Liebhabereiprüfung und Einkünftezusammenhang bei dem fremdfinanzierten Rentenversicherungsmodell - "Sicherheits-Kompakt-Pension"

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden HR Dr. Rudolf Wanke und den Referenten HR Mag. Dieter FRÖHLICH sowie die entsendeten Mitglieder BIM Friedrich Nagl und Mag. Johannes Denk im Beisein des Schriftführers Diana Engelmair über die Berufungen des Bw., geb. 0.00 1954, C. whft., vertreten durch Hammerschmied, Hohenegger&Partner Wirtschaftsprüfungsges.m.b.H., Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungskanzlei, 1030 Wien, Am Heumarkt 13, vom 10. März 2011 und vom 30. Mai 2012 gegen die Einkommensteuerbescheide für die Kalenderjahre 2001 bis 2010 des Finanzamtes Waldviertel vom 28. Dezember 2010 und vom 27. März 2012, nach der am 4. September 2013 in 3500 Krems, Rechte Kremszeile 58, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Spruch

Den Berufungen gegen die Einkommensteuerbescheide für die Kalenderjahre 2001 bis 2010 wird stattgegeben.

Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Spruchbestandteil der Berufungsentscheidung.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.) bezog im Jahr 2001 neben Einkünften aus Gewerbebetrieb (Kz. 330 € 3.170) nichtselbständige Einkünfte als Angestellter einer Versicherungsgesellschaft von € 112.942 (Kz. 245). In diesem Jahr schloss der Bw. mit Wirksamkeit vom 31.12.2001 ein fremdfinanziertes Rentenversicherungsmodell (sogenannte "Sicherheits-Kompakt-Pension oder auch Schnee-Modell" genannt) ab, das sich aus vier Komponenten zusammensetzte:

- eine private Rentenversicherung (sofort auszahlbare Pensionsversicherung gegen Einmalprämie),

- ein endfälliger Bankkredit mit einer Laufzeit von mehr als 10 Jahren,

- eine Kapitalversicherung (Tilgungsversicherung oder Tilgungsinstrument), welche die Geldmittel zur Tilgung des Bankkredites bei Fälligkeit erwirtschaftet habe soll und

- eine Risikoablebensversicherung zur Tilgung des Bankkredites bei vorzeitigem Ableben.

Der Bw. erwarb als Versicherungsnehmer bei der X.AG gegen eine Einmalprämie von € 196.514,47 (incl. Versicherungssteuer) eine ab Jänner 2002 monatlich zahlbare Alterspension bis zum Ableben der Versicherten (der Ehegattin, A., 00.00.0000 geb.). In jeden Fall aber wurde die Pensionszahlung über eine Mindestlaufzeit von 41 Jahren (bis Ende 2042) garantiert. Die Pension besteht aus einem Fixanteil (jährlich € 7.020) und einem variablen Zinsgewinnanteil (z.B. 2001 € 4.908 ab 2004ff € 1.698).

Eine Kündigung des laufenden Pensionsversicherungsvertrages ist gemäß § 6 Abs. 5 der Versicherungsbedingungen für Rentenversicherungen ausgeschlossen. Damit sei eine Ablöse der Rente durch Kapitalauszahlung ausgeschlossen. (Bestätigung der Versicherungsanstalt mit Schreiben vom 8.6.2001 und Schreiben vom 2.9.2013).

Zur Bezahlung dieses Rentenversicherungsmodells wurden vom Bw. zeitgleich zwei Fremdwährungskredite (Yen-Kredite) bei einer inländischen Bank mit einer Endfälligkeit im Dezember 2019 aufgenommen Der Kredit in Höhe von € 210.831 diente der Finanzierung der Pensionsversicherung sowie der Spesen und der Kredit in Höhe von € 148.185 war zur Zahlung des Tilgungsinstruments bestimmt (Gesamthöhe € 359.016).

Mit dem Fremdkapital wurden folgende Leistungen bezahlt (umgerechnet in Euro ohne Bereinigung von Rundungsdifferenzen):

Weiters leistete der Bw. aus Eigenmitteln eine zusätzliche Einzahlung in das Tilgungsinstrument von € 14.360 und den Erstbeitrag für die Risikoversicherung von € 688.

