Vorliegen einer steuerlich neutralen Einlage im Sinn des § 8 Abs. 1 KStG 1988; Fremdfinanzierung einer Einlagenrückzahlung führt nicht zu Betriebsausgaben

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen Bw., 1070 Wien, X-Straße, vertreten Stb., vom 3. Jänner 2011 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 6/7/15 vom 29. November 2010 betreffend Feststellung Gruppenträger 2006, Körperschaftsteuer Gruppe 2006, Feststellung Gruppenträger 2007 und Körperschaftsteuer Gruppe 2007 entschieden:

Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Betriebsgegenstand der Bw., einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, ist Forschung und Entwicklung neuer Techniken im orthopädischen Bereich. Die Gesellschaftsanteile befinden sich zu 100% im Besitz der Z. B.V., Niederlande. Die Bw. brachte mit Sacheinlage- und Einbringungsvertrag vom 5. Dezember 2003 ihren gesamten operativen Betrieb mit Wirkung 30. September 2003 in die übernehmende Gesellschaft O. ein. Die daraus entstandene Beteiligung wurde gemäß § 202 Abs. 1 HGB mit dem Verkehrswert in Höhe von € 49,020.000 bewertet. Der Jahresgewinn für das Rumpfgeschäftsjahr vom 1. Jänner 2003 bis 5. Dezember 2003 betrug € 43,670.179,42. Unter Berücksichtigung eines Gewinnvortrages in Höhe von € 5,259.147,75 ergab sich zum Bilanzstichtag 5. Dezember 2003 ein Bilanzgewinn in Höhe von € 48.929.327,17. Mit Umlaufbeschluss vom 11. Dezember 2003 wurde der Beschluss gefasst, für das Jahr 2003 eine Dividende in Höhe von € 48,900.000 auszuschütten. Die Auszahlung dieser Dividende sollte am 12. Dezember 2003 erfolgen. Diese Dividendenforderung wurde von der Z. B.V. an ihre Tochtergesellschaft XYZ abgetreten. Diese Gesellschaft trat die Forderung in weiterer Folge an ihre Tochtergesellschaft A.. ab. Diese Gesellschaft verzichtete mit Wirkung 1. April 2004 auf die Forderung. Die Bw. erfasste diesen Forderungsverzicht in einer ungebundenen Kapitalrücklage. Diese aus dem Forderungsverzicht von der Bw. unterjährig gebildete Kapitalrücklage wurde zum Bilanzstichtag 5. Dezember 2004 in Höhe von € 25,000.000 erfolgswirksam aufgelöst. Mit Umlaufbeschluss vom 22. Dezember 2004 wurde eine Dividende für das Jahr 2004 in Höhe von € 25,500.000 beschlossen. Die Auszahlung dieser Dividende erfolgte im Ausmaß von € 3,500.000 am 23. Dezember 2004 und im Ausmaß von € 22,000.000 am 27. Oktober 2005. Die Finanzierung der am 27. Oktober 2005 ausbezahlten anteiligen Dividende in Höhe von € 22,000.000 erfolgte durch einen Kredit der R. mit einer Laufzeit bis zum 13. Dezember 2005. Am 8. Dezember 2005 wurde zwischen der Bw. und der H., Deutschland ein Genussrechtsvertrag abgeschlossen. Das gezeichnete Genussrechtskapital betrug € 21,028.847,64 und wurde der Bw. am 8. Dezember 2005 übertragen. Die Bw. tilgte mit diesen Mitteln den o.a. Kredit bei der R.. Die Laufzeit des Genussrechtsvertrages sollte vorbehaltlich der Liquidation am 31. Dezember 2012 enden.

Anlässlich einer bei der Bw. durchgeführten Betriebsprüfung (BP), welche den Prüfungszeitraum 2005 bis 2007 umfasste, wurde die folgende berufungsgegenständliche, in der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 29. Oktober 2010 und im Bericht der BP vom 22. November 2010 dargestellte, Feststellung getroffen: Die von der Bw. für den kurzfristigen Kredit der R. geltend gemachten Zinsen (2006: € 74.537,37) seien ebenso wie die Zinsen für das Genussrecht (2006: € 1,262.991,00; 2007: € 2,193.550,00) als Fremdfinanzierungkosten für eine Einlagenrückzahlung anzusehen. Die Dividende 2004 wäre von der Bw. auf dem Einlagenevidenzkonto im Ausmaß von € 25,000.000 als Einlagenrückzahlung und lediglich im Ausmaß von € 500.000 als Ausschüttung behandelt worden. Entsprechend dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19.12.2006, 2004/15/0122, seien Zinsen aus der Fremdfinanzierung einer Einlagenrückzahlung steuerrechtlich nicht abzugsfähig.

