VwGH vom 14.01.1986, 84/14/0019

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Schubert, Dr. Hnatek, Dr. Pokorny und Dr. Karger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Kommissär Dr. Tobola, über die Beschwerde der AR in K, vertreten durch Dr. Viktor Michitsch, Rechtsanwalt in Villach, Postgasse 2/I, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Kärnten, Berufungssenat I, vom 1. Dezember 1983, Zl. 197/2-3/82, betreffend Einkommensteuer für das Jahr 1980, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 9.930,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Die Beschwerdeführerin, die bis 30. September 1980 eine Frühstückspension in Bad Kleinkirchheim betrieb - wobei sie den Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG ermittelte - veräußerte mit Kaufvertrag vom 17. September 1980 die diesem Unternehmen dienende Liegenschaft samt Betriebsinventar und Maschinen, sowie einen Anteil an einer weiteren Liegenschaft (Weganteil), und ferner einen Gesellschaftsanteil an der Bad Kleinkirchheimer Bergbahnen, Sport- und Kuranlagen Gesellschaft m.b.H, an SB. Im Punkt II. des Kaufvertrages trafen die Vertragspartner u.a. folgende Abmachung:

"Der Kaufpreis wird mit dem Betrag von S 6,004.000,-- vereinbart. Vom Kaufpreis entfällt auf das Inventar ein Teilbetrag von S 700.000,--, auf die Maschinen ein Teilbetrag von S 100.000,-- , auf das Gebäude S 2,700.000,-- und auf Grund und Boden S 2,500.000,--. Darüberhinaus entrichtet die Käuferin von dem auf die maschinellen Anlagen entfallenden Teil des Kaufpreises von S 100.000,-- die darauf entfallende Umsatzsteuer von 18 %, d.s. S 18.000,--; sollte diese Bemessungsgrundlage durch das Finanzamt geändert werden, ändert sich im selben Verhältnis die Umsatzsteuer."

Das Finanzamt erließ am 10. Februar 1981 - noch vor Abgabe der Einkommensteuererklärung - einen gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufigen Einkommensteuerbescheid. Dabei brachte es vom Veräußerungserlös (S 6,000.000,--) den im Kaufvertrag ausgewiesenen Wert von Grund und Boden (S 2,500.000,--) die Buchwerte des Gebäudes (S 1,895.720,--), der Betriebsausstattung (S 6.504,--) und des Fahrzeuges (S 1,--) sowie den Freibetrag gemäß § 24 Abs. 4 EStG (S 100.000,--) in Abzug, wodurch es zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von S 1,497.775,-gelangte.

In der am 9. September 1981 beim Finanzamt eingebrachten Einkommensteuererklärung wies die Beschwerdeführerin u.a. einen Veräußerungsgewinn von S 1,458.442,-- aus. Bei der Ermittlung dieses Veräußerungsgewinnes hielt sie sich im wesentlichen an die Berechnung des Finanzamtes, die dem vorläufigen Bescheid zu Grunde gelegt wurde, machte jedoch zusätzlich anteilige Veräußerungskosten von S 37.699,-- geltend und zog vom Veräußerungserlös S 8.139,-- (an Stelle des vom Finanzamt berücksichtigten Betrages von S 6.504-;--) als Buchwert der Betriebsausstattung ab.

Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung erhöhte der Prüfer den erklärten Veräußerungsgewinn um S 790.000,-- auf S 2,248.442,-- . Er begründete dies damit, dass nach seinen Feststellungen im Vergleichszeitraum in der näheren Umgebung der durch die Beschwerdeführerin veräußerten Liegenschaft Kaufpreise von durchschnittlich S 800,-- pro m2 erzielt worden seien. Der im vorliegenden Fall laut Kauftvertrag auf Grund und Boden entfallende Quadratmeterpreis habe dagegen - unter Berücksichtigung des Weganteiles - S 1.088,-ergeben. Nach Lehre und Rechtsprechung sei jedoch die Abgabenbehörde an die im Kaufvertrag vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises nicht gebunden.

