Zustellung von Bescheiden nach einer Umwandlung nach dem Umwandlungsgesetz
Rechtssätze
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Stammrechtssätze | |
RV/1486-L/02-RS1 | Rechtsfolge einer Umwandlung nach dem Umwandlungsgesetz ist die Gesamtrechtsnachfolge gemäß § 19 BAO. Zustellungen an die erloschene Gesellschaft entfalten keine Rechtswirkungen und führen zu Nichtbescheiden. Berufungen gegen solche Bescheide sind zurückzuweisen. |
Entscheidungstext
Berufungsentscheidung
Der unabhängige
Finanzsenat hat über die Berufung der ST2, vertreten durch die Fa. E, vom
gegen die Bescheide des Finanzamtes Wels vom
betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich
Körperschaftsteuer 1997 sowie Körperschaftsteuer 1997
entschieden:
Die Berufung wird
gemäß
§ 273 Abs. 1 lit. a BAO als unzulässig
zurückgewiesen.
Entscheidungsgründe
1. Bei der Bw. wurde im Jahr 2001 eine Betriebsprüfung
(BP) durchgeführt. Der Prüfer stellte folgendes fest:
Die Hauptgesellschafterin der Bw. (mit 94%) habe mit
Schreiben vom auf die Rückzahlung einer
Darlehensforderung in Höhe von CHF 630.139,80 verzichtet. Dies entspreche
5.326.053,00 S.
Die Darlehensforderung setze sich wie folgt
zusammen
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Schuldurkunde vom | 266.800,00 CHF |
Schuldurkunde vom | 313.200,00 CHF |
Vorschussfinanzierung | 50.139,80 CHF |
Summe | 630.139,80 CHF |
Die Aufstellung enthalte lt. Hauptgesellschafterin
sämtliche Gesellschafterdarlehen. Der Darlehensverzicht werde mit Valuta
ausgesprochen. Der Verzicht sei in der G+V-Rechnung
gewinnerhöhend als Zuschuss verbucht und außerbilanzmäßig
wieder abgerechnet worden.
Nur wenn private oder gesellschaftsrechtliche Motive
für den Schuldnachlass maßgeblich gewesen seien, könne eine
steuerneutrale Eigenkapitalzufuhr angenommen werden. Im gegenständlichen
Fall handle es sich um eine allgemeine Sanierungsmaßnahme, also um eine
betriebliche Veranlassung. Daher sei bei der Bw. der Wegfall der gesamten Schuld
ertragswirksam. Durch die BP werde die außerbilanzmäßige
Gewinnminderung wieder rückgängig gemacht (Gewinnerhöhung
5.326.053,00 S).
2. Gegen den aufgrund der Betriebsprüfung erlassenen
Wiederaufnahmebescheid betreffend Körperschaftsteuer 1997 und den
Körperschaftsteuerbescheid 1997 vom wurde mit
Schreiben vom Berufung eingelegt:
(a)
Sachverhalt:
Mit Gesellschafterbeschluss vom habe
die 94%-Gesellschafterin der Bw. einen Gesellschafterzuschuss in Form eines
Darlehensverzichtes geleistet. Dieser Zuschuss sei mit Schreiben vom
dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern
angezeigt worden.
Von der Betriebsprüfung sei dieser Zuschuss nicht als
gesellschaftsrechtliche und damit steuerneutrale Maßnahme, sondern als
betrieblich veranlasst und damit steuerpflichtig angesehen und dem Verlust 1997
hinzugerechnet worden.
(b) Begründung:
Einlagen in Körperschaften, die vom Anteilsinhaber in
seiner Eigenschaft als Gesellschafter geleistet würden, seien als nicht
betrieblich veranlasste Vermögenszugänge steuerneutral. Einlagen im
Sinne des § 8 (1) KStG 1988 lägen vor, wenn der Körperschaft
vom Anteilsinhaber liquide Mittel oder Wirtschaftsgüter aus
gesellschaftsrechtlichen Erwägungen zugewendet würden oder wenn ihr
aus Anlass einer rechtsgeschäftlichen Transaktion ein geldwerter Vorteil
zukomme, der nur aus der Anteilsinhaberstellung seine Erklärung finde bzw.
mit anderen Worten einem Fremdvergleich nicht standhalte. Nach der
Rechtsprechung des VwGH ergebe sich die Steuerneutralität der Einlagen aus
dem Umstand, dass der damit verbundene Vermögenszugang nicht durch eine
steuerlich relevante Tätigkeit der Gesellschaft veranlasst sei, sondern
durch das Interesse des Anteilsinhabers an einer entsprechenden
Kapitalausstattung der Körperschaft.
