VfGH vom 30.11.2017, G183/2017 (G183/2017-11)
Leitsatz
Keine Unsachlichkeit der Beschränkung des Verlustausgleichs bei der Besteuerung privater Grundstücksveräußerungen auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angesichts verfassungskonformer Interpretation der Regelung; Gleichheitswidrigkeit des Abzugsverbotes für Finanzierungsaufwendungen im Fall einer ausgeübten Regelbesteuerungsoption
Spruch
I.Die Wortfolge "oder § 30a Abs 1" in § 20 Abs 2 des Bundesgesetzes vom über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 – EStG 1988), BGBl Nr 400 idF BGBl I Nr 22/2012 wird als verfassungswidrig aufgehoben.
II.Die Aufhebung tritt mit Ablauf des in Kraft.
III.Frühere gesetzliche Bestimmungen treten nicht wieder in Kraft.
IV.Der Bundeskanzler ist zur unverzüglichen Kundmachung dieser Aussprüche im Bundesgesetzblatt I verpflichtet.
V.§30 Abs 7 EStG 1988 idF BGBl I Nr 112/2012, wird nicht als verfassungswidrig aufgehoben.
Begründung
Entscheidungsgründe
I.Anlassverfahren, Prüfungsbeschluss und Vorverfahren
1.Beim Verfassungsgerichtshof ist zur Zahl E1156/2016 eine auf Art 144 B-VG gestützte Beschwerde anhängig, der folgender Sachverhalt zugrunde liegt:
1.1.Der Beschwerdeführer erwarb gemeinsam mit seinen drei Geschwistern im Jahr 1996 im Wege der kridamäßigen Versteigerung aus der Verlassenschaft nach seinem Vater eine Liegenschaft (samt Miteigentumsrecht an einem Hofraum) um ATS 1.452.500,– (€ 105.557,29). Der Übernahmsantrag wurde mit Beschluss des Bezirksgerichtes Innsbruck vom genehmigt. Mit Kaufvertrag vom veräußerten der Beschwerdeführer und seine Geschwister die Liegenschaft (samt Miteigentumsrecht) um € 100.000,– (auf den Beschwerdeführer entfiel ein Viertel des Veräußerungserlöses).
In seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2013 vom erklärte der Beschwerdeführer Einkünfte aus selbständiger Arbeit iHv € 34.521,80. Aus Anlass eines Ergänzungsersuchens des Finanzamtes Innsbruck teilte der Beschwerdeführer mit, dass ihm aus der Grundstücksveräußerung – auf Grund der aliquoten Nebenkosten, der Finanzierungskosten sowie unter Einrechnung eines Inflationsabschlages – ein (anteiliger) Verlust iHv € 12.348,25 erwachsen sei. Zur Berücksichtigung dieses Verlustes stellte er einen Antrag auf Regelbesteuerung gemäß § 30a Abs 2 EStG 1988.
1.2.Mit Bescheid vom setzte das Finanzamt Innsbruck die Einkommensteuer für das Jahr 2013 fest, wobei der Verlust ohne die vom Beschwerdeführer bei der Ermittlung des Verlustes aus der Grundstücksveräußerung angesetzten anteiligen Finanzierungskosten iHv € 7.947,58 ermittelt wurde. Begründend führte das Finanzamt Innsbruck aus, dass ein Abzug von Werbungskosten bei Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen gemäß § 20 Abs 2 EStG 1988 nicht zulässig sei. Der dem Beschwerdeführer entstandene Verlust sei – unter Anwendung eines Inflationsabschlages von 14% – mit € 3.288,01 zu beziffern, wobei dieser Verlust gemäß § 30 Abs 7 EStG 1988 nicht ausgleichsfähig sei.
1.3.Die dagegen erhobene Beschwerde wurde – auf Grund des vom Beschwerdeführer in Folge der abweisenden Beschwerdevorentscheidung des Finanzamtes Innsbruck gestellten Vorlageantrages – mit Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom als unbegründet abgewiesen und eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art 133 Abs 4 B-VG für unzulässig erklärt.
1.3.1.Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes seien die Finanzierungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus der privaten Grundstücksveräußerung als Werbungskosten nicht abzugsfähig und könne der Verlust aus der Grundstücksveräußerung mit dem Gewinn aus selbständiger Arbeit im Wege der Regelbesteuerung nicht ausgeglichen werden.
1.3.2.Das vom Beschwerdeführer im Jahr 1996 (anteilig) erworbene Grundstück sei am nicht mehr steuerverfangen gewesen (Altvermögen). Die Einkünfte des Beschwerdeführers aus der im Jahr 2013 erfolgten privaten Grundstücksveräußerung seien über dessen Antrag nach § 30 Abs 3 EStG 1988 zu ermitteln. § 20 Abs 2 EStG 1988 idF BGBl I 22/2012 (1. Stabilitätsgesetz 2012) iVm § 30 Abs 3 EStG 1988 idF BGBl I 112/2012 (Abgabenänderungsgesetz 2012) normiere für den außerbetrieblichen Bereich ein grundsätzliches Abzugsverbot für Werbungskosten iZm mit der Veräußerung von Grundstücken. Als Werbungskosten könnten nach § 30 Abs 3 EStG 1988 lediglich die für die Mitteilung oder Selbstberechnung der Immobilienertragsteuer anfallenden Kosten, anlässlich der Veräußerung entstehende Minderbeträge aus Vorsteuerberichtigungen sowie ein Inflationsabschlag abgezogen werden. Die vom Beschwerdeführer als Werbungskosten geltend gemachten Finanzierungskosten (iHv € 7.947,58) seien dagegen nicht absetzbar. Der (vom Finanzamt Innsbruck mit € 3.288,01 bezifferte) Verlust aus der privaten Grundstücksveräußerung sei im Übrigen gemäß § 30 Abs 7 EStG 1988 auch im Fall der Ausübung der Regelbesteuerungsoption nicht mit Einkünften aus selbständiger Arbeit ausgleichsfähig.
1.3.3.Den vom Beschwerdeführer gegen § 20 Abs 2 EStG 1988 idF BGBl I 22/2012 vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken tritt das Bundesfinanzgericht in seinem Erkenntnis mit folgender Begründung entgegen:
Der Beschwerdeführer vertrete die Ansicht, dass das in § 20 Abs 2 EStG 1988 normierte Abzugsverbot für Werbungskosten nicht dem objektiven Nettoprinzip entspreche, da das Abzugsverbot an den besonderen Steuersatz des § 30a Abs 1 EStG 1988 von 25% anknüpfe und dieser durch die Option zur Regelbesteuerung nach § 30a Abs 2 EStG 1988 wegfalle. § 20 Abs 2 EStG 1988 sei im Beschwerdefall jedoch nicht präjudiziell: Während in dem dem Beschluss des Verfassungsgerichtshofes vom , G137/2014 ua., zugrunde liegenden Fall ein (anteiliger) Gewinn aus einer privaten Grundstücksveräußerung gemäß § 30a Abs 1 EStG 1988 dem besonderen Steuersatz von 25% unterzogen worden sei, habe der Beschwerdeführer im vorliegenden Fall – unter Ausübung der Regelbesteuerungsoption des § 30a Abs 2 EStG 1988 – einen (anteiligen) Verlust dem allgemeinen Steuertarif unterzogen. Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen seien jedoch ohnehin gemäß § 30 Abs 7 EStG 1988 nicht ausgleichsfähig, sodass dahingestellt bleiben könne, ob die geltend gemachten Aufwendungen dem Abzugsverbot unterliegen würden.
1.3.4.Den vom Beschwerdeführer ob der Verfassungsmäßigkeit des § 30 Abs 7 EStG 1988 idF BGBl I 112/2012 vorgebrachten Bedenken tritt das Bundesfinanzgericht wie folgt entgegen:
1.3.5.Die eingeschränkte Verrechnung von Verlusten aus privaten Grundstücksveräußerungen (§30 Abs 7 EStG 1988 idF vor dem Abgabenänderungsgesetz 2012) basiere auf der – vom Verfassungsgerichtshof als verfassungskonform erachteten () – eingeschränkten Verlustverrechnung von Spekulationseinkünften nach der vor dem 1. Stabilitätsgesetz 2012 geltenden Rechtslage (§30 Abs 4 letzter Satz EStG 1988 idF vor dem 1. Stabilitätsgesetz 2012). Nach der alten Rechtslage sei die Beschränkung des Verlustausgleichs auf die Verrechnung von positiven und negativen Spekulationseinkünften verfassungsrechtlich unbedenklich gewesen, weil dadurch vermieden worden sei, dass negative Einkünfte aus Spekulationsgeschäften – um die aus den übrigen Einkunftsarten resultierende Steuerbelastung zu senken – innerhalb, positive Einkünfte hingegen erst nach Ablauf der Spekulationsfrist realisiert worden seien. Der Beschwerdeführer habe sich nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes selbst jeder steuerlichen Gestaltungsmöglichkeit begeben, indem er die Veräußerung der im Jahr 1996 angeschafften Liegenschaft erst im Jahr 2013 und damit nach Ablauf der (zehnjährigen) Spekulationsfrist vorgenommen habe, weshalb er nicht in verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechten verletzt sein könne.
2.Bei der Behandlung der gegen diese Entscheidung gerichteten Beschwerde sind im Verfassungsgerichtshof Bedenken ob der Verfassungsmäßigkeit der Wortfolge "oder § 30a Abs 1" in § 20 Abs 2 EStG 1988 idF BGBl I 22/2012 und des § 30 Abs 7 idF BGBl I 112/2012 entstanden. Der Verfassungsgerichtshof hat daher am beschlossen, diese Gesetzesbestimmungen von Amts wegen auf ihre Verfassungsmäßigkeit zu prüfen.
3.Der Verfassungsgerichtshof legte seine Bedenken, die ihn zur Einleitung des Gesetzesprüfungsverfahrens bestimmt haben, in seinem Prüfungsbeschluss wie folgt dar:
"3.1. Mit dem 1. Stabilitätsgesetz 2012 hat der Gesetzgeber die bis zum Zeitpunkt seines Inkrafttretens lediglich im Rahmen des Spekulationstatbestandes (§30 Abs 1 EStG 1988 idF vor dem 1. Stabilitätsgesetz 2012) erfassten Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen umfassend in die Einkommensbesteuerung einbezogen. Diese Einkünfte unterliegen seit dem unabhängig vom Ablauf einer Frist einem besonderen Steuersatz und sind bei der Berechnung der Einkommensteuer des Steuerpflichtigen weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch beim Einkommen zu berücksichtigen (§30a Abs 1 EStG 1988). Mit der Entrichtung der selbstberechneten Immobilienertragsteuer gilt die Einkommensteuer für diese Einkünfte als abgegolten (§30b Abs 1 EStG 1988).
Für die Ermittlung der Einkünfte bestimmt § 20 Abs 2 EStG 1988 idF BGBl I 22/2012, dass Aufwendungen und Ausgaben nicht abgezogen werden dürfen, soweit sie mit Einkünften, auf die der besondere Steuersatz gemäß § 27a Abs 1 oder § 30a Abs 1 EStG 1988 anwendbar ist, in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ferner sieht § 30 Abs 7 EStG 1988 idF BGBl I 112/2012 für Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen, auf die der besondere Steuersatz anwendbar ist, Einschränkungen hinsichtlich des Verlustausgleichs vor. Danach ist der Verlust aus privaten Grundstücksveräußerungen zur Hälfte ausschließlich mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auszugleichen.
3.2. Damit hat der Gesetzgeber für diese Einkünfte – vergleichbar den Einkünften aus Kapitalvermögen – ein Sonderregime nach Art einer Schedulenbesteuerung geschaffen: Derartige Einkünfte werden nicht nach dem System einer synthetischen Einkommensteuer, dem das Einkommensteuergesetz 1988 im Grundsatz folgt (vgl. § 2 Abs 2 und § 33 EStG 1988), in den Gesamtbetrag der Einkünfte einbezogen und dem allgemeinen progressiven Steuertarif unterworfen; vielmehr werden diese nach besonderen Vorschriften ermittelt und unterliegen einem besonderen, linearen Steuersatz.
Der Gesetzgeber sieht dabei in § 30a Abs 2 EStG 1988 auch vor, dass anstelle des besonderen Steuersatzes auf Antrag der allgemeine Steuertarif angewendet werden kann (Regelbesteuerungsoption). Die Regelbesteuerungsoption kann nur für sämtliche Einkünfte, die dem besonderen Steuersatz für private Grundstücksveräußerungen unterliegen, angewendet werden. Nach den Materialien (vgl. die Erläut. zur RV 1680 BlgNR 24. GP, 10) ist auch in solchen Fällen der Regel-besteuerung das Abzugsverbot des § 20 Abs 2 EStG 1988 zu beachten. Hinsichtlich der Einschränkungen beim Verlustausgleich bestimmt § 30 Abs 7 letzter Satz EStG 1988, dass diese auch im Fall der Ausübung der Regelbesteuerungsoption gelten.
Ferner sieht § 30b Abs 3 EStG 1988 vor, dass Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen, für die eine selbstberechnete Immobilienertragsteuer entrichtet wurde, auf Antrag mit dem besonderen Steuersatz zu veranlagen sind. Dabei ist die Immobilienertragsteuer auf die zu erhebende Einkommensteuer anzurechnen und mit dem übersteigenden Betrag zu erstatten.
3.3. Der Verfassungsgerichtshof geht davon aus, dass der Gleichheitssatz dem Gesetzgeber nicht verbietet, für Einkünfte wie solche aus privaten Grundstücksveräußerungen im Rahmen der Einkommensbesteuerung ein besonderes Besteuerungssystem vorzusehen, zumal diese Einkünfte sich von laufend bezogenen Erwerbseinkünften in vielfacher Hinsicht (wie zB durch ihr sporadisches Anfallen und die Schlagartigkeit des Aufdeckens meist hoher, über einen längeren Zeitraum aufgebauter stiller Reserven) unterscheiden.
3.4. Bedenken sind beim Verfassungsgerichtshof anlässlich der Beschwerde allerdings hinsichtlich der in § 30 Abs 7 EStG 1988 idF BGBl 112/2012 vorgesehenen Beschränkung des Verlustausgleichs entstanden:
3.4.1. § 30 Abs 7 EStG 1988 bestimmte in seiner Stammfassung (1. Stabilitätsgesetz 2012, BGBl I 22/2012), dass Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen nur mit positiven Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen auszugleichen sind. Ein Verlustausgleich war somit nur für jene – seltenen – Fälle vorgesehen, in denen der Steuerpflichtige in jenem Jahr, in dem er ein Grundstück mit Verlust veräußerte, ein weiteres Grundstück mit Gewinn veräußerte. Der Gesetzgeber des Abgabenänderungsgesetzes 2012 hat diese Einschränkung des Verlustausgleiches insoweit gelockert, als er vorgesehen hat, dass ein im Kalenderjahr aus privaten Grundstücksveräußerungen insgesamt erwachsender Verlust zur Hälfte ausschließlich mit im selben Jahr erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auszugleichen ist. Damit wollte der Gesetzgeber den Verlustausgleich an jenen von Substanzverlusten aus Kapitalvermögen angleichen, die unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls mit Früchten aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden können (vgl. die Erläut. zur RV 1960 BlgNR 24. GP, 25).
Erzielt somit ein Steuerpflichtiger aus einer privaten Grundstücksveräußerung einen Verlust, so ist dieser nach der für den Beschwerdefall maßgeblichen Rechtslage in einem ersten Schritt mit positiven Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen auszugleichen; in einem zweiten Schritt ist ein verbleibender negativer Betrag zu halbieren und mit einem allfälligen positiven Saldo der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auszugleichen. Ein verbleibender Verlustüberhang bleibt unberücksichtigt, zumal für negative Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen kein Verlustvortrag vorgesehen ist.