Auf Grund einer angenommenen jährlichen Rendite des Tilgungsträgers (Z. Limited) von 8,5% bis 6,5% sollte innerhalb der vereinbarten Laufzeit von 15 Jahren der Kapitalbedarf für die Tilgung des gesamten (Fremdwährungs-)Kredites mit Überschuss refinanziert sein.

Im Jahr 2006 erfolgte eine Umschuldung der Kredite. Es wurde die kreditgebende Bank gewechselt und zunächst in einen CHF-Kredit konvertiert. In der Folge wurden die Kredite auf Euro-Kredite umgestellt. Dabei erfolgte eine Reduktion der Kredite auf eine Gesamthöhe von € 310.000 (ohne Tilgungsträgerkredit € 182.000).

In den Jahres 2001 bis 2011 erklärte der Bw. auf Grund der bezogenen Rente Werbungskostenüberschüsse aus sonstigen Einkünften (in Euro):

In den Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 2001 bis 2010 wurde vom Finanzamt nach Durchführung weiterer Ermittlungen der Abzug dieser Werbungskosten mit der Begründung nicht anerkannt, dass Liebhaberei vorliege. In der ergänzenden Bescheidbegründung (Verf 67) vom 28.12.2010, zugestellt am 5.1.2010, wurde hierzu Folgendes ausgeführt:

"Es liegt eine Gegenleistungsrente gemäß § 29 Z. 1 EStG in der Fassung, BGBl. I/71/2003 vor. Da der Rechtsgrund für die Rente (der Erwerb des Rentenstammrechtes) vor dem 1.1.2004 liegt, hätte der Bw. die Möglichkeit gehabt, gemäß § 124b Z.82 EStG in die Anwendung des § 29 Z. 1 EStG alte Fassung zu optieren, wonach die Steuerpflicht der wiederkehrenden Bezüge eintritt, wenn die Summe der vereinnahmten Beträge den kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung gemäß § 16 Abs. 2 und 4 des Bewertungsgesetzes übersteigt.

Der Steuerpflichtige hat davon keinen Gebrauch gemacht, weshalb die bezogenen Renten insoweit und ab dem Zeitpunkt steuerpflichtig sind, wenn sie den Wert der Gegenleistung übersteigen. Bei der gegenständlichen Z.AG-Pensionsversicherung ist das der für den Erwerb hingegebene Geldbetrag. Die Einmalprämie inklusive der zu leistenden Versicherungssteuer betrug € 196.514. Unter der Annahme, dass die zukünftige jährliche Rentenleistung auch künftig die Höhe der Vorjahre (€ 8.718 ab dem Jahr 2004) erreicht, tritt eine erstmalige Steuerpflicht der erhaltenen Rente im Jahr 2023 - also nach 22 Jahren - ein. Unter der Annahme einer insgesamt unveränderten Entwicklung des Zinsaufwandes, kommt es zu einem Einnahmenüberschuss aus dem fremdfinanzierten Rentenmodell im Jahr 2036 - also nach 35 Jahren - weshalb das Vorliegen einer steuerlich relevanten Einkunftsquelle zu verneinen ist.

Versicherungsnehmer ist der Bw. Er ist am 0.0..1954 geboren und hat im Zeitpunkt des Erwerbes des Rentenstammrechtes eine statistische Lebenserwartung von 30,5 Jahre gehabt."

Der Bw. erhob durch seinen steuerlicher Vertreter mit Schriftsätzen vom 10.3.2011 (ESt-Bescheide 2001 bis 2008) und vom 30.05.2012 (Est-Bescheide 2009 und 2010) form- und fristgerecht Berufung und beantragte die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung und Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat. Begründend brachte der Bw. Folgendes vor:

"Die Zinsen für die Fremdfinanzierung der privaten Rentenversicherung stellen im Zeitpunkt der Zahlung Werbungskosten dar. Ebenso sind die bezahlten Kreditvermittlungs- und Versicherungsvermittlungshonorare, Bankspesen und ähnliche Ausgaben, soweit sie die Rentenversicherung betreffen, im Abflusszeitpunkt in voller Höhe als Werbungskosten anzusetzen.

Die Einmalzahlung für den Tilgungsträger (€ 148.185) sollte es ermöglichen, mit Fälligkeit des endfälligen Kredites (Ende 2019) diesen zu tilgen. Der Tilgungsträger ist steuerlich unbeachtlich, weshalb sämtliche mit dem Kredit für den Tilgungsträger zusammenhängende Ausgaben, nicht abzugsfähig sind.