Das Finanzamt folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ einen gemäß § 200 Abs. 2 BAO endgültigen Einkommensteuerbescheid, in dem der vom Prüfer mit S 2,248.442,-- ermittelte Veräußerungsgewinn ausgewiesen war.

Gegen diesen Bescheid erhob die Beschwerdeführerin Berufung, wobei sie ausführte, gemessen an Vergleichswerten sei der Ansatz eines Preises von S 800,-- pro m2 für den Grund und Boden zu gering, zumal laut Auskunft der Betriebsprüfungsstelle die Kaufpreissammlung auch höhere Werte (S 900,-- bis S 950,--) aufweise. Im vorliegenden Fall habe sich ein Preis von S 1.088,-

pro m2 ergeben, der um 26 Prozent über dem angegebenen Durchschnittspreis liege; bei Annahme eines Preises von S 900,-- pro m2 betrage diese Abweichung 17 Prozent. Es werde behauptet, dass das gesamte Objekt einen Verkaufspreis erzielt habe, der um mindestens 17 Prozent über dem Preis vergleichbarer Objekte liege. Es sei nicht einzusehen, warum sich die vergleichende Betrachtungsweise auf Grund und Boden beschränken solle. Es werde darauf hingewiesen, dass im Kaufvertrag der für Grund und Boden erzielte Veräußerungspreis getrennt fixiert worden sei. Nach Lehre und Rechtsprechung dürfe jedoch nur für den Fall einer bedenklichen Aufschlüsselung von den Vertragsansätzen abgewichen werden. Der Ansatz eines Kaufpreises könne aber nur dann bedenklich sein, wenn er nicht durch das Wechselspiel von Angebot und Nachfrage zu Stande gekommen sei. Im vorliegenden Fall habe die Aufteilung des Kaufpreises sowohl für den Käufer als auch für den Verkäufer steuerliche Auswirkungen gehabt. Da beide Vertragspartner als Geschäftsleute über die steuerlichen Auswirkungen informiert gewesen seien, müsse der Käufer dem Grund und Boden den vereinbarten Wert beigemessen haben. Gerade deshalb, weil sie insgesamt einen guten Preis erzielt habe, könne der für einen guten Platz in Bad Kleinkirchheim bezahlte Teilkaufpreis nicht als unüblich bezeichnet werden. Als einzige Stütze für die Vorgangsweise des Prüfers könne das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. Mai 1961, Zl. 2511/60, Slg. Nr. 2442 (F), angesehen werden, aus dem in Kommentaren abgeleitet werde, dass die Behörde nicht an die Aufteilung des Kaufpreises im Kaufvertrag gebunden sei. Im dort behandelten Anlassfall habe es eine krasse Diskrepanz zwischen den vertraglich vereinbarten und vergleichbaren Kaufpreisen gegeben. Im gegenständlichen Fall könne die mit dem erzielten guten Gesamtpreis verbundene Abweichung des Preises des Grund und Bodens von niedrigeren Vergleichspreisen wohl kaum als bedenklich oder konstruiert bezeichnet werden. Sicherlich hätten beide Vertragspartner an die Aufteilung des Kaufpreises Interessen geknüpft. Beim Käufer gehe es um die Abschreibung, bei dem seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelnden Verkäufer um die Isolierung des auf Grund und Boden entfallenden Preises. Diese verschiedenen Interessen träfen sich in einer freien Marktwirtschaft im Preis, welcher als Veräußerungserlös Grundlage für die Ermittlung des Veräußerungsgewinnes sei. Daher müsse im vorliegenden Fall die vertraglich getroffene Aufteilung des Kaufpreises als Ergebnis einer Preisbildung nach den Marktgesetzen gesehen werden.

Die Bewertungsstelle des Finanzamtes stelle fest, dass für Grundstücke, welche in Art und Lage der im gegenständlichen Fall veräußerten Liegenschaft entsprachen, im Jahr 1980 Kaufpreise zwischen S 900,-- und S 1.000,-- pro m2 erzielt worden waren und zog daraus den Schluss, dass für das gegenständliche Grundstück ein Verkehrswert von S 1.000,-- pro m2 als angemessen betrachtet werden könne.

