Erbübereinkommen hat keine Auswirkung auf Besteuerung des Erwerbes durch Erbanfall

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Frau WITWE, ADRESSE, vertreten durch Dr. Karl Claus & Mag. Dieter Berthold Rechtsanwaltspartnerschaft, 2130 Mistelbach, Hauptpl. 1, gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 21. Juli 2008 betreffend Erbschaftssteuer zu ErfNr.***/2007, StNr*** entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Entscheidungsgründe

1. Erbfall und Verlassenschaftsabhandlung

In der Verlassenschaft nach dem am 2006 verstorbenen Herrn ERBLASSER waren auf Grund des Gesetzes seine Gattin Frau WITWE (die nunmehrige Berufungswerberin, kurz Bw.) und seine Kinder Frau TOCHTER und Herr SOHN jeweils zu einem Drittel zu Erben berufen.

Die Verlassenschaftsabhandlung wurde auf schriftlichem Weg durchgeführt. In einem am 7. Dezember 2006 beim Bezirksgericht X eingelangten Schriftsatz vom 30. November 2006 wird unter Punkt 1.) festgehalten, dass sich der Erbanspruch der Ehegattin des Verstorbenen und seiner beiden Kinder aus dem Gesetz ergibt, da der als gesetzliche Erben berufen sind.

Am 30. November 2006 erklärte Frau TOCHTER, dass sie sich am Nachlassverfahren nach ihrem Vater Dr. SOHN nicht beteiligen wird und sie auf die Geltendmachung ihrer gesetzlichen Erbansprüche zugunsten ihrer Mutter WITWE verzichtet. Ebenfalls am 30. November 2006 gaben Frau WITWE eine Erbantrittserklärung zu zwei Drittel des Nachlasses und Herr SOHN zu einem Drittel des Nachlasses ab. Beide Erbantrittserklärungen wurden vom Bezirksgericht X mit Beschluss vom 21. Dezember 2006 zu Gericht angenommen.

Mit Schriftsatz vom 3. April 2007, beim Bezirksgericht X eingebracht am 3. Mai 2007, legten Frau WITWE und Herr SOHN dem Verlassenschaftsgericht das Vermögensverzeichnis sowie eine Vereinbarung über die Nachlassaufteilung mit folgendem Inhalt vor:

"1.) Die erbl. Liegenschaft EZ**Gb***A mit dem Haus-A wird vom erbl. Sohn SOHN ins Alleineigentum übertragen, bzw. von ihm übernommen.

Der erbl. Hälfteanteil an der Liegenschaft EZ***Gb***B wird von der erbl. Witwe WITWE ins Eigentum übernommen, welche damit Alleineigentümerin dieser Liegenschaft wird.

.....

2.) Das restliche Nachlassvermögen geht in das alleinige Eigentumsrecht der erbl. Witwe WITWE über und zwar einschließlich aller Nachlasspassiva. Diese verpflichtet sich daher sämtlich am Todestag ihres Gatten ERBLASSER bestehenden Verbindlichkeiten zur Alleinzahlung zu übernehmen und zwar einschließlich der Kosten des Abhandlungsverfahrens und ihre Kinder SOHN und TOCHTER dafür vollkommen schad- und klaglos zu halten.

3.) Überdies verpflichtet sich Frau WITWE den Erbteil- und Pflichtteilsanspruch ihrer Tochter TOCHTER, geb. 1988 nach ihrem verstorbenen Vater ERBLASSER, welche auf eine Geltendmachung dieses Anspruches derzeit verzichtet hat zu einem späteren Zeitpunkt zu erfüllen, bzw. auszugleichen."

Mit Schriftsatz vom 27. August 2007 erklärten Frau WITWE und Herr SOHN gegenüber dem Bezirksgericht X, dass der Erbantritt mit unbedingter Erbserklärung erfolgt.

Mit Einantwortungsbeschluss vom 17. Oktober 2007 wurde die Verlassenschaft nach ERBLASSER SOHN zu einem Drittel und Frau WITWE zu zwei Drittel eingeantwortet.