Das Finanzamt Wien 6/7/15 erließ am 29. November 2010 den Prüfungsergebnissen folgende Bescheide betreffend Feststellung Gruppenträger und Körperschaftsteuer Gruppe für die Jahre 2006 und 2007.

Mit Schreiben vom 3. Jänner 2011 erhob die Bw. fristgerecht Berufung gegen diese Bescheide und begründete diese wie folgt: Der gesellschaftsrechtlich veranlasste Forderungsverzicht gegenüber der Bw. vom 1. April 2004 wäre in Anlehnung an die handelsrechtliche Bilanzierung am Kapitalevidenzkonto gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 als Zugang am "Kapitalrücklagen-Subkonto" ausgewiesen worden (vgl. die ursprüngliche Beilage zur Körperschaftsteuererklärung 2004). Der Verwaltungsgerichtshof habe im Erkenntnis vom 19.12.2006, 2004/15/0122, die steuerliche Abzugsfähigkeit von Zinsen für die Fremdfinanzierung von offenen Gewinnausschüttungen (Dividenden) einer Kapitalgesellschaft bejaht. In dieser Entscheidung habe der Verwaltungsgerichtshof allerdings auch die Meinung vertreten, dass der Betriebsausgabenabzug hinsichtlich der Fremdkapitalzinsen insoweit nicht zustehe, als von der Kapitalgesellschaft keine Dividenden (im steuerlichen Sinn), sondern Einlagenrückzahlungen fremdfinanziert würden. Dies sei wie folgt begründet worden: "Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes führt die Fremdfinanzierung einer Einlagenrückzahlung nicht zu Betriebsausgaben. Während mit der Ausschüttung des erwirtschafteten Gewinnes die Überlassung von Kapital durch einen Gesellschafter abgegolten wird und insofern ein betrieblicher Zusammenhang angenommen werden kann, stellt die Rückgewährung des überlassenen Kapitals eine reine gesellschaftsrechtliche Maßnahme dar, deren Fremdfinanzierung, wie die Fremdfinanzierung einer Entnahme iSd § 4 Abs. 1 EStG 1988, nicht zu Betriebsausgaben führt."

Bei der mit Umlaufbeschluss vom 22. Dezember 2004 für das Geschäftsjahr 2003/2004 beschlossenen Gewinnausschüttung in Höhe von € 25,500.000 handle es sich bei formeller Betrachtungsweise aufgrund der Auflösung der Kapitalrücklage in Höhe von € 25,000.000 um eine Einlagenrückzahlung. Folglich wären die Bankzinsen sowie die Genussrechtszinsen nach der dargestellten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig, da es sich insoweit um die Fremdfinanzierung einer Einlagenrückzahlung handeln würde. Tatsächlich liege jedoch eine "zeitlich verzögerte" offene Gewinnausschüttung vor, deren Fremdfinanzierung nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu steuerlich abzugsfähigen Betriebsausgaben führe. Dies lasse sich dadurch belegen, dass die im Geschäftsjahr 2003/2004 aufgelöste Kapitalrücklage in Höhe von € 25,000.000 aus dem gesellschaftsrechtlich veranlassten Forderungsverzicht gegenüber der Bw. hinsichtlich der (abgetretenen) Dividendenforderung in Höhe von € 48,900.000 betreffend das Geschäftsjahr 2003 resultiere. Bei der für das Geschäftsjahr 2003/2004 beschlossenen Ausschüttung in Höhe von € 25,500.000 handle es sich somit im steuerlichen Sinn eigentlich zur Gänze um eine Dividende und nicht um eine Einlagenrückzahlung, da die entsprechenden Mittel durch Innenfinanzierung entstanden wären und lediglich durch den nachfolgenden Forderungsverzicht in Einlagen (Außenfinanzierung) transformiert worden seien. Es sei allerdings - in wirtschaftlicher Betrachtungsweise - zu einer nicht korrekten Darstellung des Forderungsverzichtes samt nachfolgender Auflösung der Kapitalrücklage am Kapitalevidenzkonto gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 gekommen. In der Anlage würden daher berichtigte Kapitalevidenzkonten gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 betreffend die Jahre 2004 bis 2008 vorgelegt.