Vom Bw. wurde das Pensionsmodell, das auf Gutachten von Steuerexperten basiert, planmäßig abgeschlossen und erfüllt.

Ich vertrete die Rechtsauffassung, dass für fremdfinanzierte Rentenversicherung der für die Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietgrundstücken nach § 1 Abs. 2 i.V.m. § 2 Abs. 4 Liebhabereiverordnung (L-VO) vorgesehene Beobachtungszeitraum von 20 Jahren nicht Anwendung finden kann.

In Anwendung der L-VO ist bei fremdfinanzierten Rentenversicherungen daher das Vorliegen einer Einkunftsquelle dann anzunehmen, wenn die Erzielung eines Gesamtüberschusses trotz Auftretens zeitweiliger Verluste in einem absehbaren Zeitraum zu erwarten ist. Nach herrschender Lehre und Judikatur - und auch nach Ansicht des BMF - ist als Prognosezeitraum ein Beurteilungszeitraum heranzuziehen, der den vertraglich festgelegten Zeitraum der Rentenversicherung umfasst, da der Versicherungsvertrag für den Garantiezeitraum unkündbar ist. Der Zufluss von Rentenzahlungen ist auch für den Fall des früheren Ablebens des rentenberechtigten Bw. und durch Auszahlung an die Erben (Ehegattin bzw. andere Personen) gesichert.

Der Abschluss des gegenständlichen Rentenvertrages erfolgte vor dem 31.7.2002, weshalb der Bw. darauf vertrauen durfte, dass bei Erfüllung der Voraussetzungen der damals geltenden BMF-Erlässe seine Aufwendungen als Werbungskosten anerkannt werden.

Ferner ist bedeutsam, dass eine Rentenablöse ausgeschlossen ist, weil ein unkündbarer Vertrag vorliegt. Es besteht für die Rente ein Garantiezeitraum von 41 Jahren. Berücksichtigt man, dass sich durch verschiedene Aspekte (Ausbildung, Lebensführung, Vorsorgemedizin usw.) künftig eine längere Lebensdauer ergibt, liegt der Garantiezeitraum der Rente aus aktueller Sicht auch innerhalb der statistischen Lebenserwartung des Bw. Diese betrug nach den gültigen Sterbetafeln 2000/2002 35,4 Jahre (statistische Lebenserwartung per 1.12.2001 von 77,9 Jahren). Zum heutigen Zeitpunkt ergibt sich bereits eine künftige Lebenserwartung von 79,3 Jahren. Unter Berücksichtigung der neuen Sterbetafeln ab 2005 beträgt die restliche Lebenserwartung für den Bw. ab Rentenbeginn rund 44 Jahre.

Gerade eine auf die Zukunft ausgerichtete Prognoserechnung - wie sie im Rahmen der Liebhabereiprüfung erforderlich ist - muss mit sämtlichen zur Verfügung stehenden Parametern und Informationen zukunftsgerichtet und nicht vergangenheitsgewandt sein. Dies trifft auch auf die prognostizierte Lebenserwartung zu.

Wie aus der Aufstellung ersichtlich, tritt nach der aktualisierten Prognose im Jahr 2023 (nach 22 Jahren) die Steuerpflicht für die dann bezogenen Renten ein. Ein Einnahmenüberschuss ergibt sich danach im Jahr 2034 (also nach 34 Jahren) und dieser liegt noch innerhalb der statistischen Lebenserwartung des Bw.

Ich beantrage daher, die sonstigen Einkünfte aus der fremdfinanzierten Rentenversicherung erklärungsgemäß zu berücksichtigen, wobei für die Veranlagungsjahre 2005 bis 2007 berichtigte Erklärungen eingereicht wurden."

Mit Vorlagebericht vom 15.7.2011 und 26.6.2012 wurden die Rechtsmittel ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung dem UFS vorgelegt.

Mit Bescheid vom 30.11.2012 wurde die Entscheidung über die Berufungen mit ausdrücklicher Zustimmung des Bw. bis zur Beendigung des beim VwGH zur GZ 2010/15/0141 anhängigen Verfahrens betreffend ein fremdfinanziertes Rentenmodell ausgesetzt. Mit Erkenntnis vom 19.3.2013, Zl. 2010/15/0141-9 hat der VwGH diese Rechtsfrage entschieden und wurde das Ende der Aussetzung verfügt.