Hiezu gab die Beschwerdeführerin eine grundsätzlich zustimmende Stellungnahme ab. Gleichzeitig wies sie aber neuerlich darauf hin, dass eine bedenkliche Aufteilung des Kaufpreises nicht vorliege, zumal von einem krassen Abweichen von Vergleichswerten in ihrem Fall nicht gesprochen werden könne.

In weiteren Schriftsätzen, die zum Teil an das Finanzamt, zum Teil an die belangte Behörde gerichtet waren, legte die Beschwerdeführerin dar, dass sich ihre Rechtsauffassung auf den Grundsatz der Privatautonomie stütze. Die Gestaltung des Kaufvertrages sei das Ergebnis der Abstimmung von Käufer- und Verkäuferinteressen und damit das Ergebnis von Angebot und Nachfrage. Ihre Position als Verkäuferin sei hinsichtlich des Grund und Bodens so stark gewesen, dass sie dafür einen Erlös von S 2,500.000,-- erzielen habe können. Beim Gebäude habe sie sich mit einem Preis von S 2,700.000,-- zufrieden geben müssen, weil auch nach langwierigen, über ein Jahr andauernden Verkaufsbemühungen kein höherer Preis erzielbar gewesen sei. Ihre Preisvorstellung sei über S 6,000.000,-- gelegen; diese Preisvorstellung habe sie beim Verkauf des Grund und Bodens verwirklichen können; dagegen sei sie beim Gebäude gezwungen gewesen, Zugeständnisse zu machen, zumal die Argumentation der Kaufinteressenten zur Minderung des Gesamtkaufpreises in erster Linie auf die unbefriedigenden Betriebsergebnisse der Fremdenpension gestützt gewesen seien.

Auf den Vorhalt der belangten Behörde, die Beschwerdeführerin habe es an der Bekanntgabe der Grundlagen für eine Gebäudebewertung fehlen lassen, brachte diese einerseits vor, das Aushandeln eines Preises am Markt stelle die Verkehrswertermittlung schlechthin dar; andererseits stellte sie in demselben Schriftsatz eine der Stützung des Berufungsvorbringens dienende Berechnung auf, wobei sie - von der Bettenanzahl der Fremdenpension ausgehend - zu fiktiven Herstellungskosten des Gebäudes in Höhe von S 5,180.000,-- bzw. (nach Vornahme einer jährlichen Absetzung für Abnutzung von 4 v. H.) zu einem Zeitwert in Höhe von S 2,693.600,-- gelangte. Zur Nutzungsdauer des Gebäudes führte sie aus, dass diese im Hinblick auf die rasche technische und wirtschaftliche Abnutzung bei Hotelgebäuden mit 25 Jahren angenommen werden müsse. In diesem Zusammenhang wies sie auf Abschnitt 50 a der EStR 1979 hin, der hinsichtlich der Gesamtnutzungsdauer eines Hotelgebäudes wegen der durch die Wettbewerbsverhältnisse verkürzten Verwendungsmöglichkeit eine Untergrenze von 20 Jahren anführe.

Die Erwerberin des streitgegenständlichen Betriebes, SB, gab der belangten Behörde auf eine diesbezügliche Anfrage bekannt, dass das Grundstück anlässlich des Vertragsabschlusses mit S 2,500.000,-- bewertet worden sei. Sie habe, mit den ortsüblichen Preisen der Grundstücke nicht vertraut, die im Kaufvertrag vom 17. September 1980 vereinbarten Preise als Bewertungsgrundlage in der Eröffnungsbilanz ihres Unternehmens zum 1. Oktober 1980 herangezogen.

