Umsatzsteuer(Vorsteuer-)beträge die im Unternehmen keinen Durchlaufcharakter besitzen (z.B. USt kraft Rechnungslegung) weisen Kostencharakter auf und stellen im Falle sofort abzugsfähiger Aufwendungen eine sofortige Betriebsausgabe dar.

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der X, y, vertreten durch Libertas Intercount Revisions- u. Beratungs-GesmbH, 1014 Wien, Teinfaltstraße 4, vom 27. April 2009 bzw. 30. April 2009 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 1/23 vom 19. Februar 2009 bzw. 6. April 2009 betreffend Körperschaftsteuer für den Zeitraum 1999 bis 2004, Feststellungsbescheid Gruppenträger 2005 sowie Körperschaftsteuerbescheid Gruppe 2005 entschieden:

Den Berufungen wird Folge gegeben.

Die Bescheide betreffend Körperschaftsteuer für den Zeitraum 1999 bis 2004 werden abgeändert.

Der Feststellungsbescheid Gruppenträger 2005 wird abgeändert.

Der Körperschaftsteuerbescheid Gruppe 2005 wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Die X (i.d.F. Bw.) wurde einer umfassenden abgabenrechtlichen Prüfung unterzogen. Eine der Behörde vorliegende der Bw. bekannt gemachte anonyme Anzeige wonach Rechnungen betreffend Verkäufe von PKW- auf LKW-Waren umgeschrieben worden seien führte zu einer Selbstanzeige der Bw.

Durch Ausstellung von Gutschriften sei über fiktive LKW-Reifen-Zukäufe im Warenwirtschaftsprogramm ein Zugang konstruiert worden. Die LKW Reifen seien mit genauer Firmenbezeichnung fakturiert (und im Erlös erfasst) worden. Dem Empfänger der Lieferung sei damit ein Vorsteuerabzug ermöglicht worden. Die in den fiktiven Gutschriften ausgewiesene Umsatzsteuer stelle einen unzulässigen Vorsteuerabzug dar. Der tatsächliche PKW-Reifen-Verkauf sei über das Konto ,diverse Kunden' abgewickelt worden.

Im Rahmen ihrer Ermittlungen wurden der Bw. weitere Geschäftsvorfälle bekannt, die Selbstanzeigen nach sich gezogen hätten.

Neben dem oben dargestellten Sachverhalt (i.d.F. ,Umschreiber') lägen zudem PKW-Reifen-, Schneeketten- und Felgenankäufe (mit ungerechtfertigter Umsatzsteuerminderung), Sofortstorni, der Ankauf von Karkassen ohne Namensnennung des Verkäufers sowie Verkäufe im Inland die als innergemeinschaftliche Leistungen ausgewiesen worden seien vor, die umsatzsteuerlich zu korrigieren seien.

Die Außenprüfung (Ap.) verminderte die laut Erklärung geltend gemachte Vorsteuer und unterzog die innergemeinschaftlichen Leistungen der 20%igen Umsatzsteuer.

Das Finanzamt folgte den Ausführungen der Ap. und erließ im wiederaufgenommenen Verfahren für die Jahre 1999 bis 2004 neue Körperschaftsteuerbescheide und für das Jahr 2005 einen Feststellungsbescheid Gruppenträger bzw. einen Körperschaftsteuerbescheid für die Unternehmensgruppe.

Die Bw. erhob mit Eingaben vom 27. April 2009 bzw. 30. April 2009 Berufung gegen die o.a. Bescheide.

Der festgestellte Sachverhalt sei unstrittig. Die daraus resultierenden Nachforderungen an Umsatzsteuer seien zum größten Teil darauf zurückzuführen, dass Gutschriften über fiktive LKW-Reifenankäufe ausgestellt und korrespondierende Verkäufe als Erlös fakturiert worden seien, denen Verkäufe über PKW-Reifen zugrunde liegen würden. Vorsteuer aus den fiktiven Ankäufen sei geltend gemacht und lukriert, die aus den Verkäufen resultierende Umsatzsteuer sei abgeführt worden (,Umschreiber').

Der Sachverhalt beim ,Sofortstorno' stelle sich so dar, dass im Warenwirtschaftssystem Rechnungen über LKW-Reifen ausgestellt wurden, die durch sofortiges Storno der Rechnung wieder ausgeglichen worden seien. Die kraft Rechnungslegung geschuldete Umsatzsteuer sei von der Ap. in die Umsatzsteuernachforderungen einbezogen worden.

