Wenn Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung keinen Kurswert haben und sich der gemeine Wert aus Verkäufen nicht ableiten lässt, stellt das Wiener Verfahren eine geeignete Grundlage für die Schätzung dar. Nur nach Ertragswertmethoden ermittelte Werte erfüllen nicht die Vorgaben des § 13 Abs. 2 BewG

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Herrn N.H., X., vertreten durch S.W., gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 10. Juni 2009 betreffend Schenkungssteuer entschieden:

Der Berufung wird Folge gegeben und der angefochtene Bescheid aufgehoben.

Entscheidungsgründe

Mit Abtretungsvertrag vom 17. Dezember 2004 hat Herr Ing. M.H. seinen Geschäftsanteil an der GmbH1, welcher einer voll geleisteten Stammeinlage von € 1.229,10 entspricht, seinem Bruder Herrn N.H., dem Berufungswerber, im Schenkungswege abgetreten. Mit Einbringungsvertrag vom 28. September 2004, also kurz vor der gegenständlichen Schenkung, hat der Berufungswerber sein nicht protokolliertes Einzelunternehmen Firma in die GmbH1 eingebracht und mit Einbringungsvertrag vom 27. November 2004 seine 99 %-ige Kommanditbeteiligung an der KG, seine 25 %-ige Beteiligung an der GmbH2 und seine 100 %-ige Beteiligung an der GmbH3. Laut Einbringungsbilanz haben der Mitunternehmeranteil und die mitübertragenen Beteiligungen einen Verkehrswert von € 3,656.455,--. Nach Abzug einer vom Einbringenden vorbehaltenen unbaren Entnahme in der Höhe von € 2,000.000,-- hat das eingebrachte Vermögen einen Verkehrswert von € 1,656.455,--.

Mit dem zuletzt genannten Einbringungsvertrag brachte Herr Ing. M.H. seine 1 %-ige Kommanditbeteiligung an der KG und seine 74 %-ige Beteiligung an der GmbH2 in die GmbH1 ein . Laut Einbringungsbilanz haben der Mitunternehmeranteil und die mitübertragene Beteiligung einen Verkehrswert von € 1,843.145,--. Nach Abzug einer vom Einbringenden getätigten Entnahme in der Höhe von € 1,800.000,-- hat das Vermögen einen Verkehrswert von € 43.145,--. Für diese Einbringung hat der Berufungswerber Herrn Ing. M.H. € 1.229,10 Stammkapital an der GmbH1 abgetreten.

Im Punkt IV. 4. des Einbringungsvertrages vom 27. November 2004 wird festgehalten, dass die GmbH1 nach den Einbringungen einen Verkehrswert von € 1,793.700,-- hat. Ausgehend von diesem Verkehrswert wurde der gemeine Wert des geschenkten Anteiles mit € 43.228,17 ermittelt.

Vom Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien wurde dem Berufungswerber für den erstgenannten Erwerbsvorgang mit Bescheid vom 10. Juni 2009 eine Schenkungssteuer in der Höhe von € 4.492,74 vorgeschrieben. Bei der Berechnung der Schenkungssteuer wurde der Wert des geschenkten Anteiles mit € 43.228,17 angesetzt.

In der Bescheidbegründung wird ausgeführt, dass die GmbH1 einerseits im Einbringungsvertrag mit € 1,793.700,-- und andererseits vom Steuerberater nach dem Wiener Verfahren mit € 22.500,-- bewertet wurde. Die Bewertung erfolgte ausgehend von der Bilanz zum 31.8.2004. In der Bewertung nach dem Wiener Verfahren sind die eingebrachten Vermögenswerte nicht berücksichtigt. Bei der vorgelegten Berechnung wurde argumentiert, dass es sic h bei der GmbH1 um eine neugegründete Gesellschaft handle und daher die Ertragsaussichten nicht abschätzbar seien. Die Ertragsaussichten der Gesellschaft wurden daher mit 0 bewertet. Der Durchschnitt des Vermögens und des Ertrages ergab daher einen gemeinen Wert von € 22.500,--. Diese Bewertung führe zu einem falschen Ergebnis, da einerseits die Bewertung ohne Einbeziehung des eingebrachten Vermögens erfolgte und andererseits eine Bewertung der Ertragsaussichten mit 0 verfehlt ist, weil die Ertragsaussichten einer Holdinggesellschaft durch die Erträge der gehaltenen Beteiligungen repräsentiert werden. Aus diesen Gründen führe die Bewertung nach dem Wiener Verfahren zu einem massiv verfälschten Ergebnis und stelle daher keinen objektiven gemeinen Wert im Sinne des § 10 BewG in Verbindung mit § 13 BewG dar.