In weiterer Folge hielt die belangte Behörde der Beschwerdeführerin die nachstehend wiedergegebene Berechnung zur Ermittlung von Verkehrswerten vor, welche für die Aufteilung des Veräußerungserlöses maßgebend sein sollten:

Nach dieser Berechnung entfalle vom Gesamtwert ein Anteil von 20,97 % (später ziffernmäßig richtig gestellt auf 20,04 %) auf Grund und Boden. Bezogen auf den erklärten Veräußerungserlös von S 6,000.000,-- betrage der darin enthaltene Anteil von Grund und Boden S 1,202.400,--. Der für das Gebäude ermittelte Neuherstellungswert betrage S 3.018,-- pro m2. In einem Behelf zur Ermittlung des Wertes von Gebäuden in Kärnten, der von einem gerichtlich beeideten Sachverständigen im Jahre 1975 erstellt worden sei, werde der Neuwertpreis für Hotels und Pensionen bei sehr guter Ausführung mit S 1.949,-- pro m2 angegeben. Hochgerechnet auf die Wertverhältnisse zum Veräußerungszeitpunkt erhalte man unter Berücksichtigung einer Indexsteigerung von.ca. 55 Prozent einen Preis von S 3.021,-- pro m2, der dem auf Basis der tatsächlichen Herstellungskosten ermittelten m2-Preis in etwa entspreche.

Anlässlich der Beantwortung dieses Vorhalts wiederholte die Beschwerdeführerin im wesentlichen ihr früheres Vorbringen. Sei die Erwerberin mit den ortsüblichen Preisen nicht vertraut gewesen, ändere dies nichts an der Tatsache, dass die Preisbildung nach den Marktgesetzen erfolgt sei. Erst dann, wenn die Rechtsauffassung der Beschwerdeführerin bezüglich der Privatautonomie und der Vertragsfreiheit eindeutig widerlegt und damit ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nachgewiesen sei, könne zu einer abweichenden Aufteilung des Kaufpreises geschritten werden. Aus dem Nebeneffekt einer Steuerersparnis lasse sich jedoch die Erfüllung des Missbrauchstatbestandes nicht ableiten, zumal sich im vorliegenden Fall Steuervorteile des Verkäufers und Steuernachteile des Käufers gegenüberstünden.

Die belangte Behörde wies mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid vom 1. Dezember 1983 die Berufung als unbegründet ab, wobei sie den Einkommensteuerbescheid zum Nachteil der Beschwerdeführerin abänderte. Zur Begründung führte sie im wesentlichen aus, dass die Abgabenbehörde berechtigt bzw. im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sogar verpflichtet sei, die im Kaufvertrag vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu überprüfen und der Besteuerung den Sachverhalt nach seinem wahren wirtschaftlichen Gehalt zu Grunde zu legen. Nach den allgemeinen Erfahrungen des Wirtschaftslebens komme das Wechselspiel von Angebot und Nachfrage bei der Veräußerung eines Objektes, welches als eine wirtschaftliche Einheit angesehen werden müsse, in erster Linie bei der Bestimmung des Gesamtkaufpreises zum Ausdruck. Die Beschwerdeführerin habe selbst wiederholt von der "Aufteilung des Gesamtpreises" gesprochen, womit sie zu erkennen gegeben habe, dass - im Widerspruch zu ihrer Behauptung, es seien getrennte Verhandlungen bezüglich der einzelnen Vertragspunkte geführt worden - erst nach Abschluss des Kaufvertrages der vereinbarte Preis von S 6,000.000,-- der Vertragsurkunde entsprechend aufgeteilt worden sei. Dies gehe auch aus ihrer Darstellung hervor, sie habe an ihrer Preisvorstellung für den Grund und Boden unabrückbar festgehalten, während sich der Gebäudewert von S 2,700.000,-- als Restgröße ergeben habe. Von einer Restgröße könne aber nur dann die Rede sein, wenn der Gesamtkaufpreis bereits fixiert gewesen sei. Im Zuge der Vertragsverhandlungen habe der Marktmechanismus den Preis des Gesamtobjektes bestimmt, während die Aufteilung des Gesamtkaufpreises auf einer von den preisgestaltenden Marktregeln losgelösten nachträglichen Bewertung beruhe. Demgemäß gehe auch der Einwand der Beschwerdeführerin, die Erwerberin habe dem Ansatz eines Teilkaufpreises von S 2,500.000,--