2. Verfahren vor dem Finanzamt

2.1. Außenprüfung / Erbschaftsteuerbescheid

Nach Durchführung einer Außenprüfung, bei der der gemeine Wert des Geschäftsanteiles des Erblassers an der ***GmbH mit € 16.986,00 ermittelt wurde, setzte das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien gegenüber der Bw. mit Bescheid vom 21. Juli 2008 Erbschaftsteuer in Höhe von insgesamt € 3.170,64 (Erbschaftsteuer gemäß § 8 (1) ErbStG 4% vom steuerpflichtigen Erwerb von € 56.792,00 = € 2.271,68 zuzüglich Erbschaftsteuer gemäß § 8 (4) ErbStG 2 % vom steuerlich maßgeblichen Wert der Grundstücke von € 44.948,00 = € 898,96) fest.

Die Bemessungsgrundlage wurde vom Finanzamt wie folgt ermittelt:

Zur Begründung verwies das Finanzamt auf das Ergebnis der durchgeführten Außenprüfung und auf den Prüfbericht. Die Bankverbindlichkeiten KtoNr***1 und KtoNr****2 seien nur zur Hälfte als Passivpost anzuerkennen, da gemeinsame Verbindlichkeit ERBLASSER und WITWE. Die Bankverbindlichkeiten KtoNr.****3 seien keine Verbindlichkeit i.S. des § 20 ErbStG da seitens des Erblassers für diese Verbindlichkeit nur die Haftung besteht.

2.2. Berufung

In der gegen den Erbschaftsteuerbescheid erhobenen Berufung (die die Bw. durch ihren rechtsfreundlichen Vertreter in einen gemeinsamen Schriftsatz mit den Berufungen für Frau TOCHTER und Herrn SOHN einbrachte) wurde Folgendes ausgeführt:

Die Berufung wende sich nicht gegen die Vorschreibung von Erbschaftsteuer, da der Erblasser während der Wirksamkeit des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes, bzw. vor dem vom VfGH festgesetzten Auslauftermin des 1. August 2008 verstorben sei. Es sei allerdings zu bedenken, dass der Gesetzgeber die Einhebung von Erbschaftsteuer rechtspolitisch als nicht mehr zweckmäßig erachtet. Der angefochtenen Beschied erwecke jedoch den Eindruck, dass noch einmal kurz vor der Aufhebung der gesetzlichen Grundlage die Gebührenvorschreibung so weit als möglich maximiert werden soll. Vor allem aber sei die die angeblichen Erben auferlegte Höhe der Vorschreibung unrichtig und rechtswidrig.

Unrichtig sei vor allem die Vorschreibung von Erbschaftsteuer für die Tochter des Erblassers TOCHTER. Diese habe bereits zu Beginn des Abhandlungsverfahrens erklärt, dass sie am Verfahren nicht teilnehmen werde. Konsequenterweise habe sie daher im Verfahren keine Erbantrittserklärung abgegeben und sei daher von der Einantwortung des Nachlasses nicht erfasst. Dass sie in weiterer Folge dem Verlassenschaftsgericht mitgeteilt habe, sie verzichte zu Gunsten ihrer Mutter WITWE auf ihr Erbrecht habe verlassenschaftsrechtlich und damit erbschaftsteuerrechtlich keine Auswirkungen. Maßgeblich sei jedenfalls, dass sie aus dem Nachlass nichts erhalten habe, weshalb ihr auch keine Erbschaftsteuer auferlegt werden könne.

Unrichtig sei auch die Einbeziehung des gesamten Erlöses der Lebensversicherung des Erblassers als Aktivum in die Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer. Der Erblasser habe die Polizze zugunsten der X-BANK vinkuliert, womit der gesamte Erlös dieser Bank nicht aus Gründen der Nachlassabhandlung, sondern aus versicherungsrechtlichen Gründen zugute gekommen sei und die Bankverbindlichkeiten des Erblassers vermindert worden seien. Der angefochtene Bescheid rechne je ein Drittel des Versicherungserlöses, also € 33.333,33 zum Nachlass der drei gesetzlichen Erben dazu, obwohl die gesetzlichen Erben TOCHTER und SOHN davon aus versicherungsrechtlichen Gründen keinen Cent erhalten hätten.

