VwGH vom 04.06.2003, 97/13/0208
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bernard und die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin MMag. Ginthör, über die Beschwerde des Präsidenten der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat X) vom , Zl. GA 17-93/4338/10, betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für 1991 (mitbeteiligte Partei: H in N, vertreten durch Dr. Veronika Cortolezis, Rechtsanwältin in 1010 Wien, Neutorgasse 9/10), zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird, soweit er die Umsatzsteuer 1991 betrifft, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes, soweit er die Einkommensteuer 1991 betrifft, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Begründung
Der Mitbeteiligte erzielte im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Bautechniker, negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einer unechten stillen Beteiligung an dem aus dem Betrieb einer Galerie bestehenden Unternehmen seiner Ehefrau und Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Bautechniker.
In der seiner Einkommensteuererklärung für 1991 beigelegten Einnahmen-Ausgaben-Rechnung hinsichtlich der Einkünfte aus selbständiger Arbeit scheinen neben den Einnahmen von rund 360.000 S bei den von ihm geltend gemachten Betriebsausgaben u.a. Beträge von 140.000 S für Subhonorare, 2.620,10 S für Büromaterial, 798 S für Porto und Stempelmarken, 3.873,04 S für Telefon, 12.960 S für Reisekosten - Aufenthalt, 30.207,90 S für KFZ-Kosten (Benzin, Versicherung, Instandhaltung, Park- und Garagengebühren), 3.312,20 S für Taxi und 2.242 S für Straßenbahn und Bahn auf.
Mit Schreiben vom legte der Mitbeteiligte auf Vorhalt des Finanzamtes, die Subhonorare belegmäßig nachzuweisen, sieben Honorarabrechnungen seiner Ehefrau vor, worin sie den Erhalt einzelner Beträge zuzüglich 20 % Umsatzsteuer für "in freier Zeiteinteilung und voller Tragung des Unternehmerrisikos erbrachter Büro/Verwaltung/Organisations-arbeiten" für näher angeführte Zeiträume und die kassenmäßige Abrechnung zu bestimmten Zeitpunkten bestätigte.
Mit Vorhalt vom ersuchte das Finanzamt den Mitbeteiligten, die von seiner Ehefrau geleisteten Arbeiten genau zu beschreiben, die Kriterien, wonach das Honorar verrechnet wurde, bekannt zu geben, seinerzeitige Aufzeichnungen über den Zeitaufwand vorzulegen, die Frage zu beantworten, ob die Bezahlung bar oder durch Überweisung auf ein Konto erfolgte, sowie dazu Stellung zu nehmen, dass die Monate März, Mai und Oktober auf den vorgelegten Abrechnungen doppelt aufschienen.
Darauf antwortete der Mitbeteiligte mit Schreiben vom , dass seine Ehefrau ihm neben ihrer Tätigkeit in der Galerie mit einfachen Tätigkeiten, z.B. Botengängen, Post, einfachen Beschriftungsarbeiten, geholfen habe. Über diese Tätigkeiten gebe es keine Aufzeichnungen.
Am erklärte die Ehefrau des Mitbeteiligten dem Finanzamt telefonisch, dass sie für den Mitbeteiligten verschiedene kleine Hilfsarbeiten durchgeführt habe und dass genauere Unterlagen über den Zeitaufwand nicht vorhanden seien.
Mit Bescheiden vom setzte das Finanzamt die Umsatz- und Einkommensteuer für 1991 fest. Das Finanzamt erkannte von den geltend gemachten Betriebsausgaben den Betrag von 140.000 S für Subhonorare und den entsprechenden Vorsteuerbetrag nicht an, weil es sich bei den von der Ehefrau durchgeführten "Hilfsarbeiten um Mitarbeit im Rahmen des Familienverbandes" gehandelt habe.
