Kaufpreis- oder Unterhaltsrente

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., W., vertreten durch Grohmann, Hienert und Zierhut WP und Stb. GmbH, 1010 Wien, Nibelungengasse 8, gegen die Bescheide des Finanzamtes betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2006 bis 2008 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (Bw.) hat in den Streitjahren neben Pensionsbezügen und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Einkünfte aus der Veräußerung einer Apotheke gegen Rente erklärt, die in den jeweiligen Steuererklärungen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (2006) sowie als sonstige Einkünfte (2007 und 2008) angegeben wurde. Die Veranlagungen erfolgten erklärungsgemäß.

Die dagegen gerichtete Berufung wendet sich gegen den Ansatz der Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie der sonstigen Einkünfte. Die Berufung wurde wie folgt begründet:

"Als steuerliche Vertreter von Frau Bw. erheben wir gegen folgende Bescheide das Rechtsmittel der

Berufung

a) Bezeichnung der Bescheide

Bezüglich des Einkommensteuerbescheides 2006 wurde am 2. Juli 2009 ein Antrag auf Verlängerung der Rechtsmittelfrist bis zum 9. Juli 2009 eingebracht.

b) Erklärung, in welchen Punkten die Bescheide angefochten werden

Der Einkommensteuerbescheid 2006 wird bezüglich der festgesetzten Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die Einkommensteuerbescheide 2007 und 2008 bezüglich der festgesetzten sonstigen Einkünfte angefochten.

c) Erklärung, welche Änderungen beantragt werden

Hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides 2006 wird beantragt, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit € 0,00 festzusetzen. Hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide 2007 und 2008 wird beantragt, die sonstigen Einkünfte mit € 0,00 festzusetzen,

d) Begründung

Hinsichtlich aller oben angeführten Bescheide erfolgt die nachstehende Begründung:

Sachverhalt

Frau Bw., geboren am 1926, ist die Witwe nach dem am 2. Februar 2006 verstorbenen Herrn Mag.  D.L., geboren am 1911.

Herr Mag.  D.L. war vom 31. März 1952 bis zum 30. April 1996 Inhaber der protokollierten Einzelfirma " K.-Apotheke" Inhaber Mr. pharm. D.L., und betrieb am Standort X. eine Apotheke.

Mit Vertrag vom 30. April 1996 (Anlage 1) hat Herr Mag.  D.L. die vorgenannte Einzelunternehmung an seinen Sohn, Herrn Mag.  S.L., übertragen. Als Gegenleistung für die Übertragung des Unternehmens wurde eine monatliche wertgesicherte Leibrente in Höhe von ATS 120.000,00 vereinbart. Nach Punkt II. des Vertrages gebührt die Rente dem Verkäufer, im Falle dessen Ablebens seiner Frau Bw.. Bei der vereinbarten Rente handelt es sich daher um eine sog. "verbundene" Rente. Durch Vereinbarung vom 12. Februar 2003 (Anlage 2) wurde die monatliche Rente mit € 9.000,00 fixiert und die Wertsicherungsvereinbarung aufgehoben.

Uns liegt der Jahresabschluss der Einzelunternehmung " K.-Apotheke" per 30. April 1995 für das Geschäftsjahr vom 1. Mai 1994 bis zum 30. April 1995 vor (Anlage 3). Dieser enthält auch Vorjahreszahlen, sodass die Erträge und Aufwendungen von zwei Geschäftsjahren in zeitlichem Zusammenhang mit der Übertragung des Betriebes vorliegen. Der Gewinn- und Verlustrechnung kann entnommen werden, dass die " K.-Apotheke" zum Zeitpunkt der Übertragung des Betriebes ertragsschwach war. Der Jahresgewinn des Geschäftsjahres 1994/1995 betrug rund ATS 765.000 (entspricht rund € 56.000); jener des Geschäftsjahres 1993/1994 rund ATS 397.000 (entspricht rund € 29.000). Für die vorangegangenen Jahre liegen uns keine Jahresabschlüsse vor, wir haben jedoch durch Abfrage beim Finanzamt Wien 3/11 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Herrn Mag.  D.L. in Erfahrung gebracht (Anlage 4). Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der letzten Jahre vor der Betriebsübergabe stellen sich demnach wie folgt dar:

Die Gründe für diese nachhaltige Ertragsschwäche der " K.-Apotheke" waren die folgenden:

- Am Standort X gab es praktisch keine Laufkundschaft.

- Die Kundschaft stammte großteils aus der in der Nachkriegszeit errichteten Gemeindewohnhaus-Anlage " J." und bestand daher fast ausschließlich aus "Kassenpatienten". Umsätze mit Kassenpatienten bedeuten für eine Apotheke wesentlich geringere Erträge als Umsätze mit zahlungskräftigeren Privatpatienten.

- Vormals zählten die C. zu den Kunden der " K.-Apotheke". Durch die Eröffnung der " M.-Apotheke" in den Achtziger-Jahren in der F-gasse gingen diese Kunden unwiederbringlich verloren, da der Standort dieser Apotheke für diese Kundschaft wesentlich besser gelegen war. Zurück blieben hauptsächlich nur die Bewohner der Gemeindewohnhaus-Anlage " J." als Kundschaft.

- Ein für die " K.-Apotheke" wichtiger Referenz-Arzt (Dr.  E.) hat ab Mitte der Achtziger-Jahre zahlungskräftige Alternativ-Patienten zur " M.-Apotheke" empfohlen.

All diese Umstände haben dazu beigetragen, dass die " K.-Apotheke" ein sehr ertragsschwacher Betrieb war.

Bei kritischer Würdigung der Ertragszahlen ist zusätzlich der Umstand zu berücksichtigen, dass Herr Mag.  D.L. bis zur Übergabe der Apotheke an seinen Sohn voll im Betrieb mittätig gewesen ist. Herr Mag.  D.L. arbeitete wochentags von 7 Uhr Früh bis 12 Uhr Mittag und von 14 Uhr bis 21 Uhr am Abend.

