Pensionsrückstellung bei Abfindungsmöglichkeit vor Beendigung der Aktivzeit

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der Bw., Adr.Bw., vertreten durch Stb., vom 1. März und 15. April 2010 sowie 7. April 2011 gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 12., 13. und 14. Bezirk und Purkersdorf vom 22. Jänner und 10. März 2010 sowie 1. April 2011 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 2003 bis 2007 sowie Körperschaftsteuer für die Jahre 2003 bis 2009 nach Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Bei der Bw. handelt es sich um eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren Betriebsgegenstand die Erzeugung von E.-Apparaten und -zubehör für industrielle Zwecke ist.
Gesellschafter sind mit einem Anteil am Stammkapital von je 24% Ing. KR und Ing. RE (Geschäftsführer seit 26.5.1994 bzw. 24.2.1997), Ing. EB und HC, weiters zu 4% Ing. TS.

Im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung (BP) über die Jahre 2003 bis 2007 wurden folgende Feststellungen getroffen:

<Tz. 1 Pensionszusage
Die Pensionszusagen an die Gesellschafter - Geschäftsführer Herr KR, RE, EB, HC (Beteiligung je 24%) und Ing. TS (Beteiligung 4%) werden dem Grunde nach steuerlich nicht anerkannt.

Sachverhalt:
An die Gesellschafter - Geschäftsführer Herr KR, RE, EB, HC und Ing. TS wurden schriftliche, rechtsverbindliche Pensionszusagen getätigt.
Den schriftlichen Pensionszusagen beigefügt ist ein Sideletter, der eine Option auf Kapitalabfindung vorsieht. Schriftliche Gesellschafterbeschlüsse liegen nicht vor.
Die Pensionsrückstellung, die Dotierung der Rückstellungsversicherung und der Rückdeckungsanspruch wurden in der Gewinn- und Einkommensermittlung für die Prüfungsjahre berücksichtigt.

Sideletter zur Pensionszusage - Option auf Kapitalabfindung
Die Gesellschaft kann im Einvernehmen mit Ihnen bzw. den Anspruchsberechtigten für eine Hinterbliebenenpension eine Pensionsabfindung vereinbaren. Diese Pensionsabfindung entspricht dem zum Zeitpunkt der Abfindung vorhandenen Deckungskapital der Pensionsrückdeckungsversicherung bzw. der Ablebensleistung der Pensionsrückdeckungsversicherung bei Todesfall und der vorhandenen Wertpapierdeckung. Mit der Auszahlung der Pensionsabfindung erlöschen alle Ansprüche aus der Pensionszusage gegenüber der Gesellschaft.

Zur Klarstellung des im Sideletters angeführten Zeitpunktes der Abfindung wurde im Vorhaltewege ermittelt, dass die Abfindungsoption im Einvernehmen mit der Gesellschaft zu vereinbaren ist. Wenn die Option zur Kapitalabfindung vereinbart wurde, ist auch das Auszahlungsdatum zu vereinbaren, frühestens erfolgt die Auszahlung der Pensionsabfindung zum Zeitpunkt des Ausscheidens. Weiters steht die Option auch bei vorzeitigem Austritt zur Verfügung und wird dann frühestens zum Zeitpunkt des Ausscheidens ausbezahlt.