Allerdings sei erbschaftsteuerrechtlich die zwischen der Witwe WITWE und dem Sohn des Erblassers SOHN abgeschlossenen Vereinbarung über die Aufteilung des ihnen durch das Ausscheiden der Tochter TOCHTER zugefallenen Nachlasses erbschaftssteuerrechtlich zu beachten. Nach dieser vom Verlassenschaftsgericht genehmigten Vereinbarung übernehme WITWE die gesamten Nachlasspassiva zur Alleinzahlung. Diese seien im Vermögensverzeichnis allerdings einschließlich des Kontos KtoNr.****3, für welches der Erblasser nicht persönlich, sondern nur mit seinem Liegenschaftsvermögen haftete mit einem Gesamtbetrag von € 208.018,45 angeführt. Nehme man dieses Konto (also € 113.022,82) aus dem Bemessungsbetrag heraus vermindere sich das Obligo des Erblassers gegenüber der Bank auf € 94.995,63, bzw., weil dafür seine Witwe solidarisch hafte auf € 47.497,81. Dieser Betrag sei durch den Versicherungserlös zur Gänze abgedeckt worden, da dieser Erlös zwischen der für die Forderung der Bank solidarisch mit dem Erblasser haftenden Witwe und dem Erblasser aufzuteilen sei, womit die Witwe einen Betrag von € 50.000,00 erbrechtlich zugefallen sei, der bei der Festsetzung ihrer Erbschaftsteuer als Aktivum zu berücksichtigen sei.

Die Erbschaftsteuer der Witwe errechne sich demnach wie folgt:

Dieser Betrag könne sich noch durch die Hälfte des Kontos KtoNr.****3 verringern, weil eben dafür der Erblasser mit seinem Liegenschaftsvermögen gehaftet habe; weiters durch die Freibeträge nach den §§ 14,15 und 15a ErbStG. Damit ergebe sich ein steuerpflichtiger Erwerb der Berufungswerberin WITWE von jedenfalls unter € 109.500,00, wofür sie 5% Erbschaftsteuer zu zahlen hätte.

Zu bemerken sei nochmals, dass die im Verlassenschaftsverfahren von der Tochter des Erblassers abgegeben Erklärung am Nachlassverfahren nicht teilzunehmen und auch die gegenüber dem Gericht nachträglich abgegebene erläuternde Erklärung, sie wolle auf ihre Ansprüche zugunsten der Mutter verzichten erbschaftsteuerrechtlich unbeachtlich sei. Diese Erklärung sei lediglich als Zustimmung zur Aufteilung des Nachlasses zwischen der Witwe und dem Sohn SOHN notwendig gewesen. Sie habe jedoch ihren gesetzlichen Erbanspruch im Verlassenschaftsverfahren nicht angenommen und habe daher auch nicht darauf verzichten können. Im Übrigen werde auf die Begründung der gleichzeitig von der Witwe überreichten Berufung gegen den Schenkungs- und Grunderwerbsteuerbeschied verwiesen.

Es werde jedoch darauf verwiesen, dass sich die Witwe in der mit dem Sohn abgeschlossenen und verlassenschaftsrechtlich vom Gericht genehmigten, bzw. zur Kenntnis genommenen Aufteilungsvereinbarung verpflichtet habe, die Tochter TOCHTER hinsichtlich ihres nicht geltend gemachten Erbanspruches gegenüber dem Erblasser "zu einem späteren Zeitpunkt zu entschädigen". Die Berufungswerberin WITWE erkläre dazu auch hier, dass diese Erklärung für sie verpflichtend sei. Daraus ergebe sich aber wiederum, dass die Erklärung der TOCHTER nicht als steuerpflichtige Nachlassschenkung im Sinne des Schenkungssteuergesetzes beurteilt werden könne, zumal die Witwe den im Falle einer (unterbliebenen) Erbanspruchserklärung der Tochter das auf diese entfallende Drittel der Nachlasspassiva übernommen habe.

Eine Erbschaftsteuer für die Tochter TOCHTER und auch eine Schenkungssteuer für die Witwe setze voraus, dass sie ihr Erbrecht in Anspruch genommen und erst dann zugunsten ihrer Mutter verzichtet habe, was aber eben nicht der Fall sei. Sie habe ihr Erbrecht nicht in Anspruch genommen und sei daher nicht erbschaftssteuerpflichtig.