Rente

Erfolgt die Übertragung eines Betriebes oder eines Vermögensgegenstandes gegen Rente und beträgt der Rentenbarwert mehr als 200% des Wertes des übertragenen Betriebsvermögens, dann handelt es sich um eine Unterhaltsrente (Rz 7046 EStR 2000). Derartige Renten stellen beim Rentenempfänger keine anzusetzenden Einkünfte dar.

Der Rentenbarwert einer monatlichen Rente in Höhe von € 8.721 (entspricht ATS 120.000) zugunsten eines Mannes mit Geburtsdatum 1911 sowie zugunsten einer Frau mit Geburtsdatum 1926 als Zweitbegünstigte beträgt zum Stichtag 31. Mai 1996 € 1.172.950,51 (Berechnung Anlage 5).

Wert des übertragenen Betriebes

Nach den im Fachgutachten KFS BW1 (Fachgutachten des Fachsenats für Betriebswirtschaft und Organisation des Instituts für Betriebswirtschaft, Steuerrecht und Organisation der Kammer der Wirtschaftstreuhänder zur Unternehmensbewertung) dargelegten Grundsätzen über die Ermittlung des Unternehmenswertes, ergibt sich der Wert eines Unternehmens grundsätzlich als abgezinster Barwert der nachhaltig erzielbaren Unternehmensgewinne. Handelt es sich bei dem bewertungsgegenständlichen Unternehmen um eine Einzelunternehmung, so ist als Abgeltung für die Arbeitsleistung des mittätigen Einzelunternehmers von den Gewinnen ein fiktiver Unternehmerlohn in Abzug zu bringen. Setzt man diesen Unternehmerlohn für einen Pharmazeuten in der Position eines Leiters einer Apotheke per 1996 mit monatlich brutto € 4.000,00 an, so ergeben sich fiktive jährliche Kosten in Höhe von rund € 70.000,00. Geht man davon aus, dass der nachhaltig erzielbare Gewinn rund € 80.000,00 beträgt (aufgerundeter Durchschnitt der Jahresgewinne für den Zeitraum von 1990 bis 1995) und bringt den fiktiven Unternehmerlohn in Höhe von € 70.000,00 in Abzug, verbleibt ein nachhaltiger Gewinn in Höhe von € 10.000,00 p.a. Setzt man als Kalkulationszinssatz 6,79% an (SMR Bund 2007 zuzüglich eines Risikozuschlages von 2%) ergibt sich der Unternehmenswert nach dem Ertragswertverfahren in Höhe von € 152.000,00 (Anlage 6).

Wertrelation

Der Rentenbarwert beträgt rund € 1.173.000,00. Der Wert des übertragenen Betriebes beträgt € 152.000,00. Der Rentenbarwert beträgt daher 772% des Wertes des übertragenen Betriebes.

Aufgrund der dargelegten Umstände handelt es sich bei der Rente, die von Frau Bw. bezogen wird, um eine Unterhaltsrente, die bei Frau L. nicht der Einkommensteuer unterliegt.

Die von Frau L. bezogene Rente wurde im Jahr 2006 unter den Einkünften aus Gewerbebetrieb, in den Jahren 2007 und 2008 unter den sonstigen Einkünften erklärt. Wir beantragen die Aufhebung der genannten Bescheide und die Festsetzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2006 sowie der sonstigen Einkünfte 2007 und 2008 mit jeweils € 0,00."

Der Berufung beigeschlossen waren u.a.

1) der Vertrag über die Übertragung der Apotheke 1996; dieser hat folgenden Inhalt:

"UNTERNEHMENSKAUFVERTRAG

geschlossen zwischen Herrn Mag.  D.L., geboren 1911,, X., als Verkäufer einerseits und Herrn Mag.  S.L., geboren 1947, 1111 Wien, K-Gasse 8, als Käufer andererseits, wie folgt:

I. Vertragsgegenstand

Der Verkäufer ist Inhaber der zu FN XY des Firmenbuches beim Handelsgericht Wien eingetragenen Einzelfirma " K.-Apotheke" Inhaber Mr. pharm. D.L., die in X. eine Apotheke betreibt. Das Unternehmen besteht insbesondere aus:

- den Bestandrechten im Erdgeschoß und Keller des Hauses X., gemäß Mietvertrag vom 30.5.1990 sowie der noch im Detail zu schließenden Vereinbarung mit der Hauseigentümerin Bw. betreffend das Bauprovisorium im Zuge des U-Bahnbaues;

- dem Anlagevermögen gemäß Bilanzen 1995 zuzüglich der Anlagenzu- und -abgänge im Wirtschaftsjahr 1995/1996;

- den am 30.4.1996 in der Apotheke befindlichen Warenvorräten und Forderungen jeglicher Art;

- den aufrechten Dienstverhältnissen zum 30.4.1996;

- einem vom Verkäufer mit S 6,000.000,00 (Schilling sechs Millionen) zu dotierenden Eigenkapital zum 30.4.1996 auf Grundlage der zu diesem Tage zu erstellenden, dem Geschäftsgang der Vorperioden entsprechenden und unter Bilanzkontinuität erstellten Jahresabschlusses.

II. Kaufpreis

1) Die Gegenleistung des Käufers besteht in der Zahlung einer monatlichen Rente von S 120.000,00 (Schilling einhundertzwanzigtausend), beginnend mit 31.5.1996 und fällig immer am Letzten eines folgenden Monats.

Die Rente gebührt dem Verkäufer, im Falle dessen Ablebens seiner Frau Bw., geboren 1926,, jeweils auf Lebenszeit. Bei Nichteinhaltung der obigen Zahlungstermine sind vorn dem jeweils fälligen Leibrentenbetrag 10% (zehn Prozent) Verzugszinsen per anno zu leisten.