Begründung Prüfung:
Die Beurteilung der Pensionszusage dem Grunde nach ergibt, dass die Zusage entweder steuerlich anerkannt wird oder nicht. Ist die Zusage nur in einem ihrer wesentlichen Bestimmungen dem Grunde nach unangemessen, muss die steuerliche Anerkennung zur Gänze versagt werden.
Nach § 14 Abs. 7 EStG können Steuerpflichtige, die Ihren Gewinn gemäß § 4 Abs.1 oder § 5 ermitteln, für schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusagen und für direkte Leistungszusagen im Sinne des Betriebspensionsgesetzes in Rentenform Pensionsrückstellungen bilden. Die Bildung der Rückstellung ist nach anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik, erstmals im Jahr der Zusage zu bilden. Die zugesagte Pension darf 80% des letzten Aktivbezuges nicht übersteigen und es ist ein Rechnungszinsfuß von 6% zugrunde zu legen. Weiters muss die Pensionszusage rechtsverbindlich und unwiderruflich gestaltet sein. Der § 14 Abs. 7 EStG 1988 ist daher nur auf direkte Leistungszusagen in Rentenform anwendbar (VwGH 21.10.2004, 2000/13/0133). Eine direkte Leistungszusage in Rentenform liegt auch vor, wenn die Pensionszusage eine nach dem BPG wirksame Abfindungsmöglichkeit mindestens in Höhe der nach § 14 Abs. 7 EStG 1988 berechneten Rückstellung vorsieht.
Eine zulässige Pensionszusage liegt also nur dann vor, wenn die Zusage in Form einer Rente erfolgt, wobei ein Wahlrecht auf eine Pensionsabfindung als zulässig angesehen werden kann, wenn dieses Wahlrecht erst nach Entstehen des Pensionsanspruches erfolgt. Eine eventuelle Abfindungsmöglichkeit vor Beendigung der Aktivitätszeit des Arbeitnehmers darf nur bei außergewöhnlichen Umständen vorgesehen sein. In diesen außergewöhnlichen Fällen, die bereits im Vertrag anzuführen sind, kann die Option bereits bei Beendigung während der Aktivzeit vereinbart werden. Reine Kapitalzusagen auf den Todesfall fallen ebenso wie Versorgungs(Pensions-)Zusagen nur in Form einer Einmalzahlung unter den Begriff der freiwilligen Abfertigungen und sind daher nicht rückstellungsfähig. Mangels einer gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Grundlage sind solche Abfertigungen auch nicht nach § 14 Abs. 1 EStG 1988 rückstellungsfähig. Der dem Vertrag beigefügte Sideletter wurde als Möglichkeit der Kapitaloption vom Versicherungsunternehmen erstellt. Im gegenständlichen Fall kann die Kapitalabfindung jederzeit, auch vor Pensionsanspruch, bestimmt werden. Die Abfindung ist daher jederzeit, auch bei vorzeitigem Austritt möglich und ist die Beendigung während der Aktivitätszeit nicht an außergewöhnliche und bereits im Vertrag festgelegte Gründe gebunden. Die Auszahlung des Kapitals kann frühestens zum Zeitpunkt des Ausscheidens, also auch vor Pensionsanspruch, nämlich während der Aktivzeit, erfolgen. Nach Ansicht der Prüfung wird eine Kapitalgarantie an die Anspruchsberechtigten abgegeben. Das Kapital wird durch laufende Prämien des Unternehmens aufgebracht.
Es besteht daher kein Unsicherheitsfaktor, wie bei Renten üblich, da das Kapital jederzeit zur Auszahlung gelangt. Die Unsicherheit besteht nur in Höhe der Gewinnanteile (Verzinsungsfrage des Kapitals).

Weiters ist festzustellen, dass die Pension an Ing. S. innerhalb des ersten Beschäftigungsjahres 2004 (11 Monate 7 Tage) zugesagt wurde. Da üblicherweise der Pensionsanspruch "erdient" werden muss, ist eine Zusage nach relativ kurzer Dienstzeit, jedenfalls nach einem Zeitraum von weniger als 7 Jahren, als unangemessen und nicht dem Fremdvergleich standhaltend, anzusehen. Ansonsten ist auch für diese Pensionszusage die oben ausgeführte Begründung maßgebend.

Die Bescheide über die Wiederaufnahme der Verfahren gem. § 303 Abs. 4 BAO wurden unter Verweis auf die Feststellungen der BP (Prüfbericht) bzw. darüber aufgenommenen Niederschrift begründet. Daraus sei auch die Begründung für die Abweichungen von den bisherigen Bescheiden zu ersehen. Die Wiederaufnahme erfolgte unter Bedachtnahme auf das Ergebnis der durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung und der sich daraus ergebenden Gesamtauswirkung. Im vorliegenden Fall können die steuerlichen Auswirkungen nicht als geringfügig angesehen werden. Bei der im Sinne des § 20 BAO vorgenommenen Interessensabwägung war dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit (Parteiinteresse an der Rechtskraft) einzuräumen.>

In der fristgerechten Berufung wurde eingewendet:

"Unsere Mandantin hat im Jahr 2001 an die Gruppe der leitenden Mitarbeiter Pensionszusagen gemacht. Diese Zusagen wurden schriftlich, rechtsverbindlich und unwiderruflich erteilt. Die Leistung aus dieser Zusage besteht entweder in einer Alterspension oder in einer Hinterbliebenenpension nach den vertraglich vereinbarten Konditionen. Der ursprüngliche Vertrag enthält Leistungszusage ausschließlich in Form einer Rente. Im Jahr 2003 wurden die bestehenden Verträge dahingehend erweitert, dass anstelle der Rentenform bei Pensionsantritt von Leistungsberechtigten eine Einmalzahlung als Abfindung des Leistungsanspruches gewählt werden kann. Eine Abfindung der Ansprüche vor Eintritt des Pensionierungsfalles ist nicht vorgesehen.

Die BP hat nunmehr zu folgender Beurteilung des Sachverhaltes geführt:

Die steuerliche Anerkennung dieser Pensionszusage wird versagt, da aus Sicht der Finanzverwaltung die Voraussetzung der Leistungszusage in Rentenform nicht gegeben ist. Dies wird damit begründet, dass angeblich ein Wahlrecht auf die Abfindung der Pensionszahlungen bereits vor Eintritt des Pensionierungsfalles besteht. Im Bericht der Außenprüfung wird auch angeführt, dass zur Klarstellung dieses - schriftlich nirgendwo verankerten und auch mündlich nicht vereinbarten - Wahlrechtes vor Eintritt des Pensionierungsfalles, im Vorhalteweg ermittelt wurde, dass die Abfindungsoption im Einvernehmen mit der Gesellschaft zu vereinbaren ist.