3.4.2. Vor Einführung der neuen Immobilienbesteuerung war die Verrechnung von Verlusten aus privaten Grundstücksveräußerungen derart eingeschränkt, dass nur Verluste, die innerhalb der Spekulationsfrist realisiert wurden und diese ausschließlich mit Gewinnen aus anderen Spekulationsgeschäften (und nicht auch mit anderen Einkünften im Rahmen der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte) ausgeglichen werden konnten (vgl. § 30 Abs 4 EStG 1988 idF vor dem 1. Stabilitätsgesetz 2012). Dass Verluste aus Spekulationsgeschäften nur eingeschränkt ausgeglichen werden konnten, begegnet keinen Bedenken, verfolgte die Regelung doch den Zweck, gezielten Gestaltungen (Verlustrealisation knapp vor Ablauf der Spekulationsfrist, Gewinnrealisation hingegen nach Ablauf der Frist) entgegenzuwirken.
3.4.3. Auch wenn diese Begründung für die Einschränkung des Verlustausgleichs angesichts einer nunmehr bestehenden generellen, vom Ablauf einer Frist unabhängigen Steuerpflicht von privaten Grundstücksveräußerungen auf die Rechtslage nach dem 1. Stabilitätsgesetz 2012 nicht übertragbar ist, geht der Verfassungsgerichtshof davon aus, dass es der Gleichheitssatz dem Gesetzgeber dem Grunde nach nicht verbietet, Einschränkungen des Verlustausgleichs für Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen auch im neuen System vorzusehen:
Da positive Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen einem besonderen Steuersatz unterliegen und für diese Einkünfte die Einkommensteuer mit der Entrichtung der selbstberechneten Immobilienertragsteuer abgegolten ist (§30a Abs 1 iVm § 30b Abs 2 EStG 1988), begegnet es keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass Verluste aus solchen Einkünften nicht im Rahmen der Ermittlung des Einkommens gemäß § 2 Abs 2 EStG 1988 ausgleichsfähig sind. Das Rechtsinstitut des Verlustausgleichs gemäß § 2 Abs 2 EStG 1988 ist Kennzeichen einer synthetischen Ermittlung des Einkommens (Doralt/Ruppe, Steuerrecht I11, 2013, Tz 24, 590) und erfordert somit nicht die Einbeziehung von Einkünften, die weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen sind.
Der Gleichheitssatz verbietet daher dem Gesetzgeber nicht, Einschränkungen des Verlustausgleichs auch für den Fall der Ausübung eines Regelbesteuerungsantrages vorzusehen: Mit dem Regelbesteuerungsantrag soll dem Steuerpflichtigen lediglich die Möglichkeit eröffnet werden, die Besteuerung positiver Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen an die progressive Tarifsteuer anzupassen, wenn diese niedriger als der von diesen Einkünften erhobene besondere Steuersatz ist (vgl. die Erläut. zur RV 1680 BlgNR 24. GP, 10). Der Verfassungsgerichtshof hegt daher keine Bedenken dagegen, dass der Gesetzgeber bei Vorliegen negativer Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen die Regelbesteuerung – und damit einen Ausgleich mit anderen, der Progression unterliegenden Einkünften – ausschließt.
Vor diesem Hintergrund handelt der Gesetzgeber im Rahmen seines rechtspolitischen Gestaltungsspielraumes, wenn er für Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen einen Ausgleich mit Gewinnen aus privaten Grundstücksveräußerungen zulässt. Auch bestehen keine Bedenken, Einkünfte aus einem weiteren Grundstück, die nicht dem besonderen Steuersatz unterliegen, wie jene aus Vermietung und Verpachtung, zum Ausgleich zuzulassen, treten doch Verluste und Gewinne aus privaten Grundstücksveräußerungen eher selten in derselben Periode auf und blieben somit Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen ohne weitergehende Verrechnungsmöglichkeit mit anderen Einkünften aus Grundstücken steuerlich im Regelfall unberücksichtigt. Insofern steht die Einbeziehung von Vermietungseinkünften auch in einem sachlichen Zusammenhang mit der Besteuerung privater Grundstücksveräußerungen, als die Vorschrift einen Verlustausgleich nicht nur erlaubt, wenn aus einem weiteren im Privatvermögen befindlichen Grundstück positive Einkünfte aus dessen Veräußerung erzielt werden, sondern auch, wenn in derselben Periode, in der der Verlust aus der Veräußerung eines privaten Grundstückes erzielt wird, aus einem weiteren privaten Grundstück Einkünfte aus dessen Nutzung im Rahmen einer als Vermietung und Verpachtung zu qualifizierenden Überlassung erzielt werden.
§30 Abs 7 EStG 1988 dürfte aber seinem Wortlaut nach nicht nur den Ausgleich mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von Grundstücken erlauben: Die ohne Bezugnahme auf Grundstücke erfolgende Anknüpfung in § 30 Abs 7 EStG 1988 an 'Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung' bedingt anscheinend, dass auch solche Einkünfte zum Ausgleich berechtigen, die nach § 28 EStG 1988 zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören, ohne dass sie in einem sachlichen Zusammenhang mit einem privaten Grundstück stünden. Dies dürfte auf die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen gemäß § 28 Abs 1 Z 2 EStG 1988 (worunter etwa Betriebsverpachtungen fallen können) und die Überlassung oder Verwertung von Rechten gemäß § 28 Abs 1 Z 3 EStG 1988 (worunter u.a. die Einräumung von Werknutzungen iSd Urheberrechtsgesetzes und die Überlassung gewerblicher Schutzrechte fällt) zutreffen.
Ferner dürften Einkünfte aus Nutzungen von privaten Grundstücken, die nicht zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen (wie zB Einkünfte für die Einräumung eines Vorkaufsrechts oder für den Verzicht ein Grundstück zu bebauen), vom Verlustausgleich ausgeschlossen sein, obgleich sie unbestreitbar auf Grund von Leistungen erzielt werden, die zu außerbetrieblichen Einkünften führen, die in einem sachlichen Zusammenhang mit Grundstücken stehen, der jenem in den zum Verlustausgleich zugelassenen Fällen der Vermietung eines Grundstückes vergleichbar zu sein scheint.
Die Vorschrift des § 30 Abs 7 EStG 1988 dürfte somit insofern zu unsachlichen Differenzierungen führen, als sie einerseits den Ausgleich von Verlusten mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzulassen scheint, die in keinem sachlichen Zusammenhang mit privaten Grundstücken stehen und andererseits Einkünfte vom Ausgleich auszuschließen scheint, die in einem sachlichen Zusammenhang mit privaten Grundstücken stehen, wenn diese nicht als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren sind. Inwieweit diesen Bedenken im Rahmen einer verfassungskonformen Auslegung des Begriffs der Vermietung und Verpachtung in § 30 Abs 7 EStG 1988 Rechnung getragen werden kann, wird im Gesetzesprüfungsverfahren zu klären sein.
3.4.4. Hingegen hegt der Verfassungsgerichtshof keine Bedenken dagegen, dass dem allgemeinen Tarif unterliegende Einkünfte wie jene aus Vermietung und Verpachtung nur mit der Hälfte der negativen Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen ausgeglichen werden können, unterliegen diese Einkünfte doch nicht einem besonderen Satz, sondern dem allgemeinen, progressiven Tarif, womit bei voller Berücksichtigung der negativen Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen eine unsystematische 'Verrechnungsschieflage' eintreten würde (vgl. die Erläut. zur RV 1960 BlgNR 24. GP, 25).
3.5. Bedenken sind beim Verfassungsgerichtshof anlässlich der Beschwerde aber auch hinsichtlich des Abzugsverbotes gemäß § 20 Abs 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 idF BGBl I 22/2012 entstanden:
3.5.1. Mit dem 1. Stabilitätsgesetz 2012 hat der Gesetzgeber in § 20 Abs 2 EStG 1988 das Abzugsverbot für Aufwendungen und Ausgaben verankert, soweit sie in unmittelbaren wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften stehen, auf die der besondere Steuersatz gemäß § 30a Abs 1 EStG 1988 anwendbar ist. Die Vorschrift schließt somit – sieht man von den in § 30 Abs 3 EStG 1988 explizit zum Abzug zugelassenen, für die Mitteilung oder Selbstberechnung gemäß § 30c EStG 1988 angefallenen Kosten ab – sämtliche Aufwendungen vom Abzug aus, die nach allgemeinen Grundsätzen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten von den Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen abzusetzen wären (vgl. ua.). Dies soll auch dann gelten, wenn die Einkünfte auf Grund der Regelbesteuerungsoption des § 30a Abs 2 EStG 1988 mit dem allgemeinen Steuertarif besteuert werden (vgl. die Erläut. zur RV 1680 BlgNR 24. GP, 10).
3.5.2. Unter das Abzugsverbot fallen etwa Kosten für Inserate, Verkäuferprovisionen an den Makler, vom Verkäufer übernommene Vertragserrichtungskosten, Kosten für Bewertungsgutachten sowie Fremdfinanzierungsaufwendungen, sofern das Grundstück nicht zur Einkünfteerzielung verwendet wird und die Veräußerung auch nicht von der Besteuerung ausgenommen ist. Hingegen fallen nach der hA Aufwendungen dann nicht unter das Abzugsverbot, wenn sie zu den Anschaffungsnebenkosten des Grundstücks rechnen: Der Umstand, dass solche Aufwendungen die Anschaffungskosten erhöhen, bedingt ihre Abzugsfähigkeit im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte (vgl. Doralt/Ruppe, Steuerrecht I11, 2013, Tz 123). Dies gilt etwa für die entrichtete Grunderwerbsteuer, Aufschließungskosten sowie die vom Käufer übernommenen Maklerprovisionen und Vertragserrichtungskosten.
Soweit Aufwendungen, die im Zusammenhang mit einer Veräußerung anfallen, jenen wirtschaftlich gleichwertig sind, die im Zuge einer Anschaffung anfallen können, scheint deren unterschiedliche Behandlung hinsichtlich ihrer Abzugsfähigkeit den Gleichheitssatz zu verletzen (vgl. ). Der Verfassungsgerichtshof vermag vorderhand keinen sachlichen Grund zu erkennen, der es rechtfertigen könnte, Aufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer privaten Grundstücksveräußerung stehen, vom Abzug auszuschließen, wenn wirtschaftlich vergleichbare Aufwendungen im Rahmen von Anschaffungsnebenkosten abzugsfähig zu sein scheinen.
Soweit § 20 Abs 2 EStG 1988 eine Abzugsfähigkeit von Fremdenkapitalaufwendungen ausschließt, dürfte das Abzugsverbot überdies dazu führen, dass ein Veräußerer, der das Wirtschaftsgut mit Fremdkapital angeschafft hat, insofern unsachlich benachteiligt wird, als er ungeachtet des größeren Aufwandes im Rahmen der Besteuerung privater Grundstücksveräußerungen ebenso belastet wird, wie ein Veräußerer, der das Grundstück eigenfinanziert angeschafft hat (vgl. VfSlg 13.724/1994).
3.5.4. Anders als für die den besonderen Steuersätzen des § 27a EStG 1988 unterliegenden Kapitaleinkünfte ist das Abzugsverbot für Aufwendungen im Zusammenhang mit privaten Grundstücksveräußerungen nicht verfassungsrechtlich unangreifbar (vgl. VfSlg 18.783/2009). Der Verfassungsgerichtshof übersieht hiebei nicht, dass für ein solches Abzugsverbot in einem Sonderregime, in dem Einkünfte einem besonderen Steuersatz unterliegen und nicht zum Gesamtbetrag der Einkünfte rechnen, sachliche Gründe bestehen können. Selbst wenn solche Gründe bestehen sollten, hat der Gesetzgeber das Abzugsverbot jedoch in einer dem Gleichheitssatz entsprechenden Weise auszugestalten. Hievon kann nach der vorläufigen Annahme des Verfassungsgerichtshofes nicht ausgegangen werden, wenn für Aufwendungen, die im Rahmen der Anschaffungskosten anzusetzen sind, ein Abzugsverbot besteht, wenn sie im Rahmen einer Veräußerung anfallen, oder wenn Finanzierungsaufwendungen vom Abzug ausgeschlossen sind.
Gründe der Steuererhebung dürften eine solche Ungleichbehandlung nicht rechtfertigen, sieht doch § 30b Abs 3 EStG 1988 die Möglichkeit eines Antrages auf Veranlagung unter Anwendung des besonderen Steuersatzes vor. Aufwendungen, die im Zuge der Selbstberechnung nicht berücksichtigt worden sind, können somit im Zuge einer Veranlagung unter Anwendung des besonderen Steuersatzes geltend gemacht werden.
3.5.5. Sollte das Abzugsverbot gemäß § 20 Abs 2 EStG 1988 für Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen, die einem besonderen Steuersatz unterliegen, hingegen sachlich begründet sein, wird im Gesetzesprüfungsverfahren ferner der Frage nachzugehen sein, ob diese Gründe das Abzugsverbot auch im Fall einer ausgeübten Regelbesteuerungsoption zu rechtfertigen vermögen. Dabei wird auch zu prüfen sein, inwieweit allfälligen Bedenken im Rahmen einer verfassungskonformen Interpretation (in diesem Sinn etwa Ehrke-Rabel, Verfassungsrechtliche Aspekte der Immobilienbesteuerung, in Ehrke-Rabel/Niemann (Hrsg.), Spezialfragen zur Immobilienbesteuerung, 2014, 101 [111 f.] mwN) Rechnung getragen werden kann."
4.Die Bundesregierung hat eine Äußerung erstattet, in der den im Prüfungsbeschluss dargelegten Bedenken wie folgt entgegengetreten wird:
"1.1. Abzugsverbot im Schedulensystem
Wie bereits im Schriftsatz des Bundesministeriums für Finanzen im zugrundeliegenden Verfahren vor dem Verfassungsgerichtshof E1156/2016 näher ausgeführt wird, hat der Gesetzgeber mit dem 1. Stabilitätsabgabegesetz 2012, BGBl I Nr 22/2012 (im Folgenden: 1. StabG 2012) ein Sonderregime nach Art einer Schedulenbesteuerung für private Grundstücksveräußerungen vorgesehen; dieses wird vom Verfassungsgerichtshof im Prüfungsbeschluss auch grundsätzlich als verfassungskonform erachtet. [FN 1 Vgl. VfGH E1156/2016 Rz. 36.]
Dieses Sonderregime sieht eine analytische Besteuerung (Schedulensystem) vor. Dh. Einerseits werden Einkünfte aus der Veräußerung von privaten Grundstücken mit einem besonderen Steuersatz besteuert und anderseits wirken solche Einkünfte nicht progressionserhöhend für das übrige Einkommen. [FN 2 Vgl. Herzog in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG18, § 33 Tz. 4.] Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen stellen somit eine gesonderte Schedule dar, die nicht in die Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte gemäß § 2 Abs 2 EStG 1988 einfließen. [FN 3 Vgl. Hammerl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG17, § 30a Tz. 4 ff.] Als Ausgleich zum niedrigen Steuersatz sowie der nicht progressionserhöhenden Wirkung wird die Steuerbemessungsgrundlage breit angelegt (Quasi-Bruttobesteuerung). Anzusetzen ist somit der Unterschiedsbetrag zwischen Veräußerungserlös und Anschaffungskosten, wobei lediglich eine Berücksichtigung der Kosten für die Mitteilung oder Selbstberechnung gemäß § 30c EStG 1988 zu erfolgen hat. [FN 4 Vgl. § 30 Abs 3 EStG 1988.]
