Nachversteuerung der Versicherungssteuer bei Rückkauf einer Lebensversicherung mit vereinbarter Prämienfreistellung innerhalb von 10 Jahren

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des X, Adr, gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 30. März 2006 betreffend Versicherungssteuer im Beisein der Schriftführerin Ilse Pascher nach der am 28. November 2006 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Entscheidungsgründe

Mit Schreiben vom 16. August 2005 beantragte der Herr X (der nunmehrige Berufungswerber, kurz Bw.) beim Finanzamt Y gemäß § 240 Abs. 3 BAO die Rückzahlung der seiner Ansicht nach zu Unrecht von der X-Versicherung (vormals Y-Versicherung, kurz Versicherung) einbehaltenen Versicherungssteuer in Höhe von € 182,47.

Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass er im Jahr 1998 eine fondsgebundene Lebensversicherung mit einer Versicherungsdauer von 35 Jahre abgeschlossen habe. Die Beiträge seien monatlich im Vorhinein zu bezahlen gewesen. Dementsprechend sei die Prämienzahlung von November 1998 bis Juli 2003 monatlich erfolgt. Ab 1. Juli 2003 habe er die Lebensversicherung beitragsfrei stellen lassen. Im März 2005 habe er die Lebensversicherung gekündigt und sei der Vertrag zum 1. Juli 2005 aufgelöst worden. Bei der Auflösung habe die Versicherung unter Hinweis auf den Nachversteuerungstatbestand des § 6 Abs. 1a Z. 1 lit. a VersStG auf den BMF-Erlaß vom 26. Juli 2001, GZ 10 6007/7-W/10/01 (Anm. veröffentlicht in Ecolex 2001, 944), einen Betrag von € 182,47 einbehalten. Die Einbehaltung des "Nachversteuerungsbetrages" sei zu Unrecht erfolgt, weil keiner der Nachversteuerungstatbestände des § 6 Abs. 1a VersStG erfüllt seien. Voraussetzung für die höhere Versicherungssteuer sei immer, dass kumulativ zwei Tatbestandmerkmale vorliegen: 1: Höchstlaufzeit des Versicherungsvertrages von weniger als 10 Jahren und 2: keine "laufende, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung". Durch die Beitragsfreistellung sei das Versicherungsverhältnis nicht in ein "Versicherungsverhältnis, bei dem keine laufende, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung vereinbart ist" verändert worden. Der Gesetzgeber verstehe unter "Versicherungsverhältnis, bei dem keine laufende, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung vereinbart ist" Versicherungsverträge mit einer einzigen Einmalzahlung oder einigen wenigen hohen Zahlungen, wobei er bei Schaffung des § 6 Abs. 1 VersStG von einer vertragsgemäßen Beendigung (mit entsprechender Rendite) ausgegangen sei. Nur so lasse sich die erhöhte Versicherungssteuer rechtfertigen. Zur Vermeidung von Missbräuchen habe der Gesetzgeber für solche Fälle später den Nachversteuerungstatbestand des § 6 Abs. 1a VersStG geschaffen. Keinesfalls wolle der Gesetzgeber solche Versicherungsverhältnisse nachträglich einer erhöhten Versicherungssteuer unterwerfen, die der "einfache Sparer" nach mehrjähriger monatlich gleichbleibender Prämienzahlung (mit oder ohne zeitweiliger Prämienfreistellung) unter hohen Verlusten (der Rückzahlungsbetrag entspreche im gegenständlichen Fall nur einem Teil der eingezahlten Beträge) vorzeitig beende. Es könne nicht sein, dass jemand, der sein Versicherungsverhältnis nach zeitweiliger Beitragsfreistellung vor zehn Jahren beende, anders behandelt werde, als jemand, der zuvor keine zeitweilige Beitragsfreistellung erwirkt habe. Worin solle der Grund für diese Ungleichbehandlung liegen? Entweder es würden alle "kurzfristigen" Versicherungsverträge der erhöhten Versicherungssteuer unterliegen oder nicht! Zu erwähnen sei noch, dass das BMF diesbezüglich im vorhergehenden Erlaß noch die gegenteilige Rechtsansicht zum Nachversteuerungstatbestand vertreten habe. Weiters stelle sich der BMF-Erlaß (ausdrücklich) in Widerspruch zur Rechtsansicht in Rz 6211 EStR 2000, worin die Frage der "laufenden, im wesentlichen gleich bleibenden Prämienzahlung" gegenteilig beurteilt werde. Diese beiden Umstände würden den Eindruck erwecken, das BMF orientiere sich nicht so sehr am Gesetz, sondern mehr am fiskalischen Erfolg.