Rechtliche Beurteilung

Der von der Finanzverwaltung vertretenen Rechtsansicht halten wir Folgendes entgegen:

Gemäß § 14 Abs. 6 EStG dürfen Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, für schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusagen und für direkte Leistungszusagen im Sinne des BPG in Rentenform Pensionsrückstellungen bilden. Unzweifelhaft liegt im gegenständlichen Fall eine schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusage vor.

Im Bericht über das Ergebnis der BP wird auf Seite 3 festgestellt, dass die steuerliche Anerkennung der gegenständlichen Pensionszusage zu verweigern ist, weil angeblich eine Kapitalabfindung jederzeit, also auch vor Pensionsantritt, bestimmt werden kann. Die Finanzverwaltung zieht diese Schlussfolgerung aus der oben im Sachverhalt erwähnten Ergänzung der Pensionszusage, welche lautet:

"Die Gesellschaft kann im Einvernehmen mit Ihnen (dem Pensionsberechtigten, Anm.) bzw. den Anspruchsberechtigten für eine Hinterbliebenenpension eine Pensionsabfindung vereinbaren."

In diesem so genannten Sideletter wird nichts darüber ausgeführt, wann diese Abfindung ZU vereinbaren ist. Dies deswegen, weil der Zeitpunkt des Entscheidens über eine Abfindung an den Zeitpunkt des Leistungsanfalles in der Pensionszusage gekoppelt und in § 4 dieser Zusage mit dem Pensionsantritt definiert ist. Es kann also aus diesem Punkt kein Kriterium für das Versagen der steuerlichen Anerkennung der Pensionszusage abgeleitet werden.

Des Weiteren leitet die Finanzverwaltung ihre Beurteilung aus der oben dargestellten Klarstellung im Vorhalteweg ab. Dem ist Folgendes entgegenzuhalten:

Der Vorhalt der BP wurde nicht von unserer Mandantin selbst, sondern von der Versicherungsgesellschaft, bei der die Rückdeckungsversicherung abgeschlossen wurde und die auch seinerzeit unsere Mandantin bei Abschluss der Pensionszusagen beraten hat, beantwortet. Diese Antworten sind naturgemäß sehr allgemein gehalten, da die Versicherungsgesellschaft keineswegs Entscheidungen für unsere Mandantin treffen. Dies gilt auch nicht hinsichtlich der Frage, ob von unserer Mandantin gewünscht wäre, dass eine vorzeitige Abfindung möglich sein soll. Und wie bereits eingangs festgehalten, ist eine solche Möglichkeit der vorzeitigen Abfindung von unserer Mandantin nicht gewünscht. Dieses Faktum lässt sich auch dadurch untermauern, dass der Versicherungsvertrag zur Pensionsrückdeckung jeweils auf den Er- und Ablebensfall abgeschlossen ist. Der Erlebensfall ist dabei mit Erreichen des 60. Lebensjahres definiert, so wie das auch in der Pensionszusage festgehalten ist. Eine vorzeitige Auszahlung ist auch hier nicht vorgesehen.

Aus dem vorliegenden Sachverhalt kann also Folgendes festgehalten werden:

Bei der gegenständlichen Pensionszusage handelt es sich unzweifelhaft um eine schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Zusage im Sinne des § 14 EStG.

In § 2 iVm. § 4 der Pensionsvereinbarung wird bestimmt, dass es sich um Versorgungsleistungen in Form einer Alterspension oder einer Hinterbliebenenpension handeln soll. Die Alterspension in Form einer lebenslangen Rente wird dann gewährt, wenn der Berechtigte aus den Diensten der Gesellschaft nach Vollendung seines 60. Lebensjahres ausscheidet. Eine Hinterbliebenenpension kann ein Ehepartner des Berechtigten erhalten, der im Todesfall des Berechtigten in aufrechter Ehe lebt.

Eine Kapitalabfindung kann im Einvernehmen mit dem Leistungsberechtigten dann vereinbart werden, wenn der oben beschriebene Leistungsfall bereits eingetreten ist. Sohin ist also keinesfalls vorgesehen, dass dies vorzeitig, vor Pensionsantritt, geschehen kann."

In der mündlichen Verhandlung wurde von der steuerlichen Vertreterin ergänzend ausgeführt, dass betreffend den Gesellschafter Ing. TS mit Ende Dezember 2009 die Polizze für die Rückdeckungsversicherungen bzw. dieser Vertrag prämienfrei gestellt wurde. Dieser Gesellschafter sei vorzeitig aus der Firma ausgetreten. Ein Pensionsanspruch bestehe, wie im Vertrag vorgesehen, erst mit dem 60. Lebensjahr. Die Rückstellung wurde unter Verweis auf ein Gutachten im Verhältnis geringer angesetzt.