Die zweite Wertermittlung wurde anlässlich der Einbringung der KG-Anteile und der Übertragung der GmbH-Anteile durchgeführt. Dabei wurden die KG-Anteile mit € 54.500,--, die Anteile an der GmbH2 mit € 2,465.000,-- und die Anteile an der GmbH3 mit € 2,980.000,-- geschätzt. Rechnerisch stellt sich der Verkehrswert wie folgt dar:

Es ist abzuwägen, ob dieser geschätzte Wert einem gemeinen Wert im Sinne des § 10 BewG in Verbindung mit § 13 Abs. 2 BewG entspricht. Es bestehen im vorliegenden Fall weder ein Kurswert noch geeignete Verkäufe. Somit ist der gemeine Wert unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten zu schätzen. Der geschätzte Wert von € 1,793.700,-- ergibt sich im Wesentlichen aus der Anwendung einer reinen Ertragswertmethode. Dem Vermögen der Gesellschaft wurde keine maßgebliche Bedeutung beigemessen. Unter Berücksichtigung auch des Vermögens der Gesellschaft wurde von der Betriebsprüfung der gemeine Wert zur Kontrolle der Plausibilität des geschätzten Verkehrswertes geschätzt. Abweichend vom Wiener Verfahren wurde jedoch nicht von einer Gewichtung 1 : 1 (Vermögen : Ertrag) ausgegangen, sondern von einer Gewichtung 1 : 20. Die so durchgeführte Schätzung ergibt einen gemeinen Wert der GmbH1 von € 1,487.724,70. Folgende Berechnung wurde beigelegt:

Berechnung des gemeinen Wertes der GmbH1:

Bei der GmbH1 handelt es sich um eine Holdinggesellschaft. Die Ertragslage einer Holding ist für die Wertermittlung nicht maßgeblich. Die Ertragslage wird durch die Erträge der gehaltenen Beteiligungen repräsentiert. Die Ertragslage der Beteiligungen wurde im gemeinen Wert der Beteiligungen berücksichtigt.

Berechnung des gemeinen Wertes der GmbH2:

Berechnung des gemeinen Wertes der GmbH3:

Die vorliegende Schätzung im Zuge der Einbringung entspreche nahezu dem Wert der amtswegigen Schätzung. Auf Grund weiterer vorliegender Indizien ist davon auszugehen, dass die Wertfeststellung im Zuge der Einbringung dem gemeinen Wert nach § 10 BewG entspreche:

1. Aufgrund der Einbringung und im Folgejahr bilanziert die GmbH1 die erworbenen Beteiligungen mit einem Wert von € 5.565.318,63. Nach § 202 Abs 2 UGB (vormals HGB) hätte die GmbH1 die Möglichkeit gehabt, die Buchwerte der Beteiligungen fortzuführen. Die GmbH hat jedoch den Wert der Beteiligungen nach § 202 Abs 1 UGB mit dem Wert angesetzt, der ihnen im Zeitpunkt ihrer Leistung beizugeben ist. Die GmbH1 ging daher offensichtlich von einem objektiven Wert von € 5.565.318,63 aus.

2. Auch im Folgejahr sind die Beteiligungen weiterhin mit dem selben Wert bilanziert. Sollte der tatsächliche Wert der Beteiligungen nicht dem bilanzierten Wert entsprechen, hätte eine Teilwertabschreibung im Sinne des § 204 Abs 2 UGB vorgenommen werden müssen. Auch dies ist nicht geschehen. Es wurde daher weiterhin von einem reellen Wert ausgegangen.