Dieser Antrag wurde vom Finanzamt Y zuständigkeitshalber zunächst an das Finanzamt Graz-Umgebung und von diesem an das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien weitergeleitet. Mit Bescheid vom 30. März 2006 wies das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien den Antrag des Bw. ab. Zur Begründung verwies es zunächst darauf, dass für die versicherungssteuerliche Beurteilung hinsichtlich der Versicherungsdauer und der Art der Prämienzahlung die Vereinbarung laut Versicherungsvertrag maßgeblich sei und der gegenständliche Versicherungsvertrag daher gemäß § 6 Abs. 1 Z. 1 lit. b VersStG dem 4%igen Steuersatz unterlegen sei. Wenn dieses Versicherungsverhältnis, in welcher Weise auch immer, in eine in § 6 Abs. 1 Z. 1 lit. a VersStG bezeichnete Versicherung verändert werde, liege eine Umqualifizierung in eine Einmalversicherung vor. In der Folge sei die "Quasi-Einmalerlagversicherung" innerhalb von 10 Jahren ab Vertragsabschluss rückgekauft worden, und damit wurde der Nachversteuerungstatbestand des § 6 Abs. 1a Z 2 lit. a VersStG verwirklicht worden. Die Tatbestandsmerkmale - keine laufende, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung - und Rückkauf innerhalb von 10 Jahren ab Vertragsabschluss - lägen dadurch vor. Der Unterschied zwischen der versicherungssteuerrechtlichen und der einkommensteuerlichen Beurteilung ergebe sich daraus, dass das EStG im § 27 Abs. 1 Z. 6 EStG keinen dem § 6 Abs. 1a VersStG entsprechenden Nachversteuerungstatbestand enthalte. Die Nachversteuerungstatbestände des VersStG seien daher weiter als jene des EStG. Dies rechtfertige eine vom EStG abweichende Beurteilung. Eine Gleichbehandlung könne hinsichtlich unterschiedlicher Steuergesetze nicht gefordert werden, insbesondere dann nicht, wenn es einen eigenen Nachversteuerungstatbestand gibt.

In der dagegen eingebrachten Berufung wurde vom Bw. nochmals darauf verwiesen, dass es sich beim Nachversteuerungstatbestand des § 6 VersStG um eine reine Missbrauchsbestimmung handle, die nach ihrem Sinn und Zweck auf solche Sachverhalte, wie auch seinem Antrag zu Grunde liegend, nicht zur Anwendung komme. Die vom Erlass bzw. dem Finanzamt vertretene Rechtsansicht bedeute - der Natur der Sache nach in jedem dieser Fälle - die Besteuerung von Verlusten im Nachhinein. Es sei einleuchtend, dass dies wohl nicht die Intention des Gesetzgebers für die Schaffung einer Missbrauchsbestimmung gewesen sei könne.

In der Berufung wurde vom Bw. die Durchführung einer mündlichen Verhandlung beantragt. Diese wurde am 28. November 2006 abgehalten. Dabei wurde vom Bw. die Frage der Zuständigkeit des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien zur Erledigung seines Antrages in Frage gestellt. Hinsichtlich des weiteren Ablaufes der mündlichen Verhandlung und den Ergänzungen der Parteien zum Berufungsbegehren wird auf die darüber verfasste Niederschrift verwiesen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Folgender Sachverhalt wird als erwiesen angenommen und der Entscheidung zu Grunde gelegt:

Im Jahr 1998 schloss der Bw. mit der Y-Versicherung (ab 2003 X-Versicherung, kurz Versicherung), deren Sitz sich in Wien befindet, einen Versicherungsvertrag über eine fondsgebundene Lebensversicherung ab.