In der dagegen erhobenen Berufung führte der Mitbeteiligte aus, zu den Pflichten der Ehefrau würden im Zusammenhang mit der Haushaltsführung anfallende Arbeiten stehen, nicht jedoch Büro-, Zeichen-, Beschriftungsarbeiten und Botengänge, welche im Rahmen der selbständigen Tätigkeit des Mitbeteiligten angefallen seien. Mit der Berufung legte der Mitbeteiligte einen mit datierten "Rahmenwerkvertrag" zwischen seiner Ehefrau und ihm vor, welcher einen "Werkauftrag: Selbständige Zeichen- und Beschriftungsarbeiten, Korrespondenz, Botengänge, Lichtpausen" zum Gegenstand hatte. Als Honorar wurde vereinbart, dass die Auftragnehmerin "jeweils entsprechend dem übernommenen Arbeitsumfang, ein einvernehmlich festzusetzendes Pauschalhonorar zuzüglich 20 %" erhalte. Die Auftragnehmerin erklärte in dem Werkvertrag, dass das gegenständliche Werk im Rahmen ihrer selbständigen beruflichen Tätigkeit (§ 2 Abs. 1 UStG) erstellt werde.
In der am durchgeführten mündlichen Verhandlung legten die Vertreter des Mitbeteiligten der belangten Behörde ein "Kalenderbuch 1991" vor, worin die jeweiligen Arbeitsstunden (sc. seiner Ehefrau) tageweise eingetragen seien. Tätigkeitshinweise seien nicht angemerkt. Die Stundeneintragungen dürften von der Ehefrau des Mitbeteiligten gemacht worden sein, wurde erläutert. Je Stunde seien 150 S berechnet worden. Auch Studenten der Technischen Universität würden mit 150 S bezahlt. Die Ehefrau des Mitbeteiligten habe in vorgelegten Plänen bzw. Berechnungen jeweils "Numerierungen, Inhaltsangaben und die Verstärkungen der eingezeichneten Mauern" vorgenommen. Diese Arbeiten seien auch kopiert, vergrößert oder verkleinert worden. Die von ihr ausgeübte Tätigkeit sei von ihr schon seit Jahren für Ziviltechniker verrichtet worden.
Bei einer in der mündlichen Verhandlung beantragten späteren Vernehmung der Ehefrau des Mitbeteiligten als Zeugin (die in den Verwaltungsakten enthaltene Niederschrift weist kein Datum auf) sagte diese aus, dass es sich bei den in Rede stehenden Arbeiten um das maschinschriftliche Anlegen der Inhaltsverzeichnisse, das Anmerken der Geschäftszahlen, das Kopieren in einer Kopieranstalt in der Nähe der Wohnung und das Verrichten von Botengängen zu Architekten gehandelt habe. Der Aktenvermerk vom über ihre fernmündliche Befragung durch das Finanzamt (am ) sei richtig aufgenommen worden. In einem Kalender, welchen der Mitbeteiligte geführt habe, habe sie ihre jeweiligen Arbeitsstunden aufgezeichnet. Sie habe je Stunde 150 S erhalten.
Mit Schreiben vom hielt die belangte Behörde dem Mitbeteiligten u.a. zu den geltend gemachten Betriebsausgaben vor, dass Reisekosten (Aufenthalt) nur dann absetzbar seien, wenn die Reise ausschließlich betrieblich veranlasst ist. Zum Nachweis der beruflichen Veranlassung möge der Mitbeteiligte Zweck, Dauer und Ziel der Reisen bekannt geben und die Angaben durch entsprechende Unterlagen nachweisen. Zu den Telefonkosten fragte die belangte Behörde, auf welchen Überlegungen die Schätzung des beruflich veranlassten Teiles der Telefonkosten beruhe, und forderte ihn auf, die Telefonrechnungen für 1991 vorzulegen. Zu den KFZ-Kosten hielt die belangte Behörde dem Mitbeteiligten seine Angaben in einer früher mit ihm aufgenommenen Niederschrift vor, wonach er im Jahr 1991 rund 15.000 der insgesamt 40.000 km für betriebliche Zwecke zurückgelegt habe. Sie forderte ihn auf, eine Aufstellung aller Fahrten vorzulegen, woraus "Zeitpunkt, Zweck, Ort des Beginns und Endes der Fahrt" sowie die Anzahl der gefahrenen Kilometer hervorgingen. Schließlich forderte sie ihn auf, zu den Betriebsausgaben hinsichtlich "Werbung, Taxi, Straßenbahn, Bahn, div. Ausgaben" die berufliche Veranlassung glaubhaft zu machen bzw. nachzuweisen und eine detaillierte Aufstellung vorzulegen.