Im Hinblick auf die Abzugsfähigkeit von Fremdkapitalzinsen für eine fremdfinanzierte Einlagenrückzahlung gehe es vor allem um die Frage der Zuordnung des entsprechenden Fremdkapitals zur betrieblichen oder außerbetrieblichen Sphäre der Einlagen rückzahlenden Körperschaft. In seinem Erkenntnis vom 19. Dezember 2006 habe der Verwaltungsgerichtshof den Unterschied zwischen einer Dividende (als Vergütung für die Überlassung von Eigenkapital) und einer Einlagenrückzahlung (als Rückzahlung des Eigenkapitals selbst) betont. Des Weiteren habe der Verwaltungsgerichtshof die Einlagenrückzahlung im Ergebnis mit der Entnahme aus Einzelunternehmen oder Personengesellschaften gleichgesetzt, zu deren Fremdfinanzierung die Judikatur stets die Nichtabzugsfähigkeit von Fremdkapitalzinsen festgestellt habe (vgl. etwa VwGH 24.2.2005, 2000/15/0057). Allerdings wäre die "außerordentlich knappe" Begründung des Verwaltungsgerichtshofes nicht überzeugend, da sie eine umfassende Auseinandersetzung mit der Thematik der fremdfinanzierten Einlagenrückzahlung vermissen lasse (vgl. etwa Staringer, Die fremdfinanzierte Einlagenrückzahlung bei Kapitalgesellschaften, ÖStZ 2009 153 ff mwN). Der gesetzlich verankerte Charakter der Einlagenrückzahlung als (Rück-)Tauschvorgang, die jedenfalls weiterhin aufrechte betriebliche Veranlassung der Fremdfinanzierung sowie insbesondere das körperschaftsteuerliche Trennungsprinzip würden hingegen die Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen für die fremdfinanzierte Einlagenrückzahlung begründen. Aus ertragsteuerlicher Sicht gelte die Einlagenrückzahlung von Körperschaften nach § 4 Abs. 12 EStG 1988 als (Teil-)Veräußerung der Beteiligung an der Gesellschaft durch die Gesellschafter. Bei der Einlagenrückzahlung handle es sich somit um das Gegenstück zur Einlage in eine Körperschaft. Die Einlage stelle gemäß § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 einen Tauschvorgang dar, es bestehe somit jeweils eine Anschaffung und eine Veräußerung. Diese Fiktion des Vorliegens einer Anschaffung und einer Veräußerung komme zwingend für beide Seiten zur Anwendung, somit auch für die die Einlagen empfangende Körperschaft. Folglich führe auch die Einlagenrückzahlung als (Rück-)Tausch auf beiden Seiten der Rückzahlung zu einem Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang. Die die Einlagen rückzahlende Gesellschaft tätige insoweit eine "Anschaffung", als sie einen Teil ihres Anteilsbestandes erwerbe und gleichzeitig veräußere sie auch ein Wirtschaftsgut an den Gesellschafter. Die Fremdfinanzierung der Einlagenrückzahlung stelle somit aus Sicht der Gesellschaft einerseits die Finanzierung einer Anschaffung dar, andererseits würden Aufwendungen im Zusammenhang mit der Veräußerung von Betriebsvermögen vorliegen (in diesem Sinn auch Kirchmayr/Achatz, Zinsen für fremdfinanzierte Gewinnausschüttung als Betriebsausgabe abzugsfähig! taxlex 2007, 85). Die betriebliche Veranlassung der Fremdkapitalzinsen und deren Qualifikation als Betriebsausgabe sei daher letztendlich eine zwingende Konsequenz aus dem Tauschgedanken (vgl. etwa Kofler, Die fremdfinanzierte Gewinnausschüttung, in Beiser/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), FS Doralt, Ertragsteuern in Wissenschaft und Praxis (2007), 215 f). Die betriebliche Veranlassung der Fremdfinanzierung von Einlagenrückzahlungen könne auch damit begründet werden, dass die entsprechende Fremdfinanzierung nicht als Finanzierung der Rückzahlung von Einlagen an den Gesellschafter zu verstehen sei, sondern vielmehr eine Umstellung der Finanzierung der Gesellschaft darstelle (betriebliche Umschuldung). Die fremdfinanzierte Einlagenrückzahlung führe folglich im Ergebnis zu einem Ersetzen von vorhandenem Eigenkapital durch neu aufgenommenes Fremdkapital. Die Kapitalbasis der Gesellschaft werde somit durch die Fremdfinanzierung der Einlagenrückzahlung dauerhaft verändert (vgl. Staringer, Die fremdfinanzierte Einlagenrückzahlung bei Kapitalgesellschaften, ÖStZ 2009 155). Aufgrund der Finanzierungsfreiheit bestünden für die Ausstattung einer Gesellschaft mit Eigen- und Fremdkapital grundsätzlich keine Beschränkungen. Unter besonderen Umständen könne es allerdings zur Umqualifikation von Fremdkapital in verdecktes Eigenkapital kommen (vgl. etwa Ressler/Stürzlinger, in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg), Kommentar KStG, § 8 Rz 47 ff). Hinsichtlich der Fremdüblichkeit der Gewährung sowie der Konditionen des Genussrechtskapitals hätten sich im Rahmen der