Vereinbart wurden eine Laufzeit des Versicherungsvertrages von 1. November 1998 bis 1. November 2043 und eine monatliche Prämienzahlung von 1. November 1998 bis 1. November 2033. Zu Vertragsbeginn betrug die monatliche Prämie (ohne Prämie für Berufsunfähigkeitszusatzversicherung und ohne VersSt) S 660,00 (das entspricht € 47,96) und inklusive der Prämie für Berufsunfähigkeitszusatzversicherung und VersSt S 725,95 (das entspricht € 52,75).

Bei Vertragsabschluss bekam der Bw. die Möglichkeit eingeräumt, die Versicherungssumme sowie die Prämien jährlich um bis zu 10 % aufzustocken. Er konnte den jährlichen "Dynamikvorschlag" der Versicherung aber auch ablehnen. Von der Möglichkeit der Aufstockung machte er insgesamt zweimal Gebrauch und erhöhten sich die vom Bw. an die Versicherung geleisteten monatlichen Zahlungen ab Jänner 2001 um 4 % auf € 54,86 und ab November 2001 um weitere 10% auf € 60,326 (inklusive der Prämie für Berufsunfähigkeitszusatzversicherung und VersSt).

Ab 1. Juli 2003 ließ der Bw. die Versicherung beitragsfrei stellen. In diesem Zeitpunkt dachte er noch nicht an einem Rückkauf. Er wollte sich noch alle Möglichkeiten offen halten. Bis dahin hatte er für den Zeitraum November 1998 bis Juni 2003 jeweils monatlich im Vorhinein Versicherungsprämien im Gesamtbetrag von € 3.127,30 (inkl. der Prämie für Berufsunfähigkeitszusatzversicherung und VersSt) an die Versicherung bezahlt.

Im März 2005 kündigte der Bw. den Versicherungsvertrag und wurde der Vertrag zum 1. Juli 2005 aufgelöst. Auf Grund der Aufkündigung erhielt der Bw. einen Betrag von € 1.528,46 (€ 1.710,93 "Anteilsbestand" abzüglich € 182,47 einbehaltene Versicherungssteuer) von der Versicherung ausbezahlt.

Zu dieser Sachverhaltsfeststellung gelangte der Unabhängige Finanzsenat insbesondere auf Grund der im Akt des Finanzamtes (in Kopie) befindlichen Versicherungspolizze Nr. 2208590 vom 22. Oktober 1998 und der Abrechnung der Versicherung vom 14. Juli 2005, des damit im Wesentlichen im Einklang stehenden Vorbringens des Bw. sowie den vom Bw. während der mündlichen Berufungsverhandlung vorgelegten Unterlagen. Dass bei Abschluss des Versicherungsvertrages eine Gesamtvertragsdauer von 45 Jahren und hinsichtlich der Prämienzahlung eine Dauer von 35 Jahren vereinbart wurde, ist deutlich aus der vorliegenden Versicherungspolizze ersichtlich. Dies wurde dem Bw. im Rahmen der mündlichen Berufungsverhandlung vorgehalten und hat er dazu keine widerstreitende Erklärung abgegeben. Dass die im Versicherungsvertrag erwähnte Dynamik der Beiträge und Versicherungsleistungen mit einem Erhöhungssatz vom 10 % jährlich lediglich fakultativ war, wurde vom Bw. in der mündlichen Verhandlung überzeugend dargelegt und deckt sich auch mit der vom ihm während der Verhandlung vorgelegten Korrespondenz mit der Versicherung sowie dem Gesamtbetrag der von ihm insgesamt im Zeitraum November 1998 bis Juni 2003 bezahlten Prämien.

Aus diesem Sachverhalt ergibt sich für die rechtliche Beurteilung Folgendes:

Gegenstand der Versicherungssteuer ist gemäß § 1 Abs. 1 VersStG die Zahlung des Versicherungsentgeltes auf Grund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses.

Die Versicherungssteuerschuld entsteht nach § 1 Abs. 1 VersStG mit Zahlung des Versicherungsentgeltes. Das in diesem Zeitpunkt gezahlte bzw. entgegengenommene Versicherungsentgelt ist als Bemessungsgrundlage für die Vorschreibung der Abgabe heranzuziehen. Spätere Änderungen der Bemessungsgrundlage nach bereits entstandener Steuerschuld können die Steuerschuld weder dem Grunde noch der Höhe nach beeinflussen (vgl. VwGH 25.1.1999, 97/17/0311).