Mit Schreiben vom legte der Mitbeteiligte ein Konvolut an Belegen vor und führte aus, dass die Telefonkosten mit 16,67 % als beruflich notwendig angesehen würden, die "Reisekosten aus 36 Tagesreisen zwischen dem Betriebssitz in Nickelsdorf und dem Werkvertragsgeber in Wien anlässlich der Vergabe und Durchführungsverhandlungen von Projekten" bestünden und dass bei diesen Tagesreisen 5.040 km zurückgelegt worden seien, die restlichen 10.000 km sich aus Fahrten zu einzelnen Bauherren bzw. Projekten und hauptsächlich für "Akquisition im Raum Wien, Niederösterreich und Burgenland" ergäben. Berechnet mit dem "amtlichen KM-Satz" von 4,30 S ergebe dies eine Summe von
64.500 S, es seien jedoch nur die tatsächlich betrieblich veranlassten Kosten von etwa 30.000 S angegeben.
Mit Schreiben vom hielt die belangte Behörde dem Mitbeteiligten u.a. vor:
"Art und Umfang der Tätigkeit der Ehegattin entspricht nicht Honorarabrechnung ('familienhafte' Veranlassung);
%-Sätze und Beträge (Telefon) stimmen nicht überein (unter Berücksichtigung der Einkommensteuererklärung Ihrer Gattin), Auftraggeber = Arbeitgeber;
KfZ-Kosten, Werbung, Taxi, diverse Ausgaben: kein entsprechender Nachweis der betrieblichen Veranlassung."
Mit Schriftsatz vom führte der Mitbeteiligte aus, dass die Tätigkeit seiner Ehefrau einem Werkvertrag entspreche, wie er auch unter Dritten zur Weitergabe abgrenzbarer und einzelnen Projekten zuordenbarer Teiltätigkeiten üblich sei, und im Beschriften, Einordnen von Tabellen und Anlegen von Übersichtszeichnungen zu angeführten Projekten bestanden habe.
Die überwiegend berufliche Nutzung des Kfz ergebe sich aus der Entfernung der einzelnen Baustellen; aus Vereinfachungsgründen werde der "hiefür übliche Satz von 60 % der tatsächlichen Kosten" beansprucht. "Einschließlich der unter Abschreibung gem. § 7 EStG geltend gemachten Abschreibung in Höhe von S 15.000,-- ergibt sich hier eine Reduktion der Betriebsausgaben um S 18.083,16."
In der mündlichen Verhandlung vom führte die Vertreterin des Mitbeteiligten vor der belangten Behörde aus, dass die Ehefrau des Mitbeteiligten "schon die ganze Zeit ziviltechnikerähnlich" für den Arbeitgeber des Mitbeteiligten, einen Ziviltechniker, tätig gewesen sei. Weiters ersuchte die Vertreterin des Mitbeteiligten, die "sonstigen Betriebsausgaben (Kilometergeld, Telefon, Büromaterial, Reisekosten)" mit 30.000 S zu Grunde zu legen und hielt es "für nicht zweckmäßig", sich mit den einzelnen der streitbezogenen weiteren Positionen auseinander zu setzen.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung teilweise statt und änderte die bekämpften Bescheide des Finanzamtes ab. Sie erkannte bei der Festsetzung der Einkommensteuer Betriebsausgaben in Höhe von 70.000 S für Subhonorare und von 20.000 S für Büromaterial, Stempelmarken, Porti, Telefongespräche, Fahrten zu Auftraggebern und Fahrten mit Straßenbahn und Bahn an. Bei der Festsetzung der Umsatzsteuer erkannte die belangte Behörde die auf die als Betriebsausgaben anerkannten Subhonorare und das Büromaterial entfallenden Vorsteuern an.