Die Ausführung der Betriebsprüfung, wonach eine
betriebliche Veranlassung vorliege sei nicht zutreffend, weil es bei der
Bewertung eines Forderungsverzichtes (ob dieser betrieblich oder
gesellschaftsrechtlich veranlasst sei) maßgeblich darauf ankomme, ob auch
einander fremd gegenüberstehende Personen diese Maßnahmen gesetzt
hätten. Im vorliegenden Fall sei das Interesse des Gesellschafters auf eine
entsprechende Kapitalausstattung der Körperschaft gerichtet gewesen. Es sei
daher ein rein gesellschaftsrechtliches Motiv gegeben.
Die Forderung stamme auch nicht aus einer
Leistungsbeziehung zwischen der Gesellschafterin und der Bw., der einzige Grund
für den Gesellschafterzuschuss sei die Eigenkapitalstärkung der Bw.
gewesen. Dieser sei auch nicht in Form einer weiteren Kapitalzuführung,
sondern eben in Form der Umwandlung des Darlehens in Kapital erfolgt. Es
könne keinen Unterschied in der steuerlichen Behandlung des (gleichen)
Sachverhaltes geben, wenn das Darlehen zuerst zurückbezahlt und dann als
Gesellschafterzuschuss wieder eingelegt werde oder durch Gesellschafterbeschluss
das Darlehen als Zuschuss gewidmet werde.
3. Stellungnahme der Betriebsprüfung vom
:
Nach Ansicht der BP handle es sich bei dem
Darlehensverzicht um eine betriebliche Veranlassung (allgemeine
Sanierungsmaßnahme) und somit um den ertragswirksamen Wegfall einer
Schuld.
Das Schreiben der Gesellschafterin über den
Darlehensverzicht sei vom und bereits am
sei diese als Gesellschafterin ausgeschieden. Durch die
zeitliche Nähe des Forderungsverzichtes und des Ausscheidens als
Gesellschafterin sei es für die BP nicht nachzuvollziehen, dass der
Forderungsverzicht gesellschaftsrechtlich veranlasst sein solle. Vielmehr handle
es sich um eine allgemeine Sanierungsmaßnahme für die finanziell
angeschlagene Bw. und somit um eine betriebliche Veranlassung. Verwiesen werde
auch auf die Rz 2599 der EStR 2000 und auf die Blätter Nr. 195 und 213 im
Arbeitsbogen der BP. Insbesondere werde dort auf den Artikel in den
Blättern Nr. 201 bis 203 verwiesen: "Der Forderungsverzicht
führt daher unabhängig von der Herkunft der Verbindlichkeit
(Gesellschafterdarlehen oder betriebliche Schuld) und ohne Rücksicht auf
die gesellschaftsrechtliche Veranlassung des Forderungsverzichtes zu einem
Buchgewinn."
4. Mit Schreiben des Finanzamtes vom
erfolgte bezüglich der Berufung gegen die
Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Körperschaftsteuer 1997 ein
Mängelbehebungsauftrag: Die Bw. wurde ersucht, eine Begründung
für diesen Berufungspunkt nachzureichen. Weiters wurde die Stellungnahme
der Betriebsprüfung übermittelt.
5. Mit Schreiben vom nahm die
Bw. zum angeführten Begründungsmangel wie folgt Stellung:
Begründung zur Bekämpfung der Wiederaufnahme des
Verfahrens: Da in der Beilage zur Körperschaftsteuererklärung 1997 der
Zuschuss des Gesellschafters als steuerfreier Zuschuss behandelt und vom Gewinn
abgerechnet worden sei, wäre der Behörde der Sachverhalt bereits zu
diesem Zeitpunkt bekannt gewesen. Darüber hinaus sei dem Finanzamt für
Gebühren und Verkehrsteuern mit Schreiben vom der
Sachverhalt ebenfalls bekanntgegeben worden.
Diese Feststellung der Betriebsprüfung stelle daher
keinen Wiederaufnahmegrund dar. Die einzige andere Feststellung sei für
1997 eine außerbilanzmäßige Zurechnung von Spenden, Strafen und
Trinkgeldern (vgl. Tz 2 der Niederschrift) in Höhe von 3.450,00 S
gewesen.