In der am 16. Jänner 2013 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt:

Der Bw. weise nochmals darauf hin, dass er sich im Zeitpunkt des Abschlusses der fremdfinanzierten Rentenversicherung im Jahr 2001 über die steuerrechtliche Beurteilung dieses Modells genau erkundigt habe. Das Modell sei vom BMF damals anerkannt worden. Er habe sogar beim BMF nachgefragt und es sei ihm bestätigt worden, dass den damals geltenden Erlassregelungen (insb. Einkommensteuerprotokoll 2001) entsprochen werde und die Ausgaben daher im Abflusszeitpunkt als Werbungskosten Berücksichtigung fänden.

Erst auf Grund der großen Inanspruchnahme dieses Pensionsversicherungsmodells habe das BMF mit Erlass vom Juli 2002 für Rentenversicherungsverträge, die nach dem 31. Juli 2002 abgeschlossen worden sind, eine wesentlich restriktivere Rechtsauffassung bekannt gegeben. Dies habe dann dazu geführt, dass nach diesem Zeitpunkt das "Schnee-Rentenmodell" am Markt nicht mehr nachgefragt und vertrieben worden sei. Für die Altverträge - wie der Bw. einen habe - würden von den FÄ entsprechend dem Grundsatz von Treu und Glauben das Vorliegen einer Einkunftsquelle gemäß § 29 Z. 1 EStG aber anerkannt worden sein.

Hervorzuheben sei auch, dass das Modell grundsätzlich nur einen 35-jährigen Rentengarantiezeitraum angeboten habe. Der Bw. habe auf Grund seiner besonderen Versicherungskenntnisse einen längeren Garantiezeitraum von 41 Jahren individuell für seinen Vertrag vereinbaren können. Dies zeige seine Absicht, einen Gesamtüberschuss mit dem Investment zu erzielen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gegenstand des Berufungsverfahrens ist die Liebhabereiprüfung, ob es sich bei der fremdfinanzierten Rentenversicherung des Bw. um eine Einkunftsquelle gemäß § 2 Abs. 3 EStG 1988 handelt. Der Streitfall ist im Lichte des Erkenntnisses des VwGH, 19.3.2013, 2010/15/0141 zu beurteilen. Zu diesem verwaltungsgerichtlichen Verfahren hatte der UFS seine Entscheidung gemäß § 281 BAO ausgesetzt.

Der VwGH tritt in dem Erkenntnis der bisherigen Verwaltungspraxis, wonach fremdfinanzierten Renten als Betätigungen mit Liebhaberei-Vermutung gemäß § 1 Abs. 2 der LVO 1993 idgF zu beurteilen sind, entgegen.

Die Rechtsauffassung des VwGH:

Zur Liebhabereibeurteilung:

"Die belangte Behörde hat im gegenständlichen Fall eine Betätigung mit Liebhabereivermutung angenommen.

Die Bestimmung des § 1 Abs. 2 der LVO 1993 lautet:

"Liebhaberei ist bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen

1. aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (zB Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder

2. aus Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind oder

3. aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten.

Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 ausgeschlossen sein. Das Vorliegen der Voraussetzungen der Z 1 und 2 ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen."

Ein Rentenvertrag ist allerdings genauso wenig ein Wirtschaftsgut, das sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignet und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entspricht, wie ein Sparbuch oder ein Bargeldbetrag. Ein Rentenstammrecht gehört nicht zu den Wirtschaftsgütern, die typischerweise für die Freizeitbeschäftigung oder Sportausübung Verwendung finden, bzw. einem Repräsentationsbedürfnis oder ähnlichem Bedürfnis entsprechen. Es kann auch keine Rede davon sein, dass das Abschließen eines Rentenvertrages oder die Bezahlung der Prämie eine Tätigkeit wäre, die typischer weise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen ist.

Im Übrigen legen Rentenverträge oftmals fest, dass erst nach einem langen Zeitraum ab Vertragsabschluss die ersten Rentenzahlungen erfolgen. Vom Einsetzen der Rentenzahlung an dauert es oftmals noch viele weitere Jahre, bis erstmals Steuerpflicht nach § 29 Z. 1 EStG 1988 eintritt. Vor diesem Hintergrund kann der belangten Behörde nicht gefolgt werden, wenn sie im angefochtenen Bescheid zum Ergebnis kommt, bei Rentenverträgen wäre der absehbare Zeitraum für das Erreichen eines steuerlichen Gesamt-Einnahmenüberschusses in Anlehnung an die Verhältnisse bei der Vermietung von Immobilien, also einer Betätigung, die von Anfang an zu Einkünften führen kann, auszumessen."