für den Grund und Boden und damit auch einer verringerten Abschreibungsbasis für das Gebäude zugestimmt, ins Leere. Im übrigen sei die belangte Behörde bei der Aufteilung des Veräußerungserlöses der Vorgangsweise des Finanzamtes nicht gefolgt. Sie habe vielmehr auf der Grundlage der Berechnungen, welche der Beschwerdeführerin seinerzeit vorgehalten worden seien, den auf Grund und Boden entfallenden Teil des Veräußerungserlöses im Wege einer (der Beschwerdeführerin ebenfalls vorgehaltenen) Verhältnisrechnung ermittelt. Auf Grund dieser Berechnungen, gegen die von der Beschwerdeführerin keine stichhaltigen Einwendungen erhoben worden seien, ergebe sich unter Berücksichtigung des Freibetrages gemäß § 24 Abs. 4 EStG ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn von S 2,742.065,--.

Gegen diesen Bescheid wendet sich die vorliegende, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde.

Nach ihrem gesamten Vorbringen erachtet sich die Beschwerdeführerin in dem Recht auf eine dem Wortlaut des von ihr abgeschlossenen Kaufvertrages entsprechende Ermittlung des Veräußerungsgewinnes gemäß § 24 EStG verletzt. Eine Verletzung von Verfahrensvorschriften erblickt sie darin, dass die belangte Behörde den im Kaufvertrag festgelegten Parteiwillen nicht genau erforscht und es außerdem unterlassen habe, die für eine Ermittlung der Verkehrswerte der veräußerten Wirtschaftsgüter erforderlichen Erhebungen anzustellen.

Der Bundesminister für Finanzen legte die Akten des Verwaltungsverfahrens und die von der belangten Behörde erstattete Gegenschrift vor, in der letztere sowohl die von der Beschwerdeführerin behauptete Rechtswidrigkeit des Inhaltes als auch die Verletzung von Verfahrensvorschriften verneint und beantragt, die Beschwerde kostenpflichtig als unbegründet abzuweisen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin mit Kaufvertrag vom 17. September 1980 ein Grundstück mit einer darauf befindlichen Fremdenpension um einen Kaufpreis von S 6,000.000,-- veräußert hat. Diese Veräußerung führte zu einem Veräußerungsgewinn gemäß § 24 EStG. Veräußerungsgewinn ist nach eben dieser Gesetzesstelle der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Der Wert des Grund und Bodens war, da der Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG ermittelt wurde, außer Ansatz zu lassen.

Wenn nun die Beschwerdeführerin zunächst die Ansicht vertritt, die belangte Behörde habe in § 4 Abs. 1 EStG zu Unrecht die maßgebende Norm für die Abgrenzung des auf Grund und Boden entfallenden Kaufpreisanteiles erblickt, so ist ihr entgegenzuhalten, dass der angefochtene Bescheid ohnedies in erster Linie auf § 24 leg. cit. gestützt worden ist. Völlig zu Recht hat die belangte Behörde in weiterer Folge auf § 4 Abs. 1 EStG Bedacht genommen, weil § 24 Abs. 2 leg. cit. die Anwendung dieser Gesetzesbestimmung für die Ermittlung von Veräußerungsgewinnen in allen denjenigen Fällen zwingend vorschreibt, in denen der Gewinn nicht nach § 5 leg. cit. ermittelt wird.

Des weiteren vertritt der Verwaltungsgerichtshof im Gegensatz zum Beschwerdevorbringen die Auffassung, dass die belangte Behörde sowohl zur Schätzung der Kaufpreisanteile als auch zur diesbezüglichen Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise berechtigt war.