Im Gegensatz dazu sind im synthetischen (tarifbesteuerten) Einkommensteuersystem, Werbungskosten aufgrund des sich aus dem Gleichheitssatz ergebenden Leistungsfähigkeitsprinzips grundsätzlich zu berücksichtigten. [FN 5 Vgl. etwa VfSlg 13.724/1994.] Für das besondere (analytische) Besteuerungssystem der Einkünfte aus privater Grundstücksveräußerung hat der Gesetzgeber einen solchen Werbungskostenabzug nicht für geboten erachtet. Vielmehr hätte das Vorsehen eines Werbungskostenabzuges zu einer unsachlichen Gleichbehandlung mit jenen dem synthetischen Einkommensteuersystem unterliegenden Einkünften geführt, weil letztere weder von einem besonderen Steuersatz noch einer nicht progressionserhöhenden Wirkung profitieren können.
In einem analytischen Besteuerungssystem wird daher jenes im synthetischen Einkommensteuersystem vorherrschende Leistungsfähigkeitsprinzip weitgehend zurückgedrängt; auf der einen Seite durch die begünstigte, nicht progressionswirksame Besteuerung, auf der anderen Seite durch das Verbot des Werbungskostenabzugs. Die Bundesregierung erachtet es im rechtspolitischen Gestaltungsspielraum gelegen, als Ausgleich zu den Vorteilen eines analytischen Besteuerungssystems eine Quasi-Bruttobesteuerung vorzusehen, um insgesamt ein ausgewogenes System zu schaffen. Eine daraus resultierende Gleichbehandlung von Steuerpflichtigen, die Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Grundstücksveräußerung zu tragen haben, mit jenen Steuerpflichtigen, die keine oder weniger Aufwendungen tätigen, ist einem solchen analytischen Besteuerungssystem wesensimmanent und aus Sicht der Bundesregierung verfassungsrechtlich zulässig. [FN 6 So auch Ehrke-Rabel/Niemann (Hrsg.), Spezialfragen zur Immobilienbesteuerung, 2014, 101 [107]; Mechtler, SteuerreformG 2015: Neufassung des Abzugsverbots bei der ImmoESt, RdW 2015/519 (594); Staringer in Jachmann (Hrsg), Erneuerung des Steuerrechts, DStJG 37 (2014) 137 (150); Urtz, Verfassungsrechtliche Probleme der neuen Immobilienbesteuerung, in Urtz (Hrsg.), ÖStZ Spezial 2013 – Die neue Immobiliensteuer Update 2013 (2013) 489 (493); anders lediglich Marchgraber, Schuldzinsenabzug bei der Veräußerung fremdfinanzierter Immobilien, ÖStZ 2013, 383 (386).]
Im Übrigen fallen die mit Immobilientransaktionen zusammenhängenden Aufwendungen regelmäßig bei sämtlichen Immobilienverkäufen gleichermaßen an (zB Grunderwerbssteuer, Vertragserrichtungskosten, Eintragungsgebühr ins Grundbuch, Energieausweis, Inserate und/oder Maklerkosten) und werden dabei im Wesentlichen prozentuell vom Kaufpreis bemessen. In einer Durchschnittsbetrachtung kann somit davon ausgegangen werden, dass bei jedem Erwerber eines Grundstückes annähernd die gleichen Kosten (prozentuell vom Kaufpreis bemessen) anfallen, wodurch in der Regel keine unterschiedlichen Sachverhalte vorliegen, die eine unterschiedliche Besteuerung erfordern würden. Eine pauschale Nichtberücksichtigung solcher Werbungskosten nach § 20 Abs 2 EStG 1988 im Rahmen einer analytischen Besteuerung erscheint daher nach Ansicht de[r] Bundesregierung gerechtfertigt zu sein. Zu den Schuldzinsen siehe unten Punkt 1.5.
Eine ähnliche Thematik ergibt sich etwa bei Pauschalierungsregelungen, die den Ansatz eines Durchschnittssatzes vorsehen. Auch bei derartigen Pauschalierungsregelungen sind systemimmanent jene Steuerpflichtigen, die tatsächlich weniger bis gar keine Aufwendungen zu tragen haben, im Vergleich zu Steuerpflichtigen, die Aufwendungen bis zum Pauschalierungssatz tätigen, durch pauschale Abzugsposten begünstigt. Die Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes hat pauschalierende Regelungen als zulässig anerkannt, wenn für die Pauschalierung sachliche Gründe gegeben waren. [FN 7 VfSlg 4930/1965, 5022/1965, 7136/1973, 7286/1974.] Dass für ein analytisches Besteuerungssystem im Rahmen der Grundstücksveräußerungen grundsätzlich sachlich rechtfertigende Gründe vorliegen, hat der Verfassungsgerichtshof im diesem Verfahren zugrundeliegenden Prüfungsbeschluss bereits bestätigt (vgl. wiederum Rz. 36 des Beschlusses).
1.2. Abzugsverbot bei Regelbesteuerungsantrag
Nach der im gegenständlichen Verfahren maßgebenden Rechtslage war das in § 20 Abs 2 EStG 1988 normierte Werbungskostenabzugsverbot auch bei Ausübung der Regelbesteuerungsoption [FN 8 Vgl. § 30a Abs 2 EStG 1988 (Regelbesteuerungsoption).] beachtlich. Da – wie bereits ausgeführt – das analytische Besteuerungssystem im Fall privater Grundstücksveräußerungen zahlreiche Vorteile für den Steuerpflichtigen (besonderer Steuersatz, keine progressionserhöhende Wirkung, vereinfachte Handhabe) sowie für die Finanzverwaltung (verwaltungsökonomische Erleichterungen) bringt, wollte der Gesetzgeber einer Abkehr von diesem geschlossenen System aufgrund bloß steueroptimierender Gestaltungen entgegenwirken. Die Intention des Gesetzgebers für die Beachtlichkeit des Werbungskostenabzugsverbotes nach § 20 Abs 2 EStG 1988 auch bei Ausübung der Regelbesteuerungsoption war somit die bloß steueroptimierende Attraktivität der Regelbesteuerung einzudämmen, um zu verhindern, dass die dem analytischen Besteuerungssystem wesensimmanente Quasi-Brutto-besteuerung ins Leere läuft. Dies sind nach Ansicht der Bundesregierung sachliche Gründe, die ein solches auch bei Ausübung der Regelbesteuerungsoption geltendes Abzugsverbot rechtfertigen könnten.
Es wird allerdings darauf hingewiesen, dass mit dem Steuerreformgesetz 2015/2016, BGBl I Nr 118/2015, eine Berücksichtigung von Werbungskosten eingeführt wurde, sofern die Anwendung des besonderen Steuersatzes gemäß § 30a Abs 1 EStG 1988 unterbleibt, sohin bei einem Regelbesteuerungsantrag. [FN 9 Siehe EBRV 684 BlgNr 25. GP 16: 'Anders als bisher soll bei Immobilienveräußerungen jedoch künftig der Abzug von Werbungskosten oder Betriebsausgaben bei Ausübung der Regelbesteuerungsoption nicht durch § 20 Abs 2 ausgeschlossen werden: Aus diesem Grund soll das Abzugsverbot nur mehr dann Anwendung finden, wenn der besondere Steuersatz des § 30a Abs 1 auch tatsächlich angewendet wird.'] Damit hat der Gesetzgeber nach Ansicht der Bundesregierung nunmehr jedenfalls eine sachlich gerechtfertigte Ausgestaltung vorgenommen, wonach jedem Steuerpflichtigen, der Einkünfte aus privater Grundstücksveräußerung erzielt, die Anwendung des allgemeinen Steuersatzes sowie die Einbeziehung in die synthetisch ermittelte Bemessungsgrundlage der übrigen Einkünfte ermöglicht wird. [FN 10 Vgl. Ehrke-Rabel/Niemann (Hrsg.), Spezialfragen zur Immobilienbesteuerung, 2014, 101 [107 ff].]
Sollte der Verfassungsgerichtshof es als verfassungswidrig erachten, dass Werbungskosten nach im gegenständlichen Verfahren maßgebender Rechtslage trotz Regelbesteuerungsantrag dennoch nicht geltend gemacht werden konnten, könnte diese Verfassungswidrigkeit nach Ansicht der Bundesregierung nicht durch eine verfassungskonforme Interpretation des § 20 Abs 2 EStG 1988, sondern nur durch eine Aufhebung der Wortfolge 'oder § 30a Abs 1' (bzw. den Ausspruch, dass diese Wortfolge verfassungswidrig war) beseitigt werden.
[…]
Das Werbungskostenabzugsverbot im Zusammenhang mit Einkünften gemäß § 27a Abs 1 EStG 1988 ist durch das Endbesteuerungsgesetz – auch im Falle eines Regelbesteuerungsantrages [FN 11 Siehe dazu VfSlg 18.783/2009.] – vorgegeben. Legt man nun, wie dies Ehrke-Rabel vorschlägt, [FN 12 Siehe Ehrke-Rabel/Niemann (Hrsg.), Spezialfragen zur Immobilienbesteuerung, 2014, 101 [107 ff].] die Wortfolge 'anwendbar ist' in § 20 Abs 2 zweiter TS EStG 1988 so aus, dass damit die konkrete Anwendung des besonderen Steuersatzes gemeint ist, müsste dies nach Ansicht der Bundesregierung auch für Kapitaleinkünfte gelten, weil diese im selben Teilstrich genannt sind. Dies würde allerdings in Konflikt zu den in Verfassungsrang stehenden Regelungen des Endbesteuerungsgesetzes stehen und somit den klaren Intentionen des Gesetzgebers widersprechen. Bestärkt wird diese Sichtweise in der nunmehrigen Formulierung des Abzugsverbotes in § 20 Abs 2 EStG 1988 idF Steuerreformgesetz 2015/2016, wonach der Gesetzgeber zwischen 'anwendbar ist' und 'angewendet wird' unterscheidet, um die unterschiedlichen Rechtsfolgen zu verdeutlichen.
Die Bundesregierung erachtet somit aus den oben genannten Gründen ein Abzugsverbot gemäß § 20 Abs 2 EStG 1988 dem Grunde nach jedenfalls im Schedulensystem als verfassungsrechtlich zulässig, um eine sachliche Ausgestaltung des besonderen Besteuerungssystems für private Grundstücksveräußerungen zu schaffen. Im Folgenden wird näher auf die vom Verfassungsgerichtshof geäußerten Bedenken hinsichtlich der unterschiedlichen Behandlung von Werbungskosten und Anschaffungsnebenkosten eingegangen.
1.3. Unterschiede hinsichtlich der Funktion der Anschaffungsnebenkosten und Werbungskosten
Der Verfassungsgerichtshof hat jüngst in einem Erkenntnis zur Kapitalertragsbesteuerung festgehalten, dass der einfache Gesetzgeber berechtigt sei, das Abzugsverbot für Werbungskosten im Zusammenhang mit Kapitalvermögen auf Anschaffungsnebenkosten auszudehnen, da es sich bei den beiden Ausgabenkategorien um wirtschaftlich vergleichbare Fälle handle. [FN 13 , Rz. 39.] Der Verfassungsgerichtshof hat allerdings nicht ausgesprochen, dass der einfache Gesetzgeber aus verfassungsrechtlichen Gründen dazu verpflichtet wäre oder dass so eine Ausweitung verfassungsrechtlich geboten wäre. Die Bundesregierung geht daher davon aus, dass der Gesetzgeber dazu berechtigt ist, es aber grundsätzlich nicht verfassungsrechtlich zwingend erforderlich ist, Werbungskosten und Anschaffungsnebenkosten gleich zu behandeln, zumal sich auch Unterschiede im Tatsächlichen ergeben, die eine Ungleichbehandlung rechtfertigen können, wie im Folgenden gezeigt werden soll.
Den Grundsätzen des Einkommensteuerrechts entsprechend sind Aufwendungen – sofern sie nicht geeignet sind den Nutzwert oder die Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes wesentlich zu erhöhen – im außerbetrieblichen Bereich grundsätzlich sofort als Werbungskosten abzugsfähig und wirken sich damit im Jahr der Verausgabung zur Gänze aus. [FN 14 Vgl. § 16 EStG 1988.] Wird hingegen ein Aufwand getätigt, der mit der Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes im Zusammenhang steht, dann ist ein solcher Aufwand nicht sofort abzugsfähig, sondern werterhöhend auf dieses Wirtschaftsgut zu 'aktivieren': Es handelt sich dabei um Anschaffungs(-neben)kosten. Diesen steuersystematischen Grundsätzen folgend wirken sich im Falle einer laufenden Vermietung und Verpachtung eines Gebäudes Anschaffungs(-neben)kosten über die Geltendmachung der Absetzung für Abnutzung (im Folgenden: AfA) gemäß § 16 Abs 1 Z 8 EStG 1988 lediglich sehr langfristig aus. Schon im allgemeinen Steuersystem werden daher diese beiden Aufwandskategorien steuersystematisch unterschiedlich behandelt.
Wie bereits in der Stellungnahme des Bundesministers für Finanzen im zugrundeliegenden Verfahren E1156/2016 ausgeführt, werden im privaten Bereich typischerweise drei Fälle von Grundstücksveräußerungen unterschieden:
1. Fälle mit Hauptwohnsitzbefreiung;
2. Fälle, bei denen Vermietungsobjekte verkauft werden;
3. Fälle, bei denen weder vermietete noch selbst bewohnte Immobilien veräußert werden.
Die ersten beiden Fälle betreffen den Großteil aller Grundstücksveräußerungen.
Im Falle der Nutzung des Grundstückes für eigene private Zwecke und Veräußerung im Rahmen der Hauptwohnsitzbefreiung wirken sich – mangels steuerpflichtigen Veräußerungsgewinnes – weder die Anschaffungsnebenkosten des Käufers noch ein nach § 20 Abs 2 EStG 1988 geltendes Abzugsverbot aus.
Bei Erzielung von Vermietungs- oder Verpachtungseinkünften stehen die Anschaffungsnebenkosten allerdings im Zusammenhang mit der Erzielung von tarifbesteuerten Einkünften (synthetisches Einkommensteuersystem). Da im synthetischen Einkommensteuersystem – wie bereits oben unter Punkt 1.1. ausgeführt – das Leistungsfähigkeitsprinzip grundsätzlich maßgebend ist, erachtete der Gesetzgeber die steuerliche Wirksamkeit von mit tarifbesteuerten Einkünften im Zusammenhang stehenden Aufwendungen als geboten. Im Gegensatz dazu stehen die nach § 20 Abs 2 EStG 1988 vom Gesetzgeber als nicht abzugsfähig vorgesehenen Aufwendungen bzw. Kosten – von nicht steuerpflichtigen Einnahmen abgesehen – ausschließlich mit Einkünften im Zusammenhang, für die ein besonderes analytisches Besteuerungssystem vorgesehen ist, in dem die Nichtabzugsfähigkeit gerechtfertigt ist.
Bei der Schaffung des neuen Systems der Grundstücksbesteuerung sah sich folglich der Gesetzgeber einerseits damit konfrontiert, dass Immobilien in der Regel über einen längeren Zeitraum gehalten werden, anderseits, dass in sehr vielen Fällen, bei denen überhaupt eine Steuer im Rahmen eines Grundstückverkaufs anfällt, zumindest über einen gewissen Zeitraum – wenn nicht sogar dauerhaft – mit hoher Wahrscheinlichkeit eine Nutzung der Immobilie erfolgt, die zu tarifbesteuerten Einkünften führt. Da im Zusammenhang mit tarifbesteuerten Einkünften das Leistungsfähigkeitsprinzip beachtlich ist, um den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen Rechnung zu tragen, war es geboten, grundsätzlich die Anschaffungsnebenkosten bereits bei der Anschaffung zum Ansatz zuzulassen.