Zum Zusammenhang mit Einkünften:

"Werden im Bereich des Privatvermögens Wirtschaftsgüter gegen Leibrente übertragen, so tritt eine Steuerpflicht der zufließenden Renten gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 nicht sofort ein, sondern erst dann, wenn die Summe der Rentenbeträge den kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung (bzw. nach § 29 Z 1 EStG 1988 in der ab 2004 geltenden Fassung: den Wert der Geldzahlung) übersteigt. Erst mit den übersteigenden Rentenzahlungen wird der Einkunftstatbestand erfüllt.

Da die Veräußerung eines Wirtschaftsgutes des Privatvermögens grundsätzlich nicht einkommensteuerbar ist, wenn der Kaufpreis in einem festen Betrag oder in Raten zu entrichten ist, darf, wie der Verfassungsgerichtshofes im Erkenntnis vom 9. Oktober 2002, G 112/02, ausgesprochen hat, von Verfassungs wegen eine Besteuerung der als Rente vereinbarten Gegenleistung nur insoweit erfolgen, als die Rente zu einem Vermögenszuwachs führt. Es dürfen daher nur die den Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes im Zeitpunkt der Übertragung übersteigenden Bezüge steuerpflichtig sein. Dabei darf der Gesetzgeber den Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes auch mit dem (realistischen) Barwert der Rente festlegen; wenn er die Steuerpflicht nur insoweit vorsieht, als der Betrag der zufließenden Rente den Barwert der Rentenverpflichtung übersteigt, wird damit bei einer Durchschnittsbetrachtung gesichert, dass die zufließenden Renten solange nicht besteuert werden, als es sich um die bloße Umschichtung von Vermögen und nicht um eine Einkommenserzielung handelt.

Der Einkunftstatbestand der wiederkehrenden Bezüge nach § 29 Z 1 EStG 1988 erfasst dem entsprechend nicht die Vermögensumschichtung, sondern den Vermögenszuwachs (vgl. das hg. Erkenntnis vom 21. April 2005, 2004/15/0155). Nach § 29 Z 1 EStG 1988 in der im Beschwerdefall noch anzuwendenden Fassung BGBI. I Nr. 10611999 wird der Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes stets in der oben angeführten pauschalen Form (im Wege des Barwertes des Rentenstammrechtes) berechnet. Steuerpflicht tritt erst ein, wenn die Renten den (durch Kapitalisierung der Rente ermittelten) Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes übersteigen.

Im Streitjahr ist der Einkunftstatbestand des § 29 Z 1 EStG 1988 noch nicht erfüllt und noch nicht absehbar, ob er jemals erfüllt sein wird. Erst viele Jahre nach Ablauf des Streitjahres wird es sich erweisen, ob die Voraussetzungen einer Besteuerung iSd § 29 Z 1 EStG 1988 vorliegen werden. Wie das Finanzamt im Verwaltungsverfahren zutreffend aufgezeigt hat, ist beispielsweise dann eine künftige Erfüllung des Einkunftstatbestandes des § 29 Z 1 EStG 1988 in der hier maßgeblichen Fassung ausgeschlossen, sollte der Beschwerdeführer eine Vereinbarung mit der Versicherungsgesellschaft schließen, aufgrund derer er an Stelle weiterer Renten eine Abfindungszahlung erhält.

Nun können nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom 7. Oktober 2003, 2001/15/0085, und vom 25. Juni 1997,94115/0227) Werbungskosten unter Umständen bereits steuerliche Berücksichtigung finden, bevor noch der Steuerpflichtige Einnahmen im einkommensteuerrechtlichen Sinn erzielt (vgl. hierzu auch HofstätterlReichel, Tz 2 zu § 16 EStG 1988 allgemein, "Vorwerbungskosten"). Voraussetzung einer Berücksichtigung von Werbungskosten vor der Erzielung von steuerlich relevanten Einnahmen ist es aber, dass die ernsthafte Absicht zur späteren Einkunftserzielung als klar erwiesen angesehen werden kann, wobei es nicht genügt, wenn eine Betätigung, die einen Einkunftstatbestand erfüllen würde, als eine von mehreren Möglichkeiten zukünftigen Verhaltens bloß ins Auge gefasst wird (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 29. Juli 1997, 93/14/0132). In diesem Zusammenhang wird aber dann ein besonders strenger Maßstab anzulegen sein, wenn die Erfüllung des Einkünftetatbestandes erst für die ferne Zukunft in Aussicht genommen wird.