Außenprüfung betreffend die Jahre 2005 bis 2007 jedoch keine Beanstandungen ergeben. Der Verwaltungsgerichtshof setze in seiner Rechtsprechung die Einlagenrückzahlung bei Kapitalgesellschaften mit der Entnahme bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften gleich. Auf diese Weise übernehme er die vorhandene Rechtsprechung zur fremdfinanzierten Entnahme und verneine folglich die Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen für die Fremdfinanzierung der Einlagenrückzahlung. Diese Gleichsetzung von Einlagenrückzahlung und Entnahme sei jedoch aus folgenden Gründen abzulehnen (vgl. Staringer, Die fremdfinanzierte Einlagenrückzahlung bei Kapitalgesellschaften, ÖStZ 2009 155 f mwN): Bei einer Entnahme komme es zu einem Wechsel von der betrieblichen in die private Sphäre desselben Steuerpflichtigen, wobei exakt dieser Sphärenwechsel für die Verneinung der Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen im Zusammenhang mit fremdfinanzierten Entnahmen ausschlaggebend wäre. Denn die Tatsache, dass etwa liquide Mittel aus dem Betrieb entnommen und für Zwecke der privaten Lebensführung verwendet würden, löse das Abzugsverbot für das im Betrieb zurückbleibende Fremdkapital bzw. die darauf entfallenden Zinsen aus, da insoweit eine betriebliche Veranlassung der Fremdkapitalzinsen nicht mehr gegeben sei. Ein derartiger Sphärenwechsel zwischen betrieblicher und privater Sphäre desselben Steuerpflichtigen liege jedoch bei einer Einlagenrückzahlung gerade nicht vor, da es dabei zu einem Transfer aus der Sphäre des Steuerpflichtigen (Körperschaft) in die Sphäre eines anderen Steuerpflichtigen (Gesellschafter) komme. Im Vergleich zu Entnahmen sei bei Einlagenrückzahlungen das körperschaftsteuerliche Trennungsprinzip anzuwenden. Das sich dadurch ein wesentlicher Unterschied zwischen Körperschaften einerseits und Einzelunternehmen und Personengesellschaften andererseits ergebe, habe auch der Verwaltungsgerichtshof bereits ausdrücklich bestätigt (vgl. VwGH 29.4.1992, 87/13/0214). Eine undifferenzierte Übertragung der für Entnahmen aus Einzelunternehmen und Personengesellschaften geltenden Grundsätze auf Körperschaften, sowie die entsprechende Zuordnung der Fremdfinanzierung einer Einlagenrückzahlung zum außerbetrieblichen Bereich, sei somit nicht zulässig. Das körperschaftsteuerliche Trennungsprinzip habe zur Folge, dass Rechts- und Leistungsbeziehungen zwischen der Körperschaft und ihren Gesellschaftern ertragsteuerlich grundsätzlich anzuerkennen seien und daher in der Regel betriebliche Vorgänge darstellen würden. Ertragsteuerliche Auswirkungen würden solche Beziehungen nur dann entfalten, wenn sie fremdunüblich ausgestaltet und folglich gesellschaftsrechtlich veranlasst seien. Dabei sei allerdings zu beachten, dass die alleinige gesellschaftsrechtliche Veranlassung - wie sie bei Einlagen und Einlagenrückzahlungen stets vorliege - noch zu keiner automatischen Zuordnung der entsprechenden Vorgänge zum außerbetrieblichen Bereich der Körperschaft führe. Eine Zuordnung der entsprechenden Vorgänge zum außerbetrieblichen Bereich wäre nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. etwa VwGH 16.5.2007, 2005/14/0083) nur dann möglich, wenn neben der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung (z.B. aufgrund einer fremdunüblichen Ausgestaltung der Leistungsbeziehungen) noch besondere Umstände bestünden, welche gegen einen objektiven Zusammenhang mit der Tätigkeit der Körperschaft sprechen würden (z. B. bei Vorliegen von Liebhaberei oder bei erkennbarer Ausrichtung eines Wirtschaftsgutes zur Nutzung durch den Gesellschafter). Würden bei gesellschaftsrechtlich veranlassten Vorgängen hingegen diese besonderen Umstände fehlen, so könne "lediglich" eine verdeckte Einlage oder Ausschüttung vorliegen. Die entsprechenden Rechts- und Leistungsbeziehungen seien allerdings unabhängig davon der betrieblichen Sphäre der Körperschaft zuzuordnen. Aufgrund des Trennungsprinzips würden somit Einlagen und Einlagenrückzahlungen regelmäßig in den bzw. aus dem betrieblichen (ertragsteuerlich relevanten) Bereich einer Körperschaft erfolgen, unabhängig davon, ob sie gesellschaftsrechtlich veranlasst seien. Anderenfalls hätte auch die Bestimmung des § 8 Abs. 1 KStG 1988, wonach Einlagen bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz blieben, keinen Anwendungsbereich, da entsprechende Vorgänge, wären sie der außerbetrieblichen Sphäre einer Körperschaft zuzuordnen, von vornherein keine ertragsteuerlichen Auswirkungen hätten.