Im Falle der Veräußerung eines zu gewerblichen Zwecken genutzten Grundstückes ist nämlich stets dann zu schätzen, wenn die Aufteilung des Gesamtkaufpreises auf Grund und Boden einerseits und Gebäude sowie bewegliche Wirtschaftsgüter andererseits nicht unter Anlegung streng objektiver Maßstäbe vorgenommen worden ist. Hievon wird in der Regel nur dann gesprochen werden können, wenn die Stichhältigkeit der im Kaufvertrag angeführten Kaufpreisanteile durch geeignete Unterlagen, beispielsweise durch das Gutachten eines Sachverständigen nachgewiesen werden kann. Selbst in einem derartigen Fall wäre aber die Abgabenbehörde verpflichtet, das Sachverständigengutachten wie jedes andere Beweismittel nach den Vorschriften der §§ 166 ff BAO auf seine Beweiskraft hin zu untersuchen. In diesem Zusammenhang ist hervorzuheben, dass unter dem nach § 4 Abs. 1 EStG außer Ansatz bleibenden Wert des Grund und Bodens keineswegs eine beliebige, d. i. eine diesem Wirtschaftsgut vom Abgabepflichtigen oder seinem Vertragspartner willkürlich beigemessenen Größe, sondern grundsätzlich ein von der subjektiven Einschätzung des Käufers und des Verkäufers losgelöster und weitestgehend objektiv ermittelter Wert verstanden werden muss. Es liegt auf der Hand, dass jede andere Auffassung dazu führen würde, der Entstehung abgabenrechtlich bedenklicher Ergebnisse den Boden zu bereiten, wobei es keinen Unterschied macht, ob ein solches Ergebnis durch unbeabsichtigte Fehleinschätzung oder bewussten Missbrauch zu Stande kommt.

Nun kann aber im vorliegenden Fall von der zu fordernden objektiven Ermittlung der Kaufpreisanteile keine Rede sein, wofür u. a. die von der Beschwerdeführerin in der Vorhaltsbeantwortung vom 18. März 1983 gemachte Äußerung, der auf das Gebäude entfallende Kaufpreisanteil habe sich als Restgröße ergeben, sowie die Berechnungen der belangten Behörde Anhaltspunkte bieten. Unter diesen Umständen kann aber der belangten Behörde auch nicht entgegengetreten werden, wenn sie die - im übrigen durch nichts belegte - Behauptung der Beschwerdeführerin, es seien zur Ermittlung der Kaufpreisanteile getrennte Verhandlungen geführt worden, als unglaubwürdig eingestuft und bei Erlassung des angefochtenen Bescheides unberücksichtigt gelassen hat. Zu Recht hat sich auch die belangte Behörde über die von der Beschwerdeführerin vorgelegte (von dieser als Variante IX bezeichnete) Berechnung der Kaufpreisanteile hinweggesetzt, zumal diese offensichtlich nur zur Stützung des Berufungsstandpunktes nachträglich erstellt wurde, wobei die Stichhältigkeit des für diese Berechnung maßgebenden Ausgangswertes für die Neuherstellungskosten des Gebäudes (S 250.000,-- pro Bett) in keiner Weise nachgewiesen worden ist.

Darüber hinaus werden aber auch die von der Beschwerdeführerin geäußerten Bedenken gegen die im Streitfall erfolgte Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise vom Verwaltungsgerichtshof nicht geteilt. Für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen ist gemäß § 21 Abs. 1 BAO der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Demgemäß ist nicht die formalrechtliche Gestaltung, sondern der wahre wirtschaftliche Gehalt einer Vereinbarung von abgabenrechtlicher Bedeutung. Nach Lehre und Rechtsprechung bleibt für die Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise lediglich dann kein Raum, wenn eine Abgabenvorschrift erkennbar an einen Begriff oder eine Rechtsgestaltung des Privatrechtes anknüpft; in diesem Fall hat die abgabenrechtliche Beurteilung der privatrechtlichen Beurteilung zu folgen. Derartige Voraussetzungen sind jedoch hier nicht gegeben, weshalb die belangte Behörde berechtigt war, die Aufteilung des Gesamtkaufpreises in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu überprüfen und die einzelnen Kaufpreisanteile im Wege einer Schätzung zu ermitteln.