Zum Steuersatz:

Gemäß 6 Abs. 1 Z. 1 VersStG (idF Strukturanpassungsgesetz 1996, BGBl. 201/1996) beträgt die Versicherungssteuer bei der Lebens- und Invaliditätsversicherung (Kapital- und Rentenversicherungen aller Art) und bei ähnlichen Versicherungen:

a) 11 vH des Versicherungsentgeltes für Kapitalversicherungen einschließlich fondsgebundene Lebensversicherungen auf den Er- oder den Er- und Ablebensfall mit einer Höchstlaufzeit von weniger als zehn Jahren, wenn keine laufende, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung vereinbart ist,

b) 4 vH des Versicherungsentgeltes in allen übrigen Fällen.

Zur Differenzierung zwischen dem 11%-igen und dem 4%igen Steuersatz wird in den Erläuternden Bemerkungen zu BGBl. 201/1996 (72 und Zu 72 der Beilagen zu den Stenographischen Protokollen des NR XX. GP, Regierungsvorlage zum Strukturanpassungsgesetz 1996) folgendes ausgeführt:

"Zu Art. 49 Z. 7 (§ 6 Abs. 1 Z.1):

Bei kurzfristigen Lebensversicherungen gegen Zahlung einer Einmalprämie tritt der Aspekt des Aufbaues einer sicheren Alters- und Hinterbliebenenvorsorge gegenüber dem Kapitalanlageaspekt einer möglichst hohen Rendite zurück. Die Zahlung des Versicherungsentgeltes für derartige Versicherungen soll daher von der Anwendung des für Lebensversicherungen vorgesehenen begünstigten Steuersatzes ausgenommen werden und dem Normalsteuersatz von 11 % unterliegen."

Auch wenn in den Erläuternden Bemerkungen auf den Aspekt einer möglichst hohen Rendite verwiesen wird, so kommt es nach dem Wortlaut der maßgeblichen Bestimmungen für das Entstehen und die Höhe der Versicherungsteuerschuld nur darauf an, ob und mit welchem Betrag Versicherungsprämien bezahlt werden (siehe § 1 Abs. 1 VersStG) und welche Vertragslaufzeit und welche Art der Prämienzahlung vereinbart wurden (siehe § 6 Abs. 1 Z. 1 lit. a VersStG). Hingegen wird die Höhe des bei Kündigung des Versicherungsvertrages von der Versicherung an den Versicherungsnehmer ausbezahlten Betrages nirgends genannt und ist für die Höhe der Versicherungssteuerschuld daher nicht relevant, ob das Versicherungsverhältnis dem Versicherungsnehmer insgesamt gesehen einen "Gewinn" oder "Verlust" erbringen soll.

Die Bestimmung des 6 Abs. 1 Z. 1 lit. a VersStG nennt als eine der (kumulativen) Tatbestandvoraussetzungen für die Anwendung eines Steuersatzes von 11 % eine Höchstlaufzeit von weniger als 10 Jahren. Diese Voraussetzung lag bei Abschluss des gegenständlichen Versicherungsvertrages auf Grund einer vereinbarten Vertragsdauer von 45 Jahren nicht vor, sodass die Art und Weise der vereinbarten Prämienzahlung keinen Einfluss auf die Höhe des Steuersatzes hatte. Die vom Bw. im Zeitraum November 1998 bis Juni 2003 bezahlten Versicherungsprämien waren daher - ungeachtet dessen, dass für die letzten 10 Jahre des Versicherungsvertrages eine Prämienfreistellung vereinbart war - mit dem begünstigten Steuersatz von 4 % zu versteuern.