Die steuerliche Vertreterin verwies zudem auf eine mündliche Auskunft eines Rechtsanwaltes, wonach sich in der Pensionszusage Sideletter keine Chancen auf klagsmäßige Durchsetzung dieses vorzeitigen Anspruches ergeben würden.

Mittels nachgereichter Unterlagen wurde ein versicherungsmathematisches Gutachten für die Pensionsrückstellung des Ing. S. per 31.12.2009 und 2010 sowie Korrespondenz betreffend die Prämienfreistellung und die Änderungspolizze von Ing. S. übermittelt.

Über die Berufung wurde erwogen:

Ad Wiederaufnahme der Körperschaftsteuerverfahren betreffend die Jahre 2003 bis 2007)

Eine Wiederaufnahme von Amts wegen ist unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit a und c und in allen Fällen zulässig in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte (§ 303 Abs. 4 BAO).

Tatsachen sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände (vgl. Ritz, BAO³, § 303 Tz 7).

Die Wiederaufnahme auf Grund neu hervorgekommener Tatsachen (oder Beweismittel) bietet die Möglichkeit, bisher unbekannten, aber entscheidungswesentlichen Sachverhaltselementen Rechnung zu tragen; sie dient aber nicht dazu, bloß die Folgen einer unzutreffenden rechtlichen Würdigung eines offen gelegten Sachverhaltes zu beseitigen (VwGH 9.7.1997, 96/13/0185).

Wiederaufnahmsgründe sind nur im Zeitpunkt der Bescheiderlassung existente Tatsachen, die später hervorkommen (nova reperta). Das Hervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln ist nach hA aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens zu beurteilen. Waren der Behörde bestimmte Umstände im betreffenden Verfahren bekannt, hat sie diese Umstände jedoch für unwesentlich gehalten, so sind solche Umstände keine Wiederaufnahmsgründe (Ritz, aaO, § 303 Tz 13ff).

Vor dem Hintergrund dieser Rechtslage hat das Finanzamt im hier zu beurteilenden Fall zu Recht die Wiederaufnahme des Verfahrens verfügt:

Das Finanzamt stützt die Verfahrenswiederaufnahme auf den Umstand, dass die von der Bw. abgesetzte Pensionsrückstellung zwar auf einer rechtsverbindlichen und unwiderruflich gestalteten und damit zulässigen Pensionszusage basiert, jedoch im Rahmen der BP ein dem Vertrag beigelegter "Sideletter" das Wahlrecht auf eine Pensionsabfindung auch vor Pensionsanspruch bestimmt als nicht zulässig angesehen werden kann.

Aus den der Behörde vorgelegten Unterlagen (Steuererklärungen und Bilanzen) war dies nicht ersichtlich und erkennbar. Das Finanzamt hat seine Wiederaufnahme somit auf eine Tatsache gestützt, die ihm bei Erlassung der "Erstbescheide" nicht bekannt war.

Damit war dem Finanzamt aber im wieder aufgenommenen Verfahren der Sachverhalt nicht so vollständig bekannt, dass es schon in diesem Verfahren zu der nunmehr im wieder aufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können.

Ad Pensionsrückstellung)

Rechtslage: Gemäß § 9 Abs. 1 EStG 1988 können Rückstellungen gebildet werden für
1. Anwartschaften auf Abfertigungen,
2. laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen,
3. sonstige ungewisse Verbindlichkeiten,
4. drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.

Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 1 und 2 sind nach § 14 zu bilden (Abs. 2).

Nach § 14 Abs. 7 EStG idF BGBl. 1993/818 ab 1994 bzw. § 14 Abs. 6 EStG idF BGBl. 2007/24 ab 1.7.2007 können Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 oder § 5 ermitteln, für schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusagen und für direkte LeistungszusageniSd Betriebspensionsgesetzes (BPG) in Rentenform Pensionsrückstellungen bilden.

Für die Bildung gilt folgendes:
1. Die Pensionsrückstellung ist nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu bilden.
2. Die Pensionsrückstellung ist erstmals im Wirtschaftsjahr der Pensionszusage zu bilden, wobei Veränderungen der Pensionszusage wie neue Zusagen zu behandeln sind. Als neue Zusagen gelten auch Änderungen der Pensionsbemessungsgrundlage und Indexanpassungen von Pensionszusagen.
3. Der Rückstellung ist im jeweiligen Wirtschaftsjahr soviel zuzuführen, als bei Verteilung des Gesamtaufwandes auf die Zeit zwischen Pensionszusage und dem vorgesehenen Zeitpunkt der Beendigung der aktiven Arbeits- oder Werkleistung auf das einzelne Wirtschaftsjahr entfällt.
4. Soweit durch ordnungsmäßige Zuweisungen an die Pensionsrückstellung das zulässige Ausmaß der Rückstellung nicht erreicht wird, ist in dem Wirtschaftsjahr, in dem der Pensionsfall eintritt, eine erhöhte Zuweisung vorzunehmen.
5. Die zugesagte Pension darf 80% des letzten laufenden Aktivbezugs nicht übersteigen. Auf diese Obergrenze sind zugesagte Leistungen aus Pensionskassen anzurechnen, soweit die Leistungen nicht vom Leistungsberechtigten getragen werden.
6. Der Bildung der Pensionsrückstellung ist ein Rechnungszinsfuß von 6% zugrunde zu legen.