Dass diese sich in der eher seltenen dritten Fallkonstellation auch bei der Veräußerung von Immobilien auswirken können, die schlussendlich nie für tarifbesteuerte Einkünfte genutzt wurden, kann nach Ansicht der Bundesregierung angesichts der regelmäßig sehr langen Behaltedauer aus verwaltungsökonomischen Gründen hingenommen werden. In vielen Fällen, in denen Immobilien über Jahre oder sogar Jahrzehnte gehalten werden (wobei es hier auch zum Wechsel von Steuerpflichtigen kommen kann), wäre es sonst nur mit sehr hohem Aufwand sowohl für die Steuerpflichtigen als auch für die Finanzverwaltung möglich, bei Veräußerung jene Anschaffungsnebenkosten zu ermitteln, die noch nicht über die laufende Abschreibung im Rahmen tarifbesteuerter Einkünfte abgesetzt wurden und für diese dann ein partielles Abzugsverbot vorzusehen.
Angesichts dessen, dass der Großteil aller Grundstückstransaktionen entweder zu keiner Steuerpflicht (Hauptwohnsitzbefreiung) führt oder Grundstücke betrifft, die zur Erzielung tarifbesteuerter Einkünfte verwendet werden, wurde aus steuersystematischen Überlegungen [FN 15 Steuersystematischer Gleichklang der Definition von Anschaffungskosten im außerbetrieblichen Bereich.] der Ansatz von Anschaffungsnebenkosten zugelassen, um dem Leistungsfähigkeitsprinzip Rechnung zu tragen.
Der – gerade in diesem Zusammenhang wesentliche – Unterschied zum Kapitalvermögen besteht somit darin, dass die Früchte und die Substanz aus Grundstücken verschiedenen Besteuerungssystemen unterliegen. [FN 16 Im Gegensatz dazu unterliegen sowohl Substanzkapitaleinkünfte als auch Einkünfte aus der Nutzung von Kapital dem besonderen Besteuerungsregime gemäß den §§27 f. EStG 1988.] Aus Sachlichkeitsüberlegungen ist es daher geboten, Kapitalvermögen und Grundstücksvermögen getrennt zu betrachten und die Wertungen im Bereich des Kapitalvermögens nicht undifferenziert auf Einkünfte aus Grundstücken zu übertragen.
Nach Ansicht der Bundesregierung bewegt sich der Gesetzgeber in seinem rechtspolitischen Gestaltungsspielraum, wenn er im Bereich der Grundstücke Anschaffungsnebenkosten und Werbungskosten unterschiedlich behandelt, da einerseits ein steuersystematischer Unterschied zwischen diesen beiden Ausgabenkategorien besteht, anderseits die Anschaffungsnebenkosten häufig einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit tarifbesteuerten Einkünften aufweisen.
Im Bereich des Kapitalvermögens wirken sich Anschaffungsnebenkosten zudem nicht über eine AfA aus, weil eine solche nicht vorgesehen ist. Stattdessen kann in einer Durchschnittsbetrachtung davon ausgegangen werden, dass die Umschlagshäufigkeit von Kapitalvermögen über jener von Immobilienvermögen liegt, sodass es durch kürzere Realisierungsspannen zu einer im Vergleich zur AfA schnelleren Auswirkung der Anschaffungsnebenkosten kommen würde. Eine wesentliche Unterscheidung zwischen Kapitalvermögen und Immobilienvermögen betrifft auch die anteilige Höhe der Nebenkosten. Während nämlich im Bereich des Kapitalvermögens die Höhe der anfallenden Transaktionsgebühren zwischen 1% und 3% des Kaufpreises liegt, liegt diese im Zusammenhang mit Grundstücksveräußerungen im Durchschnitt bei 8-10% des Kaufpreises, wobei der Großteil der Kosten in der Regel vom Käufer getragen wird und damit Anschaffungsnebenkosten darstellt (siehe oben Kapitel 1.6.). Damit erscheint nach Ansicht der Bundesregierung in letzterem Fall eine Berücksichtigung der Anschaffungsnebenkosten aus Sachlichkeitsüberlegungen jedenfalls zulässig oder allenfalls sogar geboten, zumal, wie bereits oben dargelegt, ein unmittelbarer Zusammenhang mit tarifbesteuerten Einkünften wahrscheinlich ist.
Zusammenfassend ergibt sich daher, dass Anschaffungsnebenkosten bei Grundstückstransaktionen – wie im allgemeinen Ertragsteuerrecht grundsätzlich systematisch geboten – angesetzt werden sollen. Da im Bereich der Grundstücke Unterschiede im Tatsächlichen zwischen Anschaffungsnebenkosten und Werbungskosten bestehen, steht dem nach Ansicht der Bundesregierung auch der Gleichheitssatz nicht entgegen.
Keine Gleichwertigkeit von Werbungskosten und Anschaffungsnebenkosten bei Grundstücksveräußerungen und Kapitalvermögen
Bei Einkünften aus Grundstücksveräußerungen bestehen andere rechtliche und tatsächliche Rahmenbedingungen als im Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen. Einerseits fehlt bei Grundstücksveräußerungen eine dem Endbesteuerungsgesetz vergleichbare verfassungsrechtliche Regelung; die Motivation des einfachen Gesetzgebers, die Wertungen des Verfassungsgesetzgebers auf wirtschaftlich vergleichbare Sachverhalte auszudehnen, kann daher unmittelbar nur beim Kapitalvermögen zum Tragen kommen. Anderseits besteht bei Grundstückstransaktionen keine entsprechende Gefahr, dass Umgehungen des Werbungskostenabzugsverbotes institutionalisiert werden, weil Grundstückstransaktionen, – anders als bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 27 EStG 1988 – nicht als Kommissions- oder Vermittlungsgeschäfte abgewickelt werden. Diese Umgehungsgefahr zu verhindern, war ein wesentliches Motiv, im Bereich des Kapitalvermögens das Abzugsverbot für Werbungskosten auf Anschaffungsnebenkosten auszudehnen. [FN 17 Zur Gefahr der Umgehung des Werbungskostenabzugsverbots bei Einkünften aus Kapitalvermögen siehe auch die im Erkenntnis G336/2016 zitierte Stellungnahme der Bundesregierung.]
Anders als beim Kapitalvermögen stellt sich hingegen die Situation bei Grundstücksveräußerungen dar: Ein steuerlich motivierter Anreiz, die als Werbungskosten einzustufenden typischen Aufwendungen des Veräußerers, die im Rahmen dieser Transaktionen anfallen, in den Bereich der Anschaffungsnebenkosten zu verschieben, ist nicht vorhanden. Dies liegt schon daran, dass diese Aufwendungen bereits vor Einführung der neuen Grundstücksbesteuerung mit dem 1. StabG 2012 in aller Regel durch die Käufer getragen wurden und damit ohnehin als Anschaffungsnebenkosten zu qualifizieren waren. Dies trifft sowohl auf die Kosten und Gebühren der Parteienvertreter, als auch für die anfallende Grunderwerbsteuer oder für die Grundbuchseintragungsgebühr zu. Ebenso wenig ist eine Verschiebung laufender Kosten in den Bereich der Anschaffungsnebenkosten denkbar, weil es bei Grundstückstransaktionen – aus der Natur der Sache heraus – keine derartigen laufenden Kosten gibt. Anders stellt sich die Situation bei Kapitalvermögen dar, bei dem es eine laufende Kundenbeziehung zur depotführenden Bank gibt.
Auch der Verfassungsgerichtshof dürfte im Verfahren G336/2016 relevante Unterschiede zwischen Kapitalvermögen und Grundstücksveräußerungen angenommen haben. Zu den vom Bundesfinanzgericht im Verfahren vorgebrachten Bedenken hinsichtlich der unterschiedlichen Behandlung von Anschaffungsnebenkosten und Werbungskosten bei Grundstücksveräußerungen einerseits und Einkünften aus Kapitalvermögen anderseits beschränkte sich der Verfassungsgerichtshof darauf hinzuweisen, dass 'für die verfassungsrechtliche Beurteilung der Vorschrift des § 27a Abs 4 Z 2 EStG 1988 auch die Regelungen des Endbesteuerungsgesetzes in den Blick zu nehmen sind.' Für den Verfassungsgerichtshof dürfte daher die Tatsache, dass der Verfassungsgesetzgeber im Endbesteuerungsgesetz ganz bestimmte Wertungen getroffen hat, die der einfache Gesetzgeber auf vergleichbare Sachverhalte im Bereich des Kapitalvermögens übertragen wollte, eine wesentliche Rolle gespielt haben. Derartige Vorgaben des Endbesteuerungsgesetzes gelten für Grundstücksveräußerungen allerdings nicht. Der einfache Gesetzgeber hat sich bei der Grundstücksbesteuerung zwar am System der Besteuerung von Kapitalerträgen orientiert, das Konzept aber nicht undifferenziert übernommen, was daran liegt, dass Früchte und Substanz in diesen beiden Schedulensystemen unterschiedlichen steuerlichen Regelungen unterliegen. Nach Ansicht der Bundesregierung erscheint somit eine Gleichbehandlung von Werbungskosten und Anschaffungskosten im Rahmen von privaten Grundstücksveräußerungen verfassungsrechtlich nicht geboten.
1.5. Zum Abzugsverbot für Schuldzinsen
Wie bereits unter Punkt 1.1. erläutert, erachtet es die Bundesregierung für zulässig, in einem Schedulensystem eine Bruttobesteuerung vorzusehen. Dies gilt für Schuldzinsen genauso wie für alle anderen Werbungskosten. Im Folgenden soll gezeigt werden, dass die bisherige Judikatur des Verfassungsgerichtshofes zur Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen einem derartigen Werbungskostenabzugsverbot bei der analytischen Besteuerung nicht entgegensteht.
1.5.1. Bisherige Judikatur
Der Verfassungsgerichtshof hat sich in der Vergangenheit bereits mehrmals mit einem Abzugsverbot für Schuldzinsen auseinandergesetzt. Die Bundesregierung erachtet diese Judikate allerdings für die Frage, ob bei begünstigt besteuerten Einkünften in einem Schedulensystem ein Schuldzinsenabzug aus verfassungsrechtlicher Sicht zulässig sein muss, aus den im Folgenden dargelegten Gründen nicht übertragbar:
Der Verfassungsgerichtshof hegt mit Verweis auf sein zu fremdfinanzierten Wirtschaftsgütern ergangenes Judikat VfSlg 13.724/1994 verfassungsrechtliche Bedenken, soweit § 20 Abs 2 EStG 1988 die Abzugsfähigkeit von Fremdkapitalaufwendungen ausschließe. Diesem Verfahren lag eine nach der damaligen Rechtslage zu einem steuerpflichtigen Spekulationsgewinn führende Veräußerung von Eigentumswohnungen zu Grunde. Dabei blieben im Zusammenhang mit der Anschaffung dieser Immobilen stehende Fremdfinanzierungskosten unberücksichtigt. Der Beschwerdeführer hatte damals die Hälfte eines Mietwohnhauses erworben und noch im selben Jahr drei Wohnungen als Eigentumswohnungen weiterveräußert; dafür wurde ein Spekulationsgewinn festgesetzt. Der Spekulationsgewinn unterlag einer tarifmäßigen Einkommensteuer. Ferner führte der Verfassungsgerichtshof in seinem Erkenntnis VfSlg 13.724/1994 aus, dass die Nichtberücksichtigung von Zinsen für aufgenommene Fremdmittel bei der Ermittlung der Einkommensteuer für Einkünfte aus einem Spekulationsgeschäft gemäß § 30 Abs 4 EStG idF BGBl Nr 400/1988 (im Folgenden: alte Fassung) nicht zu rechtfertigen sei. Diesfalls würde nämlich 'ein Veräußerer, der das Wirtschaftsgut mit Fremdkapital angeschafft hat, ungeachtet des größeren Aufwandes, der nötig war, den Veräußerungserlös zu erzielen, ebenso besteuert, wie ein Veräußerer, der dazu eigenes Vermögen verwenden konnte'. [FN 18 VfSlg 13.724/1994.]
Nach Ansicht der Bundesregierung erscheint die Judikatur zu § 30 Abs 4 EStG 1988 alte Fassung nur bedingt auf die Neuregelung der privaten Grundstücksbesteuerung gemäß § 30 EStG 1988 idF nach dem 1. StabG 2012 übertragbar.
Die wesentlichste Unterscheidung besteht dabei darin, dass der Gesetzgeber mit dem 1. StabG 2012 ein Sonderregime nach Art einer Schedulenbesteuerung für private Grundstücksveräußerungen vorgesehen hat. Da sich Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken in vielfacher Hinsicht von laufend bezogenen Erwerbseinkünften unterscheiden, hält der Verfassungsgerichtshof im Prüfungsbeschluss [FN 19 Rz. 36.] ein solches besonderes Besteuerungssystem für sachlich gerechtfertigt.
Nach § 30 Abs 4 EStG 1988 alte Fassung waren jedoch Veräußerungen von privaten Grundstücken als sogenanntes Spekulationsgeschäft als Teil des Einkommens zum progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen und damit entgegen der heutigen Rechtslage nicht außerhalb der synthetischen Einkommensermittlung einem begünstigten besonderen Steuersatz unterworfen. Die sachliche Ausgestaltung der Regelungen zu privaten Grundstücksveräußerungen war somit aufgrund der Eingliederung in das synthetische Grundsystem der Einkommensteuer insbesondere an diesem zu messen. Diesen Gleichbehandlungsprämissen folgend, orientierte sich der Wortlaut des § 30 Abs 4 EStG 1988 alte Fassung an § 2 Abs 4 Z 2 EStG 1988, wonach sich die der Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte aus dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ergeben.
[…]
Das Finanzamt hatte im, dem Erkenntnis VfSlg 13.724/1994 zugrunde liegenden, Steuerverfahren die Schuldzinsen – entgegen der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes – nicht als Werbungskosten qualifiziert und deshalb den Abzug versagt. Die mit der Veräußerung im Zusammenhang stehenden Schuldzinsen wurden daher im Vergleich zu den anderen Werbungskosten unterschiedlich behandelt.
Demgegenüber sind die nunmehr nach dem 1. StabG 2012 geltenden Regelungen der privaten Grundstücksveräußerungen als ein in sich geschlossenes Besteuerungssystem anzusehen, dessen wesentliche Unterschiede in der Anwendung eines besonderen Steuersatzes sowie in der nicht progressionserhöhenden Wirkung hinsichtlich sonstiger Einkünfte zu sehen sind. Dabei kann durch Ausübung einer Regelbesteuerungsoption von diesem besonderen Besteuerungssystem abgewichen werden. [FN 20 Vgl. § 30a Abs 2 EStG 1988.] Als Ausgleich zum besonderen Steuersatz wie auch zu der nicht die Progression erhöhenden Wirkung ist nunmehr – wie bereits ausgeführt – ua. der Ausschluss der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen zu sehen. [FN 21 Siehe dazu Ehrke-Rabel, die eine verfassungsrechtliche Rechtfertigung in diesem System sieht.] Aus diesem Grund unterscheidet sich auch der Wortlaut des § 30 EStG 1988 idgF von jener im Verfahren VfSlg 13.724/1994 maßgebenden Fassung.
[…]
Vor diesem Hintergrund der vor dem 1. StabG 2012 geltenden Rechtslage wäre es – wie der Verfassungsgerichtshof in Erkenntnis VfSlg 13.724/1994 ausgesprochen hat – unsachlich gewesen, das objektive Nettoprinzip für Fremdfinanzierungszinsen im Unterschied zu anderen – im damaligen Besteuerungssystem zur Gänze abzugsfähigen – Werbungskosten zu durchbrechen. Die nach dem 1. StabG 2012 geltende Rechtslage für Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen ist jedoch gerade durch einen begünstigenden besonderen Steuersatz, verbunden mit einem korrespondierenden Abzugsverbot für Werbungskosten, geprägt und damit mit dem alten Besteuerungskonzept für Spekulationsgeschäfte nicht vergleichbar.