Durch das AbgabenänderungsG 1996, BGBl. 797/1996, wurde durch Einfügung der Bestimmung des § 6 Abs. 1a VersStG ein Nachversteuertatbestand geschaffen. Gemäß § 6 Abs 1a Z. 1 VersStG unterliegt bei Lebensversicherungen das gezahlte Versicherungsentgelt nachträglich einer weiteren Steuer von 7 vH, wenn

"1. das Versicherungsverhältnis in welcher Weise immer in eine in Abs. 1 Z 1 lit. a bezeichnete Versicherung verändert wird;

2. bei einem Versicherungsverhältnis, bei dem keine laufende, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung vereinbart ist,

a) im Fall einer Kapitalversicherung einschließlich einer fondsgebundenen Lebensversicherung oder einer Rentenversicherung vor Ablauf von zehn Jahren ab Vertragsabschluß ein Rückkauf erfolgt und die Versicherung dem Steuersatz des Abs. 1 Z 1 lit. b unterlegen hat;

b) im Fall einer Rentenversicherung, bei der der Beginn der Rentenzahlungen vor Ablauf von zehn Jahren ab Vertragsabschluß vereinbart ist, diese mit einer Kapitalzahlung abgefunden wird.

Im übrigen gilt jede Erhöhung einer Versicherungssumme im Rahmen eines bestehenden Versicherungsvertrages, der dem Steuersatz des Abs. 1 Z 1 lit. b unterliegt, auf insgesamt mehr als das Zweifache der ursprünglichen Versicherungssumme gegen eine nicht laufende, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung für die Frage der Versicherungssteuerpflicht gemäß Abs. 1 Z 1 lit. a als selbständiger Abschluss eines neuen Versicherungsvertrages. Wird das Zweifache der Versicherungssumme erst nach mehrmaligen Aufstockungen überschritten, so unterliegt das gezahlte Versicherungsentgelt für die vorangegangenen Aufstockungen nachträglich einer weiteren Versicherungssteuer von 7 vH."

Zu dieser Bestimmung findet sich in den Erläuternde Bemerkungen (siehe 497 der Beilagen zu den Stenographischen Protokollen des NR XX. GP, Regierungsvorlage zum AbgabenänderungsG 1996) Folgendes:

im Allgemeinen Teil:

"Im Bereich des Versicherungssteuergesetzes soll analog zu den einkommensteuerlichen Regelungen möglichen Umgehungen beim erhöhten Steuersatz für Einmalerlagversicherungen entgegen gewirkt werden."

im Besonderen Teil zu Art VI Versicherungssteuergesetz 1953:

"zu Z 3:

Die Bestimmung der Z 1 des § 6 Abs. 1a soll gewährleisten, dass die nachträgliche Veränderung von Versicherungsverhältnissen in Versicherungen im Sinne des Abs. 1 Z. 1 lit. a zur erhöhten Versicherungssteuer erfasst werden kann. Die Formulierung ist bewusst weit gefasst, um alle denkbaren nachträglichen versicherungsrechtlichen Gestaltungen (Beispiel: Verkürzung der Höchstlaufzeit der Versicherung auf weniger als 10 Jahre) der Nachversteuerungsanordnung zu unterwerfen.

Im übrigen sollen alle sogenannten Einmalerlagversicherungen der Nachversteuerung unterliegen, wenn innerhalb von 10 Jahren ab Vertragsabschluß ein Rückkauf erfolgt (§6 Abs. 1a Z 2 lit.a). Darüber hinaus soll auch im Fall der Kapitalabfindung einer Rentenversicherung mit einer Höchstlaufzeit von weniger als 10 Jahren eine Nachversteuerung Platz greifen (§ 6 Abs. 1a Z. 2 lit.b)."

Auch wenn in den Erläuternden Bemerkungen mehrmals von "Einmalerlagversicherungen" die Rede ist, so stellt der Wortlaut der Bestimmung des § 6 Abs. 1a Z. 2 VersStG bloß darauf ab, dass keine "laufende, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung" vereinbart ist und lösen daher nicht nur "Einmalerlagsversicherungen" im eigentlichen Sinn bei Rückkauf innerhalb von 10 Jahren den genannten Nachversteuerungstatbestand aus.

Mit der (vorübergehenden) Prämienfreistellung ab Juli 2003 änderte sich die vereinbarte Vertragslaufzeit nicht, sodass in diesem Zeitpunkt noch kein Nachversteuerungstatbestand verwirklicht wurde.