Gemäß § 7 Abs. 2 KStG wird das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen nach dem Einkommensteuergesetz 1988 und dem Körperschaftsteuergesetz ermittelt.
Mangels spezieller Regelung im Körperschaftsteuergesetz waren für die Ermittlung der im gegenständlichen Berufungsverfahren strittigen Rückstellung die entsprechenden Normen des Einkommensteuergesetzes 1988 anzuwenden.

Voraussetzung für die Bildung einer Pensionsrückstellung ist - wie aus § 14 Abs. 7 EStG 1988 hervorgeht - also zunächst das Vorliegen einer
- schriftlichen, rechtsverbindlichen und unwiderruflichen Pensionszusage
oder einer
- direkten Leistungszusage im Sinne der §§ 7 des BPG.

Grundsätzlich können Pensionsrückstellungen auch für Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft gebildet werden, sofern sie angemessen sind (siehe hiezu Hofstätter-Reichel, Kommentar zur Einkommensteuer/EStG 1988, Tz 15 zu § 14).

Der persönliche Anwendungsbereich des BPG erstreckt sich auf alle Pensionsberechtigten, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 25 des Einkommensteuergesetzes erzielen, das heißt also nach herrschender Auffassung auch auf Gesellschafter-Geschäftsführer bis 25% Beteiligung (siehe Quantschnigg/Schuch, ESt-HB/EStG 1988, Wien 1993, Tz 47 zu § 14). Eine schriftliche Zusage wird im BPG nicht verlangt (vgl. Doralt⁴, EStG, Tz 46/1 zu § 14 EStG 1988).

§ 14 Abs. 7 EStG ist nur auf direkte Leistungszusagen in Rentenform anwendbar (VwGH 21.10.2004, 2000/13/0133). Eine direkte Leistungszusage in Rentenform liegt auch vor, wenn die Pensionszusage eine nach dem BPG wirksame Abfindungsmöglichkeit mindestens in Höhe der nach § 14 Abs. 7 EStG berechneten Rückstellung vorsieht.
Ein Abfindungsvorbehalt für besondere Umstände hindert die Rückstellungsbildung allerdings nicht, sofern die Abfindungsmöglichkeit nach dem BPG wirksam ist, auf einen Zeitpunkt nach Eintritt des Pensionsanfalls beschränkt und der Abfindungsbetrag der der Rückstellungsbildung zugrunde gelegten Pension mindestens in Höhe der nach § 14 Abs. 7 berechneten Rückstellung vereinbart ist (Quantschnigg/Schuch, ESt-HB, Tz 47 zu § 14).
Eine eventuelle Abfindungsmöglichkeit vor Beendigung der Aktivitätszeit des Arbeitnehmers darf somit nur bei außergewöhnlichen Umständen vorgesehen sein (UFS 7.1.09, RV/0121-F/06, unter Verweis auf VwGH 29.4.2010, 2009/15/0030), Kapitalablösen bereits entstandener Auszahlungs-Rentenverpflichtungen sind aber grundsätzlich unschädlich (UFS 30.4.2007, RV/0880-W/02; vgl. Jakom, EStG 4. Auflg. 2011).
Eine zulässige Pensionszusage liegt nur dann vor, wenn die Zusage auf eine Rente lautet, wobei ein Wahlrecht auf eine Pensionsabfindung als zulässig angesehen werden kann (Bednar/Reisch, RdW 1995, 277).

Im gegenständlichen Fall wurden schriftliche Pensionszusagen an die Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. Gesellschafter Ing. KR und Ing. RE (Geschäftsführer seit 26.5.1994 bzw. 24.2.1997), Ing. EB und HC und Ing. TS, die zu je 24% bzw. 4% an der Gesellschaft beteiligt sind, erteilt.
Der Behörde wurde lt. Aktenlage die Pensionsvereinbarung vom 1.12.2000 betreffend den Gesellschafter Herrn KR zur Beurteilung vorgelegt.

Gegenstand der Zusage war nach §§ 4 und 5 der Pensionsvereinbarung "eine jährlich Firmen-Alterspension in Höhe von S 164.104,- in Form einer lebenslangen Rente, wenn der Berechtigte aus den Diensten der Gesellschaft nach Vollendung des 60. Lebensjahres ausscheidet".

Strittig ist die Anerkennung der Bildung einer Pensionsrückstellung aus dem Titel einer Pensionszusage inkl. "Sideletter", welcher eine Option auf Kapitalabfindung vorsieht.

