VwGH vom 26.11.1985, 85/14/0076
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Schubert, Dr. Hnatek, Dr. Pokorny und Dr. Karger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Kowalski, über die Beschwerde des M in N, vertreten durch Dr. H, Rechtsanwalt in G, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich, Berufungssenat I, vom , Zl. 4/27/1- BK/R-1983, betreffend Einkommen- und Gewerbesteuer für 1979 und 1980 sowie Einheitswert des Betriebsvermögens und Vermögensteuer zum , zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 10.020,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer betrieb in der Form einer protokollierten Einzelfirma einen Brennstoffhandel und ein Transportgewerbe. Er ermittelte den Gewinn gemäß § 5 EStG 1972 nach vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren. Aus der Sicht des Beschwerdepunktes bedeutsam sind die Wirtschaftsjahre vom bis und vom bis . Mit brachte er das Transportgewerbe gemäß Art. III Strukturverbesserungsgesetz in eine GesmbH ein, während er den Brennstoffhandel als Einzelunternehmen weiterführte (Wirtschaftsjahr vom bis ).
Im Oktober 1982 überprüften Organe des zuständigen Sozialversicherungsträgers die Abfuhr der für die Dienstnehmer im Transportgewerbe zu entrichtenden Sozialversicherungsbeiträge ("Beitragsprüfung", siehe § 42 Abs. 1 ASVG). Diese Beitragsprüfung erbrachte Beitragsnachforderungen, die zum Teil die genannten Wirtschaftsjahre betrafen.
Anlässlich einer die Streitjahre umfassenden und im April 1983 abgeschlossenen Betriebsprüfung des Einzelunternehmens begehrte der Beschwerdeführer die Passivierung seiner den genannten Beitragsnachforderungen entsprechenden Beitragsschulden (§ 58 Abs. 2 ASVG). Nach Ansicht des Prüfers konnte jedoch eine Passivierung beim Einzelunternehmen "für 1979 und 1980" nicht erfolgen, weil "diese beiden Bilanzen" vor dem Beginn der Beitragsprüfung erstellt worden seien (die Bilanz zum am , jene zum am ). "Für das Jahr 1981" sei eine Passivierung (beim Einzelunternehmen) ebenfalls nicht zulässig, weil die Sozialversicherungsbeiträge in keinem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Brennstoffhandel stünden und nur das Transportgewerbe beträfen.
Im Anschluss an die Betriebsprüfung nahm das Finanzamt das Verfahren betreffend die Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens zum und betreffend Einkommen- und Gewerbesteuer für die Jahre 1979 bis 1981 wieder auf und erließ im wieder aufgenommenen Verfahren der Auffassung des Betriebsprüfers entsprechende Abgabenbescheide. Diese Bescheide sind aktenkundig. Obzwar sie die belangte Behörde dem Verwaltungsgerichtshof nicht vorlegte, ist doch auf Grund des Vorbringens des Beschwerdeführers im Verwaltungsverfahren sowie auf Grund des Spruches des angefochtenen Bescheides davon auszugehen, dass auch bezüglich der Vermögensteuer zum ein Wiederaufnahmebescheid und ein neuer Sachbescheid ergingen.
Der Beschwerdeführer erhob gegen alle eben genannten Abgabenbescheide Berufung. Er brachte im Rechtsmittelverfahren vor, es mögen die mit der Beitragsprüfung nachgeforderten Sozialversicherungsbeiträge in jenen Wirtschaftsjahren als Betriebsausgaben anerkannt werden, in die sie wirtschaftlich gehörten. Die entsprechenden Verbindlichkeiten würden zum S 92.431,--, zum "" (richtig wohl ) S 158.650,-- und zum S 254.759,-- betragen, woraus sich für das 1979 endende Wirtschaftsjahr ein zusätzlicher Aufwand von S 92.431,--, für das 1980 endende Wirtschaftsjahr ein solcher von S 66.218,-- und für das 1981 endende Wirtschaftsjahr ein zusätzlicher Aufwand von S 96.109,-- ergebe. Allenfalls mögen die Beitragsnachzahlungen "im Jahr 1981" als "Sonderbetriebsausgabe" oder im Wege von Rückstellungen zum mit S 92.000,--, zum (richtig ) mit S 159.000,-- und zum (richtig ) mit S 254.000,-- berücksichtigt werden. Beim Einheitswert des Betriebsvermögens und folglich auch bei der Vermögensteuer zum wäre der Beitragsschuld mit S 92.431,-- Rechnung zu tragen. Für den Beschwerdeführer" als § 5- Gewinnmittler" bestehe die zwingende Verpflichtung zum periodengerechten Schuldausweis, woraus sich eine Bilanzberichtigungspflicht im Sinne des § 4 Abs. 2 EStG 1972 ergebe. Folge man der Auffassung des Betriebsprüfers, so dürften auch Umsatz- und Gewerbesteuernachforderungen anlässlich einer Betriebsprüfung nicht passiviert werden.