Hingegen wurde durch die per 1. Juli 2005 erfolgte Kündigung der gegenständliche Versicherungsvertrag vor Ablauf von 10 Jahren ab Vertragsabschluss rückgekauft und damit der Nachversteuerungstatbestand des § 6 Abs. 1a Z 2 lit a VersStG ausgelöst. Im vorliegenden Fall kann dahin gestellt bleiben, welchen Einfluss eine (nicht bereits im Versicherungsvertrag sondern erst nachträglich vereinbarte) vorübergehende Prämienfreistellung auf die Verwirklichung des Nachversteuerungstatbestandes hat. Da bereits der Versicherungsvertrag eine Prämienfreistellung - und zwar für für die letzten 10 Jahre des Versicherungsverhältnisses - vorsah, lag von vorneherein ein Versicherungsvertrag vor, bei dem keine "laufende, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung" vereinbart wurde und hat daher die (weitere) Prämienfreistellung ab Juli 2003 diesbezüglich keine Änderung des Versicherungsvertrages herbeigeführt. Nach dem eindeutigen Wortlaut der Bestimmung des § 6 Abs. 1a Z 2 lit a VersStG löst bei einem Versicherungsverhältnis, bei dem keine "laufende, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung" vereinbart ist, der Rückkauf der fondsgebundenen Lebensversicherung vor Ablauf von zehn Jahren ab Vertragsabschluß, wenn die Prämienzahlungen bisher dem ermäßigten Steuersatz von 4 % unterlegen sind, eine Nachversteuerung mit 7 % des Versicherungsentgeltes aus. Die Bestimmung stellt nur darauf ab, dass innerhalb von 10 Jahren ab Vertragsabschluss ein Rückkauf erfolgt und besteht nach dem Gesetzeswortlaut kein Raum dafür, nur solche Versicherungsverträge nachzuversteuern, bei denen dem Versicherungsnehmer ein "Gewinn" aus dem Versicherungsverhältnis verbleibt. Der Sinn und Zweck einer Bestimmung kann nur dann zur Auslegung herangezogen werden, wenn der Wortlaut einer gesetzlichen Bestimmung mehrere Deutungen zulässt.

Die Versicherung ist daher zu Recht davon ausgegangen, dass durch die Kündigung des Bw. ein Nachversteuerungstatbestand verwirklicht wurde. Gegen die Höhe des von der Versicherung auf Rechnung des Bw. entrichteten Versicherungssteuerbetrages von € 182,47 (= 7 % von € 2.606,71) wurden vom Bw. keine Einwände erhoben. Die von der Versicherung offensichtlich mit € 2.606,71 angesetzte Bemessungsgrundlage findet jedenfalls in den vom Bw. (nach seinen eigenen Angaben) insgesamt bezahlten Versicherungsprämien Deckung (auch wenn man die Versicherungssteuer aus dem Betrag von € 3.127,30 herausrechnet).

Zur Zuständigkeit des Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien für die Erledigung des Antrages des Bw.:

§ 7 Abs. 1 VersStG bestimmt ua., dass der Versicherungsnehmer der Steuerschuldner ist und dass der Versicherer für die Steuer haftet und er die Steuer für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten hat.

Nach § 7 Abs. 4 VersStG gilt die Steuer im Verhältnis zwischen dem Versicherung und dem Versicherungsnehmer als Teil des Versicherungsentgeltes, insbesondere soweit es sich um dessen Einziehung und Geltendmachung im Rechtsweg handelt. Zahlungen des Versicherungsnehmers auf das Versicherungsentgelt gelten als verhältnismäßig auf die Steuer und die dem Versicherer sonst zustehenden Forderungen (§ 3 Abs. 1) geleistet.

Eine Erstattung der Versicherungssteuer ist in § 9 VersStG für den Fall der Rückzahlung des Versicherungsentgeltes und für bestimmte Rentenversicherungen vorgesehen. Weiters enthält § 6 Abs. 3 Z. 7 VersStG Regelungen für den Fall der unrichtigen Berechnung der motorbezogenen Versicherungssteuer und ist dort vorgesehen, dass der Versicherungsnehmer beim Finanzamt die Rückzahlung einer zu Unrecht entrichteten motorbezogenen Versicherungssteuer beantragen kann. Das VersicherungssteuerG enthält jedoch keine Vorschriften, wie im Fall der unrichtigen Berechnungen der (nicht motorbezogenen) Versicherungssteuer vorzugehen ist, weshalb auf die allgemeinen verfahrensrechtlichen Bestimmungen der BAO zurückzugreifen ist.