2) Die Höhe der Leibrente basiert auf den im Geschäftsjahr 1995/1996 erzielten Nettoumsatz der Apotheke. Sollte sich dieser in einem zukünftigen Geschäftsjahr um mehr als 10% (zehn Prozent) verringern, so verringert sich in dem darauf folgenden Geschäftsjahr die jährliche Leibrente um denselben Prozentsatz. Wird der Jahresumsatz 1995/1996 in weiterer Folge wieder erreicht, gilt für die Folgejahre auch wieder die in Absatz 1) festgelegte Leibrente zuzüglich der Wertsicherung.

3) Es wird ausdrücklich Wertbeständigkeit des monatlichen Leibrentenbetrages von S 120.000,00 (Schilling einhundertzwanzigtausend) dergestalt vereinbart, dass sich dieser im selben Ausmaße erhöht oder erniedrigt, wie die für den Monat Mai 1996 verlautbarte Indexziffer des vors Österreichischen Statistischen Zentralamtes verlautbarten Verbraucherpreisindex 1986 oder eines an seine Stelle tretenden Index. Schwankungen der Indexzahl nach oben oder unten bis einschließlich 5% (fünf Prozent) bleiben unberücksichtigt. Dieser Spielraum Ist bei jedem Überschreiten neu zu berechnen.

4) Mit dem Ableben des Verkäufers und seiner Ehefrau Bw. erlöschen die in diesem Vertrag vom Käufer übernommenen Verbindlichkeiten. In diesem Falle ist er zu keiner weiteren Leistung an die Erben des Verkäufers verpflichtet, ausgenommen der Verbindlichkeit zur Leistung fälliger, jedoch noch nicht entrichteter Leibrentenzahlungen.

III. Übergabe und Übergabsstichtag

Die Übergabe des vertragsgegenständlichen Unternehmens erfolgt mit 1.5.1996 symbolisch durch die Aushändigung des Schlüssels. Dieser Tag gilt auch als Vertragsstichtag.

IV. Gewährleistung

Der Verkäufer übernimmt keine Gewähr für eine bestimmte Ertragsfähigkeit des Vertragsgegenstandes, wohl jedoch dafür, dass sich das Unternehmers in seinem freien und unbeschränkten Eigentum befindet.

Der Käufer hat sich über sämtliche seinem Kaufentschluss bestimmende Umstände informiert und zu diesem Zwecke in die Bücher und Schriften des vertragsgegenständlichen Unternehmens Einsicht genommen.

V Schlussbestimmungen

Die Parteien verpflichten sich wechselseitig auf die umgehende Übertragung der Apothekenkonzession sowie auf die Umschreibung der Firma im Firmenbuch hinzuwirken und die Dienstnehmer sowie die Vermieterin nach den jeweiligen gesetzlichen Bestimmungen vom Unternehmensübergang zu informieren.

Dieser Vertrag wird in sechs Ausfertigungen errichtet, wovon drei für die Magistratsabteilung 15 und je eine für die Österreichische Apothekerkammer und jede der Parteien bestimmt ist."

2) Nachtragsvereinbarung 2003; diese hat folgenden Inhalt:

"Nachtragsvereinbarungzum Unternehmenskaufvertrag 1996

zwischen Herrn Mag.  D.L. geboren 1911,, 1110 Wien, S-Straße 118, im folgenden kurz Verkäufer genannt, einerseits und Herrn Mag.  S.L., geboren 1947, X., im folgenden kurz Käufer genannt, andererseits wie folgt:

I. Rechtslage

Der Verkäufer hat mit Unternehmenskaufvertrag 1996 die ihm gehörende Einzelfirma " K. Apotheke" an den Käufer verkauft. Festgehalten wird, dass es zu diesem Kaufvertrag eine Ergänzungsvereinbarung vom 31.7.1996 gibt. Im Übrigen bestehen keine ergänzenden Vereinbarungen.

In Punkt Il. des Unternehmenskaufvertrages wurde der Kaufpreis mit einer monatlichen Leibrente in Höhe von ATS 120.000,00 festgesetzt, die dem Verkäufer, im Falle dessen Ablebens seiner Frau jeweils auf Lebenszeit zusteht. Diese monatliche Leibrente von ATS 120.000,00 ist gemäß Punkt Il. Abs. 3) des Unternehmenskaufvertrages wertgesichert auf Grund des vom Österreichischen Statistischen Zentralamtes herausgegebenen Verbraucherpreisindex 1986.

Durch diese Valorisierung beträgt die monatliche Leibrente derzeit EURO 9.156,78, dies entspricht ATS 126.000,03.

II. Vertragsänderung

Im Hinblick auf die zunehmenden wirtschaftlichen Belastungen, die auf die Apotheke zukommen und das geänderte wirtschaftliche Umfeld, in dem sich die Apotheke befindet, vereinbaren die Vertragsparteien nunmehr aus freien Stücken, die monatliche Leibrente dergestalt zu modifizieren, dass sie ab 1. Februar 2003 EURO 9.000,00 beträgt, wobei dieser Betrag nicht mehr wertgesichert ist, sich ;also durch die Änderungen des Verbraucherpreisindex weder erhöht, noch erniedrigt.

III. Allgemeines

Im Übrigen bleibt der Unternehmenskaufvertrag 1996 samt Zusatzvereinbarung vom 31.7.1996 zur Gänze unverändert. Allfällige weitere Änderungen oder Adaptierungen bedürfen der Schriftform.

Diese Zusatzvereinbarung wird in zwei Ausfertigungen errichtet, wovon jede Partei eine erhält."

3) Jahresabschluss der Apotheke 1995

4) Einkünfte Mag. D. L. 1990 bis 1995

5) Berechnung Rentenbarwert

6) Unternehmenswert (Ertragswert mit ewiger Rente); die Bw. ging dabei von einem Basiszinssatz von 4,79% zuzüglich eines Risikozuschlages von 2% und einem Jahresgewinn von € 10.000 aus und kam so auf einen Unternehmenswert von € 152.000.