Soweit sich die Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang noch auf den Grundsatz der Privatautonomie beruft, ist ihr entgegenzuhalten, dass diese dem Einzelnen durch die Rechtsordnung eingeräumte Möglichkeit, seine Rechtsverhältnisse durch Rechtsgeschäfte nach seinem Willen, gebenenfalls im Sinne der Vertragsfreiheit, zu gestalten, in ihrem Fall durch die belangte Behörde keineswegs eingeschränkt worden ist. Hievon könnte nämlich nur dann gesprochen werden, wenn die belangte Behörde die Beschwerdeführerin beim Verkauf ihres Unternehmens behindert oder auf die Preisgestaltung in irgendeiner Weise Einfluss genommen hätte. Haben sich dagegen späterhin die an den Vertragsabschluss geknüpften Erwartungen der Beschwerdeführerin in abgabenrechtlicher Hinsicht nicht erfüllt, liegen diesem Umstand Vorgänge zu Grunde, welche nicht mehr im Bereich der Privatautonomie der Beschwerdeführerin, sondern bereits im Anwendungsbereich der Abgabengesetze stattgefunden haben.

In weiterer Folge erhebt die Beschwerdeführerin Einwendungen gegen die von der belangten Behörde zur Ermittlung der einzelnen Kaufpreisanteile angewendeten Schätzungsmethode, die sie als unrichtig und nicht denkfolgerichtig bezeichnet. Hiezu genügt es, die Beschwerdeführerin auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 6. Juni 1978, Zl. 2913/76, hinzuweisen, in dem der Gerichtshof ausdrücklich die Meinung vertrat, die belangte Behörde habe sich (im Anlassfall) richtigerweise nicht damit begnügt, vom tatsächlichen Veräußerungserlös den Verkehrswert von Grund und Boden abzuziehen; denn diese Methode hätte nur dann angewendet werden können, wenn der erzielte Veräußerungspreis mit dem Verkehrswert in allen Positionen identisch gewesen wäre. Derartige Voraussetzungen hätten jedoch im Anlassfall nicht vorgelegen, weshalb auch die weitere Berechnungsmethode der belangten Behörde denkfolgerichtig gewesen sei. Diese Methode habe darin bestanden, die sich aus dem Verhältnis von bloßem Grund und Boden zu den übrigen Wirtschaftsgütern nach Verkehrswerten ergebende Quote auf den tatsächlich erzielten Veräußerungspreis anzuwenden und von diesem den rechnerisch ermittelten Betrag für Grund und Boden abzuziehen.

An diese vom Verwaltungsgerichtshof sohin ausdrücklich als zulässig und denkfolgerichtig beurteilte Berechnungsmethode hat sich im Falle der Beschwerdeführerin die belangte Behörde gehalten. Nun sind aber die im erwähnten Anlassfall vorgelegenen Verhältnisse von denjenigen des gegenständlichen Streitfalles keineswegs so weit unterschieden, wie in der vorliegenden Beschwerde behauptet wird. Maßgebend ist dabei, dass in dem einen wie im anderen Fall die Notwendigkeit bestand, die einzelnen Kaufpreisanteile im Wege einer Schätzung zu ermitteln, während die übrigen Umstände in diesem Zusammenhang von untergeordneter Bedeutung sind. Aus diesen Überlegungen sieht sich der Verwaltungsgerichtshof veranlasst, im vorliegenden Fall an seiner im oben zitierten Erkenntnis zum Ausdruck gebrachten Auffassung festzuhalten.

Schließlich geht aber auch der Einwand der Beschwerdeführerin, die belangte Behörde habe den angefochtenen Bescheid durch Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben mit einer Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet, schon deshalb ins Leere, weil das Finanzamt bereits am 10. Februar 1981 einen - offenbar auf den Angaben des Kaufvertrages beruhenden Einkommensteuerbescheid erließ, den es ausdrücklich als vorläufig gemäß § 200 Abs. 1 BAO bezeichnete; in der Begründung dieses Bescheides war u.a. wörtlich ausgeführt: "Vorläufige Einkommensteuerveranlagung, da der Betrieb am 17. September 1980 veräußert wurde und die Höhe der Besteuerungsgrundlagen noch ungewiss ist ..." Damit ist aber klargestellt, dass die Beschwerdeführerin, welche die Steuererklärungen für das Jahr 1980 erst zu einem wesentlich späteren Zeitpunkt, d. i. am 9. September 1981, einbrachte, über den vorläufigen Charakter des am 10. Februar 1981 erlassenen Bescheides hinlänglich informiert gewesen sein musste. Im Gegensatz zum Beschwerdevorbringen konnte sie deshalb keineswegs sicher damit rechnen, dass es mit der erwähnten Abgabenfestsetzung sein Bewenden haben würde. Unter diesen Umständen kann jedoch in der am 21. April 1982 erfolgten Erlassung eines von den Erklärungsangaben abweichenden endgültigen Einkommensteuerbescheides eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben nicht erblickt werden.