Gemäß § 240 Abs. 1 BAO ist bei Abgaben, die für Rechnung eines Abgabepflichtigen ohne dessen Mitwirkung einzubehalten und abzuführen sind, der Abfuhrpflichtige berechtigt, während eines Kalenderjahres zu Unrecht einbehaltene Beträge bis zum Ablauf dieses Kalenderjahres auszugleichen oder auf Verlangen des Abgabepflichtigen zurückzuzahlen.

Nach Abs. 3 leg. cit. hat auf Antrag des Abgabepflichtigen (Abs. 1) die Rückzahlung des zu Unrecht einbehaltenen Betrages insoweit zu erfolgen, als nicht a) eine Rückzahlung oder ein Ausgleich gemäß § Abs. 1 erfolgt ist, b) ein Ausgleich im Wege der Veranlagung erfolgt ist, c) ein Ausgleich im Wege der Veranlagung zu erfolgen hat oder im Falle eines Antrages auf Veranlagung zu erfolgen hätte.

Der Antrag kann bis zum Ablauf des fünften Kalenderjahres, das auf das Jahr der Einbehaltung folgt, gestellt werden. Für das Verfahren über die Rückzahlung ist das Finanzamt örtlich zuständig, dem die Erhebung der Abgaben vom Einkommen des Antragstellers obliegt.

Die Bestimmung des § 240 BAO ist ua. auch auf die Versicherungssteuer anzuwenden, auch wenn die Versicherungsteuer in der Regel nicht (wie etwa die Lohnsteuer) vom Abfuhrverpflichteten "einbehalten" wird (außer bei Kompensation mit Auszahlungsansprüchen aus dem Versicherungsvertrag wie hier), sondern von der Versicherung als Teil des Versicherungsentgeltes vereinnahmt wird. Wie Ritz im Kommentar zur BAO unter RZ 11 zu § 202 BAO ausführt, entspricht eine am Wortlaut klebende Auslegung, die für die (nicht motorbezogene) Versicherungssteuer die Rechtsschutzmöglichkeit des § 240 Abs. 3 BAO ausschließen würde, nicht dem Zweck der Bestimmung.

Aus dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. Juni 1975, Zl. 0431/75 ergibt sich, dass es der Abgabenbehörde verwehrt ist, die Versicherungssteuer vom Versicherungsnehmer einzufordern. Im Fall der Unrichtigkeit der Selbstberechnung der Versicherungssteuer könnte eine bescheidmäßige Festsetzung nur nach § 202 BAO mittels Haftungsbescheid gegenüber dem Versicherer erfolgen. Gegen einen solchen Haftungsbescheid steht dem Versicherungsnehmer kein Rechtsmittel zu, sodass bei unterschiedlichen Auffassungen des Versicherers und des Versicherungsnehmer über das Vorliegen einer Steuerpflicht, der Versicherungsnehmer keine Rechtsschutzmöglichkeit hätte, obwohl er der Steuerschuldner ist und die Versicherungssteuer auf seine Rechnung abgeführt wird. Durch eine verfassungskonforme Auslegung der Bestimmung des § 240 Abs. 3 BAO ergibt sich deshalb die Zulässigkeit des Antrages des Versicherungsnehmers auf Rückzahlung einer von der Versicherung zu Unrecht auf Rechnung des Versicherungsnehmers an das Finanzamt entrichteten Versicherungssteuer.

Gemäß § 52 BAO sind unbeschadet anderer gesetzlicher Anordnungen für die sachliche Zuständigkeit und für den Amtsbereich der Abgabenbehörden des Bundes die Vorschriften des Abgabenverwaltungsorganisationsgesetzes BGBl. Nr. 18/1975 und des Bundesgesetzes über den unabhängigen Finanzsenat (UFSG) maßgeblich.