Ein weiterer Teil der Umsatzsteuernachforderungen beruhe darauf, dass beim Ankauf von PKW-Reifen, Schneeketten, Felgen und Karkassen zu Unrecht ein Vorsteuerabzug geltend gemacht worden sei.

Weitere Umsatzsteuernachforderungen würden darauf basieren, dass innergemeinschaftliche Lieferungen in der Filiale z erklärt worden seien, obwohl Inlandslieferungen vorliegen würden.

Das Betriebsvermögen der Bw. habe durch den unberechtigten Vorsteuerabzug zunächst eine Erhöhung erfahren, die durch die gleich hohe Abfuhr der Umsatzsteuer neutralisiert worden sei. Durch die Feststellungen der Ap. die zur Vorschreibung von Umsatzsteuer geführt habe sei das Betriebsvermögen der Bw. vermindert worden. Im Ausmaß der Umsatzsteuernachforderungen seien daher Betriebsausgaben festzusetzen.

Bei den Aufwendungen für Schneeketten, PKW-Reifen und Felgen stehe unzweifelhaft fest, dass der Aufwand angefallen und die entsprechenden Beträge als Betriebsausgaben zu behandeln seien. Die Ap. habe keine Feststellungen getroffen, dass es sich bei den Aufwendungen (abgesehen von den Karkassenkäufen) nicht um Betriebsausgaben handeln würde.

Die Nachforderungen für den ungerechtfertigten Vorsteuerabzug seien daher als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Auf die EStRL 2000 Rz. 737 und 738 wurde hingewiesen.

In einer Tabelle wurde ziffernmäßig dargestellt, in welcher Höhe die festgestellten Umsatzsteuernachforderungen nach Abzug der Vorsteuer aus den Karkassenankäufen als zusätzliche Betriebsausgabe zu berücksichtigen seien.

Die Ap. nahm zu den Ausführungen der Bw. wie folgt Stellung:

Bei den ,Umschreibern' sei neben dem tatsächlichen Geschäftsvorgang, einem Einkauf von PKW-Reifen (Vorsteuerabzug) sowie dem damit verbundenen Verkauf (mit Umsatzsteuer, ohne Nennung des Kunden) eine Gutschrift über den Einkauf von LKW-Reifen (Vorsteuerabzug) sowie eine Rechnung (Umsatzsteuerausweis mit Nennung des Namens des Kunden) erstellt worden.

Bei der Ausstellung der Gutschriften handle es sich um fingierte Wareneingänge. Auch der Verkauf der PKW-Reifen sei fingiert worden. Gewinnmäßig habe sich keine Auswirkung ergeben, da sich die Preise für die fingierten An- und Verkäufe entsprochen hätten.

Die Vorsteuer sei aufgrund der fingierten Geschäfte nicht anerkannt worden, die Umsatzsteuer sei auf Grund der Rechnungslegung zu entrichten.

Da es sich beim Grundgeschäft um ein Scheingeschäft gehandelt habe, könne die darauf ,entfallende' Vorsteuer keine Betriebsausgabe darstellen.

Soweit der Ankauf PKW-Reifen, Schneeketten und Felgen betreffe, werde der Betriebsausgabencharakter von der Ap. insoweit nicht angezweifelt als diese gesondert ermittelt worden seien, was auf die Jahre 2003 bis 2005 zugetroffen habe. Die darauf entfallende Umsatzsteuer sei daher als Betriebsausgabe zu berücksichtigen und der Berufung in diesem Punkt statt zu geben. Die Einkäufe der Jahre 1999 bis 2002 seien dagegen nicht gesondert ermittelt worden, weshalb keine Korrektur zu erfolgen habe.

In Reaktion auf die Übermittlung eines Ersuchschreibens, mit dem der Bw. die Stellungnahme der Ap. zur Kenntnisnahme und Äußerung vorgehalten wurde brachte die Bw. mit Eingabe vom 20. August 2009 einen ergänzenden Schriftsatz ein.

Die Bw. habe die Anerkennung der Umsatzsteuernachforderungen als Betriebsausgaben beantragt, nachdem die Entrichtung der aufgrund der Rechnungslegung geschuldeten, auf den fingierten Verkauf von LKW-Reifen entfallenden Umsatzsteuer eine Verminderung des Betriebsvermögens bewirkt habe. Die Höhe der Umsatzsteuernachforderung sei zwar auf Basis des zu Unrecht beanspruchten Vorsteuerabzuges ermittelt worden, dieser sei aber äquivalent mit der Umsatzsteuer kraft Rechnungslegung.