Bei der amtswegigen Wiederaufnahme handle es sich um eine
Ermessensentscheidung. Erst wenn ein Wiederaufnahmegrund gegeben sei, könne
über das Ermessen entschieden werden. Würde die einzige Feststellung
einen Wiederaufnahmegrund darstellen, läge ein grobes Missverhältnis
zwischen der Bedeutung des Wiederaufnahmegrundes und dessen Wirkung vor. Es sei
daher geboten von der Wiederaufnahme des Verfahrens Abstand zu nehmen. Eine
Wiederaufnahme sei nicht gerechtfertigt.
Es werde aus diesem Grund der Antrag gestellt, die
Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 1997 mit - 4.006.912,00 S
festzusetzen.
6. Die Berufung wurde der Abgabenbehörde zweiter
Instanz am zur Entscheidung vorgelegt.
(a) Mit Schreiben vom wurde die Bw.
ersucht folgende Fragen zu beantworten:
(1) Aus welchen Gründen hat die
Mehrheitsgesellschafterin - obwohl diese am aus
der Gesellschaft ausgeschieden ist - kurz vorher noch einen
Forderungsverzicht abgegeben und warum ist die Gesellschafterin ausgeschieden?
Hat die Bw. dieser Gesellschafterin klargemacht, dass diese Forderung nicht mehr
einbringlich sein wird? Oder bestanden noch geschäftliche Verbindungen in
den Folgejahren, die dem Gesellschafter diesen Schritt nahegelegt
haben?
(2) Haben auch andere Gläubiger zu diesem Zeitpunkt
(1997) einen Verzicht geleistet?
(3) Aus welchen Gründen wurde der Betrieb der HH GmbH
1997 in die Bw. eingebracht?
(4) Aus welchen Gründen wurde das Vermögen der
(im Umgründungszeitpunkt 1999 verschuldeten) Firma in eine KEG
transferiert?
(b) Der Vorhalt wurde mit Schreiben der Bw. vom
wie folgt beantwortet:
(1) Aufgrund der unterschiedlichen Auffassung über die
Zukunftsaussichten und die Entwicklung des Unternehmens ist die Gesellschafterin
mit ausgeschieden. Der vorher zugesagte Zuschuss wurde zur
Verlustabdeckung für während der Gesellschafterstellung entstandene
Verluste gewährt.
(2) Von anderen Gläubigern wurde in diesem Zeitpunkt
(1997) kein Verzicht geleistet.
(3) Von der HH GmbH wurde die Erzeugung, der
Großhandel und auch der Einzelhandel betrieben. Die Trennung in die
Bereiche Erzeugung betreffend Großhandel und Einzelhandel erfolgte aus
vertriebstechnischen Gründen.
(4) Die Umwandlung der Bw. auf eine KEG erfolgte aufgrund
der besseren Refinanzierung. Außerdem konnten die Verlustvorträge auf
Gesellschafterebene besser verwertet werden.
7. Folgende Unterlagen sind bei der rechtlichen
Würdigung zu berücksichtigen:
(a) Protokoll der Bw. vom (Fassung eines
Umwandlungsbeschlusses):
Das Vermögen der bestehenden Firma (Bw.) wird auf der
Grundlage der Bilanz zum in eine neu zu gründende KEG
eingebracht. Angaben über die Umwandlung enthält der Umwandlungsplan.
Aus Punkt zwei des Umwandlungsplans ergibt sich, dass die
Vermögensübertragung am stattgefunden hat. Der
Nachfolgerechtsträger ist ab dem Umwandlungsstichtag in alle schwebenden
Geschäfte des übertragenden Unternehmens eingetreten.
(b) Lt. Firmenbuchauszug wurde die Firma der Bw. am
gelöscht.
Über
die Berufung wurde erwogen:
1. Maßgebende Vorschriften des
Umwandlungsgesetzes:
In § 1 Umwandlungsgesetz ist angeführt:
Kapitalgesellschaften können nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen
unter Ausschluss der Abwicklung durch Übertragung des Unternehmens im Wege
der Gesamtrechtsnachfolge auf einen Gesellschafter oder in eine OHG, KG oder
eingetragene Erwerbsgesellschaft (Nachfolgerechtsträger) umgewandelt
werden.
§ 5 Abs. 1 Umwandlungsgesetz normiert die
Umwandlung unter gleichzeitiger Errichtung einer Personengesellschaft: Die
Hauptversammlung (Generalversammlung) einer Kapitalgesellschaft kann die
Errichtung einer OHG, einer KG oder einer eingetragenen Erwerbsgesellschaft und
zugleich die Übertragung des Vermögens der Kapitalgesellschaft auf die
OHG, KG oder eingetragene Erwerbsgesellschaft beschließen.