Zusammenfassend könne somit festgehalten werden, dass die berufungsgegenständlichen Feststellungsbescheide im strittigen Punkt mit Rechtswidrigkeit behaftet seien, weil das Finanzamt zu Unrecht von der Nichtabzugsfähigkeit der Bank- und Genussrechtszinsen ausgehe. Vielmehr seien die Bank- und Genussrechtszinsen infolge der Einstufung der Dividende als offene Gewinnausschüttung bzw. in eventu auch bei Einstufung der Dividende als Einlagenrückzahlung sehr wohl als Betriebsausgaben abzugsfähig.

Die BP nahm mit Schreiben vom 26. April 2011 wie folgt zur Berufung Stellung: Da von der Bw. trotz mehrmaligen Aufforderungen der BP zur Forderungsabtretung der Muttergesellschaft an die Schwestergesellschaft keine Unterlagen vorgelegt worden seien, könne keine Aussage zur Frage der Entgeltlichkeit getroffen werden. Als wirtschaftliche Begründung für diesen Forderungsverzicht wäre unter anderem der Erhalt des "Ratings der Bw. bei den Banken" angeführt worden. Hinsichtlich der Fremdüblichkeit der Konditionen des Genussrechtes sei anzumerken, dass die Höhe der Zinsen des Genussrechtes nur deswegen kein Thema gewesen wäre, weil die Zinszahlungen schon dem Grunde nach nicht anerkannt worden seien. Auf dem Evidenzkonto des Wirtschaftsjahres 2005 wäre für die handelsrechtlich vorgenommene Ausschüttung in Höhe von € 25,500.000 genau unterschieden worden in € 500.000 Gewinnausschüttung und € 25,000.000 Einlagenrückzahlung. Der eindeutig gesellschaftsrechtlich veranlasste Forderungsverzicht sei von der Bw. richtigerweise auf Kapitalrücklage eingebucht und auch steuerrechtlich auf dem Einlagenevidenzkonto auf dem Kapitalrücklagensubkonto dargestellt worden. Die Auflösung der Kapitalrücklage in Höhe von € 25,000.000 wäre ein klassisches Beispiel für die Rückzahlung von Einlagen (vgl. Doralt, EStG-Kommentar, § 4 Tz 448). Steuerrechtlich sei vom Einlagenstand auf dem Einlagenevidenzkonto gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 auszugehen. Da der Betrag auf dem Bilanzgewinnsubkonto nur durch die Auflösung der Kapitalrücklage zustande gekommen sei, habe steuerrechtlich nur eine Einlagenrückzahlung vorgenommen werden können. Durch die vorgenommenen Rechtshandlungen wäre der verfolgte Zweck der Eigenkapitalstärkung der Bw. erreicht worden. Dieser sinnvolle und begründete Vorgang könne durch das Argument der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht umgedeutet und damit aus dem Rechtsbestand genommen werden.