3. Herr Ing. M.H. tätigt eine Entnahme nach § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG in der Höhe von € 1.800.000,--. Nach den Bestimmungen des UmgrStG darf durch eine derartige Entnahme kein negativer Verkehrswert entstehen. Der geschätzte Verkehrswert seiner Einbringung wurde durch diese Entnahme nahezu zur Gänze aufgebraucht. Sollte der Verkehrswert tatsächlich niedriger sein, wäre auch diese Entnahme nicht zulässig gewesen.

4. Herr N.H. behält sich eine Entnahme nach § 16 Abs 5 Z 2 UmgrStG in der Höhe von € 2.000.000,-- vor. Nach der damaligen Rechtslage durfte diese Entnahme maximal 75 % des Verkehrswertes betragen. Auch dies zeigt, dass der Verkehrswert ein tatsächlicher Wert ist.

Aufgrund all dieser Überlegungen ist davon auszugehen, dass der gemeine Wert der geschenkten Geschäftsanteile € 43.228,17 betrage.

In der gegen diesen Bescheid eingebrachten Berufung wurde vorgebracht, dass die Abgabenbehörde bei der Schätzung des gemeinen Wertes in der Bescheidbegründung eine Abwägung vorgenommen hat, um - wie sie meint - § 10 Bewertungsgesetz zu entsprechen. Dabei wurde für die Bemessungsgrundlage der Schenkungssteuer ein Wert für ein Umtauschverhältnis herangezogen und nicht der in § 10 Abs. 2 BewG normierte Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffung des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Jeder, der sich mit Bewertungsfragen beschäftigt weiß, dass zwischen dem Wert und dem Preis eines Wirtschaftsgutes entsprechend seiner subjektiven Zielsetzung ein erheblicher Unterschied ist. Insbesondere bei der Feststellung von Werten für ein Umtauschverhältnis sind oft persönliche Verhältnisse vorliegend, die anlässlich der Findung des gemeinen Wertes der Anteile nicht zu berücksichtigen sind. Genau deswegen wurde mit dem Wiener Verfahren 1996 eine Richtlinie geschaffen, die unabhängig von anderen Wertfindungen (selbst Verkäufe innerhalb von bestimmten kurzen Zeiträumen) eine Preisfindung vornehmen lassen sollen.

Hinsichtlich der zu bewertenden Anteile lag niemals ein Verkauf vor, weswegen die Schätzung des gemeinen Wertes nach dem Wiener Verfahren 1996 zu erfolgen habe. Die in der Anlage zur Bescheidbegründung vorgenommene Kontrollrechnung entspreche nicht dem Sinn der Richtlinie. Im Bereich der Ertragswerte wurde ihr ein willkürlicher, realitätsferner (20facher Ertragswert bei einem Kapitalmarktzins von 7,7 %) und daher auch nicht gesetzlich geforderter, objektiver Ansatz unterlegt.

Die Umtauschwerte wurden aus einer Ertragswertmethode abgeleitet. Bei der Anwendung von Ertragswertmethoden ist die Substanz, die ja nur den Transformator für die künftigen Erträge darstellt, mitbewertet. Anlässlich der amtswegigen Schätzung wurde der gemeine Wert der Beteiligungen abgeleitet aus dem Bilanzansatz mit rund € 5,3 Mio angesetzt. Da in diesem Wert der gesamte Ertragswert der Beteiligungsgesellschaften enthalten ist, kommt es insoweit durch den Ansatz der Ertragswerte bei den einzelnen Beteiligungsgesellschaften zu einer doppelten Berücksichtigung, da der angesetzte Ertragswert auch den Substanzwert beinhaltet. Diese Kaskadenwirkung betrifft auch den Ansatz, der sich aus den Bewertungen für das Umtauschverhältnis aus den vorangegangenen Einbringungen errechnet hat. Nach dem Wiener Verfahren ist bei der Ermittlung des gemeinen Wertes der Kaskadeneffekt zu vermeiden.

Über die Berufung wurde erwogen:

Der Verfassungsgerichtshof hat mit Erkenntnis vom 15. Juni 2007, G 23/07 u.a. den Grundtatbestand der Schenkungssteuer nach § 1 Abs. 1 Z. 2 ErbStG als verfassungswidrig aufgehoben und im Spruch bestimmt, dass diese Aufhebung mit Ablauf des 31. Juli 2008 in Kraft tritt.