Gemäß § 9 AVOG idF BGBl. I Nr. 180/2004 obliegen den Finanzämtern Freistadt Rohrbach Urfahr, Salzburg-Land, Graz-Umgebung, Klagenfurt, Innsbruck und Feldkirch unbeschadet des § 7 Abs. 1 letzter Satz neben ihrem allgemeinen Aufgabenkreis jeweils für den Bereich des Landes, in dem sie ihren Sitz haben, ua. die Erhebung der Versicherungssteuer.

Gemäß § 7 Abs. 1 AVOG idF BGBl. I Nr. 180/2004 obliegt dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien für den örtlichen Wirkungsbereich der Länder Wien, Niederösterreich und Burgenland ua. die Erhebung der Versicherungssteuer. Befindet sich weder die Geschäftsleitung noch der Sitz (Wohnsitz) noch eine Betriebsstätte des Versicherers oder seines zur Entgegennahme des Versicherungsentgeltes Bevollmächtigten im Inland, so obliegt die Erhebung der Versicherungssteuer und der Feuerschutzsteuer für den Bereich des gesamten Bundesgebietes dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien.

Eine sachliche und örtliche Zuständigkeit des Wohnsitzfinanzamtes des Versicherungsnehmers bzw. des für die Erhebung der Umsatzsteuer des Versicherungsnehmers zuständigen Finanzamtes sieht das VersStG in § 6 Abs. 3 Z 7VersStG iVm § 7 Abs. 1 KraftfahrzeugsteuerG 1992 nur für die motorbezogene Versicherungssteuer vor. Da für die Rückzahlung der nicht motorbezogenen Versicherungssteuer an der Versicherungsnehmer als verfahrensrechtliche Grundlage die Bestimmung des § 240 Abs. 3 BAO heranzuziehen und diese Bestimmung keine Spezialregelung für die sachliche Zuständigkeit enthält, richtet sich die sachliche Zuständigkeit für Anträge auf Rückzahlung der (nicht motorbezogenen) Versicherungssteuer nach den allgemeinen Bestimmungen der §§ 7 und 9 AVOG.

Durch das Abgabenänderungsgesetz 2003 (BGBl. I 124/2003) wurde zwar dem § 240 Abs. 3 BAO ein letzter Satz angefügt, der zur örtlichen Zuständigkeit Folgendes bestimmt:

"Für das Verfahren über die Rückzahlung ist das Finanzamt örtlich zuständig, dem die Erhebung der Abgaben vom Einkommen des Antragstellers obliegt."

Das Finanzamt Y, dem die Erhebung der Abgaben vom Einkommen des Bw. obliegt, ist kein sachlich für die Erhebung der Versicherungssteuer zuständiges Finanzamt, weshalb diese Spezialbestimmung zur örtlichen Zuständigkeit für den Bereich der Versicherungssteuer keinen Anwendungsbereich hat. Nach Ansicht des unabhängige Finanzsenates ist die Frage, welches der mehreren sachlich zuständigen Finanzämter, auch örtlich für die Erledigung eines Antrages auf Rückzahlung von (nicht motorbezogenen ) Versicherungssteuer örtlich zuständig ist, daher nach der Bestimmung des § 67 BAO zu entscheiden.

Gemäß § 67 BAO ist für die Erhebung der Versicherungssteuer das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bereich sich der Ort der Geschäftsleitung, des Sitzes (Wohnsitzes) oder der wirtschaftlich bedeutendsten inländischen Betriebsstätte des Versicherers oder seines zur Entgegennahme des Versicherungsentgeltes Bevollmächtigten befindet.

Der Sitz der X-Versicherung befindet sich in Wien, weshalb das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien für die Erhebung der Versicherungssteuer auf Grund des gegenständlichen Versicherungsverhältnisses und damit auch für die Erledigung des gegenständlichen Antrages des Bw. auf Rückzahlung nach § 240 Abs. 3 BAO sachlich und örtlich zuständig ist.

Da im vorliegenden Fall der Einbehalt der Versicherungssteuer in Höhe von € 182,46 durch die Versicherung nicht zu Unrecht erfolgte (siehe dazu die Ausführungen weiter oben) hat das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien mit dem angefochtenen Bescheid den Antrag des Bw. zu Recht abgewiesen.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 4. Dezember 2006

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