Nach Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens stellte die belangte Behörde zu den strittigen Subhonoraren fest, die Ehefrau des Mitbeteiligten habe die in den Erstaussagen des Mitbeteiligten und seiner Ehefrau in der Eingabe vom , im Telefonat vom und in der mündlichen Verhandlung vom angeführten Tätigkeiten verrichtet. Die erst in der mündlichen Verhandlung vom auf die Ebene von "ziviltechnikerähnlichen Tätigkeiten" gehobene Beschreibung hielt die belangte Behörde für nicht glaubhaft, weil Erstaussagen regelmäßig den Tatsachen eher entsprächen. Daraus ergebe sich, dass die den Honorarnoten zu Grunde gelegten Tätigkeiten (Büro-, Verwaltungs-, Organisationsarbeiten) von der Ehefrau des Mitbeteiligten nicht erbracht worden seien. Nach Ansicht der belangten Behörde seien durch den Mitbeteiligten Zahlungen an seine Ehefrau geleistet worden, welche "Fremden gegenüber nicht erbracht worden wären (Verrechnung qualitativ höherwertiger, tatsächlich nicht erbrachter Leistung)". Im Hinblick auf die von der Ehefrau des Mitbeteiligten tatsächlich erbrachten Leistungen erkannte die belangte Behörde jedoch die Hälfte der vom Mitbeteiligten erklärten Zahlungen für Subhonorare, demnach mit einem Betrag von 70.000 S, als abziehbare Betriebsausgaben und den darin enthaltenen Umsatzsteuerbetrag als abziehbare Vorsteuer an.
Zu den weiteren Betriebsausgaben führte die belangte Behörde, soweit für den Beschwerdefall maßgeblich, aus, dass hinsichtlich der Telefonkosten die Ehefrau des Mitbeteiligten ihrerseits einen Telefonkostenanteil von 60 %, nämlich 8.486 S, als Betriebsausgaben geltend gemacht habe, während der Mitbeteiligte erklärt habe, er hätte von den gesamten Telefonkosten rund 60 % als Privatanteil ausgeschieden und 40 % als Betriebsausgaben, nämlich 3.873 S, erklärt. Die belangte Behörde hielt eine 100 %ige betriebliche Nutzung (60 % für den Betrieb der Ehefrau des Mitbeteiligten und 40 % durch den Mitbeteiligten) in einer Privatwohnung für unglaubwürdig. Im Übrigen würden die geltend gemachten Beträge und Prozentsätze nicht übereinstimmen. Schließlich habe der Mitbeteiligte in einer Vorhaltsbeantwortung 1995 erklärt, die Telefonkosten mit einem Prozentsatz von 16,67 % als betrieblich notwendig angesehen zu haben. Daraus folgerte die belangte Behörde, dass die Telefonkostenanteile willkürlich angesetzt worden seien. Ein Nachweis über die tatsächliche Höhe der Telefonkosten in Form einer Telefonabrechnung sei nicht erbracht worden. Da die belangte Behörde aber im Zusammenhang mit den vom Mitbeteiligten betreuten Projekten betrieblich bedingte Telefonate vom Privatanschluss zubillige, trage die belangte Behörde dem durch Anerkennung von Betriebsausgaben Rechnung.
Die Reisekosten ("Aufenthalt Inland") von 12.960 S erkannte die belangte Behörde nicht an, weil es sich dabei um Fahrten zwischen dem Einfamilienhaus in Nickelsdorf, an dem sie keine Betriebsstätte annahm, und der Wohnung in Wien, wo die selbständige Tätigkeit des Mitbeteiligten durchgeführt werde, gehandelt habe.
Zu den Kfz-Kosten stellte die belangte Behörde fest, dass etwa in den vorgelegten Benzinrechnungen verschiedenartige Treibstoffe ("Super verbleit, Benzin, Diesel, Mix 1/1") aufscheinen. Die Angabe des Mitbeteiligten in der Vorhaltsantwort vom , "aus Vereinfachungsgründen" würden nunmehr lediglich 60 % der tatsächlichen (erklärten) Kosten beansprucht, stünde im Widerspruch zu seinen Angaben im Jahr 1994, wonach 15.000 km betrieblich veranlasst seien, was 37,5 % der insgesamt im Streitjahr gefahrenen Strecke ausmache. Dafür könnten nach Ansicht der belangten Behörde nicht 60 % der Kfz-Kosten anerkannt werden. Bei den vorgelegten Parkscheinen seien auch Parkscheine für Samstage, Sonn- und Feiertage vorgelegt worden. Mangels Aufzeichnungen über nachvollziehbar beruflich veranlasste Fahrten sei kein Zusammenhang zwischen den Parkscheinen und der betrieblichen Tätigkeit des Beschwerdeführers herzustellen. Da ein Fahrtenbuch bzw. dem Fahrtenbuch gleichwertige Aufzeichnungen nicht vorgelegt worden seien, würden Betriebsausgaben weder auf Grundlage des amtlichen Kilometergeldes noch der tatsächlich betrieblich veranlassten Fahrtkosten berücksichtigt werden können. Der Mitbeteiligte habe im Streitjahr für Projekte im 1., 4. und 18. Bezirk in Wien sowie für einen Vorentwurf in S., Niederösterreich, Honorarnoten gelegt sowie Akquisitionen im Raum Wien, Niederösterreich und Burgenland durchgeführt. Es könnten sich zwar aus diesen Honorarnoten Anhaltspunkte für die Entfernung zwischen den einzelnen Baustellen und damit für die Länge der Fahrten gewinnen lassen, Rückschlüsse auf die Anzahl der Fahrten könnten nicht gezogen werden. Da wegen der für die Durchführung der Projekte notwendigen Besprechungen betrieblich bedingte Fahrtkosten wohl angefallen seien, werde diesem Umstand von der belangten Behörde durch Anerkennung von Betriebsausgaben Rechnung getragen.