Hinsichtlich des behaupteten Vorliegens von Verfahrensmängeln ist der Beschwerdeführerin zunächst zu entgegnen, dass auch ihr Einwand, die belangte Behörde habe den im Kaufvertrag zum Ausdruck gebrachten Parteiwillen nicht erforscht, der Beschwerde nicht zum Erfolg verhelfen kann. Soweit nämlich der Parteiwille und die ebenfalls ins Treffen geführten "konkreten Wertvorstellungen" keinen nach außen hin erkennbaren Niederschlag gefunden haben, handelte es sich um Vorgänge, welche der Beurteilung durch die belangte Behörde nicht zugänglich und deshalb zur Entscheidungsfindung von vornherein ungeeignet waren. Soweit dagegen im Kaufvertrag und in Parteieingaben konkrete Ziffern den Parteiwillen spiegelten, mussten diese deshalb unbeachtlich sein, weil es nach dem oben Gesagten bei der Aufteilung des Kaufpreises auf die subjektive Bewertung des Grund und Bodens durch die Beschwerdeführerin nicht ankam.

Anders liegen die Dinge jedoch bezüglich der gerügten Unterlassung von Erhebungen über die behauptete Verkürzung der wirtschaftlichen Verwendungsfähigkeit des Gebäudes. Einen dahin zielenden Einwand hat die Beschwerdeführerin in ihrer Eingabe vom 4. Juli 1983 erhoben, wobei sie ausführte, dass unter derartigen Umständen eine entsprechend niedrigere Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes angenommen werden müsse. Sollte dieser Einwand berechtigt gewesen sein, dann hätte sich in den - methodisch richtigen - Berechnungen der belangten Behörde ein niedrigerer Zeitwert des Gebäudes und damit ein verminderter Gesamtwert des Grundstückes zum Veräußerungsstichtag ergeben. Eine hiedurch bewirkte Verschiebung der prozentualen Anteile der einzelnen Wirtschaftsgüter am Gesamtwert der Liegenschaft hätte sich schließlich dahingehend ausgewirkt, dass der prozentuale Anteil des Grund und Bodens am tatsächlichen Verkaufserlös höher und der danach zu ermittelnde Veräußerungsgewinn niedriger als im angefochtenen Bescheid zu beziffern gewesen wären.

Unter der Voraussetzung der Stichhältigkeit des eben dargelegten Parteienvorbringens hätte daher die belangte Behörde bei Erlassung des angefochtenen Bescheides zu einem anderen Ergebnis gelangen müssen. Wenn sie es aber versäumt hat, diesen Einwand der Beschwerdeführerin durch entsprechende Erhebungen auf seine Richtigkeit zu überprüfen, hat sie den angefochtenen Bescheid mit einer Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften belastet. Dieser war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 lit. b VwGG als rechtswidrig aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 30. Mai 1985, BGBl. Nr. 243, insbesondere deren Art. III Abs. 2. Mit dem in dieser Verordnung zur Gänze pauschalierten Schriftsatzaufwand ist auch die Umsatzsteuer abgegolten. Gemäß § 28 Abs. 5 VwGG war der Beschwerde der Bescheid der belangten Behörde nur in einer Kopie anzuschließen, sodass für die zweite Kopie kein Stempelgebührenersatz zugesprochen werden konnte.

Hinsichtlich des zitierten nichtveröffentlichten Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes wird an Art. 14 Abs. 4 der Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichtshofes, BGBl. Nr. 45/1965, erinnert.

Wien, am 14. Jänner 1986