2.3. Berufungsvorentscheidung

In der abweisenden Berufungsvorentscheidung hielt das Finanzamt dem Folgendes entgegen:

"Die schlichte Ausschlagung der Erbschaft vor Abgabe der Erbserklärung bringt keine Belastung durch Erbschafts- und Schenkungssteuer.Von der schlichten Ausschlagung der Erbschaft ist die so genannte qualifizierte Erbausschlagung zu unterscheiden, bei der eine bestimmte Person benannt wird, zu deren Gunsten verzichtet wird. Durch den Verzicht auf die Erbschaft zugunsten eines Dritten wird vom Erbrecht Gebrauch gemacht und dieses übertragen.

Die qualifizierte Erbausschlagung führt beim Ausschlagenden zu einem steuerpflichtigen Erwerb durch Erbanfall iSd § 2 Abs 1 Z 1 ErbStG.Die Erbschaftssteuer ist vom Erbanfall zu bemessen. Der Grundsatz wird durch ein Abkommen über die Aufteilung des Nachlasses nicht berührt, als angefallen gilt der Anteil am steuerlich bewerteten Nachlassvermögen und nicht der effektiv zugeteilte Vermögensgegenstand.Eine mit der Verwirklichung des Steuertatbestandes unmittelbar aufgrund des Gesetzes entstandene Steuerschuld kann durch privatrechtliche Vereinbarungen nicht mehr beseitigt werden.Lebensversicherungsverträge zu Gunsten eines Dritten begründen den Steuertatbestand nach § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG. Da die Lebensversicherung PolNr*** auf Überbringer lautet, ist die Versicherungssumme dem Erbanfall zuzurechnen. Die Versicherung ist jeweils zu 1/3 zu versteuern."

2.4. Vorlageantrag

Der Antrag der Bw. auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz - der abermals in einem gemeinsamen Schriftsatz mit den Vorlageanträgen ihrer Kinder eingebracht wurde - enthält folgende Begründung:

"In den Berufungen gegen den Erbschaftsteuer- und Grunderwerbsteuerbeschied wurde besonders darauf verwiesen, dass die Tochter und (gesetzliche) Erbin das Erblassers TOCHTER keine Erbantrittserklärung abgegeben hat und daher (also nicht auf Grund eines vom Verlassenschaftsgericht angenommenen qualifizierten Erbverzichts) keine Einantwortung zu ihren Gunsten erfolgt ist, womit ihr keine Erbschaftsteuer vorgeschrieben werden kann.

Dazu wird in der Begründung des angefochtenen Bescheides ebenso wenig Stellung genommen, wie zur Tatsache, dass der Nachlass auf Grund der Nichtbeteiligung der Tochter TOCHTER am Verlassenschaftsverfahren durch die zwischen der Witwe und dem Sohn abgeschlossene Vereinbarung aufgeteilt wurde.

Entscheidend für das Unterbleiben eines Einantwortungsbeschlusses zugunsten TOCHTER war jedenfalls nicht die im Dezember 2006 abgegebene Erklärung zugunsten ihrer Mutter auf den Erbteil zu verzichten, sondern ihr bereits im Juli 2006 zusammen mit der Erbantrittserklärung der Witwe und des Sohnes SOHN abgegebene Erklärung, am Nachlassverfahren nicht teilnehmen zu wollen und die Nichtabgabe einer Erbantrittserklärung. Die Erklärung vom Dezember war lediglich im Hinblick auf die zwischen der Witwe und dem Sohn des Erblassers beabsichtigte Vereinbarung über die zwischen der Witwe und dem Sohn des Erblassers beabsichtigte Vereinbarung über die Aufteilung des Nachlasses notwendig, worüber auch die Tochter TOCHTER informiert wurde. Diese beabsichtigte daher nicht eine Schenkung ihres Erbteiles an die Mutter, weshalb eben auch besprochen und dem Nachlassgericht zur Kenntnis gebracht wurde, dass sie spätestens aus dem Nachlass der Mutter einen Ausgleich für ihr Erbteil vom Vater erhalten werde.

Damit treffe auch nicht zu, dass die (für die Beendigung des Nachlassverfahrens nach ERBLASSER nicht maßgebliche) Zusage der Witwe gegenüber TOCHTER, sie zu einem späteren Zeitpunkt zu entschädigen nach einer bereits entstandenen Steuerschuld gegeben wurde.