Der UFS richtete an die Bw. folgendes Schreiben:

"Strittig ist im Berufungsfall, ob die auf Sie aufgrund des Todes Ihres Gatten übergegangene Rente für den Erwerb der " K.-Apotheke" als Kaufpreis- oder als Unterhaltsrente anzusehen ist. Die von Ihnen übermittelten Berechnungen weisen allerdings etliche aufklärungsbedürftige Unschlüssigkeiten auf; auch der (widerlegbare) Umstand, dass die Rente stets von den Vertragspartnern als Kaufpreisrente bezeichnet wurde, spricht gegen Ihren Standpunkt.

1) Rentenbarwert

Die Bewertung der Rentenverbindlichkeit war bereits Gegenstand einer Außenprüfung beim Erwerber der Apotheke; dabei wurde der Rentenbarwert mit 704.999 € ermittelt. Selbst eine vom Erwerber - der naturgemäß Interesse an einem möglichst hohen Wertansatz hat - übermittelte Berechnung eines Aktuars kommt auf einen Wert von 835.687 € (sh. Beilagen), wobei hinzuzufügen ist, dass die dabei angesetzte monatliche Leibrente überhöht ist. Der Unterschied zu dem von Ihnen herangezogenen Wert liegt offenbar in der seitdem gestiegenen Lebenserwartung; zu berücksichtigen sind aber die damaligen Verhältnisse.

Zu überprüfen ist also, ob der Wert des Betriebes zum Zeitpunkt der Übertragung weniger als 352.500 € betragen hat; nur in diesem Fall könnte vom Vorliegen einer Unterhaltsrente ausgegangen werden.

2) Wert des Betriebes

Folgende Umstände sind unschlüssig:

- Ihre (oberflächliche) Berechnung - die sich im Übrigen keineswegs auf ein Gutachten eines Sachverständigen stützen kann - geht von einem nachhaltig erzielbaren Gewinn von bloß 10.000 € aus; dies aufgrund eines Durchschnittsgewinnes des Jahre 1990 bis 1995. Gemäß Punkt 3.3. des Fachgutachtens KFS BW 1 hat hingegen die Ableitung des Unternehmenswertes aus künftigen finanziellen Überschüssen zu erfolgen, wobei hinzuzufügen ist, dass möglicherweise aufgrund des U-Bahn-Baus in den Jahren vor der Übertragung ein Ertragseinbruch zu verzeichnen war, der nach der Übersiedlung der Apotheke rasch wieder aufgeholt werden konnte.

- Der Kalkulationszinssatz wurde mit 6,79% angesetzt; der darin enthaltene Risikozuschlag von 2% zur Sekundärmarktrendite ist aber nicht nachvollziehbar, da gerade bei Apotheken mit garantiertem Kundenstock ein Risiko, das einen derartigen Zuschlag rechtfertigt, nicht erkennbar ist.

- Nicht berücksichtigt wurde, dass offensichtlich bereits dem Erwerber von der Stadt Wien ein Betrag von 14 Mio ATS unter dem Titel des vermögensrechtlichen Nachteils iZm der Apotheke durch den U-Bahn-Bau überwiesen wurde und diese Zahlung bei der Übertragung der Apotheke bereits fixiert oder zumindest absehbar war.

- Hilfsweise kann auch der Substanzwert der Apotheke herangezogen werden. Wie aus der von Ihnen übermittelten Bilanz 1995 ersichtlich ist, hat das Kapitalkonto unter Einbeziehung der Investitionsfreibeträge zu diesem Stichtag umgerechnet rund 458.169 € betragen. Selbst bei Nichtansatz der stillen Reserven und des Firmenwertes ergibt sich dadurch ein Betrag, der die Hälfte des Rentenbarwertes wesentlich übersteigt.

Zusammenfassend ergibt sich, dass die Berufungsbehörde derzeit keinen Anlass sieht, von der bisherigen Beurteilung als Kaufpreisrente abzugehen. Hinzuzufügen ist weiters, dass nach der Rechtsprechung des UFS (sh. Entscheidung vom 25.3.2009, RV/0159-L/09 ) unter Hinweis auf VwGH 28.1.1981, 1427/79 , für das Vorliegen einer Unterhaltsrente weiters Voraussetzung ist, dass die Rentenverpflichtung überwiegend auf einer rechtlichen oder zumindest sittlichen Unterhaltsverpflichtung beruht, was im Berufungsfall offenkundig ausgeschlossen werden kann.

Es wird Ihnen Gelegenheit geboten, hierzu innerhalb von sechs Wochen ab Zustellung dieses Schreibens Stellung zu nehmen."

Innerhalb der gesetzten Frist übermittelte die Bw. der Berufungsbehörde folgendes Schreiben:

"Ich nehme zu Ihrem Schreiben ... wie folgt Stellung:

1) Rentenbarwert:

Die Bewertung erfolgte unter ausschließlicher Verwendung des auf der Homepage des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) zur Verfügung gestellten Berechnungsprogramms "Bewertung von Renten und wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen". Als Bewertungsstichtag wurde bei der Berechnung der 31.5.1996 eingegeben, da dies lt. Punkt II. des Vertrages die Fälligkeit der ersten Rentenzahlung war. Es ist davon auszugehen, dass das vom BMF zur Verfügung gestellte Programm korrekte Berechnungen liefert. Soweit für mich ersichtlich ist, wurde im Rahmen der seinerzeitigen Außenprüfung kein versicherungsmathematisches Gutachten, sondern lediglich ein Berechnungsblatt vorgelegt, das seitens der BP als weder überprüfbar noch nachvollziehbar bezeichnet wurde. Meine Berechnung ist nachvollziehbar, da sie auf einem vom BMF zur Verfügung gestellten Programm basiert. Meine Berechnung (s. Anlage 5 meiner Berufung) ergibt einen Rentenbarwert von € 1.172.950,51. Sie gehen von einem Wert von € 704.999,00 aus. Es ist darauf hinzuweisen, dass der Gesamtbetrag der bis dato bezahlten Renten per Ende 2010 € 1.561.379,94 beträgt:

Diese Abweichungen meiner Berechnung und der Realität von jenem Wert, auf den Sie sich stützen, ist doch markant. Sie vermuten, dass der Unterschied in der seither gestiegenen Lebenserwartung gelegen ist. Davon kann nicht ausgegangen werden, da lt. den von der Statistik Austria publizierten Demographischen Indikatoren (s. Anlage 1) die Lebenserwartung eines Mannes mit 85 Jahren im Jahr 1996 4,68 Jahre und im Jahr 2009 5,67 Jahre betragen hat. Die Lebenserwartung einer Frau mit 70 Jahren betrug im Jahr 1996 14,64 Jahre und im Jahr 2009 16,52 Jahre. Selbst wenn man davon ausgeht, dass das vom BMF zur Verfügung gestellte Programm nur aktuelle Lebenserwartungen verwendet, würde sich die berechnete Rentenbezugsdauer dadurch nur um 1,9 Jahre verlängern (dies ist die Erhöhung der Lebenserwartung einer 70jährigen Frau; die erhöhte Lebenserwartung des Mannes als erstem Begünstigten wirkt sich auf den Rentenwert nicht aus, da sich die Rentenbezugsdauer der Frau als zweiter Begünstigter in gleichem Umfang verringert).

2. Wert des Betriebes

Meine Berechnung stellt sehr wohl ein taugliches Mittel zur Ermittlung eines Unternehmenswertes dar. Soweit für mich ersichtlich, wurde im Zuge der Übertragung des Betriebes kein Bewertungsgutachten über den Wert des Betriebes erstellt und vorgelegt. Mit der Frage des Wertes des Betriebes hat sich auch die Betriebsprüfung nicht auseinandergesetzt. Wenn keine Planzahlen vorliegen, können auch kritisch zu hinterfragende Zahlen aus der Vergangenheit zur Ermittlung eines Unternehmenswertes herangezogen werden. Die von mir herangezogenen Jahre 1990 bis 1995 waren für die Beurteilung der Ertragskraft der Apotheke durchaus typische Jahre. Die Ertragsschwäche hat ihre Ursache in den von mir in meiner Berufung ausführliche geschilderten Umstände. Eine Beeinträchtigung durch Bauarbeiten durch den Bau der U-Bahn Linie U 3 hat in diesen Jahren nicht stattgefunden.

Die Durchführung einer Unternehmensbewertung ohne Anwendung eines Risikozuschlages ist nicht vorstellbar, da jedes finanzielle Engagement in einem Unternehmen mit einem Risiko verbunden ist. Dies gilt auch für Apotheken, da es auch zwischen Apotheken Wettbewerb gibt. Ein Zuschlag von 2% ist im untersten Bereich angesiedelt.

Die Tatsache, dass die Gemeinde Wien eine Entschädigung für die durch den U-Bahn-Bau erwachsenden Nachteile geleistet hat, hat auf die Höhe des Wertes des Betriebes keinen Einfluss, da - siehe oben - die für die Bewertung herangezogenen Jahresgewinne Jahre betreffen, in denen keine Beeinträchtigung durch Bauarbeiten stattgefunden hat. Die Entschädigung wurde von der Gemeinde Wien bezahlt, da es zu einem Abbruch des Gebäudes und einer zwischenzeitigen Übersiedlung der Apotheke gekommen ist.

Sie merken an, dass man bei einer hilfsweisen Heranziehung des Substanzwertes der Apotheke auf einen Wert von € 458.169,00 gelangt (dieser Wert ergibt sich offenbar aus der Umrechnung des Eigenkapitals und der Investitionsfreibeträge im Gesamtwert von ATS 6.304.545,60). Hierzu ist anzumerken, dass der Wert der Abfertigungsrückstellung nach steuerlichen Vorschriften ermittelt wurde und daher nur die Hälfte der fiktiven Ansprüche ausmacht. Die Berücksichtigung dieses Umstandes verringert den Substanzwert des Betriebes um rund € 35.000,00 und man gelangt zu einem Substanzwert von rund € 423.000,00. Der von mir anhand des BMF-Programmes berechnete Rentenbarwert beträgt rund 277% dieses Hilfswertes. Die tatsächlich bis Ende 2010 bezahlten Renten belaufen sich auf rund 369% dieses Hilfswertes.

Sie merken an, dass für das Vorliegen einer Unterhaltsrente Voraussetzung ist, dass die Rentenverpflichtung überwiegend auf einer rechtlichen oder zumindest sittlichen Unterhaltsverpflichtung beruht. Die Ermittlung der Höhe der Rente war von dem Gedanken getragen, dem Ehepaar Mag.  D. und Bw. ein hohes Einkommen zukommen zu lassen, um den Eltern in Erfüllung der sittlichen Unterhaltsverpflichtung auch nach Veräußerung der Apotheke die Beibehaltung des gewohnten Lebensstandards zu ermöglichen. Hierzu ist anzumerken, dass Frau Bw. Eigentümerin der Liegenschaft X war, und ihr daher bis zu der im Jahr 1996 erfolgten Schenkung der Liegenschaft an ihre Schwiegertochter Vermietungseinkünfte aus der Vermietung des Geschäftslokales an ihren Mann zugekommen sind. Da mit Schenkung der Liegenschaft und mit Übertragung der Apotheke sowohl die Einkünfte aus der Apotheke als auch die Einkünfte aus der Vermietung der Liegenschaft weggefallen sind, wurde die Rente in einer Höhe festgesetzt, die die Fortführung des Lebensstandards der Eheleute L. ermöglichen sollte. Zur Veranschaulichung ist darauf hinzuweisen, dass das Ehepaar L. vor Übertragung der Apotheke und vor Schenkung der Liegenschaft über ein Einkommen in Höhe von rund ATS 1,7 Mio. bis ATS 2,1 Mio. verfügten (entspricht € 120.000,00 bis € 150.000,00).