Die von der Bw. vorgetragene Kritik an der Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes vom 19.12.2006, 2004/15/0122, decke sich im Großen und Ganzen mit dem Artikel von Staringer, Die fremdfinanzierte Einlagenrückzahlung bei Kapitalgesellschaften, ÖStZ 2009, 153 ff. Nach Ansicht der BP habe der Verwaltungsgerichtshof in der angeführten Entscheidung eindeutig zwischen Gewinnausschüttung und Einlagenrückzahlung unterschieden und unterschiedliche Schlüsse bezüglich der Abzugsfähigkeit der Zinsen für Fremdfinanzierung gezogen. Diese Ansicht werde auch von Teilen der Literatur unterstützt. So habe Zorn (RdW 2007, 120, "Fremdfinanzierte Ausschüttung von Gewinnen einer Kapitalgesellschaft") ausgeführt: "Wenn die handelsrechtliche Gewinnausschüttung nicht die von der Kapitalgesellschaft selbst erwirtschafteten Gewinne betrifft, sondern die Rückgewähr von Einlagen darstellt, sind die dazugehörigen Fremdfinanzierungskosten nicht abzugsfähig. Anders als eine Gewinnausschüttung stellt die Einlagenrückzahlung keine Abgeltung der Überlassung des Kapitals an die Gesellschaft dar, sondern eine rein gesellschaftsrechtliche Maßnahme. Wie im VwGH-Erkenntnis klar gestellt wurde, ist zu unterscheiden, ob es sich bei der handelsrechtlichen Gewinnausschüttung steuerrechtlich um eine Ausschüttung oder eine Einlagenrückzahlung handelt. Die Rückgewährung des eingelegten Kapitals an den Gesellschafter kann in keiner Weise als Entlohnung für die Kapitalüberlassung gedeutet werden. Daher sind die Fremdfinanzierungskosten keine Betriebsausgaben". Die Rechtsansicht des Verwaltungsgerichtshofes wäre auch von Wiesner (RWZ 2007, 35, "Fremdfinanzierung einer offenen Gewinnausschüttung bzw. einer Einlagenrückzahlung einer Kapitalgesellschaft"), bestätigt worden. Auch Renner (Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, Die Körperschaftsteuer KStG 1988, § 8 Tz 89/2) sehe in der Einlagenrückzahlung anders als in der Ausschüttung des erwirtschafteten Gewinnes eine Rückgewährung des überlassenen Kapitals. Dabei handle es sich um eine rein gesellschaftsrechtlich veranlasste Maßnahme, deren Fremdfinanzierung daher nicht zu Betriebskosten führen könne.

Mit Schreiben vom 8. Juni 2011 brachte die Bw. folgende Gegenäußerung zur Stellungnahme der BP ein: Nach § 21 Abs. 1 BAO wäre für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhalts maßgebend. Es wäre somit ein zulässiger Denkansatz, die für das Geschäftsjahr 2003/04 beschlossene Gewinnausschüttung in Höhe von € 25,500.000 in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Dividende und nicht als Einlagenrückgewähr einzustufen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1988, BGBl Nr. 401/1988, bleiben bei der Ermittlung des Einkommens von Körperschaftsteuersubjekten Einlagen und Beiträge jeder Art insoweit außer Ansatz, als sie von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglied oder in ähnlicher Eigenschaft geleistet werden.

Die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft können eine Einlage in die Kapitalgesellschaft nicht nur durch Zuführung von Wirtschaftsgütern, sondern auch durch den Verzicht auf Forderungen gegenüber der Gesellschaft bewirken. Ein solcher Verzicht führt durch den Wegfall der passivierten Verbindlichkeit bei der Kapitalgesellschaft zu einer Vermögensvermehrung. Aus der Sicht des Schuldners ist dabei Gegenstand der Einlage der wegfallende Passivposten. Durch den Wegfall der Schuld kommt es bei der Schuldnergesellschaft zu einer Betriebsvermögensvermehrung in Höhe des bilanzierten Betrages. Wenn der Wegfall der Schuld seine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat, ist die gesamte Vermögensvermehrung eine steuerlich neutrale Einlage im Sinn des § 8 Abs. 1 KStG 1988 (vgl. VwGH vom 23.9.2005, 2003/15/0078).