Hinsichtlich der gesetzlich vorgegebenen Voraussetzungen zur Bildung einer Pensionsrückstellung ergibt die Prüfung der der strittigen Rückstellungsbildung zugrunde liegenden Vereinbarung Folgendes:

Unter das BPG fallen Pensionsberechtigte, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit iSd § 25 EStG 1988 erzielen, unabhängig davon ob oder in welchem Ausmaß eine Beteiligung am Unternehmen besteht, sofern es sich nicht um Vertretungsorgane von juristischen Personen des Privatrechts handelt.
Es steht somit fest und wird dies auch von keiner Seite bestritten, dass die Bestimmungen des BPG auf die konkreten Zusagen anzuwenden sind. Für die Pensionszusagen kommen daher die Bestimmungen des BPG zur Anwendung.
Pensionszusagen, die dem BPG unterliegen, berechtigen nur dann zu einer Pensionsrückstellung gemäß § 14, wenn sie die Voraussetzungen dieses Gesetzes dem Grunde nach erfüllen. Das BPG verlangt zwar keine Schriftlichkeit der Zusage, wohl aber Rechtsverbindlichkeit und Unwiderruflichkeit.

Das Element der Schriftlichkeit ist auf Grund der entsprechenden Dokumentation der Zusagen ohne Zweifel gegeben. Zum Zeitpunkt des Abschlusses der Zusage erwarben die Berechtigten verbindliche Rechtsansprüche auf künftigen Pensionsbezug. Es muss daher zunächst grundsätzlich von rechtsverbindlichen Zusagen ausgegangen werden.

Eine unwiderrufliche Pensionszusage liegt nur vor, wenn sie grundsätzlich nicht bzw. nur unter besonderen Umständen widerrufen, eingestellt oder gekürzt werden kann. Diese Gründe müssen sich daran orientieren, dass die Fortführung der Pensionszusage mit einer erheblichen Härte verbunden wäre oder den Fortbestand des Unternehmens gefährdeten (Quantschnigg/Schuch, a.a.O., Tz 48 zu § 14 EStG 1988; Doralt⁴, EStG, Tz 46 zu § 14 EStG 1988). Auch die Verwaltungspraxis (EStR 2000, Rz 3376, Abschnitt 61 B 1. Abs. 5 Einkommensteuerrichtlinien 1984) lässt Widerrufsmöglichkeiten wegen besonderer wirtschaftlicher Umstände (in Anlehnung an § 8 Abs. 1 Z 2 BPG), ausdrücklich für den Fall, dass sich die wirtschaftliche Lage des Unternehmens nachhaltig so wesentlich verschlechtert, dass die (volle) Aufrechterhaltung der zugesagten Pension eine Gefährdung des Weiterbestandes des Unternehmens zur Folge hätte, oder auch auf Grund des Umstandes, wenn der Pensionsberechtigte Handlungen begeht, die an sich zu einer fristlosen Entlassung berechtigen würden, zu. Angesichts dieser Ausführungen stehen daher die in der vorliegenden Pensionszusage enthaltenen Widerrufsklauseln der Rückstellungsbildung nicht entgegen (vgl. UFS 25.03.2008, GZ RV/0011-K/05).

Die Rückstellungsbildung erfordert das Vorliegen einer Pensionszusage bzw. einer direkten Leistungszusage in Rentenform. Eine direkte Leistungszusage in Rentenform liegt auch vor, wenn die Pensionszusage eine nach dem BDG wirksame Abfindungsmöglichkeit mindestens in Höhe der nach § 14 Abs. 7 EStG 1988 berechneten Rückstellung vorsieht. Eine eventuelle Abfindungsmöglichkeit vor Beendigung der Aktivitätszeit des Arbeitnehmers darf nur bei außergewöhnlichen Umständen vorgesehen sein (siehe dazu Quantschnigg/Schuch, a.a.O., Tz 47 zu § 14 EStG 1988; Wiesner, ÖStZ 1979, S 233; Doralt⁴, EStG, Tz 45 zu § 14 EStG 1988; Bednar/Reisch, Abfindung bei Pensionszusagen, RdW 1995/7, S 277; EStR 2000, Rz 3380).

Zu den in der gegenständlichen Vereinbarung angeschlossenen Option auf Kapitalabfindung bzw. "Sideletter" zur Pensionszusage, nämlich "die Gesellschaft im Einvernehmen mit Ihnen (dem Pensionsberechtigten, Anm.) bzw. den Anspruchsberechtigten für eine Hinterbliebenenpension eine Pensionsabfindung vereinbaren kann", ist Folgendes zu sagen:

Im gegenständlichen Fall liegt in der beigefügten Option "Sideletter" eine jederzeitige Abfindungsmöglichkeit vor - somit ohne Einschränkung z.B. auf wirtschaftlich begründete Fälle - und ist daher nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates schädlich bzw. ist damit eine Rückstellungsbildung mit steuerlicher Wirkung - mangels Erfüllens aller Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 9 iVm 14 Abs. 7 EStG - zur Gänze ausgeschlossen.