Die Einkünfte der Eheleute Mag.  D. und Bw. der Jahre 1993 bis 1995 betrugen wie folgt (alle Beträge in ATS):

Die Eheleute Mag.  D. und Bw. verfügten demnach über ein gemeinsames jährliches Einkommen in einer Größenordnung von ATS 1,7 bis 2,1 Mio. Schließlich ist noch zu erwähnen, dass die Eheleute Mag.  D. und Bw. eine sehr geräumige Wohnung in der Frau Bw. gehörigen Liegenschaft X bewohnten; es standen ihnen rund 500 m² Wohnfläche zur Verfügung.

Es ist nachvollziehbar, dass die Rente in einer Höhe festgesetzt wurde, bei der sich zusammen mit der Pension des Herrn L. (rund € 20.000,00) ein Einkommen in einer Größenordnung ergibt, wie es die Eheleute L. vor Übertragung der Apotheke und Schenkung der Liegenschaft hatten: Rente p.a. rund € 105.000; Pension p.a. rund € 20.000; ergibt rund € 125.000,00.

Da die Höhe der Rentenverpflichtung deutlich höher ist als 200% des Wertes des Betriebes, liegt eine Unterhaltsrente vor."

Die Bw. ergänzte ihr Antwortschreiben vom 13. Jänner 2011 mit Schreiben vom 20. Jänner 2011 wie folgt:

"(Ich möchte Sie) auf einen ganz wesentlichen Umstand hinweisen:

In Ihrem Schreiben vom 6. Dezember 2010 erachten Sie einen Rentenbarwert in Höhe von € 704.999,00 als relevant. Mit diesem Wert wurde die Rentenverbindlichkeit durch die Außenprüfung bewertet; basierend auf einer Berechnung eines Aktuars in Höhe von € 835.687,00. Bei der Außenprüfung ging es offenbar um den Wert der Verbindlichkeit im Prüfungszeitraum, nicht jedoch um den ursprünglichen Wert der Rentenverbindlichkeit. Die Berechnung des Aktuars erfolgte zum Stichtag 30.04.2003 (!). Für Zwecke der hier relevanten Frage um weiche Art von Rente es sich handelt hat die Beurteilung des Wertes der Rentenverbindlichkeit im Verhältnis zum Wert des Betriebes zum Stichtag 31.5.1996 zu erfolgen. Es ist völlig klar, dass die Verbindlichkeit zum 30.04.2003 bereits wesentlich geringer ist, als sie zum 31.5.1996 gewesen ist. Der Unterschied sind nahezu 7 Jahre (1), exakt 6 Jahre und 11 Monate. Die (für den Rentenbarwert) relevante Lebenserwartung einer Frau mit 70 Jahren betrug im Jahr 1996 14,64 Jahre. Das bedeutet, dass durch die von Ihnen irrtümlich herangezogene Rentenverbindlichkeit zum Stichtag 30.04.2003 ein Betrag berücksichtigt wird, der das Ergebnis einer um die Hälfte verkürzten Bezugsdauer ist. Grob gesprochen kann man daher - selbst wenn man der Außenprüfung folgt, vom doppelten Wert ausgehen, d.h. von einem Wert der Rentenverbindlichkeit in Höhe von rund € 1.400.000,00."

Der UFS richtete an die Bw. sodann folgendes Schreiben:

"Ihre Berufungsergänzungen wurden dem bundesweiten Fachbereich zur Kenntnis gebracht. Die von diesem erstellte Berechnung des Unternehmenswertes wird Ihnen in der Beilage übermittelt und unterscheidet sich in folgenden Punkten von Ihren Ansätzen:

1) Zinssatz: Der Risikozuschlag wurde zu Ihren Gunsten trotz Vorliegen eines weitestgehend risikofreien Betriebes derzeit unverändert gelassen, allerdings ein Inflations- und KESt-Abschlag zum Ansatz gebracht;

2) Unternehmerlohn: Dieser wurde aufgrund der damaligen Verhältnisse auf 40.000 €/Jahr reduziert;

3) Unternehmensgewinn: Wie aus den vorliegenden Unterlagen ersichtlich ist, war ein Ertragseinbruch nur kurzfristig festzustellen. Daher wurde nur bis 1997 ein reduzierter Gewinn angesetzt, ab 1998 ein Gewinn nach Abzug des Unternehmerlohns von 57.000 €. Dies ist insofern zutreffend, als bei jeder Unternehmensbewertung auch die Zukunftsaussichten zu berücksichtigen sind.

Hieraus ergibt sich ein Unternehmenswert von etwas unter 1,500.000 €.

Hingewiesen wird weiters darauf, dass ungeachtet der Frage, ob Ihre Ausführungen, der Entschädigungsbetrag von 14 Mio ATS habe den Wert des Betriebes nicht beeinflusst, zutreffend sind, im Umstand, dass dieser Betrag bereits dem Erwerber zugeflossen sind, eine Reduktion des Kaufpreises zu erblicken ist, die ebenso wie die Leistung von Einmalzahlungen bei der Rentenqualifikation Berücksichtigung finden muss.

Zusammenfassend ergibt sich also, dass derzeit keinerlei Umstände ersichtlich sind, die darauf schließen lassen, dass keine Kaufpreisrente vorliegt, wobei hinzuzufügen ist, dass auch das Vorliegen einer Versorgungsrente für Sie am steuerlichen Ergebnis nichts ändern würde.

Es wird Ihnen allerdings Gelegenheit geboten, ein Unternehmensbewertungsgutachten durch einen gerichtlich beeideten Sachverständigen erstellen zu lassen, das Ihr Vorbringen untermauert.