Die belangte Behörde gab der Berufung des Beschwerdeführers mit dem angefochtenen Bescheid keine Folge. Sie begründete dies im wesentlichen damit, dass bei der Bilanzerstellung die tatsächlichen Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend seien und nachträglich eingetretene Änderungen nicht berücksichtigt werden könnten. Am Bilanzstichtag bereits vorhandene, aber erst später bekannt gewordene Umstände wären dann zu berücksichtigen, wenn sie dem Steuerpflichtigen noch vor der Bilanzerstellung zur Kenntnis gelangten. Im Beschwerdefall seien aber die Bilanzen zum und zum bereits im Juli 1980 bzw. im März 1982, also vor der Beitragsprüfung und vor der Betriebsprüfung, erstellt worden. Da die Berücksichtigung von erst nach Bilanzerstellung erworbenen Kenntnissen unzulässig sei, könnten die Nachzahlungen auf Grund der Beitragsprüfung in den Bilanzen zum und zum nicht im Wege einer Bilanzberichtigung passiviert werden. Die Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1972 ändere daran nichts, weil die auf der dynamischen Bilanzauffassung beruhende Forderung nach richtiger Periodenabgrenzung nicht überspitzt werden dürfe. Die erst später entstandenen Nachforderungen an Sozialversicherungsbeiträgen könnten nicht dazu führen, dass rückwirkend zu den Bilanzstichtagen der wirtschaftlichen Bezugsjahre eine Verbindlichkeit gegenüber der nachfordernden Stelle anzunehmen sei. Derartige Nachforderungsbeträge stellten grundsätzlich erst im Jahre des Ergehens des Nachforderungsbescheides Betriebsausgaben dar. Eine Passivierung in der "Bilanz des Wirtschaftsjahres 1981" scheitere zudem daran, dass diese nur noch den Brennstoffhandel betreffe, während sich die Nachforderung nur gegen das Transportgewerbe der GesmbH richte. Für die Annahme von Sonderbetriebsausgaben fehle es an einer Personengesellschaft. Die begehrte Bildung von Rückstellungen zum und zum aber wäre unzulässig, da zu den Bilanzstichtagen mit den Beitragsforderungen noch nicht ernsthaft zu rechnen gewesen wäre. Im übrigen habe die "Nachfolgefirma" (GesmbH) zum wegen der Beitragsnachforderung einen Betrag von S 244.963,-- passiviert. Der Differenzbetrag auf die gesamte Nachforderung, der einen Zeitraum nach dem betreffe, werde in der Folge bei der GesmbH als Aufwand zu verbuchen sein.
Die Beitragsnachforderungen seien auch nicht als Schulden bei der Ermittlung des Einheitswertes des Betriebsvermögens zum abzugsfähig. Da etwaige künftige Ausgaben noch nicht entstanden seien, stünden sie mit dem gewerblichen Betrieb in keinem wirtschaftlichen Zusammenhang im Sinne des § 64 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes 1955 (BewG).
Vorliegende Beschwerde macht inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides geltend.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
I. Der Beschwerdeführer führt als Beschwerdepunkt an:
"Durch den in Beschwerde gezogenen Bescheid wurde mir, für die Jahre 1979 und 1980 zusätzlich eine Einkommensteuer von S 80.600,-- und eine Gewerbesteuer von rund S 16.000,-- vorgeschrieben, weil für eine Abgabennachforderung der Gebietskrankenkasse in Höhe von S 92.431,-- für das Jahr 1979 und S 66.219,-- für 1980 eine periodengerechte Abgrenzung zu den einzelnen Bilanzstichtagen von der belangten Behörde verweigert wurde und auch bei der noch bestehenden Einzelfirma im Jahre 1981 als Betriebsausgabe nicht anerkannt wurde, sowie Verbindlichkeiten zum mit S 158.650,-- bei der Einheitswertermittlung unberücksichtigt blieben."