Wie bereits ausgeführt ist im gegenständlichen Fall noch nicht absehbar, ob in künftigen Jahren der Steuertatbestand nach § 29 Z 1 EStG 1988 erfüllt sein wird. Insbesondere kann nicht beurteilt werden, ob sich die beteiligten Personen während der vieljährigen Zeitspanne bis zum allfälligen Übersteigen des nach § 16 BewG kapitalisierten Wertes der Rentenverpflichtung darauf verstehen werden, eine - nach der Rechtslage vor dem BudBG 2003 nicht steuerpflichtige - Rentenabfindung zu vereinbaren. Die Option nach § 124b Z. 82 EStG (eingeführt mit BudBG 2003) ermöglichte es dem Beschwerdeführer auch noch ab dem Jahr 2004 eine vereinbarte Abfindung der Rente aus einem vor dem 1. Jänner 2004 entstandenen Rentenstammrecht - wie dies der früheren Rechtslage entsprach - steuerfrei zu beziehen.

Solcherart können im Streitjahr getätigte Zahlungen nicht als durch eine steuerlich relevante Betätigung veranlasst angesehen werden. Schon deshalb stellen sie im Streitjahr keine Werbungskosten iSd § 16 Abs. I EStG 1988 dar.

Andererseits liegt es auf der Hand, dass es mit einer auf die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen abstellenden Einkommensbesteuerung nicht vereinbar wäre, Einnahmen der Einkommensbesteuerung zu unterziehen, ohne die zusammenhängenden Werbungskosten zu berücksichtigen. Nach der dem Einkommensteuerrecht zugrunde liegenden Konzeption soll diese Steuer den periodisch erzielten Zuwachs an persönlicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit, ausgedrückt im Wesentlichen durch das am Markt erzielte (Rein)Einkommen, erfassen. Dieses Konzept gebietet es grundsätzlich, die zur Erzielung des Einkommens getätigten Aufwendungen von der Bemessungsgrundlage abzuziehen (sog. "objektives Nettoprinzip"). Andernfalls käme es insoweit zur Besteuerung von Einkommen, das gar nicht erzielt wurde (vgl. das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 17. Juni 2009, B 53/08, mit weiteren Hinweisen).

In jenen Veranlagungszeiträumen, in denen der Steuertatbestand nach § 29 Z 1 EStG 1988 durch die Rente erfüllt sein wird, weil der kapitalisierte Wert der Rentenverpflichtung überschritten wird, müssen daher positive Einkünfte iSd § 29 Z 1 EStG 1988 frühestmöglich mit Ausgaben aus früheren Jahren verrechnet werden, die in diesen Vorjahren (nur) deshalb nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden konnten, weil der Zusammenhang mit der steuerlich relevanten Betätigung seinerzeit noch nicht erweislich war (vgl. sinngemäß zu Wartetastenverlust bei Liebhaberei aus Vermietung das hg. Erkenntnis vom 26. April 2012, 2009/15/0194). Solche aus rechtlichen Gründen in Vorjahren nicht berücksichtigbare Ausgaben sind also in nachfolgenden Veranlagungszeiträumen gegen die mit ihnen (was sich nachträglich erweist) in einem Veranlassungszusammenhang stehenden positiven Einkünften iSd § 29 Z 1 EStG 1988 (frühestmöglich) zu verrechnen. Das mindert in jenen Veranlagungsjahren die Einkünfte aus dieser Einkunftsquelle sodann jeweils maximal bis zum Betrag von Null. Positive Einkünfte aus dieser Einkunftsquelle sind solcherart erst dann im Einkommen des Stpfl. zu erfassen, wenn diese Verrechnung erfolgt ist."

Für den gegenständlichen Streitfall bedeutet dies Folgendes:

1. Liebhabereibeurteilung:

Die Begründungen der angefochtenen Bescheide erweist sich im Hinblick auf die Rechtsprechung des VwGH insofern als nicht zutreffend, als das abgeschlossene Rentengeschäft eine Betätigung mit Einkunftsquellencharakter (§ 1 Abs. 1 LVO) darstellt.