Nach Art. 140 Abs. 5 B-VG tritt die Aufhebung eines Gesetzes mit Ablauf des Tages der Kundmachung im Bundesgesetzblatt in Kraft, wenn nicht der Verfassungsgerichtshof für das Außerkrafttreten eine Frist bestimmt. Diese Frist darf 18 Monate nicht überschreiten.

Ist ein Gesetz wegen Verfassungswidrigkeit aufgehoben worden, so sind gemäß Art. 140 Abs 7 B-VG alle Gerichte und Verwaltungsbehörden an den Spruch des Verfassungsgerichtshofes gebunden. Auf die vor der Aufhebung verwirklichten Tatbestände mit Ausnahme des Anlassfalles ist jedoch das Gesetz weiterhin anzuwenden, sofern der Verfassungsgerichtshof nicht in seinem aufhebenden Erkenntnis anderes ausspricht. Hat der Verfassungsgerichtshof in seinem Erkenntnis eine Frist gemäß Abs. 5 gesetzt, so ist das Gesetz auf alle bis zum Ablauf dieser Frist verwirklichten Tatbestände mit Ausnahme des Anlassfalles anzuwenden.

Der Anteil an der GmbH1 wurde dem Berufungswerber vor dem 31. Juli 2008 übergeben, weshalb die Steuerschuld noch im Anwendungsbereich der Bestimmung des § 1 Abs. 1 Z. 2 ErbStG entstanden ist.

Gemäß § 1 Abs. 1 Z. 2 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz 1955 unterliegen Schenkungen unter Lebenden der Steuer nach diesem Bundesgesetz.

Als Schenkung im Sinne des Gesetzes gilt nach § 3 Abs. 1 Z. 1 ErbStG jede Schenkung im Sinne des bürgerlichen Rechtes und nach der Ziffer 2 dieser Gesetzesstelle darüber hinaus jede andere freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

Im vorliegenden Fall ist unstrittig, dass der Tatbestand einer Schenkung unter Lebenden iSd Gesetzes verwirklicht wurde. Die Steuerschuld entstand gemäß § 12 Abs. 1 Z. 2 ErbStG mit Ausführung der Zuwendung.

Gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG richtet sich die Bewertung von Wirtschaftsgütern, die durch einen dem ErbStG unterliegenden Vorgang erworben wurden, nach den Vorschriften des Ersten Teiles des Bewertungsgesetzes (Allgemeine Bewertungsvorschriften - §§ 2 bis 17), soweit nicht im Absatz 2 etwas Besonderes vorgeschrieben ist.

Für die Wertermittlung ist nach § 18 ErbStG grundsätzlich der Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld maßgebend und die Steuerschuld entsteht gemäß § 12 Abs. 1 Z. 2 ErbStG bei Schenkungen unter Lebenden mit der Ausführung der Zuwendung.

Gemäß § 13 Abs. 2 BewG ist für Aktien, für Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und für Genussscheine, soweit sie im Inland keinen Kurswert haben, der gemeine Wert (§ 10 BewG) maßgebend. Lässt sich der gemeine Wert aus Verkäufen nicht ableiten, so ist er unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen.

Gemäß § 10 Abs. 1 BewG ist bei Bewertungen, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, der gemeine Wert zu Grunde zu legen. Gemäß Absatz 2 dieser Gesetzesstelle wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen.