Auch im Bereich des Körperschaftsteuergesetzes 1988 (KStG 1988) hat sich der Verfassungsgerichtshof mit dem Abzugsverbot des § 12 Abs 2 KStG 1988 auseinandergesetzt. So soll dieses Abzugsverbot eine Doppelbegünstigung in Form eines Abzugs von Schuldzinsen für den Beteiligungserwerb bei gleichzeitiger Steuerfreiheit der Beteiligungserträge verhindern. In den Judikaten VfSlg 15.934/2000, 15.229/1997 und 14.784/1997 ging es um das in § 12 Abs 2 KStG 1988 verankerte Abzugsverbot für Schuldzinsen, die aufgrund des fremdfinanzierten Erwerbs von Kapitalanteilen iSd § 10 KStG 1988 durch eine Körperschaft anfielen und in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit den nach § 10 KStG 1988 steuerfreien Beteiligungserträgen standen. Der Gerichtshof hat dazu ausgesprochen, dass es nicht zulässig sei, den Schuldzinsenabzug nach § 12 Abs 2 KStG 1988 auch dann gänzlich zu versagen, wenn die Beteiligung steuerpflichtig veräußert wird: 'Eine vollständige Außerachtlassung eindeutig für den Beteiligungserwerb aufgewendeter Schuldzinsen in jedem Fall der Erzielung eines Veräußerungsgewinnes kann vor dem Gleichheitssatz jedoch nicht bestehen. Der Veräußerer, der die Beteiligung mit Fremdkapital angeschafft hat, würde nämlich dann ungeachtet des größeren Aufwandes, der nötig war, einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn zu erzielen, ebenso besteuert wie ein Veräußerer, der dazu eigenes Vermögen verwenden konnte.' [FN 22 VfSlg 15.934/2000; VfSlg 15.229/1997; 14.784/1997.]
Aus diesen Erkenntnissen des Verfassungsgerichtshofes zu § 12 Abs 2 KStG 1988 kann jedoch ebenso wenig wie aus dem Erkenntnis VfSlg 13.724/1994 zu § 30 Abs 4 EStG 1988 alte Fassung abgeleitet werden, dass es der Gleichheitssatz ganz generell verbiete, den fremd- und eigenfinanzierten Erwerb einer Einkunftsquelle steuerlich durch die Nichtabzugsfähigkeit der Fremdkapitalzinsen gleich zu behandeln. Der Verfassungsgerichthof anerkennt dem Grunde nach das Motiv des Gesetzgebers gemäß § 12 Abs 2 KStG 1988, eine Doppelbegünstigung durch die Nichtabzugsfähigkeit von Finanzierungsaufwendungen bei gleichzeitig steuerfreien Beteiligungserträgen zu verhindern. [FN 23 VfSlg 15.229/1997.] Er erachtet das Abzugsverbot von Aufwendungen aber nur dann als gerechtfertigt, '‘soweit‘ sie mit nichtsteuerpflichtigen Vermögensvermehrungen und Einnahmen im Zusammenhang stehen'. [FN 24 VfSlg 15.934/2000; VfSlg 15.229/1997.] Folglich ist dieser Judikaturlinie des Verfassungsgerichthofes zu entnehmen, dass sich das Abzugsverbot für Finanzierungsaufwendungen durch die Vermeidung einer Doppelbegünstigung rechtfertigen lässt.
Der Rechtfertigungsgrund – der Vermeidung einer Doppelbegünstigung – gilt nach Ansicht der Bundesregierung aber nicht nur im Anwendungsbereich des § 12 Abs 2 KStG 1988 für Finanzierungsaufwendungen im Zusammenhang mit steuerfreien oder nicht steuerbaren Einkünften, sondern auch im Anwendungsbereich des § 20 Abs 2 EStG 1988 für solche Aufwendungen, die im Zusammenhang mit begünstigt besteuerten Gewinnen aus einer privaten Grundstücksveräußerung stehen. Dem steht – wie sogleich gezeigt wird – nach Ansicht der Bundesregierung auch der Gleichheitssatz nicht entgegen.
1.5.2. Unmittelbarer Zusammenhang der Schuldzinsen mit der privaten Grundstücksveräußerung
Vordergründig stellt sich die Frage, welche Schuldzinsen überhaupt als im Zusammenhang mit der Grundstücksveräußerung stehend und damit potentiell als abzugsfähig zu betrachten sind.
Nach Ansicht der Bundesregierung ist daher bei Schuldzinsen im Zusammenhang mit der Anschaffung von privaten Grundstücken zunächst zu unterscheiden, ob das private Grundstück zur laufenden Erzielung von Einnahmen (zB Vermietung und Verpachtung) genutzt wird oder nicht. Wird das private Grundstück zur laufenden Erzielung von außerbetrieblichen Einkünften genutzt, stehen die Schuldzinsen für die Zeiträume der Nutzung zur außerbetrieblichen Einkünfte-erzielung mit dieser unmittelbar im Zusammenhang. Sie sind daher im Rahmen der Ermittlung dieser Einkünfte als Werbungskosten (§16 Abs 1 EStG 1988) abzugsfähig. Diese Zinsen können keinesfalls zusätzlich auch noch von den Einkünften aus Grundstücksveräußerungen geltend gemacht werden, da diese ohnedies schon steuerlich berücksichtigt wurden.
Aber auch Schuldzinsen für Zeiträume, in denen das Grundstück für private Zwecke genutzt wird, können aufgrund des Zusammenhangs mit der privaten Nutzung gemäß § 20 Abs 1 EStG 1988 nach Ansicht der Bundesregierung nicht abzugsfähig sein, weil sonst das Abzugsverbot des § 20 Abs 1 Z 1 EStG 1988 ausgehebelt würde.
Lediglich Schuldzinsen für Zeiträume, in denen das Grundstück (nach Wegfall der Einnahmenerzielungsabsicht) ungenutzt bleibt, stehen letztlich im Zusammenhang mit der abschließenden Nutzung des Grundstücks, also der Veräußerung. Nur diese (anteiligen) Schuldzinsen kommen dem Grunde nach als abzugsfähige Werbungskosten (§16 Abs 1 EStG 1988) in Betracht. Diese Differenzierung entspricht auch der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zum § 30 Abs 4 EStG 1988 alte Fassung. So hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom , 93/14/0125, ausdrücklich darauf verwiesen, dass Schuldzinsen dem Grunde nach nur dann Werbungskosten im Sinn des § 30 Abs 4 EStG 1988 alte Fassung darstellen, wenn diese keiner anderen Einkunftsquelle oder abzugsschädlichen Zwecken gemäß § 20 Abs 1 EStG 1988 dienen.
Der Gedanke, dass Schuldzinsen nur dann abzugsfähig sind, wenn sie nur mit steuerpflichtigen Einkünften in unmittelbarem Zusammenhang stehen, entspricht auch dem Grundgedanken der Judikatur des Verfassungsgerichtshofes in VfSlg 15.934/2000 und 15.229/1997. Dort hielt der Verfassungsgerichtshof ein Abzugsverbot für verfassungsrechtlich unproblematisch, solange die Aufwendungen mit steuerfreien Erträgen im Zusammenhang stünden, eine Berücksichtigung aber insoweit erfolgen müsse, als ein unmittelbarer Zusammenhang mit normal besteuerten Erträgen besteht. Der Verfassungsgerichthof hat es auch als zulässig erachtet, die Aufwendungen zunächst den steuerfreien Erträgen zuzuordnen und nur darüber hinausgehende Aufwendungen zum Abzug zuzulassen. [FN 25 VfSlg 15.229/1997.]
Genau diesem Gedanken entspricht die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes, der sich auch die Bundesregierung anschließt, nur jene Aufwendungen zu berücksichtigen, die nicht mit steuerfreien bzw. nicht steuerbaren Nutzungen – wie es die Privatnutzung [FN 26 Auch die Privatnutzung stellt einen Wert dar (ersparte Mietaufwendungen), der steuerlich nicht erfasst wird. Dass dies steuerlich erfasst werden könnte, zeigt die Eigenmietwertbesteuerung in der Schweiz, den Niederlanden oder Spanien. In jenen Staaten, die die Eigenmietwerte besteuern, besteht auch folgerichtig ein Schuldzinsenabzug, während in jenen Staaten, die eine derartige Besteuerung nicht kennen, ein Schuldzinsenabzug maximal im Rahmen von Sonderausgaben zur Förderung der Wohnraumschaffung möglich ist, da die Zinsen in dem jeweiligen Jahr der privaten Nutzung unmittelbar mit nicht steuerbaren Nutzungen im Zusammenhang stehen und ein Abzug den steuerlichen Grundsätzen widersprechen würde. Die potentielle steuerliche Relevanz der privaten Nutzung einer Wohnung für die Einkommensbesteuerung zeigt sich auch in der auf der Reinvermögenszugangstheorie basierenden Nutzungswertbesteuerung, welche zB in der Bundesrepublik Deutschland bis zum Veranlagungszeitraum 1986 bzw. 1999 zur Anwendung gelangten und ua den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch den Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus oder den Nutzungswert einer dem Steuerpflichtigen ganz oder teilweise unentgeltlich überlassenen Wohnung einschließlich der zugehörigen sonstigen Räume und Gärten zurechnete.] ist – im Zusammenhang stehen. Aus verfassungsrechtlicher Sicht wäre daher nach Ansicht der Bundesregierung ein Abzug von Fremdfinanzierungszinsen dem Grunde nach nur insoweit erforderlich als sie weder mit der privaten Nutzung im Zusammenhang stehen, noch bereits steuerlich anderweitig berücksichtigt wurden. [FN 27 Zur Rechtfertigung des Ausschlusses bei Regelbesteuerung siehe Punkt 1.5.1.] Dies widerspricht auch nicht dem Erkenntnis VfSlg 13.724/1994, weil im damaligen Sachverhalt die Veräußerung der Immobilien noch im selben Jahr des Kaufes erfolgte und weder eine Vermietung noch eine private Nutzung erfolgten. Die Zinsen standen daher ausschließlich mit der Veräußerung in einem unmittelbaren Zusammenhang und stellten zur Gänze Werbungskosten im Sinne des § 30 Abs 4 aF EStG 1988 dar.
Wie bereits der Verfassungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom , G137/2014 ausgeführt hat, setzt die Anwendbarkeit des Abzugsverbotes nach § 20 Abs 2 EStG 1988 voraus, dass die betreffenden Aufwendungen dem Grunde nach überhaupt als abzugsfähige Werbungskosten im Zusammenhang mit der privaten Grundstücksveräußerung in Betracht kämen. Der äußerst enge Anwendungsbereich dieses Abzugsverbotes im Hinblick auf Fremdfinanzierungszinsen ist dabei nach Ansicht der Bundesregierung auf jene (anteiligen) Zinsen beschränkt, die weder mit der außerbetrieblichen noch mit der privaten Nutzung des Grundstückes im Zusammenhang stehen.
1.5.3. Keine wirtschaftliche Schlechterstellung von Fremdkapital gegenüber Eigenkapital
Die Bundesregierung erachtet die Prämisse, dass bei einem Abzugsverbot von Fremdkapitalzinsen eine Schlechterstellung von jenen Steuerpflichtigen, die ein Wirtschaftsgut mit Fremdkapital finanzieren, gegenüber solchen, die es mit Eigenkapital finanzieren, für wirtschaftlich nicht zutreffend. Ob ein Steuerpflichtiger ein Wirtschaftsgut mit Eigen- oder Fremdkapital finanziert, kann von vielfältigen Gründen abhängen und wird auch maßgeblich davon bestimmt, welche Finanzierungsalternative für ihn – auch unter Berücksichtigung der steuerlichen Rahmenbedingungen – wirtschaftlich günstiger ist. Einerseits kann der Steuerpflichtige einen Kredit aufnehmen und dafür Fremdkapitalzinsen zahlen, die die Kosten für den Erwerb des Wirtschaftsgutes erhöhen. Anderseits kann er das Wirtschaftsgut mit Eigenkapital finanzieren, verzichtet dadurch aber auf die Rendite der Alternativveranlagung des Eigenkapitals (zB durch den Erwerb einer Anleihe) und hat diesfalls Opportunitätskosten durch die entgehenden Kapitalerträge. Den Kosten der Fremdfinanzierung in Höhe der Zinsen stehen damit wirtschaftlich die Opportunitätskosten der entgehenden Alternativveranlagung gegenüber. Dies kann anhand eines vereinfachten Beispiels verdeutlicht werden:
A und B möchten jeweils ein Grundstück um 300.000 Euro erwerben. A finanziert diesen Betrag mit Eigenkapital, B hingegen mit Fremdkapital. Für einen Kredit sind 2% pro Jahr Zinsen zu bezahlen. Das Eigenkapital könnte alternativ mit 2% veranlagt werden. A finanziert das Grundstück mit Eigenkapital, ihm entgehen dadurch pro Jahr 6.000 Euro an Kapitalerträgen. B finanziert das Grundstück mit Fremdkapital und hat dadurch 6.000 Euro an Zinsen zu bezahlen. Aus wirtschaftlicher Sicht kostet diese Transaktion A und B jeweils zusätzlich zum Kaufpreis 6.000 Euro pro Jahr.