2. Das Umwandlungsgesetz regelt also zwei Formen der
übertragenden Umwandlung: Die verschmelzende Umwandlung (dh. die Umwandlung
durch Übertragung des Unternehmens auf den Hauptgesellschafter) und die
errichtende Umwandlung (dh. die Umwandlung unter gleichzeitiger Errichtung einer
Personengesellschaft). Voraussetzung ist in beiden Fällen die Existenz
einer Kapitalgesellschaft, deren Unternehmen auf einen bereits existierenden
Hauptgesellschafter oder auf eine neu zu errichtende Personengesellschaft in
Form der OHG, KG oder EEG übertragen wird.
3. Rechtsfolge einer Umwandlung nach dem Umwandlungsgesetz
ist (ebenso wie bei den Vermögensübergängen im Rahmen einer
Verschmelzung und Spaltung) die Gesamtrechtsnachfolge gemäß
§ 19 BAO (Ritz, § 19 BAO, Rz 1). Diese steuerliche
Gesamtrechtsnachfolge ist von jenen Umgründungsfällen (Einbringung,
Zusammenschluss, Realteilung) zu unterscheiden, die nur eine zivilrechtliche
Einzelrechtsnachfolge (und bilanzsteuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge)
begründen, aber nicht unter § 19 BAO fallen.
Die übernehmende Firma tritt materiell und
verfahrensrechtlich in die Rechte und Pflichten der übertragenden
Körperschaft ein. Der Eintritt des Rechtsnachfolgers bedarf keines
gesonderten Übertragungsaktes und erfolgt im Fall der Verschmelzung,
Umwandlung und Spaltung im Zeitpunkt der Eintragung der Umgründung im
Firmenbuch (s. dazu GeS 2004, 15, Pkt. 1.2; lt. § 5 Abs. 4 UmwG
hat der Vorstand bzw. die Geschäftsführung der umzuwandelnden
Kapitalgesellschaft und die Gesellschafter der zu errichtenden
Personengesellschaft die Umwandlung sowie die Errichtung der
Personengesellschaft zur Eintragung beim Firmenbuch anzumelden).
4. Mit Generalversammlungsbeschluss vom
wurde die Umwandlung nach § 5 UmwG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge
unter gleichzeitiger Errichtung der Nachfolgefirma beschlossen. Im
Umwandlungsplan (Übertragungsvertrag) vom selben Tag ist ausgeführt,
dass die Übertragung des Vermögens unter Zugrundelegung der
Umgründungsbilanz mit dem Stichtag erfolgen sollte.
Mit Eintragung des Umwandlungsbeschlusses sollte auch die neuerrichtete
Gesellschaft entstehen. Der Bilanzstichtag sollte maßgeblich sein für
die Übergabe der Aktiva und Passiva, mit dessen Ablauf sollte die
übertragende Gesellschaft (Bw.) aufgelöst sein und ihr Vermögen
im Wege der Gesamtrechtsnachfolge als Ganzes mit den Rechten und Pflichten auf
den Nachfolgerechtsträger übergehen.
Dem Firmenbuchauszug zur FN-Nr. der Bw. ist zu entnehmen,
dass die Auflösung und Löschung der Gesellschaft am
beantragt wurde und die Eintragung der Auflösung und Löschung am
erfolgte.
5. Bescheide müssen jenen Personen oder Firmen
zugehen, für die sie dem Inhalt nach bestimmt sind, um wirksam zu werden.
Ab Eintragung einer Umwandlung im Firmenbuch ändert sich der
Bescheidadressat und eine Zustellung an die bereits erloschene Gesellschaft
entfaltet keine Rechtswirkungen (Nichtbescheid) und geht ins Leere (GeS 2004,
15, Pkt. 2.1). Eine Erledigung die zu keinem rechtswirksamen Bescheid
führt, ist zurückzuweisen (s. auch und
, 90/13/0041).
Die Berufung gegen den bezeichneten Wiederaufnahme- und
Körperschaftsteuerbescheid für 1997 war demgemäss
zurückzuweisen, weil die (übertragende) Gesellschaft im Zeitpunkt der
Zustellung der Bescheide (November 2001) bereits erloschen war (Löschung am
).
Beilage: 1 Abkürzungsverzeichnis
Linz, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer Finanzstrafrecht Verfahrensrecht |
betroffene Normen | § 273 Abs. 1 lit. a BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 |
Schlagworte | Zustellung Umwandlung Nichtbescheid |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at