberatung" anzusehen. Diese Tätigkeit besteht nach § 33 Abs. 1 lit. c WT-BO in der Beratung und Hilfeleistung auf dem Gebiet des Abgabenrechts sowie in der Vertretung des Auftraggebers vor den Finanzbehörden des Bundes und der übrigen Gebietskörperschaften. Die Vertretungstätigkeit stellt somit ein wesentliches Ähnlichkeitsmerkmal im Sinne des § 22 Abs. 1 Z. 1 EStG 1972 dar (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 91/13/0048, und die dort zitierte weitere Rechtsprechung).
Die Tätigkeit des Beschwerdeführers bestand demgegenüber - abgesehen von einer Beratung der Gebietskörperschaften selbst - grundsätzlich in der ihm von den einzelnen Gemeinden übertragenen Mitwirkung an der Vollziehung von Abgabengesetzen. Seine Tätigkeit war somit zweifelsfrei dem Bereich der Hoheitsverwaltung der jeweiligen Gemeinde zuzuordnen. Eine Ähnlichkeit zu der in den §§ 31 ff WT-BO beschriebenen Tätigkeit eines Wirtschaftstreuhänders, also eines berufsmäßigen Parteienvertreters, war daher von vornherein nicht zu erkennen.
Es erübrigt sich damit, auf die zwischen den Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens bestehenden Streitpunkte über das Ausmaß der Kenntnisse des Beschwerdeführers auf dem Gebiete des Abgabenrechtes sowie den - im wesentlichen auf Gemeindeabgaben beschränkten - Umfang des von ihm anzuwendenden Abgabenrechtes weiter einzugehen. Ebensowenig ist es maßgeblich, daß die belangte Behörde die Tätigkeit des Beschwerdeführers in einer früheren Entscheidung sehr wohl als eine selbständige Arbeit angesehen hat. Auch der Umstand, daß der Beschwerdeführer nach Anzeigen der Kammer der Wirtschaftstreuhänder wiederholt wegen unbefugter Berufsausübung bestraft worden ist, kann eine Ähnlichkeit zum Berufsbild eines Wirtschaftstreuhänders nicht begründen.
Soweit der Beschwerdeführer ferner rügt, daß die belangte Behörde sich nicht ausreichend mit seinem Vorbringen auseinandergesetzt habe, wonach er die Gemeinden selbst in abgabenrechtlichen Fragen beraten habe, ist er darauf zu verweisen, daß eine bloße Beratungstätigkeit ohne Vertretungsbefugnis wie ausgeführt dem Ähnlichkeitserfordernis nicht entspricht.
Wenn somit auch die Beschwerde insoweit, als sie sich gegen die Qualifizierung der (nicht unselbständig ausgeführten) Tätigkeit als einen Gewerbebetrieb richtet, unbegründet ist, ist der angefochtene Bescheid, soweit über Umsatz- und Einkommensteuer 1980 bis 1983 sowie über Gewerbesteuer 1981 bis 1983 abgesprochen worden ist, im Sinne der Ausführungen unter Punkt 3. gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Mit der Sachentscheidung erübrigt sich eine Erledigung des Antrages, der Beschwerde aufschiebende Wirkung zuzuerkennen.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 104/1991.