Dass eine Verminderung des Betriebsvermögens vorliege ergebe sich auch aus der (alternativen) Überlegung, dass man bei der Ermittlung der Umsatzsteuerzahllast die fiktiven Umsätze einerseits und die Vorsteuer aus dem fiktiven Verkauf andererseits eliminiere und dafür die Umsatzsteuer, die aufgrund der Vorschrift des § 11 Abs. 14 UStG 1994 geschuldet werde, einsetze.

Der Einwand, dass es sich um ein Scheingeschäft handle und die darauf entfallende Vorsteuer keine Betriebsausgabe sei gehe ins Leere, würden sich doch die (bereits in der Berufung dargestellten) Rz. 737 bzw. 738 EStRL 2000 ausdrücklich auf Vorgänge beziehen, bei denen die Umsatzsteuernachforderungen darauf beruhen, dass beim Ankauf von PKW-Reifen, Schneeketten, Felgen und Karkassen zu Unrecht der Vorsteuerabzug in Anspruch genommen worden sei. Dagegen ergäbe sich der Betriebsausgabencharakter der Umsatzsteuer für die ,Umschreiber' nicht aus der Vorsteuer die auf das Scheingeschäft entfalle, sondern aus der Umsatzsteuerschuld kraft Rechnungslegung.

Werde die Umsatzsteuer kraft Rechnungslegung gemäß § 11 Abs. 14 UStG 1994 geschuldet stelle auch diese Zahlung eine Betriebsausgabe dar. Der UFS habe mit Berufungsentscheidung vom 14.1.2005, Gz. RV/1731-W/02 ausgeführt, dass die Umsatzsteuer die kraft Rechnungslegung geschuldet werde und entrichtet worden sei, als Werbungskosten zu berücksichtigen sei.

Zu der Umsatzsteuernachforderung die auf dem unrichtigen Ausweis von innergemeinschaftlichen Lieferungen beruhe habe sich die Ap. zwar nicht geäußert, nach Ansicht der Bw. stehe aber auch in diesem Fall der Betriebsausgabencharakter der Zahlung die zu einer Minderung des Betriebsvermögen geführt habe, unzweifelhaft fest.

Soweit die Ap. im Rahmen der Stellungnahme darauf verweise, die nichtabzugsfähige Vorsteuer aus dem Ankauf von PKW-Reifen, Schneeketten und Felgen könne für die Jahre 1999 bis 2002 zu keinen Betriebsausgaben führen, weil die Beträge nicht gesondert ermittelt worden seien sei anzuführen, dass die Ap. die Vorsteuerbeträge die aus dem Ankauf dieser Güter entfallen wären aus Gründen der Vereinfachung anhand der Beträge der Jahre 2003 bis 2005 geschätzt habe. In jenen Fällen, in denen Betriebsausgaben nicht genau ermittelt werden könnten sei eine sachgerechte Schätzung vorzunehmen was nichts an der Tatsache ändere, dass die durch die Schätzung ermittelten Beträge gleichfalls Betriebsausgaben seien (Doralt EStG § 4 Rz. 270 bzw. ESTRL 2000 Rz. 1103)

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 4 (1) EStG 1988 ist Gewinn der durch doppelte Buchführung zu ermittelnde Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres.

Laut Abs. 4 (4) EStG 1988 sind Betriebsausgaben Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlaßt sind.

§ 184 (1) BAO lautet:

Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.

§ 11 (14) UStG 1994 lautet:

(14) Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt oder nicht Unternehmer ist, schuldet diesen Betrag.

,Nach der Konzeption des UStG stellt die USt in der Unternehmenskette grundsätzlich keinen Kostenfaktor dar; ertragsteuerlich hat sie daher grundsätzlich Durchlaufcharakter. Dem wird durch den Ansatz korrespondierender Forderungen und Verbindlichkeiten Rechnung getragen: Die vom Unternehmer in Rechnung gestellte USt ist für ihn eine Forderung gegenüber dem Rechnungsempfänger und eine Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt. Die dem Unternehmer in Rechnung gestellte USt ist für ihn eine Verbindlichkeit an den Rechnungsaussteller und eine (Vorsteuer-)Forderung an das Finanzamt.

In einigen Fällen weist die Umsatzsteuer den Charakter eines Kostenfaktors auf. Sie hat dann keinen Durchlaufcharakter, sondern wird gewinnwirksam...