Für die Bekanntgabe, ob Sie ein Gutachten erstellen lassen wollen, wird Ihnen eine Frist von vier Wochen ab Zustellung dieses Schreibens eingeräumt. Bejahendenfalls werden Sie weiters um Mitteilung gebeten, welche Frist Sie zur Gutachtenserstellung benötigen."

In der vom bundesweiten Fachbereich angestellten Berechnung des Unternehmenswertes wurde der anzuwendende Zinssatz wie folgt angesetzt:

Der Gewinn der Jahre ab 1990 wurde in untenstehender Höhe angesetzt.

Ab 1998 wurde der nachhaltig zu erwartende Gewinn nach Abzug des Unternehmerlohns mit € 57.000 berücksichtigt.

Somit ergibt sich ein Unternehmenswert von rund € 1,5 Mio.

Das Schreiben des UFS blieb innerhalb der gesetzten Frist und bis dato ohne Reaktion.

Über die Berufung wurde erwogen:

1.Rechtsgrundlagen

§ 29 Z 1 EStG 1988 lautet:

"Sonstige Einkünfte sind nur:

1. Wiederkehrende Bezüge, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 6 gehören. Bezüge, die

- freiwillig oder

- an eine gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder

- als Leistung aus einer Pensionszusatzversicherung (§ 108b) gewährt werden, soweit für die Beiträge eine Prämie nach § 108a oder - gegebenenfalls vor einer Verfügung im Sinne des § 108i Z 3 - eine Prämie nach § 108g in Anspruch genommen worden ist, oder es sich um Bezüge handelt, die auf Grund einer Überweisung einer BV-Kasse (§ 17 BMSVG oder gleichartige österreichische Rechtsvorschriften) geleistet werden,

sind nicht steuerpflichtig. Werden die wiederkehrenden Bezüge als Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern geleistet, gilt folgendes: Die wiederkehrenden Bezüge sowie gänzliche oder teilweise Abfindungen derselben sind nur insoweit steuerpflichtig, als die Summe der vereinnahmten Beträge (Renten, dauernde Lasten, gänzliche oder teilweise Abfindungen derselben sowie allfällige Einmalzahlungen) den Wert der Gegenleistung übersteigt. Besteht die Gegenleistung nicht in Geld, ist als Gegenwert der kapitalisierte Wert der wiederkehrenden Bezüge (§§ 15 und 16 des Bewertungsgesetzes) zuzüglich allfälliger Einmalzahlungen anzusetzen Stellt ein aus Anlaß der Übertragung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils vereinbarter wiederkehrender Bezug keine angemessene Gegenleistung für die Übertragung dar, sind die Renten oder dauernden Lasten nur dann steuerpflichtig, wenn

- sie keine Betriebseinnahmen darstellen und

- sie keine derart unangemessen hohen wiederkehrenden Bezüge darstellen, daß der Zusammenhang zwischen Übertragung und Vereinbarung der wiederkehrenden Bezüge wirtschaftlich bedeutungslos ist und damit eine freiwillige Zuwendung (§ 20 Abs. 1 Z 4 erster Satz) vorliegt."

2. Sachverhalt

Der dieser Entscheidung zugrundegelegte Sachverhalt ist unstrittig; unbestritten ist, dass eine Apotheke mittels des oben wörtlich wiedergegebenen, als "Unternehmenskaufvertrag" bezeichneten Vertrages vom Ehegatten der Bw. per 1.5.1996 an den gemeinsamen Sohn übertragen wurde. Als Gegenleistung ist eine Monatsrente von ATS 120.000 wertgesichert vereinbart worden. Diese Rente ist gemäß Punkt II 2. Absatz des Vertrages nach dem Tod ihres Ehegatten auf die Bw. übergegangen. Die Rentenhöhe wurde mit Nachtragsvereinbarung 2003 auf € 9.000 (nicht mehr wertgesichert) vermindert.

Strittig ist ausschließlich, ob diese Rente als Kaufpreisrente oder als (steuerlich unbeachtliche) Unterhaltsrente anzusehen ist. Ein Antrag nach § 124b Z 82 EStG 1988 wurde nicht gestellt.

3. Rechtliche Würdigung

3.1 Abgrenzung der Rententypen

Bei Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen gegen Rente kann nach der Verwaltungspraxis

- eine Kaufpreisrente (angemessene Gegenleistung, daher entgeltliche Übertragung: Rentenbarwert beträgt bezogen auf den Wert des übertragenen Betriebsvermögens mindestens 75% und höchstens 125%),

- eine betriebliche oder außerbetriebliche Versorgungsrente (nicht angemessene Gegenleistung, daher unentgeltliche Übertragung: Rentenbarwert beträgt bezogen auf den Wert des übertragenen Betriebsvermögens weniger als 75% oder zwischen 125% und 200%) oder

- eine Unterhaltsrente (es fehlt an einem Gegenleistungsgedanken, unentgeltliche Übertragung: Rentenbarwert beträgt bezogen auf den Wert des übertragenen BV mehr als 200 %)

vorliegen (sh. Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2011, § 29 Rz 20).

Als Wert des Betriebsvermögens gilt die Summe der Teilwerte aller übertragenen Wirtschaftsgüter inklusive selbst erstellter unkörperlicher Wirtschaftsgüter (wie etwa der Firmenwert abzüglich der übernommenen Passivposten. Der Rentenbarwert ist nach versicherungsmathematischen Grundsätzen (nach der Verwaltungspraxis ist stets der nach § 16 BewG ermittelte Betrag maßgeblich) zu kapitalisieren. Einmalbeträge, die vom Übernehmer neben der Rentenzahlung geleistet werden, sind für die Klassifizierung der Rente dem versicherungsmathematisch kapitalisierten Rentenbarwert hinzuzurechnen.