Die angefochtenen Bescheide sind demnach zumindest hinsichtlich der Vorschreibung einer Schenkungssteuer für WITWE und der Erbschaftssteuer für TOCHTER und auch bei der Berechnung der Höhe der Erbschaftsteuer für die Witwe und den Sohn SOHN und damit auch hinsichtlich der vorgeschriebenen Grunderwerbsteuer gesetzwidrig. Die Berufung wird daher aufrecht erhalten.

3. Verfahren vor dem Unabhängiger Finanzsenat

Vom Unabhängigen Finanzsenat wurde Beweis erhoben durch Einsicht in die vom Finanzamt vorgelegten Bemessungsakte ErfNr.***/2007 und ErfNr***/2008 sowie in den vom Bezirksgericht X angeforderten Verlassenschaftsakt zu GZ.***.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 2 Abs. 1 Z. 1. ErbStG 1955 gilt als Erwerb von Todes wegen der Erwerb durch Erbanfall, durch Vermächtnis oder auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruches.

Weiters gilt gemäß § 2 Abs. 1 Z. 3 ErbStG 1955 auch der Erwerb von Vermögensvorteilen, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrages unter Lebenden von einem Dritten mit dem Tod des Erblassers unmittelbar gemacht wird, als Erwerb von Todes wegen.

Gemäß § 2 Abs 2 Z 4 ErbStG 1955 gilt als vom Erblasser zugewendet auch, was als Abfindung für einen Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch oder für die Ausschlagung einer Erbschaft oder eines Vermächtnisses von dritter Seite gewährt wird.

§ 2 Abs. 1 Z. 3 ErbStG 1955 und § 2 Abs 2 Z 4 ErbStG 1955 stellen im Verhältnis zum Grundtatbestand des § 2 Abs. 1 Z. 1 ErbStG 1955 Auffangtatbestände dar, durch den eine Umgehung vermieden werden soll. Im Falle des § 2 Abs. 2 Z 4 ErbstG tritt die Abfindung an die Stelle der erbrechtlichen Ansprüche und wird deshalb steuerpflichtig wie ein Erwerb behandelt, der aus dem Nachlass des Erblassers stammt.

Erbschaftssteuerrechtlich ist der "Erwerb durch Erbanfall" mit der Abgabe der Erbserklärung (nunmehr Erbantrittserklärung) vollzogen. Die sogenannte schlichte Ausschlagung der Erbschaft (das ist die Ausschlagung ohne Benennung eines dadurch Begünstigten) vor Abgabe der Erbserklärung vernichtet dagegen den vorher eingetretenen Erbanfall wieder und hat keine Belastung durch Erbschaftssteuer oder Schenkungssteuer zur Folge. Von einer sogenannten einfachen Ausschlagung spricht man, wenn durch die Entschlagung eine Person zum Zuge kommt, der die Erbschaft ohne den Anfall an den zunächst Berufenen, ohnehin angefallen wäre (VwGH 19.12.1996, 96/16/0091).

Von der schlichten Ausschlagung der Erbschaft ist die qualifizierte Erbausschlagung zu unterscheiden, bei der eine bestimmte Person benannt wird, zu deren Gunsten verzichtet wird (vgl. VwGH 17.9.1992, 91/16/0094).

Bei einer sogenannten qualifizierten Ausschlagung der Erbschaft, durch die eine bestimmte Person (der die Erbschaft bei Wegfall des zunächst Berufenen nicht ohne weiters angefallen wäre) begünstigt wird, ist, je nachdem, ob der berufene Erbe für die qualifizierte Ausschlagung ein Entgelt erhält oder nicht, Erbschaftskauf oder Erbschaftsschenkung anzunehmen (vgl VwGH 2.7.1992, 90/16/0167 - verstärkter Senat).

Nach nunmehriger Rechtsprechung führt die qualifizierte Erbausschlagung beim Ausschlagenden zu einem steuerpflichtigen Erwerb durch Erbanfall iSd § 2 Abs. 1 Z 1 ErbStG (VwGH vom 2. Juli 1992, Zl. 90/16/0167, verstärkter Senat).