Betriebliche Veranlassung von Kosten hinsichtlich einer ÖBB-Fahrkarte für eine Fahrt in die Schweiz erkannte die belangte Behörde nicht an, weil sie diese Reise an einem Wochenende als privat veranlasst oder zumindest mitveranlasst wertete.
Zusammenfassend hielt die belangte Behörde fest, dass der Nachweis der betrieblichen Veranlassung anhand der vorgelegten Rechnungen nicht gelungen bzw. durch das Vorbringen des Mitbeteiligten nicht glaubhaft sei, mit der Einnahmenerzielung durch den Mitbeteiligten jedoch wohl Ausgaben verbunden gewesen seien. Daher seien Betriebsausgaben für Büromaterial (2.620,10 S), Stempelmarken, Porti (798 S), Telefongespräche, Fahrten zu Auftraggebern und Fahrten mit Straßenbahn und Bahn entstanden. "In Orientierung an der ab dem Jahr 1994 geltenden Bestimmung des § 17 EStG" erachtete die belangte Behörde Betriebsausgaben in geschätzter Höhe von etwa 5,5 % der Bruttoeinnahmen (= 20.000 S) für zutreffend.
Dagegen richtet sich die gemäß § 292 BAO idF vor der Änderung durch das Abgaben-Rechsmittel-Reformgesetz (AbgRmRefG), BGBl. I Nr. 97/2002, erhobene Beschwerde des Präsidenten der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland. Der beschwerdeführende Präsident führt ins Treffen, dass auch Botengänge und Telefondienste unter Leistungen im Rahmen familienhafter Mitarbeit fielen und bei typischen Beispielen familienhafter Mitarbeit wie Schreib- und Zeichenarbeiten eine über die familienrechtliche Mitwirkungspflicht hinausgehende Tätigkeit erkennbar sein müsste, um zur Anerkennung als Betriebsausgaben im Zusammenhang mit Verträgen zwischen nahen Angehörigen zu führen. Die Ehefrau des Mitbeteiligten habe ihre Tätigkeit selbst als "Schreibarbeit, Durchführung von Botengängen, Post sortieren, einfache Beschriftungsarbeiten, diverse Hilfsarbeiten, Zeichen- und Beschriftungsarbeiten sowie als Kopierarbeit" beschrieben. Weder die vorliegenden Honorarnoten noch der zu Grunde liegende Werkvertrag würden einen jeden Zweifel ausschließenden Inhalt aufweisen. Während die Honorarnoten von einer weisungsfreien Mitarbeit ausgingen, habe die Ehefrau des Mitbeteiligten ausgesagt, nur unter Befolgung von Weisungen ihres anwesenden Ehemannes Schreib- und Zeichenarbeiten vorgenommen zu haben. Da hinsichtlich der Subhonorarnoten der Ehefrau des Mitbeteiligten auch keine Leistung eines Unternehmers vorliege, weil familienhafte Mitarbeit zu keiner Unternehmereigenschaft führen könne, sei auch ein Vorsteuerabzug unzulässig.
Die sonstigen Betriebsausgaben seien lediglich hinsichtlich des Büromaterials und der Stempelmarken als nachgewiesen anzusehen und in der tatsächlich geleisteten Höhe zum Abzug zu bringen, nicht jedoch im Rahmen eines für den Streitzeitraum nicht vorgesehenen Pauschales von 20.000 S. Weder seien Aufzeichnungen hinsichtlich des beruflichen Anteils der Telefongespräche geführt worden noch seien ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch oder ähnliche Aufzeichnungen vorgelegt worden.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 des im Beschwerdefall noch anzuwendenden UStG 1972 kann der Unternehmer, der die in dieser Gesetzesstelle angeführten Erfordernisse erfüllt, die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.