Der Sachverhalt laut "Sideletter", wonach das Unternehmen "im Einvernehmen" jederzeit eine Pensionsabfindung vereinbaren kann, bedeutet, dass sich das Unternehmen seiner Verpflichtung zur Zahlung einer Pension in der zugesagten Höhe jederzeit "einvernehmlich" ohne besonderen Grund entbinden kann.

Die zusätzliche Option auf Kapitalabfindung im "Sideletter" lautet weiters: "entspricht diese Pensionsabfindung dem zum Zeitpunkt der Abfindung vorhandenen Deckungskapitalder Pensionsrückdeckungsversicherung bzw. der Ablebensleistung der Pensionsrückdeckungsversicherung bei Todesfall und der vorhandenen Wertpapierdeckung zum letzten Bilanzstichtag vor Ausscheiden". Die Option laut "Sideletter" eröffnet damit die Möglichkeit der vollen Kapitalabfindung zu jedem einvernehmlichen Zeitpunkt, somit auch bei vorzeitigem Austritt aus dem Unternehmen, ohne Festlegung und Bindung an außergewöhnliche Gründe, wenn auch eine Regelung betreffend die Gewinnanteile fehlt.

Die laut "Sideletter" der Pensionszusage vorgesehene Möglichkeit einer Kapitalabfindung des Rentenanspruches wäre als solches nur unschädlich, soweit von diesem Wahlrecht erst nach Entstehen des Anspruches, also zum Zeitpunkt des Pensionsantrittes, Gebrauch gemacht würde.
Wenn das Unternehmen im Falle der Abfindung während der Aktivzeit nur den auf die bisherigen Wirtschaftsjahre entfallenden Teilbetrag der Rückstellung leisten muss, so ist hinsichtlich des Restbetrages jedenfalls von einer Widerrufbarkeit der Zusage auszugehen.
Dies bildet den Unterschied zur Ablösemöglichkeit ab dem Zeitpunkt des Pensionseintrittes:
Bestünde die Möglichkeit der Abfindung erst ab diesem Zeitpunkt, wäre der volle Rückstellungswert erreicht und der Gesamtaufwand abgedeckt. Das Unternehmen könnte sich rechnerisch keines Teilbetrages der Pensionszusage mehr entledigen.
Darin liegt (aber zugleich) auch der wirtschaftliche Unterschied für das Unternehmen zwischen einer Abfindungsmöglichkeit während der Aktivzeit der Berechtigten und einer solchen ab dem Pensionseintrittszeitpunkt, den die Bw. - wie sie in ihrer Berufungsschrift ausführt - nicht zu erblicken vermag.

Diese Überlegung korrespondiert auch mit jener von Wiesner in seinem Artikel "Fragen zum Sozialkapital"/3. Teil in ÖStZ 1979, S. 230ff, zur Zulässigkeit der Vereinbarung oder des Vorbehalts einer Pensionsabfindung in Höhe der steuerlich gebildeten Rückstellung, wenn dieser darauf hinweist, dass in diesem Fall allein auf Grund einer konsequenten Rückrechnung des Abfindungsbetrages auf ein entsprechend niedrigeres Zusagenausmaß die Bildung einer Rückstellung schon rein rechnerisch nicht möglich wäre.

Der Unabhängige Finanzsenat schließt sich auf Grund der dargelegten Erwägungen der von der Verwaltungspraxis und namhaften Autoren vertretenen Ansicht (Wiesner, a.a.O., S. 233; Quantschnigg/Schuch, ESt-HB/EStG 1988, Wien 1993, Tz 47f zu § 14 unter Verweis auf die Ansicht Wiesers ebendort; Bednar, Die Betriebspension, 2. Aufl., Wien 1997, S. 271) an, dass ein Abfindungs- und damit Widerrufsrecht vor dem Pensionsalter bzw. während der Aktivzeit, wenn überhaupt, nur für den Fall außergewöhnlicher Umstände vereinbart werden darf.
Dadurch wäre zumindest die Beschränkung des Unsicherheitsfaktors auf wirtschaftlich begründete Ausnahmefälle gewährleistet.

Angemerkt wird weiters, dass die Autoren Bednar und Reisch in ihrem Artikel "Abfindung bei Pensionszusagen" in RdW 1995, S. 277ff, offensichtlich keine Einwände gegen die Einschränkung der Abfindungsmöglichkeit vor Erreichen des Pensionsalters erheben, weisen in diesem Zusammenhang nur auf die Problematik der Einfügung der Wortwendung "in Rentenform" im Zuge der Steuerreform 1994 hin.
Da im gegenständlichen Fall die Abfindungsmöglichkeit für die Zeit vor Pensionseintritt jedoch zusätzlich zu den Regelungen der Vereinbarung möglich und nicht an das Vorliegen besonderer außergewöhnlicher Umstände geknüpft wird, ist diese Frage, ob auf Grund der nachträglich in § 14 Abs. 7 EStG eingefügten genannten Wortfolge ein Abfindungsvorbehalt überhaupt gesetzlich gedeckt ist, nicht von Relevanz.