Bei Gegenleistungsrenten kann es systembedingt zum Eintritt von Verlusten kommen, weil nach den Anordnungen des § 29 Z 1 EStG 1988 die Steuerpflicht erst dann eintritt, wenn die Rentenzahlungen den Wert der Gegenleistung übersteigen. Der Gesetzgeber sieht eine Gegenleistungsrente auch noch vor, wenn der Wert der Rente zumindest die Hälfte des Wertes der Gegenleistung (hier einer fremdfinanzierten Einmalzahlung) beträgt.

Im Rahmen der Kriterienprüfung gemäß § 2 LVO ist die vermutete Gesamtgewinnerzielungsabsicht des Bw. an Hand der für das konkrete Rentengeschäft relevanten Umstände zu beurteilen. Das sind insbesondere das Ausmaß und die Entwicklung der Verluste auf Grund der konkreten Fremdfinanzierung der Einmalzahlung, das Verhältnis der Verluste zu den Rentenzahlungen, die Ursachen, weshalb dieses Rentenversicherungsmodell im Gegensatz zu anderen vergleichbaren Geschäften keinen Gesamtüberschuss erzielen werde sowie das marktgerechte Verhalten im Hinblick auf die angebotene Leistung und Preisgestaltung des Rentenmodells sowie Art und Ausmaß der Bemühungen des Stpfl. zur Verbesserung der Ertragslage (z.B. vorzeitige Kredittilgung auf Grund ungünstiger Entwicklungen am Kapitalmarkt).

Die Abgabenbehörde hat bei Betätigungen mit Einkunftsquellencharakter darzutun, aus welchen Gründen sie davon ausgeht, dass der Stpfl. hätte erkennen können, dass seine Einkunftsquelle nicht geeignet ist einen Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) zu erwirtschaften.

Das Vorbringen des Bw., er habe auf Grund seiner besonderen Branchenkenntnis und seines Verhandlungsgeschicks einen deutlich längeren Rentengarantiezeitraum, nämlich von 41 Jahren, vereinbaren können, während dieser meistens nur 30 bis 35 Jahre betrage, wird vom UFS als zutreffend erachtet. Dieses Bemühen und dieser Erfolg des Bw. ist ein wesentlicher Hinweis auf seine Gesamtgewinnerzielungsabsicht.

Der Bw. hat auch auf verlustbringende Entwicklungen beim Fremdwährungskredit reagiert und im Jahr 2006 eine Konvertierung in den Euro sowie eine teilweise Tilgung um rund € 30.000 vorgenommen (Kreditstand ohne Tilgungsträger: € 182.000).

Bei Betätigungen mit Einkunftsquellencharakter ist das Lebensalter des Steuerpflichtigen für gewöhnlich kein Merkmal der Kriterienprüfung. Im Zentrum der Untersuchung steht die objektive Eignung der Einkunftsquelle auf einen Gesamtgewinn im Hinblick die mögliche Widerlegung des vermuteten subjektiven Ertragsstrebens des Steuerpflichtigen.

Das primäre Beurteilungskriterium einer Rentenversicherung ist somit der garantierte Leistungszeitraum. Innerhalb des Garantiezeitraumes ist eine steuerpflichtige Rentenzahlung nahezu mit Sicherheit gewährleistet. Dem Lebensalter des Steuerpflichtigen kommt nur sekundäre Bedeutung zu, vor allem in den Fällen einer über dem Garantiezeitraum liegenden statistischen Lebenserwartung. Im Hinblick auf die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht, kann nur die beim Vertragsabschluss bestehende durchschnittliche Lebenserwartung relevant sein, die dann der Steuerpflichtige unter Reflexion seines individuellen Gesundheitszustandes in seine Entscheidungsüberlegungen einbeziehen kann.

Bei einer kürzeren statistischen Lebenserwartung des Stpfl. im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses als der garantierte Leistungszeitraum, lässt dies keinen Schluss auf das Fehlen der Absicht zur Erzielung eines Gesamtüberschusses zu, wenn ein Zweitbegünstigter oder Angehörige als Erben vorhanden sind, die nachfolgend die steuerpflichtigen Rentenzahlungen im Garantiezeitraum weiterbeziehen.