Die gegenständlichen Anteile haben im Inland keinen Kurswert und lässt sich der gemeine Wert auch nicht aus Verkäufen ableiten. Der gemeine Wert ist somit unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen. § 13 Abs. 2 zweiter Satz BewG - und ihm folgend das Wiener Verfahren 1996 - sieht eine Schätzung unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft vor. Die Bestimmung des § 13 Abs. 2 Satz 2 BewG lässt erkennen, dass der Gesetzgeber von einer Berücksichtigung sowohl des Sachwertes des Unternehmens der Gesellschaft als auch seines Ertragswertes ausgegangen ist. Auch das Wiener Verfahren sieht eine Schätzung der Gesellschaft unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten vor. Nach dem Wiener Verfahren 1996 wird der gemeine Wert aus dem Verhältnis Vermögenswert 1 zu Ertragswert 1 ermittelt. Eine andere Gewichtung ist in diesem Verfahren nicht vorgesehen und findet auch im Gesetz keine Deckung. Ebenso wenig findet eine Berechnung des gemeinen Wertes nur nach einer Ertragswertmethode in der Bestimmung des § 13 BewG Deckung. Der aus einer Ertragswertmethode ermittelte Verkehrswert in der Höhe von € 1,793.700,-- ist nicht zur Ermittlung des gemeinen Wertes geeignet, da bei dieser Methode die im § 13 Abs. 2 BewG zwingend verankerte Berücksichtigung von Gesamtvermögen und Ertragswert nicht beachtet wird. Deshalb kann dieser Wert für die Berechnung der Schenkungssteuer nicht zum Ansatz kommen.

Ungeachtet seines fehlenden normativen Gehaltes stellt das Wiener Verfahren eine zwar nicht verbindliche, aber doch geeignete Grundlage für jene Schätzung dar, die nach dem zweiten Satz des § 13 Abs. 2 BewG zur Ermittlung des gemeinen Wertes der Anteile vorzunehmen ist (vgl. u.a. VwGH 25.6.1997, 95/15/0117). Vom Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien wurde eine Schätzung in Anlehnung an das Wiener Verfahren 1996 (AÖF 1996/189, Erlass d. BM .f. Finanzen vom 13. November 1996, Z. 08 1037/1-IV/8/96) unter Berücksichtigung der Berechnung in Euro (AÖF 2002/89, Erlass d. BM. f. Finanzen vom 5. Februar 2002, Z. 08 1037/1-IV/8/01) vorgenommen. Dabei wurden bei der GmbH1 die Ertragsaussichten nicht berücksichtigt, da es sich bei dieser um eine Holdinggesellschaft handelt und die Ertragslage bei einer Holding für die Wertermittlung nicht maßgebend sei. Die Ertragslage werde durch die Erträge der Beteiligungen repräsentiert und im gemeinen Wert der Beteiligungen berücksichtigt. Bei den Beteiligungen wurden die Ertragsaussichten mit den der Schätzung anlässlich des Einbringungsvertrages vom 27. November 2004 ermittelten Werten angesetzt (diese liegen wesentlich über den Ergebnissen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeiten der Beteiligungen).

Nach dieser Berechnung wurde der berichtigte Vermögensbetrag der GmbH1 mit minus € 3,777.818,63 errechnet. Der gemeine Wert für je € 1,-- Nominale wurde für die Beteiligungen a) GmbH2 mit 42,63 und b) GmbH3 mit € 48,82 errechnet. Nach diesen Berechnungen hat die GmbH2 einen gemeinen Wert von € 1,549.021,58 und die GmbH3 einen gemeinen Wert von € 1,773.944,02, also zusammen einen Wert von € 3,322.965,60. Zählt man diesen Betrag zu dem berichtigten Vermögensbetrag der GmbH1 in der Höhe von minus 3,777.818,63, so erhält man noch immer einen negativen Betrag von € 454.853,03. Schon nach dieser Berechnung beträgt der gemeine Wert der GmbH1 € Null (das Finanzamt ist bei seiner weiteren Berechnung von einer Gewichtung Vermögen 1 zu Ertrag 20 ausgegangen).

Die Ergebnisse der gewöhnlichen Geschäftstätigkeiten der beiden Beteiligungen liegen weit unter dem vom Finanzamt angesetzten Beträgen. Wenn schon nach den vom Finanzamt angesetzten Beträgen der gemeine Wert der GmbH1 negativ (Null) wäre, ist der gemeine Wert der GmbH1 erst bei einem Ansatz der tatsächlichen Ergebnisse der gewöhnlichen Geschäftstätigkeiten auf jeden Fall nicht höher als Null. Da der gemeine Wert der geschenkten Anteile mit Null anzusetzen ist, war der Schenkungssteuerbescheid aufzuheben. Es erübrigt sich damit auch auf die weiteren Ausführungen in der Berufung einzugehen.

Aus diesen Gründen war spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 31. Mai 2013

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