§ 4 Abs. 12 EStG 1988, BGBl Nr. 400/1988 in der geltenden Fassung, lautet: "Die Einlagenrückzahlung von Körperschaften gilt, auch wenn sie im Wege einer Einkommensverwendung erfolgt, als Veräußerung einer Beteiligung und führt beim Anteilsinhaber (Beteiligten) sowohl bei einem Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5) als auch bei einer Einnahmen - Ausgabenrechnung (§ 4 Abs. 3) nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen zu einer Minderung und Erhöhung von Aktivposten des Betriebsvermögens:

1. Einlagen im Sinne dieser Vorschrift sind das aufgebrachte Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital und sonstige Einlagen und Zuwendungen, die als Kapitalrücklage auszuweisen sind oder bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften auszuweisen waren einschließlich eines Partizipations- und Genussrechtskapitals im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1988, sowie jene Verbindlichkeiten denen abgabenrechtlich die Eigenschaft eines verdeckten Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapitals zukommt.

2. Nicht zu den Einlagen gehören Beträge, die unter § 32 Z 3 fallen oder die infolge einer Umgründung im Sinne des Umgründungssteuergesetzes die Eigenschaft einer Gewinnrücklage oder eines Bilanzgewinnes verloren haben.

3. Die Körperschaft hat den Stand der Einlagen im Sinne dieser Vorschrift im Wege eines Evidenzkontos zu erfassen und seine Erhöhungen durch weitere Einlagen und Zuwendungen und Verminderungen durch Ausschüttungen oder sonstige Verwendungen laufend fortzuschreiben. Das Evidenzkonto ist in geeigneter Form der jährlichen Steuererklärung anzuschließen."

Durch diese Regelung wurde die Steuerneutralität der Einlagenrückzahlung gesetzlich verankert. Infolge dieser Bestimmung dürfen nicht mehr sämtliche Ausschüttungserträge - unabhängig von ihrer Herkunft - als Beteiligungserträge behandelt werden. Voraussetzung dafür, dass die Bestimmung des § 4 Abs. 12 EStG 1988 zum Tragen kommt ist allerdings, dass tatsächlich eine Einlagenrückzahlung vorliegt. Die Einlagenrückzahlung des § 4 Abs. 12 EStG 1988 erfasst den Rückfluss von Kapital, das ein Gesellschafter in die Körperschaft eingelegt hat, an einen Gesellschafter. Ob eine Rückzahlung von Einlagen stattgefunden haben konnte bzw. stattgefunden hat, sollte aus dem nach § 4 Abs. 12 EStG 1988 vorzulegendem Evidenzkonto ersichtlich sein.

Seit Inkrafttreten des Rechnungslegungsgesetzes, BGBl. 475/1990, werden Einlagen in der Handelsbilanz als Kapitalrücklagen (§ 229 Abs. 2 HGB) ausgewiesen. Damit ist eine Unterscheidung zwischen von außen zugeführten Kapital (Gesellschafterzuschüsse) und erwirtschafteten Gewinnen möglich. Einlagen sind in der Handelsbilanz als Kapitalrücklagen auszuweisen. Soweit der ausgeschüttete Teil des Bilanzgewinnes nicht in den anderen der in § 231 Abs. 2 und 3 HGB angeführten Teilgrößen des Bilanzgewinnes (insbesondere Jahresüberschuss, Auflösung von Gewinnrücklagen) Platz findet als in den aufgelösten Kapitalrücklagen, kann eine Einlagenrückzahlung angenommen werden (vgl. VwGH 22.3.2000, 96/13/0175).

Der handelsrechtliche Begriff des Gewinnes (Bilanzgewinnes) ist im Rechnungslegungsrecht eindeutig bestimmt und beinhaltet den Saldo aus Jahresüberschuss (Jahresfehlbetrag), Auflösung von Kapitalrücklagen, Zuweisung und Auflösung von Gewinnrücklagen und unversteuerten Rücklagen sowie einem allfälligen Gewinnvortrag (Verlustvortrag). Das Rechnungslegungsgesetz hat gegenüber der früheren Rechtslage nur insoweit eine Änderung gebracht, als Gesellschaftereinlagen nunmehr verpflichtend in Kapitalrücklagen einzustellen sind und damit nachvollziehbar ist, aus welchen Komponenten sich der Bilanzgewinn zusammensetzt. Wie bis 1992 kann auch nach Inkrafttreten des Rechnungslegungsgesetzes eine Gesellschaftereinlage, die in einer nicht gebundenen Kapitalrücklage ausgewiesen ist, gesellschaftsrechtlich nur durch eine Gewinnausschüttung rückgeführt werden.