Fest steht, dass die im gegenständlichen Berufungsverfahren strittige Zusage "Option Sideletter" dem Unternehmen die Möglichkeit offen lässt, das zum Zeitpunkt der Abfindung vorhandene Deckungskapital der Pensionsrückdeckungsversicherung zum letzten Bilanzstichtag vor Ausscheiden, ohne dass hiezu ein besonderer Grund vorliegen müsste, abzulösen.

Die Pensionszusage ist aus diesem Grund in ihrer Gesamtheit nicht unwiderruflich, sondern kann damit - wie oben dargelegt - zumindest teilweise (ob in mehr oder weniger großem Ausmaß) widerrufen werden.
Diese Sichtweise korrespondiert auch mit den allgemein als für die Bildung einer Pensionsrückstellung schädlich anerkannten Widerrufsgründen (siehe Quantschnigg/Schuch, a.a.O., Tz 48 zu § 14, wenn hier nicht nur auf die Einstellung der Pension, sondern auch auf deren bloße Kürzung Bezug genommen wird).

Eine Pensionszusage ist aber immer in ihrer Gesamtheit zu betrachten. Sie kann entweder zur Gänze anerkannt werden oder zur Gänze nicht (siehe Doralt, a.a.O. Tz 48 zu § 14, und Quantschnigg/Schuch, a.a.O., Tz 51.2 zu § 14).

Die gegenständliche Rückstellung kann somit mangels Erfüllens der Tatbestandsmerkmale des § 14 Abs. 7 bzw. 6 (ab 1.7.2007) EStG 1988 nicht aus dem Titel der "Pensionsrückstellung" anerkannt werden, da nach § 9 Abs. 2 EStG 1988 Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen im Sinne des § 9 Abs. 1 Z 2 EStG nur nach Maßgabe des § 14 EStG 1988 gebildet werden können.

Eine Rückstellungsbildung auf Grund einer anderen gesetzlichen Grundlage - etwa aus dem Titel der "sonstigen ungewissen Verbindlichkeit" gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 - kam schon allein deswegen nicht in Frage, weil eine allenfalls ungewisse Verbindlichkeit im gegenständlichen Fall nur aus dem Erwerb von Pensionsansprüchen bzw. Anwartschaften auf Pensionen resultierte.
Es handelte sich somit nicht um eine "sonstige" Verbindlichkeit im Sinne des § 9 Abs. 1 Z 3 EStG, sondern jedenfalls um eine solche aus dem Titel des Z 2 leg.cit.

Zu den Einwendungen der Bw. betreffend Beantwortung der Fragen der BP im Vorhalteverfahren durch die Versicherungsgesellschaft, dass die Antworten daher naturgemäß sehr allgemein gehalten und keinesfalls Entscheidungen für die Bw. treffen würden, zudem eine solche Möglichkeit der vorzeitigen Abfindung von der Bw. auch nicht gewünscht wäre, was auch durch das Faktum untermauert würde, dass der Versicherungsvertrag zur Pensionsrückdeckung jeweils auf den Er- und Ablebensfall abgeschlossen sei, ist festzuhalten, dass in Hinblick auf die vorliegende "Option" eine Kapitalabfindung mit dem Leistungsberechtigten einvernehmlich jederzeit möglich und vereinbart werden kann, ohne Bindung an außergewöhnliche Umstände. Eine mündliche Auskunft eines Rechtsanwaltes über die klagsmäßige Durchsetzung dieses vorzeitigen Rücktrittes wurde weiters weder nachgewiesen noch ändert dies den entscheidungswesentlichen Sachverhalt.

Zur Einwendung der steuerlichen Vertreterin in der mündlichen Verhandlung, dass der Gesellschafter Ing. TS Ende 2009 vorzeitig aus dem Unternehmen ausgeschieden sei und die Rückdeckungsversicherung dahin gehend geändert wurde, dass dieser Vertrag prämienfrei gestellt wurde, ist festzustellen, dass
diese Pensionszusage zudem dem Grunde nach als unangemessen zu beurteilen war, da die Pensionszusage an Ing. S. bereits elf Monate nach Eintritt in die Firma am 13.1.2003 mit 1.1.2004 erfolgte und nun bereits Ende 2009 vorzeitig aus dem Unternehmen ausgeschieden ist und liegt laut übermittelten Unterlagen nur mehr eine Gewinnbeteiligung vor. Dies ist nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates als jedenfalls nicht fremdüblich zu beurteilen (vgl. Jakom, EStG, 4. Auflg., Tz 48 zu § 14).

Aus den dargelegten Gründen war die im gegenständlichen Verfahren strittige Rückstellung mangels Erfüllens der Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 9 iVm 14 Abs. 7 bzw. 6 (ab 1.7.2007) EStG 1988 insgesamt nicht anzuerkennen.

Die Berufung war daher als unbegründet abzuweisen.

Wien, am 12. Mai 2011

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at