Steht aus irgendeinem Grund kein Vorsteuerabzug zu (zB Rechnungsempfänger tätigt unecht befreite Umsätze, Bagatellregelung des § 21 Abs. 6 kommt zum Zug, Voraussetzung des § 11 UStG sind nicht erfüllt) so ist die Vorsteuer

- bei sofort abzugsfähigen Aufwendungen sofort eine Betriebsausgabe

- bei angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgütern Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten...' (vgl. Schubert/Pokorny/Schuch/Quantschnigg Einkommensteuerhandbuch § 6 Rz. 273, 274).

Umschreiber (Sofortstorno)

Der Sachverhalt bezogen auf die Umschreiber ist unstrittig.

Während die Bw. auf die mit der Nachforderung verbundene Betriebsvermögensverminderung hinweist begründet die Ap. ihre Rechtsmeinung damit, dass das Grundgeschäft ein Scheingeschäft war und die darauf entfallende Vorsteuer keine Betriebsausgabe sein kann.

Einerseits liegt eine ungerechtfertigte Rechnungslegung gegenüber Kunden (mit Umsatzsteuerausweis) vor, wobei die Bezeichnung der gelieferten Ware als ,LKW-Reifen' diesen im Gegensatz zu der tatsächlichen Lieferung von PKW-Reifen einen Vorsteuerabzug ermöglichen soll, andererseits wurden betraglich idente Gutschriften (zur Korrektur des Warenbewirtschaftungssystems) erstellt und für diese der Vorsteuerabzug vorgenommen.

Es liegen jeweils zwei (doppelt) erfasste Rechtsgeschäfte (Ein-/Verkauf) vor, denen eine Warenbewegung entspricht.

Der Zweck von Scheinrechnungen (mit Umsatzsteuerausweis) besteht darin, dem Rechnungsempfänger einerseits einen Vorsteuerabzug, andererseits einen entsprechenden Betriebsausgabenabzug zu ermöglichen und den Geschäftsfall somit wie einen tatsächlich stattgefundenen darzustellen (vgl. i.d.S. VwGH 18.11.2008 Zl. 2006/15/0205).

Die Bw. führt in ihrem Berufungschreiben an, dass die Umsatzsteuerverrechnungen aus den fingierten LKW-Reifen-Verkäufen mit dem Finanzamt zusätzlich, d.h. neben der Verrechnung die aus den ,realen' PKW-Reifen-Verkäufen resultierte, erfolgte.

Durch Versagung der beantragten und geltend gemachten Vorsteuerforderung gegenüber der Behörde wurde die Zahllast auf einen Stand der sich ohne Verbuchung der Scheingeschäfte (auf der Eingangs-/Einkaufsseite) ergeben hätte gebracht.

Auf der (Ausgangs-) bzw. Verkaufsseite führt die Stornierung der zu Betriebseinnahmen führenden Scheingeschäfte zu deren Neutralisierung.

Der VwGH hat mit Erkenntnis vom 18.11.2008 Zl. 2006/15/0205 zur Frage fiktiver Weiterverkäufe ausgeführt: ,Sollte auch der Weiterverkauf der Gegenstände weitgehend im Dunkeln liegen oder mit Personen abgewickelt worden sein, die der Beschwerdeführerin nahe stehen, spräche ein solcher Umstand wohl gegen die Annahme realer Geschäfte, könnte eine derartige Feststellung aber zu einer Minderung des erklärten Gewinnes in Höhe des vorgetäuschten Veräußerungserlöses führen.'

Die in den Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer aus fiktiven Verkäufen kann nicht korrigiert werden, die Umsatzsteuer wird ,kraft Rechnungslegung' gemäß § 11 (14) UStG 1994 geschuldet. Die Verbuchung der Umsatzsteuerschuld hat bereits mit dem jeweiligen fingierten Verkauf zu einer Erhöhung der Umsatzsteuerzahllast geführt, die nunmehr durch Wegfall der gegengleichen ,Vorsteuerbuchung' zu einer endgültigen Belastung für die Bw. wird. Weshalb eine aus Scheingeschäften resultierende Umsatzsteuerbelastung der Bw. zu keiner Betriebsausgabe führen kann, ist nicht ersichtlich.

PKW-Reifen, Schneeketten und Felgen, Karkassen-Ankäufe

Zu den Ankäufen von PKW-Reifen, Schneeketten, Felgen und Karkassen die mangels den umsatzsteuerlichen Vorschriften entsprechenden Rechnungen zu einem Verlust des Vorsteuerabzuges führten ist auszuführen, dass die Ap. im Rahmen ihrer Stellungnahme zur Berufung den Betriebsausgabencharakter der Vorsteuerbeträge der Ankäufe nicht bezweifelt und für die Jahre 2003 bis 2005 bestätigt hat.