Ob Kosten durch tatsächliche Aufwendungen oder durch den Verzicht auf Erträge entstehen, ist aus wirtschaftlicher Sicht irrelevant; dies muss daher aus Sicht der Bundesregierung auch für die Beurteilung einer potentiellen Verletzung des Gleichheitssatzes berücksichtigt werden. Mit dem Abzugsverbot wird nämlich nicht Ungleiches gleich behandelt, vielmehr werden wirtschaftlich gleiche Sachverhalte auch steuerlich gleich behandelt. [FN 28 In der steuerökonomischen Literatur wird regelmäßig eine Entscheidungsneutralität des Steuersystems im Hinblick auf Finanzierungsentscheidungen gefordert, da andernfalls die steuerliche Bevorzugung bestimmter Entscheidungen zur Kapitalfehlallokation führen kann. Vgl. etwa Eberhartinger, Wirkung der Steuerreform auf die Finanzierung der Personen- und Kapitalgesellschaft, RWZ 2005/47. Daraus wird vielfach die steuerpolitische Forderung abgeleitet, die steuerliche Schlechterstellung der Finanzierung von Investitionsmaßnahmen durch Eigenkapital gegenüber der Finanzierung durch Fremdkapital dadurch zu beseitigen, indem ein fiktiver Abzug von Eigenkapitalzinsen ermöglicht wird. Vgl. etwa die Stellungnahme des Fachsenats für Steuerrecht der Kammer der Wirtschaftstreuhänder zum Entwurf des steuerlichen Teils des Budgetbegleitgesetzes 2003 (BBG 2003) betreffend die begünstigte Besteuerung nicht entnommener Gewinne, 18/SN-21/ME XXII. GP, 7; Pummerer, Unternehmerwagnis und Steuerreform, ÖStZ 2004/2; Eberhartinger/Kronberger, Steuerpolitik für kleine und mittlere Unternehmen, Wirtschaftspolitische Blätter 4/2008, 769 (778). Eine wirtschaftliche Gleichstellung der Eigenkapitalfinanzierung mit der Fremdfinanzierung kann allerdings auch dadurch erfolgen, dass Fremdkapitalzinsen nicht mehr steuerlich abzugsfähig sind.] Das österreichische (synthetische) Ertragsteuerrecht wird im Schrifttum gerade nicht als finanzierungsneutral angesehen, weil Fremdkapitalfinanzierungen gegenüber Eigenkapitalfinanzierungen wirtschaftlich bevorzugt werden. [FN 29 Vgl. etwa Kofler H./Payerer in Eberhartinger, Handbuch der österreichischen Steuerlehre, Band IV: Investition, Finanzierung und Steuern2, (2010) 50 ff; Staringer, Eigen- und Fremdkapital im Steuerrecht, in Bertl/Eberhartinger/Egger/ Gassner/Kalss/Lang/Nowotny/Riegler/Schuch/Staringer, Eigenkapital (2004) 253 (260 ff).] In einem synthetischen Steuersystem liegt dies nach Ansicht der Bundesregierung allerdings einerseits im rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, da steuersystematische Unterschiede zwischen Fremdkapital und Eigenkapital bestehen; andererseits kann in einem solchen System davon ausgegangen werden, dass Finanzierungsaufwendungen als Werbungskosten aufgrund des objektiven Nettoprinzips grundsätzlich auch zum Abzug zugelassen werden müssen (siehe dazu sogleich unten). In diesem Verfahren geht es allerdings um die Prüfung der Verletzung des Gleichheitssatzes in einem Schedulensystem, das erheblich vom allgemeinen Einkommensteuersystem abweicht. Hier muss für die Gleichheitsprüfung berücksichtigt werden, dass Fremdkapitalnehmer gegenüber jenen, die eine Transaktion mit Eigenkapital finanzieren, wirtschaftlich nicht benachteiligt sind. Gerade innerhalb der Grundstücksbesteuerung besteht durch das Abzugsverbot nämlich eine Neutralität zwischen Eigenkapital- und Fremdkapitalfinanzierung. Darin kann nach Ansicht der Bundesregierung keine Verfassungswidrigkeit liegen. In einem Schedulensystem, das Erträge linear besteuert, ist es daher nicht zutreffend, von einer Schlechterstellung von fremdkapitalfinanzierten im Vergleich zu eigenfinanzierten Transaktionen auszugehen, da aus betriebswirtschaftlicher Sicht für beide Erwerbe derselbe Aufwand bzw. kalkulatorische Kosten notwendig waren.
Nach ständiger Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes gebietet es der Gleichheitssatz Gleiches gleich und Ungleiches ungleich zu behandeln; dem Gesetzgeber ist es verwehrt, andere als sachlich begründbare Differenzierungen vorzunehmen. [FN 30 Vgl. VfSlg 2956/1956, 8169/1977, 8457/1978.] Ob eine Differenzierung gleichheitskonform ist und dem Sachlichkeitsgebot entspricht, ist im Wesentlichen vom Gegenstand einer Regelung abhängig. Die Ungleichheit muss in Bezug auf die jeweilige Regelung wesentlich sein und ist demgemäß in hohem Maße kontextrelativ. [FN 31 Pöschl, Gleichheit vor dem Gesetz, 216 mwN; VfSlg 8279/1978.] Wenn es darum geht, unterschiedliche Sachverhalte den gleichen Rechtsfolgen zu unterwerfen, muss ebenfalls die vom Gesetzgeber angenommene Gleichheit dieser Sachverhalte in Bezug auf die jeweilige konkrete Regelung beurteilt werden.
Aus Sicht der Bundesregierung liegt es im rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, in einem Schedulensystem als Anknüpfungspunkt für die Gleichheitssatzprüfung auf die wirtschaftliche Gleichwertigkeit von zwei Sachverhalten abzustellen und bei Zutreffen dieser wirtschaftlichen Gleichwertigkeit für beide dieselben Rechtsfolgen vorzusehen.
Geht es hingegen um ein synthetisches Besteuerungssystem und bezieht man das Leistungsfähigkeitsprinzip in die Gleichheitsprüfung mit ein, ergibt sich ein differenzierteres Bild. Aus steuersystematischer Sicht besteht nämlich ein Unterschied zwischen den beiden Kostenarten. Nachdem die entgangenen Zinsen aus der Alternativveranlagung als Opportunitätskosten lediglich kalkulatorischer Natur sind und keinen tatsächlichen Aufwand begründen, können diese steuerlich systemimmanent nicht berücksichtigt werden. Entgangene Erträge werden im Steuerrecht weder als Aufwand noch als potentieller Ertrag berücksichtigt und sind daher in einem System, dem das Leistungsfähigkeitsprinzip zugrunde liegt, grundsätzlich auszublenden. [FN 32 Siehe dazu schon Fußnote 26.] Fremdfinanzierungszinsen, die im Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, stellen allerdings als tatsächliche Kosten auch Aufwendungen und damit Werbungskosten dar. Aus dem Blickwinkel des objektiven Nettoprinzips unterscheiden sich daher Fremdfinanzierungskosten von Opportunitätskosten aus entgangenen Alternativveranlagungen. Demgemäß bedürfte es nach Ansicht der Bundesregierung aufgrund des Gleichheitssatzes einer besonderen sachlichen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber sämtliche Werbungskosten zum Abzug zulassen, für Fremdfinanzierungszinsen allerdings ein Abzugsverbot vorsehen würde, wie dies dem Sachverhalt im Judikat VfSlg 13.724/1994 zugrunde gelegen ist. Weiters wäre aus verfassungsrechtlicher Sicht eine besondere sachliche Rechtfertigung für ein Abzugsverbot in einem tarifbesteuerten System erforderlich. [FN 33 Siehe dazu zB VfSlg 19.933/2014 zur möglichen Rechtfertigung des Ausschlusses von Werbungskosten auch bei Regelbesteuerungsoption siehe Punkt 1.2.] Nach Ansicht der Bundesregierung liegt es allerdings im rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, vom objektiven Nettoprinzip – das für sich genommen nicht im Verfassungsrang steht [FN 34 VfSlg 19.933/2014.] – in einem Sondersteuerregime, wie es die Veräußerung von Grundstücken darstellt, abzuweichen (siehe dazu schon Punkt 1.1.).
Dies steht auch nicht im Widerspruch zum Erkenntnis VfSlg 13.724/1994, denn dort ging es einerseits um eine tarifmäßige Steuer, andererseits darum, dass Schuldzinsen im Gegensatz zu anderen Werbungskosten gerade nicht berücksichtigt wurden. Der hier vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich daher sowohl hinsichtlich der anwendbaren Rechtslage als auch von den tatsächlichen Umständen von dem dem Judikat VfSlg 13.724/1994 zugrunde gelegenen Sachverhalt.
Nach Ansicht der Bundesregierung steht daher der Gleichheitssatz einem Abzugsverbot für Schuldzinsen innerhalb eines Sonderregimes einer begünstigenden Besteuerung nicht entgegen.
2.
Zu den Bedenken im Hinblick auf die Einschränkung der Verlustverrechnung gemäß § 30 Abs 7 EStG
Seine Bedenken hinsichtlich der Beschränkung des Verlustausgleiches nach § 30 Abs 7 EStG 1988 idF BGBl I Nr 112/2012 begründet der Verfassungsgerichtshof zusammengefasst damit, als nach dieser Bestimmung einerseits ein Ausgleich von Verlusten aus der Grundstücksveräußerung mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugelassen werde, die in keinem sachlichen Zusammenhang mit privaten Grundstücken stünden und anderseits Einkünfte, die in einem sachlichen Zusammenhang mit privaten Grundstücksveräußerungen stünden ausgeschlossen werden würden, wenn diese nicht als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren seien.
Die Bundesregierung hält die Regelung für sachlich gerechtfertigt, wie im Folgenden näher begründet werden soll:
Gemäß § 30 Abs 7 idF BGBl I Nr 112/2012 sind Verluste aus Grundstücksveräußerungen nach dem Konzept des Gesetzgebers zunächst mit positiven Einkünften aus Grundstücksveräußerungen zu saldieren, ein daraus verbleibender Verlustüberhang ist zu halbieren und mit den Überschüssen aus Vermietung und Verpachtung auszugleichen.
Wie der Verfassungsgerichtshof bereits in seinem diesem Verfahren zugrundeliegenden Beschluss vom , E1156/2016, ausgeführt hat, verbietet es der Gleichheitssatz dem Grunde nach nicht, Einschränkungen des Verlustausgleiches für Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen auch im neuen System der Besteuerung von privaten Grundstücksveräußerungen vorzusehen. Verfassungsrechtliche Bedenken hegt der Verfassungsgerichtshof aber dahingehend, dass deren Wortlaut nicht nur den Verlustausgleich mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von Grundstücken erlaube, sondern darüber hinaus auch mit Einkünften aus der Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen gemäß § 28 Abs 1 Z 2 EStG 1988 und aus der Überlassung oder Verwertung von Rechten gemäß § 28 Abs 1 Z 3 EStG 1988 ermögliche, ohne dass diese in einem sachlichen Zusammenhang mit einem privaten Grundstück stünden.
Mit der Erweiterung der Verlustausgleichsverrechnung um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung durch das AbgÄG 2012 sollte eine Angleichung an den Verlustausgleich bei Kapitalvermögen erfolgen und dementsprechend eine Verrechnung von Verlusten aus der privaten Grundstückssubstanz mit den Früchten von Grundstücken im außerbetrieblichen Bereich – nämlich den Einkünften aus der Vermietung und Verpachtung – hergestellt werden. [FN 35 Vgl. ErlRV 1960 BlgNR XXIV. GP 8.] Der Gesetzgeber orientierte sich somit hinsichtlich der Verlustverrechnung innerhalb des Ordnungssystems der privaten Grundstücksbesteuerung wiederum am Ordnungssystem der Kapitalvermögensbesteuerung.
Historische, teleologische und systematische Gründe sprechen nach Ansicht der Bundesregierung dafür, den Verweis auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in § 30 Abs 7 EStG 1988 auf Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen und von Rechten, die den Vorschriften des Bürgerlichen Rechtes über Grundstücke unterliegen, gemäß § 28 Abs 1 Z 1 EStG 1988 teleologisch zu reduzieren. Für dieses Auslegungsergebnis spricht auch, dass in § 30 Abs 7 EStG 1988 lediglich auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung verwiesen wird, jedoch ein expliziter Verweis auf § 28 EStG 1988 fehlt und somit auch nicht davon ausgegangen werden kann, dass der Gesetzgeber hier eine vollumfängliche Verlustverrechnung mit sämtlichen Einkünften iSd § 28 EStG 1988 vorsehen wollte. Damit wird auch nach Ansicht der Bundesregierung ein verfassungskonformes Auslegungsergebnis des § 30 Abs 7 EStG 1988 sichergestellt, indem sachlich in keinem Zusammenhang mit einem Grundstück stehende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vom Ausgleich mit Verlusten aus privaten Grundstücksveräußerungen ausgeschlossen werden. Den Bedenken des Verfassungsgerichtshofes, dass die Verlustverrechnungsmöglichkeit mit den Vermietungseinkünften in unsachlicher Weise zu weit geraten wäre, kann daher nach Ansicht der Bundesregierung durch eine teleologische Reduktion des Begriffs der Vermietung und Verpachtung im § 30 Abs 7 EStG 1988 Rechnung getragen werden.
Die Bundesregierung erlaubt sich in dem Zusammenhang noch anzumerken, dass weniger als 1% der Veranlagungsfälle aus Vermietung und Verpachtung Sachverhalte außerhalb der Grundstücksvermietung betreffen. Den Auswertungen des Bundesministers für Finanzen über jene Fälle, bei denen sowohl 'Sonstige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung' erzielt wurden, als auch ein Verlust aus der Veräußerung von privaten Grundstücken vorlag, beliefen sich in den Jahren 2010 bis 2015 zudem auf lediglich zwei Personen.
Darüber hinaus hegt der Verfassungsgerichtshof auch dahingehend verfassungsrechtliche Bedenken, dass die Möglichkeit des Verlustausgleichs gemäß § 30 Abs 7 EStG 1988 idF BGBl I Nr 112/2012 auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beschränkt wäre und damit eine Verlustverrechnungsmöglichkeit mit anderen Einkünften, die in einem sachlichen Zusammenhang mit einem Grundstück stehen, ausgeschlossen wäre. Der Gerichtshof spricht dabei beispielhaft Einkünfte für die Einräumung eines Vorkaufsrechtes oder für den Verzicht, ein Grundstück zu bebauen, an.
Die angesprochenen Einkünfte wären nach Ansicht der Bundesregierung tatsächlich nicht als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren, sondern als Einkünfte aus sonstigen Leistungen gemäß § 29 Z 3 EStG 1988 einzustufen. Nach Ansicht der Bundesregierung ist dieses Ergebnis jedoch sachlich gerechtfertigt. Nach ständiger Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofs [FN 36 VfSlg 7012/1973, 8352/1978, 8806/1980, 9003/1980.], erlaubt es der Gleichheitsgrundsatz, im Rahmen einer Durchschnittsbetrachtung jene Fälle zu vernachlässigen, die sich als atypische, bloß ausnahmsweise auftretende Fälle erweisen. So hat der Verfassungsgerichtshof beispielsweise im Erkenntnis VfSlg 11.469/1987 ausgesprochen, dass der Gesetzgeber nicht durch eine zusätzliche, allfällige Vorteile beseitigende Vorschrift auf Fälle Bedacht nehmen müsse, die so selten sein werden, dass sie praktisch vernachlässigt werden können. Die vom Verfassungsgerichtshof angesprochenen Einkünfte aus sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit privaten Grundstücken treten in einer quantitativen Gesamtbetrachtung im Vergleich zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von privaten Grundstücken äußerst selten auf. [FN 37 Nach einer Auswertung des Bundesministeriums für Finanzen erzielen mehr als 260.000 Personen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Grundstücken; lediglich ca. 2.500 Personen erzielen Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 29 Z 3 EStG 1988, wobei eine Vielzahl dieser Leistungseinkünfte nicht im Zusammenhang mit Grundstücken stehen; vgl. etwa die relativ spärliche zu § 29 Z 3 EStG im Zusammenhang mit Grundstücken ergangene Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes und dafür beispielhaft die Aufzählung in Doralt/Kirchmayr/ Mayr/Zorn, EStG8, § 29 Tz. 41.] Es erscheint nach Ansicht der Bundesregierung überdies nahezu ausgeschlossen, dass die ohnedies seltenen Fälle, in denen aus privaten Grundstücksveräußerungen überhaupt Verluste eintreten, noch dazu in einem Jahr anfallen, in dem der Steuerpflichtige Einkünfte nach § 29 Z 3 EStG 1988 im Zusammenhang mit einem anderen privaten Grundstück erzielt. Dies umso mehr, als es sich bei diesen steuerpflichtigen Sachverhalten um punktuelle Ereignisse handelt und nicht wie bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung jährlich regelmäßig anfallende Einkünfte vorliegen. Die genannten Fälle bleiben daher im gewählten System auf sehr seltene Ausnahmefälle beschränkt.
Nach ständiger Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes darf der Gesetzgeber von einer Durchschnittsbetrachtung ausgehen und auf den Regelfall abstellen. [FN 38 Vgl. in diesem Sinne VfSlg 16.744/2002, 17.315/2004, 17.816/2006.] Der Gesetzgeber ist bei der Regelung der Verlustverrechnung nach § 30 Abs 7 EStG 1988 von einer Durchschnittsbetrachtung ausgegangen und hat daher lediglich eine Verrechnung von Verlusten aus privaten Grundstücksveräußerungen außerhalb der Schedule des § 30 EStG 1988 mit dem typischen Fall der Fruchtziehung eines privaten Grundstückes – nämlich dessen Vermietung und Verpachtung – vorgesehen. Die mit dieser Grenzziehung verbundenen Differenzierungen sind nach Ansicht der Bundesregierung, auch wenn sie in dem vom Verfassungsgerichthof angesprochenen äußerst selten auftretenden Konstellationen zu Härten führen sollten, grundsätzlich unbedenklich. [FN 39 Siehe VfSlg 11.469/1987 mwN; VfSlg 11.615/1988.]"