In Anbetracht dieser Umschreibung des Beschwerdepunktes unterliegt der angefochtene Bescheid der Prüfung durch den Verwaltungsgerichtshof nur insoweit, als er die Einkommen- und Gewerbesteuer für 1979 und 1980 sowie den Einheitswert des Betriebsvermögens und die Vermögensteuer zum zum Gegenstand hat, nicht jedoch auch, soweit er Einkommensteuer und Gewerbesteuer für 1981 betrifft (siehe § 28 Abs. 2 Z. 4 und § 41 Abs. 1 VwGG).
II. 1. Sozialversicherungsbeiträge sind grundsätzlich am letzten Tag des Kalendermonats fällig, in den das Ende des Beitragszeitraumes fällt (§ 58 Abs. 1 ASVG). Diese Fälligkeit tritt auch für Beiträge ein, die der Dienstgeber (Beitragsschuldner, § 58 Abs. 2 ASVG) nicht ordnungsgemäß (zu nieder, nicht rechtzeitig) entrichtet. Beitragsnachforderungen durch den Sozialversicherungsträger betreffen daher jeweils bestimmte Beitragszeiträume, für die die Sozialversicherungsbeiträge mit deren Ende fällig wurden, wie dies auch aus der in Streit stehenden Beitragsnachforderung der Gebietskrankenkasse vom hervorgeht, die abgelaufene Beitragszeiträume der Jahre 1978 bis 1982 betraf. Letztlich geht der angefochtene Bescheid selbst davon aus, dass die Beitragsnachforderung auch Beitragszeiträume der 1979 und 1980 endenden Wirtschaftsjahre zum Gegenstand hat; heißt es doch dort (im Einklang mit Erhebungen des Betriebsprüfers - AZ. 20), die belangte Behörde habe darüber zu entscheiden, "ob die Nachforderungen für die Jahre 1979 bis 1981, die sich auf Grund von Prüfungen durch die Gebietskrankenkasse ergeben haben, passivierungspflichtig sind. Bei dieser Sach- und Rechtslage kann aber entgegen der Auffassung der belangten Behörde nicht unterstellt werden, dass die auf die Beitragszeiträume der in Frage stehenden Wirtschaftsjahre entfallenden Beitragsschulden erst mit der Nachforderung entstanden wären. Sie entstanden vielmehr für den jeweiligen Beitragszeitraum keinesfalls nach dessen Ende. Beitragsschulden für in die fraglichen Wirtschaftsjahre fallende Beitragszeiträume waren aber (soweit noch offen) bereits am Ende dieser Wirtschaftsjahre bestehende Schulden, mag auch die Schuld durch die spätere Nachforderung erst konkretisiert worden sein.
2. Die für die Beschäftigung von Arbeitnehmern zu leistenden Sozialversicherungsbeiträge sind durch den Betrieb veranlasst, die rückständigen Beiträge stellen Betriebsschulden dar. Sie bilden notwendiges (negatives) Betriebsvermögen. Notwendiges Betriebsvermögen ist für Zwecke des nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes 1972 (§ 4 Abs. 1 oder § 5) vorzunehmenden Betriebsvermögensvergleiches in die Bilanz aufzunehmen, widrigenfalls diese im Sinne des § 4 Abs. 2 EStG 1972 den Vorschriften dieses Bundesgesetzes nicht entspricht (siehe auch Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, Einkommensteuerhandbuch 2, § 4 Tz 59). Bei einem Steuerpflichtigen, der - wie der Beschwerdeführer - den Gewinn gemäß § 5 EStG 1972 ermittelt, entspricht eine Bilanz, in der Betriebsschulden nicht aufscheinen, zudem nicht im Sinne des § 4 Abs. 2 EStG 1972 den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, und zwar allein schon deshalb, weil die Vermögensübersicht, in der Betriebsschulden fehlen, den Steuerpflichtigen als "reicher" darstellt, als er es ist (Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, a.a.O., Tz 58). Eine Bilanz, in der Betriebsschulden nicht (oder in falscher Höhe) aufscheinen, ist daher nach dem nunmehr eindeutigen Wortlaut des § 4 Abs. 2 EStG 1972 zu berichtigen. Auch schon vor Inkrafttreten des Einkommensteuergesetzes 1972 sah der Verwaltungsgerichtshof in der fehlenden oder unrichtigen Bilanzierung einer Betriebsschuld einen Bilanzberichtigungsgrund (Erkenntnisse vom , Zl. 552/61, vom , Zl. 1463/59, und vom , Zl. 2334/63, betreffend Bilanzberichtigungspflicht bei Umsatzsteuerschulden):
3. Im Beschwerdefall stand bei der Betriebsprüfung auf Grund der vorangegangenen Beitragsprüfung fest, dass zu den Bilanzstichtagen und Beitragsschulden bestanden (siehe Punkt 1). In Anbetracht dieser - nicht ausgewiesenen - Beitragsschulden waren die Bilanzen zum und zum unrichtig. Sie waren daher jedenfalls zu berichtigen (Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom Zl. 2597/79). Diese Bilanzberichtigungen waren nach dem Stand des Verfahrens von Amts wegen vorzunehmen (Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom , B 401/79, und das dort zitierte Schrifttum), und zwar durch den Betriebsprüfer in der von ihm erstellten Prüferbilanz (Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, a.a.O., Tz 55). Die Bilanzberichtigungen hätten im Wege des vom Betriebsprüfer durchzuführenden (und auch durchgeführten) Betriebsvermögensvergleiches auf die im wieder aufgenommenen Verfahren erlassenen Einkommen- und Gewerbesteuerbescheide für die Jahre 1979 und 1980 durchgeschlagen.