Hinsichtlich der Jahre 1999 bis 2002 hat die hat sie dargelegt, dass die Beträge von der Firma nicht gesondert ermittelt wurden und die Vorsteuerbeträge nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig seien.

Hinsichtlich eines Teiles der Ankäufe wurde von Seiten der Ap. festgestellt, dass es der p (umsatzsteuerliche Organschaft bzw. Gruppenmitglied der Bw.) nicht möglich war, Namen und Anschrift des Verkäufers der Waren anzugeben, weshalb diese Zahlungen nicht als Betriebsausgaben zur Zahlung zugelassen wurden (vgl. Ap. Bericht Tz. 5).

Die Ankäufe der Jahre 1999 bis 2002 wurden aus in Folgejahren dokumentierten Werten hergeleitet ((€ 53.888,-+€ 89.303,-+€ 33.430,-)/3 ergibt rd. € 58.874,- = öS 810.123,-) bei denen es sich (wie aus dem Arbeitsbogen ersichtlich) um Nettobeträge handelte.

Die Zurechnungsbeträge lt. Tz. 5 Ap.-Bericht sowie die darauf entfallende Vorsteuerbeträge stellen sich wie folgt dar:

Durch Zurechnung der Nettobeträge wurden die Betriebsergebnisse in dem Ausmaß berichtigt, die der Hinzurechnung der Bruttobeträge unter Berücksichtigung der Umsatzsteuer als Betriebsausgabe entsprechen.

Für die Jahre 1999 bis 2002 hat die Ap. die Hinzurechnungsbeträge kalkulatorisch aus den Werten der Jahre 2003 bis 2005 ermittelt und damit ebenso die Nettobeträge als Betriebseinnahmen erfasst.

Wenn die Ap. im Rahmen ihrer Stellungnahme nunmehr die oben dargelegte Ansicht vertritt setzt sie sich mit ihrer Behandlung im vorliegenden Bericht in Widerspruch, führt doch die Zurechnung der kalkulatorischen Nettobeträge der Ankäufe der Jahre 1999 bis 2002 zu einer Anerkennung des Betriebsausgabencharakters der Umsatzsteuer dieser Jahre.

Diese Behandlung ist sachgerecht, weil die Zahlungen seitens der Ap. (in Höhe der Bruttobeträge) nicht in Frage gestellt wurden. Die Ermittlung der Werte für die Jahre 1999 bis 2002 stellt eine Schätzungshandlung dar, wobei eine Schätzung den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst nahe kommen soll (vgl. Ritz, BAO³ § 184 Rz. 12 m.w.N.).

Umso mehr muss diese Überlegung für jene Fälle des Ankaufes von Waren der Bw. gelten, bei denen zwar keine den Vorsteuerabzug vermittelnde Rechnungen vorliegen, der Lieferant jedoch ermittelt werden konnte.

Durch Kürzung des Aufwandes des angenommenen Zahlungsabflusses aus dem Ankauf von Waren um die nicht abzugsfähige Umsatzsteuer käme es zu einer systemwidrigen Belastung der Bw.

innergemeinschaftliche Lieferungen

Die Ap. stellte des Weiteren fest, dass die Bw. Lieferungen der Filiale z teilweise zu Unrecht als gemäß Art. 6 UStG 1994 steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferungen behandelt hat obwohl steuerpflichtige Inlandslieferungen vorlagen.

Eine Korrektur (durch die Ap.) erfolgte insoweit, als die erklärten innergemeinschaftlichen Lieferungen um die (in Selbstanzeigen) benannten Beträge verringert und die Bemessungsgrundlage für (Inlands-)Lieferungen und Leistungen um den Nettobetrag erhöht wurde.

Die Verbuchung der innergemeinschaftlichen Lieferungen führte zunächst zu Ertragsbuchungen (mit dem Bruttobetrag) die infolge der nunmehr vorliegenden Verpflichtung zur Abfuhr von Umsatzsteuer in Höhe der sich dadurch ergebenden Umsatzsteuerschuld zu verringern sind.

Die Besteuerungsgrundlagen stellen sich wie folgt dar:

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgaben betragen

Körperschaftsteuer

Wien, am 8. August 2011

Zusatzinformationen

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