5.Der Beschwerdeführer im Anlassfall hat als beteiligte Partei eine Äußerung sowie eine ergänzende Äußerung erstattet, in der er der Rechtsansicht der Bundesregierung mit näherer Begründung entgegentritt.
II.Rechtslage
Die maßgebliche Rechtslage stellt sich wie folgt dar (die in Prüfung gezogenen Gesetzesbestimmungen sind hervorgehoben):
1.§20 EStG 1988 idF BGBl I 22/2012 (1. Stabilitätsgesetz 2012) lautet auszugsweise:
"8. ABSCHNITT
Nichtabzugsfähige Aufwendungen und Ausgaben
§20. (1) Bei den einzelnen Einkünften dürfen nicht abgezogen werden:
[…]
(2) Weiters dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben nicht abgezogen werden, soweit sie mit
– nicht steuerpflichtigen Einnahmen oder
– Einkünften, auf die der besondere Steuersatz gemäß § 27a Abs 1 oder § 30a Abs 1 anwendbar ist,
in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen."
2.§§30, 30a und 30b EStG 1988 idF BGBl I 112/2012 (Abgabenänderungsgesetz 2012) lauten:
"Private Grundstücksveräußerungen
§30. (1) Private Grundstücksveräußerungen sind Veräußerungsgeschäfte von Grundstücken, soweit sie keinem Betriebsvermögen angehören. Der Begriff des Grundstückes umfasst Grund und Boden, Gebäude und Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (grundstücksgleiche Rechte). Bei unentgeltlich erworbenen Grundstücken ist auf den Anschaffungszeitpunkt des Rechtsvorgängers abzustellen. Bei Tauschvorgängen ist § 6 Z 14 sinngemäß anzuwenden.
(2) Von der Besteuerung ausgenommen sind die Einkünfte:
1. Aus der Veräußerung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen samt Grund und Boden (§18 Abs 1 Z 3 litb), wenn sie dem Veräußerer
a) ab der Anschaffung bis zur Veräußerung für mindestens zwei Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben und der Hauptwohnsitz aufgegeben wird oder
b) innerhalb der letzten zehn Jahre vor der Veräußerung mindestens fünf Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben und der Hauptwohnsitz aufgegeben wird.
2. Aus der Veräußerung von selbst hergestellten Gebäuden, soweit sie innerhalb der letzten zehn Jahre nicht zur Erzielung von Einkünften gedient haben.
3. Aus der Veräußerung von Grundstücken infolge eines behördlichen Eingriffs oder zur Vermeidung eines solchen nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffs.
4. Aus Tauschvorgängen von Grundstücken im Rahmen eines Zusammenlegungs- oder Flurbereinigungsverfahrens im Sinne des Flurverfassungs-Grundsatzgesetzes 1951, BGBl Nr 103/1951, sowie im Rahmen behördlicher Maßnahmen zur besseren Gestaltung von Bauland, insbesondere nach den für die bessere Gestaltung von Bauland geltenden Vorschriften. Das in solchen Verfahren erworbene Grundstück tritt hinsichtlich aller für die Ermittlung der Einkünfte relevanter Umstände an die Stelle des hingegebenen Grundstückes.
(3) Als Einkünfte ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten anzusetzen. Die Anschaffungskosten sind um Herstellungsaufwendungen und Instandsetzungsaufwendungen zu erhöhen, soweit diese nicht bei der Ermittlung von Einkünften zu berücksichtigen waren. Die Anschaffungskosten sind um Absetzungen für Abnutzungen, soweit diese bei der Ermittlung von Einkünften abgezogen worden sind, sowie um die in § 28 Abs 6 genannten steuerfreien Beträge zu vermindern. Müssen Grundstücksteile im Zuge einer Änderung der Widmung auf Grund gesetzlicher Vorgaben an die Gemeinde übertragen werden, sind die Anschaffungskosten der verbleibenden Grundstücksteile um die Anschaffungskosten der übertragenen Grundstücksteile zu erhöhen. Die Einkünfte sind zu vermindern um
– die für die Mitteilung oder Selbstberechnung gemäß § 30c anfallenden Kosten und um anlässlich der Veräußerung entstehende Minderbeträge aus Vorsteuerberichtigungen gemäß § 6 Z 12;
– 2% jährlich ab dem elften Jahr nach dem Zeitpunkt der Anschaffung oder späteren Umwidmung, höchstens jedoch um 50% (Inflationsabschlag); dies gilt nicht, soweit der besondere Steuersatz gemäß § 30a Abs 4 nicht anwendbar ist.
[Anmerkung: § 30 Abs 3 zweiter Teilstrich EStG 1988 idF BGBl I 112/2012 wurde vom Verfassungsgerichtshof mit Erkenntnis vom , G3-4/2017, als verfassungswidrig aufgehoben.]
(4) Soweit Grundstücke am nicht steuerverfangen waren, sind als Einkünfte anzusetzen:
1. Im Falle einer Umwidmung des Grundstückes nach dem der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den mit 40% des Veräußerungserlöses anzusetzenden Anschaffungskosten. Als Umwidmung gilt eine Änderung der Widmung, die nach dem letzten entgeltlichen Erwerb stattgefunden hat und die erstmals eine Bebauung ermöglicht, die in ihrem Umfang im Wesentlichen der Widmung als Bauland oder Baufläche im Sinne der Landesgesetze auf dem Gebiet der Raumordnung entspricht. Dies gilt auch für eine spätere Umwidmung in engem zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Veräußerung.
2. In allen übrigen Fällen der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den mit 86% des Veräußerungserlöses anzusetzenden Anschaffungskosten.
Der Unterschiedsbetrag erhöht sich um die Hälfte der in Teilbeträgen gemäß § 28 Abs 3 abgesetzten Herstellungsaufwendungen, soweit sie innerhalb von fünfzehn Jahren vor der Veräußerung vom Steuerpflichtigen selbst oder im Fall der unentgeltlichen Übertragung von seinem Rechtsvorgänger geltend gemacht wurden.
(5) Auf Antrag können die Einkünfte statt nach Abs 4 auch nach Abs 3 ermittelt werden.
(6) Für die Anwendung des Abs 4 gilt Folgendes:
a) Wurde bei einem Grundstück die Absetzung für Abnutzung gemäß § 16 Abs 1 Z 8 von den fiktiven Anschaffungskosten bemessen und war es zum nicht mehr steuerverfangen, sind die Einkünfte für Wertveränderungen vor und ab der erstmaligen Nutzung zur Einkünfteerzielung gesondert zu ermitteln:
– Für Wertveränderungen bis zum Beginn der Einkünfteerzielung kann Abs 4 angewendet werden, wobei an Stelle des Veräußerungserlöses die fiktiven Anschaffungskosten treten.
– Wertveränderungen ab dem Beginn der Einkünfteerzielung sind nach Abs 3 zu ermitteln, wobei an Stelle der tatsächlichen Anschaffungskosten die fiktiven Anschaffungskosten treten. Für einen Inflationsabschlag ist auf den Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einkünfteerzielung abzustellen.
b) Werden gemäß § 4 Abs 10 Z 3 lita in der Fassung vor dem 1. Stabilitätsgesetz, BGBl I Nr 22/2012, auf- oder abgewertete Grundstücke entnommen, gilt bei deren Veräußerung § 4 Abs 3a Z 3 litc sinngemäß.
(7) Führen die privaten Grundstücksveräußerungen, auf die der besondere Steuersatz gemäß § 30a Abs 1 anwendbar ist, in einem Kalenderjahr insgesamt zu einem Verlust, ist dieser zur Hälfte ausschließlich mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auszugleichen. Dies gilt auch im Falle der Ausübung der Regelbesteuerungsoption (§30a Abs 2).
(8) Die Einkommensteuer, die auf Grundstücksveräußerungen entfällt, wird im Ausmaß der sonst entstehenden Doppelbelastung der Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen auf Antrag ermäßigt oder erlassen, wenn der Steuerpflichtige infolge des Erwerbes der Grundstücke innerhalb der letzten drei Jahre Erbschafts- oder Schenkungssteuer, Grunderwerbsteuer oder Stiftungseingangssteuer entrichtet hat.
Besonderer Steuersatz für Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen
§30a. (1) Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken im Sinne des § 30 unterliegen einem besonderen Steuersatz von 25% und sind bei der Berechnung der Einkommensteuer des Steuerpflichtigen weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch beim Einkommen (§2 Abs 2) zu berücksichtigen, sofern nicht die Regelbesteuerung (Abs2) anzuwenden ist.
(2) Anstelle des besonderen Steuersatzes von 25% kann auf Antrag der allgemeine Steuertarif angewendet werden (Regelbesteuerungsoption). Die Regelbesteuerungsoption kann nur für sämtliche Einkünfte, die dem besonderen Steuersatz gemäß Abs 1 unterliegen, angewendet werden.
(3) Die Abs 1 und 2 gelten auch für betriebliche Einkünfte aus der Veräußerung, der Zuschreibung oder der Entnahme von Grundstücken. Dies gilt nicht:
1. Wenn das Grundstück dem Umlaufvermögen zuzurechnen ist. Wurde das veräußerte Grundstück in das Betriebsvermögen eingelegt, sind hinsichtlich des Unterschiedsbetrages zwischen dem Teilwert im Einlagezeitpunkt und den niedrigeren Anschaffungs- oder Herstellungskosten Abs 1 und 2 anzuwenden; für Grund und Boden, der zum nicht steuerverfangen war, ist § 30 Abs 4 anzuwenden, wobei an die Stelle des Veräußerungserlöses der Teilwert im Einlagezeitpunkt tritt.
2. Wenn ein Schwerpunkt der betrieblichen Tätigkeit in der gewerblichen Überlassung und Veräußerung von Grundstücken liegt. Z 1 zweiter und dritter Satz gelten entsprechend.
3. Soweit der Buchwert durch eine vor dem vorgenommene Teilwertabschreibung gemindert ist.
4. Soweit stille Reserven übertragen wurden, die vor dem aufgedeckt worden sind.
(4) Die Abs 1 und 2 gelten nicht für Einkünfte, bei denen der Veräußerungserlös in Form einer Rente geleistet wird und diese nach Maßgabe des § 4 Abs 3 oder des § 19 zu Einkünften führt.
Immobilienertragsteuer
§30b. (1) Für Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen ist im Falle der Selbstberechnung gemäß § 30c Abs 2 eine auf volle Euro abzurundende Steuer in Höhe von 25% der Bemessungsgrundlage zu entrichten (Immobilienertragsteuer). Die Immobilienertragsteuer ist spätestens am 15. Tag des auf den Kalendermonat des Zuflusses zweitfolgenden Kalendermonats zu leisten.
(2) Mit der Entrichtung der selbstberechneten Immobilienertragsteuer durch Parteienvertreter gilt die Einkommensteuer für Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen gemäß § 30 als abgegolten. Dies gilt jedoch nicht, wenn die der Selbstberechnung zugrunde liegenden Angaben des Steuerpflichtigen nicht den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen.
(3) Auf Antrag sind die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen gemäß § 30, für die eine selbstberechnete Immobilienertragsteuer entrichtet wurde, mit dem besonderen Steuersatz gemäß § 30a zu veranlagen (Veranlagungsoption). Dabei ist die Immobilienertragsteuer auf die zu erhebende Einkommensteuer anzurechnen und mit dem übersteigenden Betrag zu erstatten.
(4) Wird außer in den Fällen des § 30c Abs 4 erster, dritter und vierter Teilstrich keine Immobilienertragsteuer entrichtet, ist vom Steuerpflichtigen eine auf volle Euro abzurundende besondere Vorauszahlung in Höhe von 25% der Bemessungsgrundlage zu entrichten. Abs 1 letzter Satz gilt entsprechend.
(5) Abs 1 und 4 gelten auch für betriebliche Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken, es sei denn, der besondere Steuersatz ist aufgrund des § 30a Abs 3 Z 1 und 2 zumindest teilweise nicht anwendbar.
(6) Werden Anteile an Grundstücken durch sämtliche Wohnungseigentümer zum Zweck der Begründung von Wohnungseigentum an bisher allgemeinen Teilen der Liegenschaft gemäß § 2 Abs 4 des Wohnungseigentumsgesetzes 2002, BGBl I Nr 70, veräußert, kann für die Berechnung der Immobilienertragsteuer sämtlicher Wohnungseigentümer der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den mit 40% des Veräußerungserlöses anzusetzenden Anschaffungskosten als Bemessungsgrundlage gemäß Abs 1 angesetzt werden. Dies gilt nur, wenn die Veräußerung durch mehr als fünf Wohnungseigentümer erfolgt und der Veräußerungserlös insgesamt den Betrag von 150 000 Euro nicht übersteigt."
III.Erwägungen
1.Zur Zulässigkeit des Verfahrens
Im Verfahren hat sich nichts ergeben, was an der Präjudizialität der in Prüfung gezogenen Bestimmungen zweifeln ließe. Da auch sonst keine Prozesshindernisse hervorgekommen sind, erweist sich das Gesetzesprüfungsverfahren insgesamt als zulässig.
2.In der Sache
2.Soweit sich die im Prüfungsbeschluss dargelegten Bedenken des Verfassungsgerichtshofes gegen § 30 Abs 7 EStG 1988 idF BGBl I 112/2012 richteten, konnten diese im Gesetzesprüfungsverfahren zerstreut werden:
2.1.Der Verfassungsgerichtshof hegte Bedenken dahingehend, dass die in § 30 Abs 7 EStG 1988 idF BGBl I 112/2012 vorgesehene Verlustausgleichsbeschränkung insofern zu unsachlichen Differenzierungen führte, als sie einerseits einen Ausgleich von Verlusten mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzulassen schien, die in keinem sachlichen Zusammenhang mit privaten Grundstücken stehen, und andererseits Einkünfte vom Ausgleich auszuschließen schien, die in einem sachlichen Zusammenhang mit privaten Grundstücken stehen, wenn diese nicht als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren sind.
2.2.Dagegen wendet die Bundesregierung ein, dass die Verlustverrechnung in verfassungskonformer teleologischer Reduktion der Vorschrift nur für jene Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zum Tragen komme, die unter § 28 Abs 1 Z 1 EStG 1988 fielen. Soweit grundstücksbezogene Einkünfte unter § 29 Z 3 EStG 1988 fallen, wäre von einer Durchschnittsbetrachtung auszugehen, die es zulasse, solche Einkünfte außer Betracht zu lassen, zumal es nach Ansicht der Bundesregierung nahezu ausgeschlossen erscheine, dass solche Einkünfte im selben Jahr mit Verlusten aus privaten Grundstücksveräußerungen zusammenträfen.
2.3.§30 Abs 7 EStG 1988 idF BGBl I 112/2012 sieht vor, dass Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen "zur Hälfte ausschließlich mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auszugleichen" sind. Auch wenn zu diesen Einkünften – wie im Prüfungsbeschluss ausgeführt – gemäß § 28 EStG 1988 nicht nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen und von Rechten, die den Vorschriften des Bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, rechnen, ist mit der Bundesregierung davon auszugehen, dass der systematische Zusammenhang der Vorschrift des § 30 Abs 7 EStG 1988 mit der Besteuerung privater Grundstücksveräußerungen eine Auslegung nahelegt, die den Verlustausgleich auf Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken gemäß § 28 Abs 1 Z 1 EStG 1988 einschränkt.