3.2 Grundsätzliches zum Vorliegen einer Unterhaltsrente

Die Berufungsentscheidung UFS 25.3.2009, RV/0159-L/09 - auf diese Entscheidung hat die Berufungsbehörde die Bw. bereits hingewiesen - enthält zum Thema Unterhaltsrente folgende Rechtsausführungen:

"Eine Unterhaltsrente kann schon aus grundsätzlichen Erwägungen nicht vorliegen: Wie der VwGH in ständiger Rspr festgestellt hat, liegt eine Unterhaltsrente nicht schon dann vor, wenn der Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes weniger als die Hälfte des kapitalisierten Rentenbarwertes beträgt. Vielmehr muss die Rentenverpflichtung überwiegend auf einer rechtlichen oder zumindest sittlichen Unterhaltsverpflichtung beruhen (VwGH 28.1.1981, 13/1427/79). Das bedeutet, dass der Rentenverpflichtete gegenüber dem Rentenberechtigten unterhaltsverpflichtet sein muss (VwGH 30.4.1974, 589, 590/74; so auch Stoll, Rentenbesteuerung aaO). Davon kann aber im gegenständlichen Fall keine Rede sein, beruht die Zahlung des HW doch auf der Abgeltung der Übertragung eines Wirtschaftsgutes und nicht auf einer gesonderten Unterhaltsverpflichtung des Rentenverpflichteten.

So hat der VwGH auch zu letztwillig vermachten Renten festgehalten, dass die Verpflichtung zur Zahlung aus dem Rechtsgrund der Annahme der Erbschaft und nicht aus dem Gesetz entsteht, sodass nicht von einer Zuwendung an eine gesetzlich unterhaltsberechtigte Person gesprochen werden kann (VwGH 15.3.1988, 87/14/0194 ). Soweit der BFH in seiner neuesten Rspr - abweichend von der Rechtsansicht in VwGH 14.6.1988, 87/14/0172 - bei einer Schadenersatzrente (nach dem Tod des Ehegatten aufgrund eines ärztlichen Fehlers) gem. § 844 Abs 2 BGB den Rentenbezug als Bezug an eine gesetzlich unterhaltsberechtigte Person ansieht, verweist er darauf, dass sich die Klägerin unmittelbar auf unterhaltsgesetzliche Regelungen (§§ 1360 ff BGB) stützen kann und die Rente keine Einnahmen ausgleicht, sondern einen fiktiven Unterhalt. Die Schadenersatzleistung dient nur dazu, die entfallene wirtschaftliche Absicherung wiederherzustellen (BFH 26.11.2008, X R 31/07 ). Dagegen geht es im gegenständlichen Fall um den Ausgleich von Leistungen (Übertragung Wirtschaftsgut) und Gegenleistungen (Rente). Die Bw. kann ihren Anspruch auf das vom (Übergabs)Vertrag abgeleitete Rentenstammrecht stützen, aber nicht auf unterhaltsgesetzliche Regelungen."

Die Berufungsbehörde teilt die hierin zum Ausdruck kommenden schlüssigen Rechtsausführungen. Auch im Berufungsfall ist nicht erkennbar, dass der Erwerber der Apotheke, der Sohn der Bw., die Absicht hatte, seinen Eltern auf einen etwaigen Unterhaltsanspruch gestützte Leistungen zukommen zu lassen; vielmehr wird ausdrücklich von "Unternehmenskaufvertrag" gesprochen. Hingewiesen sei darauf, dass die Qualifikation als Kaufpreisrente ab dem Erwerb der Apotheke jahrelang völlig unbestritten war und vom Erwerber wie auch vom verstorbenen Gatten der Bw. steuerlich stets als solche behandelt wurde. Zur Bedeutsamkeit von subjektiven Beweggründen wird ergänzend auf Hajicek, Rentenbesteuerung, 29 ff, verwiesen.

3.3 Wertrelation

Damit wäre der Berufungsfall bereits entschieden; dennoch sei auf die vorliegenden Wertrelationen eingegangen.

Vorausgeschickt sei, dass die Einwendungen der Bw. hinsichtlich des Rentenbarwertes zutreffend sind, da ursprünglich von einen falschen Stichtag ausgegangen wurde. Somit ist der Rentenbarwert entsprechend dem Berufungsvorbringen mit rund € 1,173.000 anzunehmen.

Übereinstimmung besteht auch dahingehend, dass bei der Unternehmensbewertung der nachhaltig zukünftig erzielbare Gewinn heranzuziehen ist. Wenn die Berufung dabei von einem Gewinn von bloß € 10.000/Jahr ausgeht, handelt es sich hierbei um eine aus der Rückschau auf die Jahre 1990 bis 1995 gewonnene Größe, die nicht berücksichtigt, dass die Ertragschwäche der Jahre 1994 und 1995 strukturbedingt und bloß vorübergehend war, und die in keiner Weise auf die einen Erwerber allein interessierenden Zukunftsaussichten eingeht. Eine derartige Unternehmensbewertung ist daher als unschlüssig anzusehen.

Demgegenüber bezieht die der Bw. vorgehaltene Berechnung des bundesweiten Fachbereiches die Zukunftsaussichten mit ein, geht von einem schlüssigen Unternehmerlohn und einem angepassten Zinssatz aus und ist daher - ungeachtet des Umstandes, dass es sich hierbei naturgemäß nur um eine näherungsweise Schätzung handeln kann - viel eher geeignet, die tatsächlichen Verhältnisse widerzuspiegeln. Auch der berücksichtigte Gewinn ist in Hinblick auf die später erzielten Betriebsergebnisse sehr vorsichtig angesetzt.

Die Bw. ist der so getroffenen Wertermittlung nicht entgegen getreten und hat auch die ihr gebotene Gelegenheit, die Berechnung durch ein Gutachten zu entkräften, nicht wahrgenommen. Somit steht fest, dass es sich dem Typus nach um eine steuerpflichtige Kaufpreisrente handelt, die innerhalb der Bandbreite zwischen 75 und 125% des Wertes des übertragenen Betriebsvermögens liegt.

Wien, am 7. Juni 2011

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at