Im zuletzt genannten Erkenntnis hat der VwGH u.a. bestimmt:

"Im Hinblick auf den wesentlichen Gleichklang der zitierten Bestimmungen des ABGB mit denen des ErbStG, nach dessen § 2 Abs. 1 Z. 1 u.a. der Erwerb durch Erbanfall als Erwerb von Todes wegen gilt bzw. nach dessen § 12 Abs. 1 Z. 1 die Steuerschuld bei Erwerb von Todes wegen grundsätzlich mit dem Tode des Erblassers entsteht, ergibt sich, dass derjenige, der die Erbschaft ohne sie im Sinne des § 805 ABGB ausdrücklich anzutreten, verschenkt, bereits durch einen Vermögensvorteil bereichert gewesen sein muss.

Durch den Verzicht auf die Erbschaft zugunsten eines Dritten wird daher vom Erbrecht Gebrauch gemacht und dieses übertragen. Im Sinne des ErbStG ist auch das der der Erbschaftssteuer unterliegende Erwerb durch Erbanfall. Damit im Einklang steht auch, dass § 2 Abs. 1 Z. 1 ErbStG den Grundtatbestand, § 2 Abs. 2 Z. 4 ErbStG, wonach u.a. die Abfindung für die Ausschlagung einer Erbschaft als vom Erblasser zugewendet gilt, den Auffangtatbestand darstellt (siehe z.B. das Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 12. Dezember 1985, Zl. 83/16/0178, Slg. Nr. 6058/F)."

Der Erbe kann über das ihm angefallene Erbrecht, also über das ausschließende Recht, die ganze Verlassenschaft oder einen in Beziehung auf das Ganze bestimmten Teil derselben in Besitz zu nehmen, ebenso wie über jedes andere Recht frei verfügen (OGH 30.10.1979, 1 Ob 718/79).

Im vorliegenden Fall steht unbestritten fest, dass der Bw. das Erbe nach ERBLASSER mit einer Erbquote von einem Drittel angefallen ist. Ebenfalls außer Streit steht, dass Frau TOCHTER vor der Einantwortung die Erklärung abgegeben hat, sich zugunsten ihrer Mutter ihres gesetzlichen Erb- und Pflichtteilsrechtes zu entschlagen. Bei einer schlichten Ausschlagung wäre der Erbteil der Frau TOCHTER nicht ihrer Mutter, sondern ihrem Bruder zugefallen.

Dies aus folgenden Gründen:

Gemäß § 730 Abs. 1 ABGB sind gesetzliche Erben der Ehegatte und diejenigen Personen, die mit ihm in nächster Linie verwandt sind.

Der Ehegatte des Erblassers ist gemäß § 757 Abs. 1 ABGB neben Kindern des Erblassers und deren Nachkommen zu einem Drittel des Nachlasses, neben Eltern des Erblassers und deren Nachkommen oder neben Großeltern zu zwei Dritteln des Nachlasses gesetzlicher Erbe.

Mehrere Kinder teilen nach § 732 ABGB 2. Satz die Erbschaft nach ihrer Zahl in gleichen Teilen.

Aus diesen Bestimmungen ergibt sich, dass beim Zusammentreffen von gesetzlichen Erbrechten der Witwe mit gesetzlichen Erbrechten von Kindern, der Witwe unabhängig von der Zahl der Kinder ein Drittel des Nachlasses zukommt und den Kindern gemeinsam zwei Drittel, wonach die Quote des einzelnen Kinder von der Gesamtanzahl der Kinder abhängig ist. Entschlägt sich eines von mehreren Kindern vorbehaltslos, so wächst dessen Quote den verbleibenden Kindern an (jedenfalls dann wenn das die Erbschaft ausschlagende Kind über keine Nachkommen verfügt). Die Erbquote der Witwe erhöht sich durch die vorbehaltslose Ausschlagung aber nicht.

Im vorliegenden Fall war Frau WITWE als Ehegattin des Erblassers zu einem Drittel des Nachlasses und Frau TOCHTER und Herr SOHN als Kinder des Erblassers gemeinsam zu zwei Drittel des Nachlasses als Erben berufen. Bei Abgabe einer vorbehaltslosen Ausschlagung wäre daher die Quote der Frau TOCHTER zur Gänze ihrem Bruder angefallen und hätte der Erbverzicht auf die Höhe des Erwerbes durch ihre Mutter keinen Einfluss gehabt.