Der Wortlaut der Vorschrift des § 30 Abs 7 EStG 1988 idF BGBl I 112/2012 steht einer solchen Auslegung nicht entgegen. Hinzu kommt, dass sich der Gesetzgeber des Abgabenänderungsgesetzes 2012 mit der Ausdehnung des Verlustausgleichs auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung am System des Verlustausgleichs bei den Einkünften aus Kapitalvermögen orientiert hat, nach dem Substanzverluste mit Früchten aus Kapitalanlagen ausgeglichen werden können (vgl. die Erläut. zur RV 1960 BlgNR 24. GP, 8). Damit kann aber den Bedenken des Verfassungsgerichtshofes im Rahmen einer verfassungskonformen Interpretation Rechnung getragen werden, nach der unter den in § 30 Abs 7 EStG 1988 idF BGBl I 112/2012 angeführten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur solche zu verstehen sind, die unter § 28 Abs 1 Z 1 EStG 1988 fallen.
Hinsichtlich der im Prüfungsbeschluss dargelegten Bedenken des Verfassungsgerichtshofes, dass die Vorschrift des § 30 Abs 7 EStG 1988 mit der Einschränkung auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung andere grundstücksbezogene, unter § 29 Z 3 EStG 1988 fallende Einkünfte vom Verlustausgleich ausschließe, räumt die Bundesregierung ein, dass diese Grenzziehung zu Differenzierungen führe. Die Bundesregierung legt in ihrer Äußerung aber auch nachvollziehbar dar, dass es sich dabei der Zahl der Veranlagungen nach um äußerst selten auftretende Konstellationen handelt. Damit ist aber davon auszugehen, dass die in § 30 Abs 7 EStG 1988 enthaltene Einschränkung des Verlustausgleichs auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für den Regelfall einen Ausgleich für Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen gewährleistet und somit die sachliche Rechtfertigung der Regelung nicht berührt.
3.Die im Prüfungsbeschluss gegen das Abzugsverbot und damit gegen die Wortfolge "oder § 30a Abs 1" in § 20 Abs 2 EStG 1988 idF BGBl I 22/2012 dargelegten Bedenken des Verfassungsgerichtshofes haben sich indes insoweit als zutreffend erwiesen, als sie den Ausschluss des Abzugs im Fall der Regelbesteuerung betreffen:
3.1.Wie der Verfassungsgerichtshof bereits im Prüfungsbeschluss dargelegt hat, verbietet der Gleichheitssatz dem Gesetzgeber nicht, für Einkünfte wie solche aus privaten Grundstücksveräußerungen im Rahmen eines grundsätzlich synthetischen Einkommensteuersystems ein besonderes Besteuerungssystem nach Art einer Schedulenbesteuerung vorzusehen (Prüfungsbeschluss Pkt. 3.3.). Der Verfassungsgerichtshof hat ferner ausgesprochen, dass in einem solchen besonderen Besteuerungssystem sachliche Gründe für ein Abzugsverbot bestehen können, dass aber selbst bei Bestehen solcher Gründe das Abzugsverbot in einer dem Gleichheitssatz entsprechenden Weise auszugestalten ist (Prüfungsbeschluss Pkt. 3.5.4.).
3.2.Die Bundesregierung führt in diesem Zusammenhang aus, dass das Abzugsverbot als Ausgleich für den niedrigen linearen Steuersatz sowie die nicht progressionserhöhende Wirkung dieser Einkünfte für die Steuerbemessungsgrundlage der nach synthetischen Grundsätzen erhobenen Einkommensteuer zu sehen sei und damit ein ausgewogenes System einer "Quasi-Bruttobesteuerung" geschaffen werde. Das Vorsehen eines Werbungskostenabzugs führte dagegen zu einer unsachlichen Gleichbehandlung mit jenen dem synthetischen Einkommensteuersystem unterliegenden Einkünften, weil letztere weder von einem besonderen Steuersatz noch von einer nicht progressionserhöhenden Wirkung profitieren könnten.
3.3.Der Verfassungsgerichtshof bestreitet nicht, dass das Ziel der Schaffung eines ausgewogenen analytischen Besteuerungssystems rechtfertigt, als Ausgleich für einen – gemessen am allgemeinen Tarif – niedrigen Steuersatz und die nicht progressionserhöhende Wirkung für das übrige Einkommen ein Abzugsverbot für Werbungskosten vorzusehen. Dies vor dem Hintergrund, dass die mit Immobilientransaktionen einhergehenden Aufwendungen in einer Durchschnittsbetrachtung zu annähernd (prozentuell am Kaufpreis orientiert) vergleichbaren Kosten führen.
Dessen ungeachtet entbindet diese Ausgangslage den Gesetzgeber nicht vom verfassungsrechtlichen Gebot, ein solches Abzugsverbot derart auszugestalten, dass den Anforderungen des Gleichheitssatzes entsprochen wird. So kann es etwa erforderlich sein, ein solches Abzugsverbot durch ein Verbot des Ansatzes von Anschaffungsnebenkosten zu ergänzen (vgl. zum Abzugsverbot von Anschaffungsnebenkosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen). Der Hinweis der Bundesregierung auf die verfassungsrechtliche Zulässigkeit von Pauschalierungen vermag eine Prüfung der sachangemessenen Ausgestaltung des Abzugsverbotes nicht in Frage zu stellen, sind doch auch Pauschalierungen, die nach ihrem Wesen zwangsläufig zu einer gleichen Behandlung ungleicher Sachverhalte führen, nur solange sachlich begründet, als die gewählten Maßstäbe keinen Anlass zu Bedenken geben (vgl. G3-4/2017 zum Inflationsabschlag bei der Immobilienertragsbesteuerung).
3.3.1.Hinsichtlich der Ausgestaltung des Abzugsverbotes hegte der Verfassungsgerichtshof insofern Bedenken, als Aufwendungen dann nicht unter das Abzugsverbot fallen, wenn sie zu den Anschaffungsnebenkosten des Grundstücks rechnen (Prüfungsbeschluss Pkt. 3.5.2.). Die Bundesregierung hält dem im Wesentlichen entgegen, dass Anschaffungsnebenkosten von Grundstücken häufig einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit tarifbesteuerten Einkünften aufweisen und anders als bei Kapitalvermögen ein steuerlich motivierter Anreiz zur Verschiebung typischer Aufwendungen des Veräußerers in den Bereich der Anschaffungsnebenkosten des Erwerbers nicht bestehe.
Damit bleiben freilich – wie auch die Bundesregierung einräumt – Differenzierungen aufrecht, wenn Anschaffungsnebenkosten nicht mit tarifbesteuerten Einkünften im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Der Verfassungsgerichtshof pflichtet allerdings der Bundesregierung bei, dass für diese Fälle – angesichts einer in der Regel langen Behaltedauer von Grundstücken – verwaltungsökonomische Gründe rechtfertigen, im Fall der Veräußerung davon Abstand zu nehmen, beim Veräußerer jene Anschaffungsnebenkosten zu ermitteln, die noch nicht über die laufende Abschreibung verbraucht wurden, um für diese ein partielles Abzugsverbot vorzusehen. Der Verfassungsgerichtshof geht daher mit der Bundesregierung davon aus, dass die sachangemessene Ausgestaltung des Abzugsverbotes im Bereich privater Grundstücksveräußerungen im Rahmen des analytischen Besteuerungssystems kein Abzugsverbot für Anschaffungsnebenkosten erfordert.
3.3.2.Ferner hegte der Verfassungsgerichtshof gegen die Ausgestaltung des Abzugsverbotes insofern Bedenken, als der Veräußerer, der das Wirtschaftsgut mit Fremdkapital angeschafft hat, ungeachtet des größeren Aufwandes im Rahmen der Besteuerung privater Grundstücksveräußerungen ebenso belastet wird wie ein Veräußerer, der das Grundstück eigenfinanziert angeschafft hat. Dem hält die Bundesregierung entgegen, dass das Abzugsverbot für Fremdfinanzierungsaufwendungen der Vermeidung einer Doppelbegünstigung diene und hiedurch bewirkt werde, dass innerhalb der Grundstücksbesteuerung eine Neutralität zwischen Eigenfinanzierung und Fremdfinanzierung herbeigeführt werde.
Der Verfassungsgerichtshof geht zunächst mit der Bundesregierung davon aus, dass das Abzugsverbot des § 20 Abs 2 EStG 1988 idF BGBl I 22/2012 nur für jene Fremdfinanzierungsaufwendungen im Zusammenhang mit der Anschaffung privater Grundstücke zum Tragen kommen kann, die weder mit einer außerbetrieblichen noch mit einer privaten Nutzung des Grundstücks im Zusammenhang stehen. Erfolgt eine außerbetriebliche Nutzung im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, stehen die Aufwendungen nämlich mit dieser in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang und sind diese daher bei der Ermittlung der dem allgemeinen Tarif unterliegenden Einkünfte abzugsfähig; wird das Grundstück für private Zwecke genutzt, besteht ein Abzugsverbot bereits gemäß § 20 Abs 1 Z 1 EStG 1988.
Für die verbleibende Fallgruppe von privaten Grundstücken, die weder außerbetrieblich noch privat genutzt werden, ist mit der Bundesregierung davon auszugehen, dass die gleichheitsrechtlichen Erwägungen, die im Rahmen einer synthetischen Ermittlung des Einkommens den Abzug von Fremdfinanzierungsaufwendungen sachlich rechtfertigen (vgl. VfSlg 13.724/1994), entgegen der vorläufigen Annahme im Prüfungsbeschluss nicht auf ein analytisches Besteuerungssystem übertragen werden können. Vielmehr stellt das Abzugsverbot auch für den Fall von Fremdfinanzierungsaufwendungen einen Ausgleich für den zur Anwendung kommenden besonderen Steuersatz dar.
3.4.Selbst wenn somit das Abzugsverbot gemäß § 20 Abs 2 EStG 1988 idF BGBl I 22/2012 für Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen, die einem besonderen Steuersatz unterliegen, sachlich begründet ist, besteht keine sachliche Rechtfertigung für ein solches Abzugsverbot im Fall einer ausgeübten Regelbesteuerungsoption:
Nach § 30a Abs 2 EStG 1988 kann auf Antrag des Steuerpflichtigen anstelle des besonderen Steuersatzes der allgemeine Steuertarif angewendet werden. Nach den Materialien (vgl. die Erläut. zur RV 1680 BlgNR 24. GP, 10) ist auch in solchen Fällen der Regelbesteuerung das Abzugsverbot zu beachten. Dies ergibt sich bereits – worauf die Bundesregierung zutreffend hinweist – aus dem Wortlaut der Bestimmung des § 20 Abs 2 EStG 1988 idF BGBl I 22/2012, der für den Eintritt des Abzugsverbotes nicht voraussetzt, dass auf die Einkünfte der besondere Steuersatz tatsächlich angewendet wird, sondern lediglich, dass dieser anwendbar ist.
Mit der Ausübung der Regelbesteuerungsoption unterliegen die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen den allgemeinen Vorschriften des synthetischen Einkommensbesteuerungssystems. Damit kommt für diese Einkünfte zum einen der allgemeine Tarif zum Tragen, zum anderen wirken die Einkünfte aus der privaten Grundstücksveräußerung für die übrigen Einkünfte progressionserhöhend. Dabei soll der Antrag auf Regelbesteuerung offenbar dem Steuerpflichtigen ermöglichen, eine Besteuerung nach dem allgemeinen Tarif herbeizuführen, wenn dieser – unter Berücksichtigung der durch die Regelbesteuerung eintretenden Progressionsverschärfung für die übrigen Einkünfte – zu einer Durchschnittsbelastung führt, die unter jener des linearen Tarifs des besonderen Steuersatzes liegt.
Vor diesem Hintergrund vermag die Begründung der Bundesregierung, das Abzugsverbot solle einer Abkehr vom geschlossenen System der analytischen Besteuerung auf Grund bloß steueroptimierender Gestaltungen entgegenwirken, nicht zu überzeugen, zumal der Steuerpflichtige die Geltendmachung der Regelbesteuerungsoption ausschließlich an Hand von Steueroptimierungsüberlegungen prüft und auch progressionsverschärfende Umstände mit in Betracht zu ziehen hat. Schließt der Gesetzgeber dabei den Abzug von Aufwendungen generell aus, führt dies insofern zu Ungleichbehandlungen, als Steuerpflichtige mit einer nach synthetischen Grundsätzen ermittelten, gleichen – unter dem besonderen Steuersatz liegenden – Durchschnittsbelastung unterschiedlich behandelt werden, je nachdem, ob mit der Tätigkeit Werbungskosten im Zusammenhang stehen oder nicht. Ein sachlicher Grund, der es rechtfertigen würde, eine Verminderung der Durchschnittssteuerbelastung, die durch den Abzug von Werbungskosten bedingt ist, von den Wirkungen der Regelbesteuerungsoption auszuschließen, ist für den Verfassungsgerichtshof aber nicht erkennbar. Dem trägt auch die mit dem Steuerreformgesetz 2015/2016 (BGBl I 118/2015) getroffene Regelung Rechnung, mit der das Abzugsverbot für den Fall der Ausübung der Regelbesteuerungsoption für Besteuerungszeiträume ab 2016 beseitigt worden ist.
Die Vorschrift des § 20 Abs 2 EStG 1988 idF BGBl I 22/2012 ist – wie auch die Bundesregierung erkennt – angesichts ihres klaren Wortlautes einer verfassungskonformen Auslegung nicht zugänglich, zumal der Tatbestand sich zugleich auf endbesteuerte Kapitalerträge bezieht, für die ein Abzugsverbot durch das Endbesteuerungsgesetz vorgegeben ist.
IV.Ergebnis
1.Die Wortfolge "oder § 30a Abs 1" in § 20 Abs 2 EStG 1988 idF BGBl I 22/2012 verstößt daher gegen den auch den Gesetzgeber bindenden Gleichheitssatz. Da die als verfassungswidrig erkannte Bestimmung ungeachtet ihrer zwischenzeitig erfolgten Novellierung mit einem auf die Vergangenheit beschränkten zeitlichen Anwendungsbereich weiterhin in Geltung steht, ist im Sinne der ständigen Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes (siehe zB VfSlg 19.343/2011 mwN) mit Aufhebung nach Abs 3 des Art 140 B-VG und nicht mit einem Ausspruch nach Abs 4 dieser Verfassungsbestimmung vorzugehen. Die im Übrigen in Prüfung gezogene Bestimmung des § 30 Abs 7 EStG 1988 idF BGBl I 112/2012 ist nicht als verfassungswidrig aufzuheben.
2.Die Bestimmung einer Frist für das Außerkrafttreten der aufgehobenen Gesetzesstelle gründet sich auf Art 140 Abs 5 dritter und vierter Satz B-VG.
3.Der Ausspruch, dass frühere gesetzliche Bestimmungen nicht wieder in Kraft treten, beruht auf Art 140 Abs 6 erster Satz B-VG.
4.Die Verpflichtung des Bundeskanzlers zur unverzüglichen Kundmachung der Aufhebung und der damit im Zusammenhang stehenden sonstigen Aussprüche erfließt aus Art 140 Abs 5 erster Satz B-VG und § 64 Abs 2 VfGG iVm § 3 Z 3 BGBlG.
5.Diese Entscheidung konnte gemäß § 19 Abs 4 VfGG ohne mündliche Verhandlung in nichtöffentlicher Sitzung getroffen werden.
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ECLI: | ECLI:AT:VFGH:2017:G183.2017 |
Schlagworte: | Einkommensteuer, Werbungskosten, Immobilienertragsteuer, Auslegung verfassungskonforme |
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