4. Die Überlegungen der belangten Behörde zur Frage der Bilanzberichtigung verkennen die Rechtslage.
Dass die fraglichen Beitragsschulden nicht erst mit der Nachforderung entstanden, wurde bereits in Punkt 1 dargelegt.
Die auf Schrifttum gestützte Auffassung der belangten Behörde, Erkenntnisse, die erst nach Bilanzerstellung gewonnen worden seien, rechtfertigen keine Bilanzberichtigung, vermag der Gerichtshof nur in eingeschränktem Maße zu teilen. Er folgt zwar dieser Auffassung insofern, als ein Bilanzansatz, der unter Verwertung der bis zur Bilanzerstellung gewonnenen Erkenntnisse mit aller kaufmännischen Sorgfalt gebildet wurde, solange als den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes entsprechend anzusehen ist, als nicht Gegenteiliges hervorkommt. Ein solcher Ansatz hat gewissermaßen die Vermutung ordnungsmäßiger Bilanzierung für sich. Wenn sich aber nachträglich dennoch herausstellt, dass der Bilanzansatz nach den Verhältnissen des Bilanzstichtages objektiv unrichtig ist oder dass eine Bilanz gar einen notwendigen Bilanzansatz überhaupt nicht enthält, ist die Bilanz gemäß § 4 Abs. 2 EstG 1972 zwingend zu berichtigen.
Zu der von der belangten Behörde zitierten Belegstelle (Hermann-Heuer-Raupach 19, § 6 Anmerkung 191) sei überdies bemerkt, dass sie die Frage des fehlenden Bilanzansatzes nicht behandelt, aber wohl in die von der belangten Behörde vertretene Richtung weist. Anderes deutsches Schrifttum spricht zwar noch deutlicher für den Standpunkt der belangten Behörde (Littmann, Das Einkommensteuerrecht 13, § 4 Rz 176a), doch darf einerseits der Unterschied zur österreichischen Rechtslage (siehe Littmann, a. a.O., Rz 176) und andererseits nicht übersehen werden, dass der von der belangten Behörde geteilte Standpunkt auch in der Bundesrepublik Deutschland nicht konsequent durchgehalten wird (siehe Littmann, a.a.O., Rz 176 b, und Herrmann-Heuer-Raupach, a. a.O., § 4 Anmerkung 74 und 75).
Die Bilanzierung der Beitragsschulden für abgelaufene Beitragszeiträume beruht auch auf keiner Überspitzung der Forderung nach richtiger Periodenabgrenzung. Anders als im Falle des von der belangten Behörde zitierten Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom , Zl. 1138/72, kommt es nämlich im Beschwerdefall weder zu einem weit gehenden Ausgleich zu aktivierender und passivierender Beträge, noch ist die hier allein fragliche Passivierung mit besonderem Zeitaufwand (Arbeitsaufwand) verbunden.
Abschließend sei zu diesem Punkt vermerkt, dass der Beschwerdeführer einen Rechtsanspruch auf richtige Ermittlung des von ihm erzielten Gewinnes der mit und endenden Wirtschaftsjahre ohne Rücksicht darauf hat, was nach dieser Zeit bei der "Nachfolgefirma" (GesmbH) als Aufwand berücksichtigt wurde.