Frau WITWE hat zu zwei Dritteln des Nachlasses eine unbedingte Erbserklärung abgegeben, wobei ihr ein Drittel des Nachlasses durch eine wirksame Verfügung ihrer Tochter Frau TOCHTER zugekommen ist. Der Tatbestand des Erwerbes durch Erbanfall iSd § 2 Abs. 1 Z. 1 ErbStG 1955 wurde von Frau WITWE daher hinsichtlich eines Drittel des Nachlasses verwirklicht.

Die Erbschaftssteuerschuld entsteht gemäß § 12 Abs. 1 Z. 1 ErbStG 1955 bei Erwerben von Todes wegen grundsätzlich mit dem Tod des Erblassers.

Die Erbschaftssteuer stellt als Stichtagssteuer auf den Erwerb von Vermögen zu einem bestimmten Zeitpunkt ab (VwGH vom 27.9.1995, 95/16/0138). Umfang und Zusammensetzung des erworbenen Vermögens sind im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld zu beurteilen. Die Erbschaftssteuer ist somit vom Erbanfall zu bemessen. Bei der Besteuerung der Erbschaft ist dabei von den Verhältnissen am Todestag der Erblasserin auszugehen (VwGH 25.9.1997, 96/16/0280).

Da die Erbschaftsteuer vom Erbanfall zu bemessen ist, kann ein davon abweichendes Erbübereinkommen nur zur Besteuerung eines zweiten Rechtsvorganges führen (vgl ua VwGH 21. 12. 1992, 88/16/0128, VwGH 26.1.1995, 89/16/0149).

Die Erbschaftssteuer wurde daher vom Finanzamt zu Recht vom "Erbanfall", dh von dem zum maßgebenden Stichtag (= Todestag des Erblassers) vorhandenen Vermögen (Aktiva minus Passiva) im Umfang des der Bw angefallenen Anteiles, das ist die Quote als gesetzliche Erbin im Ausmaß von 1/3 bemessen.

Ansprüche aus Lebensversicherungsverträgen gehören zum Nachlass, wenn der Erblasser selbst begünstigt ist, was dann der Fall ist, wenn der Versicherungsvertrag keinen anderen Begünstigten nennt. Die Versicherungssumme aus der Lebensversicherung, die zu Gunsten des Inhabers oder Überbringers lautet, ist in den Nachlass einzubeziehen, wenn der Versicherungsnehmer es unterlassen hat, über den Anspruch aus dem Versicherungsvertrag unter Lebenden oder von Todes wegen "irgendwie" zu verfügen (siehe Fellner, Kommentar zur ErbStG, RZ 13a zu § 2 mit weiteren Nachweisen).

Bei Kapitalversicherungen ist es dem Versicherungsnehmer nach § 166 Abs. 1 Versicherungsvertragsgesetz 1958 (VersVG) vorbehalten, einen Dritten als Bezugsberechtigten zu bezeichnen. Dieser erwirbt das Recht auf die Leistung des Versicherers (= Versicherungsanstalt) mit dem Eintritt des Versicherungsfalles, das ist mit dem Ableben des Versicherungsnehmers, und tritt damit die Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG ein. Ist daher im Vertrag ein Begünstigter genannt, so stehen die Ansprüche nach dem Versicherungsvertragsrecht unmittelbar dem Begünstigten zu (und fallen daher nicht in den Nachlass). Erbschaftsteuerrechtlich wird diesfalls regelmäßig der Tatbestand nach § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG erfüllt (vgl. dazu Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Bd. III Erbschafts- und Schenkungssteuer, Rz 13a und 55 zu § 2).

Verpfändet der Versicherungsnehmer seine Ansprüche aus dem Lebensversicherungsvertrag, wird dem Pfandgläubiger ein Vorrecht vor dem Bezugsberechtigten eingeräumt. Nach der Pfandreife ist der Pfandgläubiger bis zur Höhe seiner Forderung zur Einziehung der Versicherungsleistung berechtigt. In der Verpfändung der Versicherungsansprüche liegt ein konkludenter Widerruf der Bezugsberechtigung (vgl. OGH 26.01.2000, 7 Ob 304/99b). Bei Verpfändung der Ansprüche aus einer Lebensversicherung fällt die Versicherungssumme im Umfang der Verpfändung in den Nachlass. Sie bildet also ein Nachlassaktivum in Höhe der offenen Kreditforderung als Nachlasspassivum (vgl. OGH 8.07.2010, 2 Ob 3/10w).