Gemäß § 11 Abs. 1 Z 2 leg. cit. müssen Rechnungen den Namen und die Anschrift des Abnehmers der Lieferung oder des Empfängers der sonstigen Leistung enthalten. Der Rechnung muss eindeutig der Unternehmer, welcher Abnehmer der Lieferung oder Empfänger der sonstigen Leistung ist, zu entnehmen sein. Diese Angaben müssen sich aus der Rechnungsurkunde selbst ergeben (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom , 97/15/0151).
Im Beschwerdefall lassen die in den Verwaltungsakten enthaltenen, vom Mitbeteiligten mit Schreiben vom auf Vorhalt des Finanzamtes vorgelegten und von der belangten Behörde dem anerkannten Vorsteuerabzug offensichtlich zu Grunde gelegten Honorarabrechnungen keinerlei Hinweis darauf zu, wer Empfänger der darin beschriebenen Leistungen sein solle.
Soweit der angefochtene Bescheid die Umsatzsteuer für 1991 betrifft, hat die belangte Behörde durch Zuerkennung von Vorsteuerbeträgen, welche auf den dem § 11 Abs. 1 UStG 1972 nicht entsprechenden Rechnungen ausgewiesen sind, den angefochtenen Bescheid schon deshalb mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes belastet, weshalb er insoweit gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben war.
Gegen die Anerkennung der Subhonorare als Betriebsausgaben wendet der beschwerdeführende Präsident im Wesentlichen ein, bei den von der belangten Behörde angenommenen Tätigkeiten der Ehefrau des Mitbeteiligten, für welche die Subhonorare angesetzt worden sind, handle es sich um eine "familienhafte Mitarbeit". Darüber hinaus ließen weder die in Rede stehenden Honorarnoten noch der zu Grunde liegende Werkvertrag erkennen, dass es sich bei dem Vertrag zwischen dem Mitbeteiligten und seiner Ehefrau um einen eindeutigen, jeden Zweifel ausschließenden Inhalt aufweisenden Vertrag handle.
Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen werden steuerlich nur anerkannt, wenn sie nach außen hin ausreichend in Erscheinung treten, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (vgl. etwa jüngst das hg. Erkenntnis vom , 98/14/0164).
Weder der eingangs wiedergegebene Rahmenwerkvertrag noch die in Rede stehenden (im Übrigen nicht an den Mitbeteiligten gerichteten) Honorarabrechnungen lassen erkennen, für welchen Arbeitsaufwand die Ehefrau des Mitbeteiligten die strittigen Honorare erhalten haben soll. Gerade wegen des Erfordernisses der Prüfung der Fremdüblichkeit wären Feststellungen über Art und Umfang der erbrachten Werkleistungen der Ehefrau des Mitbeteiligten von diesem darzulegen und von der belangten Behörde festzustellen gewesen. Die belangte Behörde beschränkt sich im angefochtenen Bescheid darauf, die Art der Tätigkeiten festzustellen, lässt aber offen, für welchen Umfang dieser Tätigkeiten die in Rede stehenden Subhonorare gezahlt worden seien. Damit ist der Verwaltungsgerichtshof jedoch an der Prüfung gehindert, ob die mit den von der belangten Behörde anerkannten Subhonoraren abgegoltene Tätigkeit der Ehefrau des Mitbeteiligten und die dieser Tätigkeit zu Grunde liegende Vereinbarung einem Fremdvergleich standhalten und ob die von der Ehefrau des Mitbeteiligten verrichteten Tätigkeiten ihrem Umfang nach über eine familienhafte Mitarbeit hinausgegangen sind (vgl. auch das hg. Erkenntnis vom , 93/15/0205).
Bei diesem Ergebnis erübrigt es sich, auf die weitere Rüge des beschwerdeführenden Präsidenten hinsichtlich der sonstigen Betriebsausgaben einzugehen.
Die belangte Behörde hat den angefochtenen Bescheid somit, soweit er die Einkommensteuer für 1991 betrifft, mit Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften belastet, weshalb er insoweit gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG aufzuheben war.
Wien, am