III. 1. Gemäß § 64 Abs. 1 BewG sind zur Ermittlung des Einheitswertes des gewerblichen Betriebes vom Rohvermögen diejenigen Schulden abzuziehen, die mit der Gesamtheit oder mit einzelnen Teilen des gewerblichen Betriebes im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Für den Bestand und die Bewertung sind nach § 65 Abs. 1 BewG die Verhältnisse im Feststellungszeitpunkt maßgebend (ein Antrag im Sinne des § 65 Abs. 3 BewG steht hier nicht zur Diskussion und ist auch nicht aktenkundig).
2. Schulden, die bereits mit Ablauf eines bestimmten Zeitraumes für diesen Zeitraum kraft Vertrages oder Gesetzes entstehen, sind auch dann bei der Feststellung des Einheitswertes des gewerblichen Betriebes zu berücksichtigen, wenn die Höhe der Schuld erst nach Ablauf des Zeitraumes festgestellt wird (vgl. das hg. Erkenntnis vom , Zl. 1593/69, Slg. Nr. 4107/F). Bei Steuerschulden (aus nicht laufend veranlagten Steuern) vertritt das Schrifttum die Rechtsmeinung, dass diesem bei der Einheitswertfeststellung Rechnung zu tragen ist, wenn sie zum Feststellungszeitpunkt bereits bestanden haben und der Steuerpflichtige mit der Belastung schon am Stichtag rechnen konnte (nicht müsste - Twaroch-Wittmann-Frühwald, Kommentar zum Bewertungsgesetz 2, § 64 Abs. 2 Anmerkung 3, Rössler-Troll-Langner, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz13, § 105 dBewG Rz 10). Das Schrifttum erwähnt in diesem Zusammenhang als Beispiel die Nachforderung von Steuern für frühere Zeiträume im Gefolge einer Betriebsprüfung. Vorsätzlich hinterzogene Steuern erachtet das Schrifttum im Einklang mit der deutschen Rechtsprechung grundsätzlich nicht als abzugsfähig. "Aufgrund der Einstellung des Steuerpflichtigen, bewusst und gewollt Steuern zu verkürzen, bedeuten die hinterzogenen Steuern nach objektiver Lage für ihn keine ernst zu nehmende Last; denn er rechnet nicht damit, vom Finanzamt in Anspruch genommen zu werden." (Rössler-Troll-Langner, a. a.O.). "Hat eine laufende Betriebsprüfung (jedoch) zu Mehrsteuern geführt, ohne dass hiedurch der Tatbestand einer Steuerhinterziehung gegeben ist, so kann angenommen werden, dass der Steuerpflichtige schon an einem Feststellungszeitpunkt oder an einem abweichenden Abschlusszeitpunkt, der vor dem Abschluss der Betriebsprüfung liegt, mit diesen Mehrsteuern rechnen konnte."
(Twaroch-Wittmann-Frühwald, a.a.O.).
Es besteht kein sachlicher Grund, in diesem Zusammenhang zwischen Steuerschulden als Folge einer Betriebsprüfung und Beitragsschulden als Folge einer Beitragsprüfung zu differenzieren. Das bedeutet für den Beschwerdefall, dass der Beschwerdeführer zum mit der Belastung aus den für vorhergehende Beitragszeiträume nachgeforderten Sozialversicherungsbeiträgen rechnen konnte, zumal nichts dafür spricht, dass er diese Beiträge seinerzeit vorsätzlich nicht entrichtete. Bei dieser Sachlage hatte der Betriebsprüfer die Beitragsschulden bei der Ermittlung des Einheitswertes des Betriebsvermögens zum von Amts wegen zu berücksichtigen (vgl. Twaroch-Wittmann-Frühwald, a.a.O., Anmerkung 5).
3. Zur Ansicht der belangten Behörde, die nachgeforderten Sozialversicherungsbeiträge wären als künftige Ausgaben (zum Feststellungszeitpunkt) noch nicht entstanden, sei nochmals auf Punkt II. 1. verwiesen. Abgesehen davon ist der in § 64 Abs. 1 BewG geforderte wirtschaftliche Zusammenhang im Sinne eines ursächlichen und nicht, wie dies im angefochtenen Bescheid zum Ausdruck kommt, eines zeitlichen Zusammenhanges zu verstehen.
IV. Der angefochtene Bescheid entspricht sohin aus den in den Punkten II. und III. angeführten Gründen nicht dem Gesetz. Er war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG und die Verordnung des Bundeskanzlers vom , BGBl. Nr. 243, insbesondere auf deren Art. III Abs. 2.
Wien, am