Die Ablebensversicherung bei der X-VERSICHERUNG mit der PolNr*** lautete auf Überbringer und war die Versicherungspolizze zugunsten der X-BANK vinkuliert, weshalb der Erlös aus dieser Versicherung in den Nachlass fiel. Deshalb wurde bei Ermittlung des erbschaftsteuerpflchtigen Erwerbes der Bw. vom Finanzamt zu Recht ein Drittel des Versicherungserlöses von € 100.000,00 (somit € 33.333,33) der Bw. zugerechnet.

Ebenso können die Schulden des Erblassers vom positiven Erwerb der Bw. nur entsprechend ihrer Erbquote von einem Drittel abgezogen werden und ist für die Festsetzung der Erbschafssteuer nicht entscheidend, dass sie sich im Erbübereinkommen verpflichtet hat, die Nachlasspassiva sowie die Kosten des Abhandlungsverfahrens zur Alleinzahlung zu übernehmen.

Gemäß § 20 Abs. 5 ErbStG ist Voraussetzung für die Absetzbarkeit von Schulden und Lasten, dass diese mit grundsätzlich der Steuer unterliegenden Teilen des Erwerbes in wirtschaftlicher Beziehung stehen müssen. Dies ist dann der Fall, wenn die Entstehung der Schulden ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die den Vermögensgegenstand selbst betreffen.

Eine bloße Eventualverbindlichkeit wie eine noch nicht in Anspruch genommene Bürgschaftsverbindlichkeit ist keine Verlassenschaftsschuld iSd §105 Abs.1 AußStrG (OGH, 23.9.2003, 4 Ob 170/03h). Zufolge der Vorschrift des §6 Abs.1 Bewertungsgesetz 1955 (BewG) werden Lasten (oder Schulden), deren Entstehung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, nicht berücksichtigt (vgl. VwGH 22.1.1987, 86/1670018, 18.11.1993, 92/16/0193, 30.8.1995, 95/16/0172, 0173). Mit Erkenntnis vom 7.9.2006, 2006/16/0035, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass Lasten Verpflichtungen und Verbindlichkeiten zu Leistungen jeder Art seien, deren Begriff nicht gesetzlich festgelegt sei. Er umfasse in erster Linie Schulden, gehe aber über ihn hinaus (vgl. Rössler/Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz16, Rz 2 zu § 6 (dt.) BewG mwN). Verbindlichkeiten seien abzugsfähig, wenn sie bis zum Stichtag rechtlich entstanden und noch nicht getilgt seien. Außerdem müssten sie für den Verpflichteten eine wirtschaftliche Belastung bedeuten. Das sei der Fall, sobald er mit einer Inanspruchnahme rechnen müsse. Aufschiebend bedingte Lasten würden nicht berücksichtigt, solange die Bedingung, die sie zur Entstehung bringe, noch nicht eingetreten sei. Der Verwaltungsgerichtshof führt im zitierten Erkenntnis weiters aus, dass im streitgegenständlichen Fall sowohl die Verpfändung der Liegenschaft als auch die im Erbweg erworbene Haftung als Bürge und Zahler aufschiebend bedingte Lasten darstellten. Ein Bedingungseintritt im Sinn des § 6 Abs. 2 BewG setze ein Entstehen der Last voraus, d.h. dass mit einer Inanspruchnahme aus der Sachhaftung und aus der Haftungserklärung des Erblassers als Bürge und Zahler gerechnet werden musste.

Für die Verbindlichkeit auf dem Kreditkonto KtoNr.****3 hatte der Erblasser nur die Sachhaftung übernommen und war Schuldnerin dieser Verbindlichkeit Frau WITWE. Bis zum Todestag des Erblassers sind die Pfandrechte nicht verwertet worden, weshalb die zu Grunde liegenden Schulden keine steuerlich zu berücksichtigende Vermögensminderung des Erblassers darstellen.

Es war daher die Berufung als unbegründet abzuweisen.

Wien, am 6. August 2012

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