Selbst wenn die positive Erwartungshaltung des Bw., auf Grund seiner individuellen Gesundheitseinschätzung den gesamten Garantiezeitraum zu erleben, nicht eintreten sollte, fließen die steuerpflichtigen Rentenzahlungen der nachfolgend bezugsberechtigten, fünf Jahre jüngeren, Ehegattin weiter zu.

Es ist als erwiesen zu erachten, dass das gegenständliche Rentengeschäft innerhalb des Garantiezeitraumes von 41 Jahren (bis 31.12.2042) zu einem steuerpflichtigen Gesamtüberschuss führen wird. Sachverhaltsprognosen außerhalb der gewöhnlichen Verhältnisse sind in die Betrachtung nicht mit einzubeziehen.

Das Finanzamt hat in seiner Berechnung einen Einnahmenüberschuss nach 35 Jahren (im Jahr 2036) ermittelt.

Erfahrungsgemäß spielt bei den fremdfinanzierten Rentenversicherungsmodellen durch die sofortige Absetzbarkeit der Werbungskosten die Absicht Steuer zu sparen eine Rolle. Wenn das Rentengeschäft aber innerhalb des Garantiezeitraumes mit großer Wahrscheinlichkeit zu einem Gesamtüberschuss führen wird, vermag dieser Aspekt eine insgesamt bestehende Gewinnerzielungsabsicht nicht zu widerlegen.

Die Betätigung des Bw. nach § 29 Z 1 EStG 1988 war daher nicht als Liebhaberei nach der LVO zu beurteilen.

2. Veranlassungszusammenhang mit Einkünften

Der Berufungsfall unterscheidet sich vom Sachverhalt des zitierten VwGH-Erkenntnisses dadurch, dass der Bw. gerade nicht in die Anwendung der alten Rechtslage vor dem BudBG 2003 optiert hat. Der Veranlassungszusammenhang zwischen vorzeitigen Werbungskosten und den steuerpflichtigen Einkünften gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 kann durch eine steuerfreie Rentenablöse im Streitfall nicht durchbrochen sein, weil diese Möglichkeit überhaupt nicht bestand.

Eine Rentenablöse wäre Teil der steuerpflichtigen Einkünfte nach § 29 Z 1 EStG 1988 und würde sich am kapitalisierten Wert der noch zu erwartenden Rentenzahlungen orientieren. Die Rentenablöse brächte für den Bw. keinen steuerlichen Vorteil und keine Ertragsminderung bei der Überschusskalkulation.

Der VwGH hat aber das Fehlen des Veranlassungszusammenhanges für jene Fälle ausgeschlossen, in denen der Steuerpflichte in die fortgesetzte Anwendung der alten Rechtslage optiert hat und sich damit die ausdrücklich die Möglichkeit einer steuerfreien Rentenablöse offenhält.

Da dies beim Bw. gerade nicht zutrifft - für ihn gilt § 29 Z 1 EStG 1988 in der Fassung nach dem BudBG 2003 - bestehen auch keine Gründe an dem Veranlassungszusammenhang der erklärten vorzeitigen Werbungskosten mit den sonstigen Einkünften aus der Gegenleistungsrente zu zweifeln.

Der VwGH ist in seiner Entscheidung in einer weiten Gesetzesinterpretation vom Zufluss-Abfluss-Prinzip abgegangen. Dieser Umstand spricht dafür, dass eine verallgemeinernde und ausdehnende Anwendung auf andere Fälle vorzeitiger Werbungskosten nicht in der Intention dieser Rechtsprechung liegt, zumal für Falle ungewisser Abgabenpflicht die Möglichkeit der Erlassung vorläufiger Bescheide vorgesehen ist.

Dass Ausgaben der Veranlassungszusammenhang mit künftigen Einkünften fehlt, setzt jedenfalls voraus, dass ein wahrscheinlicher Sachverhaltsverlauf möglich ist, der nicht zum Eintritt steuerpflichtiger Einkünfte führt. Ungewöhnliche Sachverhaltsprognosen außerhalb der allgemeinen Lebenserfahrung können den Veranlassungszusammenhang vorzeitiger Werbungskosten nicht aufheben. Im Berufungsfall war ein künftiges Ereignis, das dem Eintritt steuerpflichtiger Einkünfte wahrscheinlich entgegenstehen könnte, nicht erkennbar.

Den Berufungen war daher Folge zu geben.

Beilagen: Berechnungsblätter ESt 2001 bis 2010

Wien, am 12. November 2013

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