Am Vorliegen einer steuerlich neutralen Einlage im Sinn des § 8 Abs. 1 KStG 1988 bestehen im vorliegenden Sachverhalt keine Zweifel. Auch die Bw. bestätigte in der Berufung vom 3. Jänner 2011, dass der Forderungsverzicht eine steuerneutrale Einlage darstellt. Dem dazu in Widerspruch stehenden Einwand der Bw., wonach im gegenständlichen Sachverhalt keine steuerneutrale Einlage sondern eine "zeitlich verzögerte offene Gewinnausschüttung" vorliege, da die entsprechenden Mittel durch Innenfinanzierung entstanden und lediglich durch den nachfolgenden Forderungsverzicht in Einlagen (Außenfinanzierung) transformiert worden seien, ist zu entgegnen, dass die Bw. damit die Sachverhaltsebene verlässt. Im Falle einer von der Bw. angenommenen "zeitlich verzögerten offenen Gewinnausschüttung" wäre es lediglich zur Beibehaltung der passivierten Dividendenverbindlichkeit bei der Bw. und damit nicht zu einer Vermögensvermehrung der Bw. in Höhe der wegfallenden Passivpost gekommen. Eine Kapitalrücklage hätte im Falle einer "zeitlich verzögerten offenen Gewinnausschüttung" gar nicht gebildet werden können.

Aus § 5 Abs. 1 EStG 1988 ergibt sich für die Bw. das so genannte "Maßgeblichkeitsprinzip". Die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind maßgebend für die steuerliche Gewinnermittlung. Nur wenn zwingende steuerrechtliche Vorschriften abweichende Regelungen treffen, gehen die steuerlichen Vorschriften vor und ist der unternehmensrechtliche Gewinn entsprechend zu adaptieren. Der Verwaltungsgerichtshof sieht die Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz für die Steuerbilanz umfassend (vgl. VwGH 10.12.1985, 85/14/0078). Allein auf Grund dieser Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz kann eine von der Bw. angedachte Umdeutung eines "bloß formalrechtlich erfolgten Forderungsverzichtes in eine in wirtschaftlicher Betrachtungsweise vorliegende Gewinnausschüttung" nicht ernsthaft in Erwägung gezogen werden. Das Vorbringen der Bw., dass die mit Umlaufbeschluss vom 11. Dezember 2003 beschlossene Dividendenausschüttung in Höhe von € 48,900.000 die finanzielle Lage der Bw. beeinträchtigt und folglich ihr Rating bei den Banken verschlechtert hätte, bestätigt zweifellos auch in wirtschaftlicher Betrachtungsweise das Vorliegen einer Einlage der Gesellschafterin der Bw. durch den Verzicht auf ihre Forderung gegenüber der Bw. Für den Unabhängigen Finanzsenat ergeben sich keine Zweifel daran, dass die Wurzel für den Verzicht auf die Dividendenforderung im Gesellschaftsverhältnis lag. Diesbezüglich wurden von der Bw. auch keine Einwendungen erhoben. Daher ist die sich daraus ergebende Betriebsvermögensvermehrung bei der Gewinnermittlung der Bw. als Schuldnergesellschaft zur Gänze als Einlage im Sinn des § 8 Abs. 1 KStG 1988 zu beurteilen. Bei der mit Umlaufbeschluss vom 22. Dezember 2004 beschlossenen Dividende in Höhe von € 25,500.000 handelte es sich daher im Ausmaß von € 25,000.000 eindeutig um geleistete Gesellschafterzuschüsse und nur im Ausmaß von € 500.000 um von der Bw. erwirtschaftete Gewinne.

Bezüglich der strittigen Abzugsfähigkeit von Fremdkapitalzinsen für eine fremdfinanzierte Einlagenrückzahlung verweist der Unabhängige Finanzsenat auf die Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. Dezember 2006, 2004/15/0122. Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes führt die (im vorliegenden Berufungsfall unstrittige) Fremdfinanzierung einer Einlagenrückzahlung nicht zu Betriebsausgaben. Die Rückgewährung des überlassenen Kapitals stellt eine reine gesellschaftsrechtliche Maßnahme dar, deren Fremdfinanzierung nicht zu Betriebsausgaben führt.

Die Nichtanerkennung der von der Bw. als Betriebsausgaben geltend gemachten Fremdfinanzierungskosten in Höhe von € 1,337.528,37 im Jahr 2006 und € 2,193.550,00 im Jahr 2007 durch das Finanzamt Wien 6/7/15 ist daher zu Recht erfolgt.

Die Berufung war daher, wie aus dem Spruch ersichtlich, als unbegründet abzuweisen.

Wien, am 2. April 2013

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