Zahlungen nach einer Gehaltsumwandlung als nicht steuerbare Arbeitgeberbeiträge gem. § 26 Z 7 lit a EStG 1988

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der P.E.GmbH, B., vom 25. März 2003 gegen den Bescheid des Finanzamtes Salzburg-Stadt vom 17. Februar 2003 betreffend Haftungs- und Abgabenbescheid für den Zeitraum 1. Jänner 1997 bis 31. Dezember 2001 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Im Rahmen einer Betriebsprüfung der P.E.GmbH (früher: P.K.GmbH) für den Zeitraum 1.1.1997 bis 31.12.2001 wurde festgestellt, dass die Herren Dkfm. K. und DI PW Anspruch auf Zielerreichungsprämien hatten, wobei die Möglichkeit bestand, anstelle der Auszahlung dieser Prämien deren Einzahlung durch den Arbeitgeber in eine Lebensversicherung zu verfügen. Die Unterlassung der Auszahlung der Prämien an den Arbeitnehmer und der Ersatz der Einzahlung des Arbeitnehmerbeitrages durch die Direktzahlung des Arbeitgebers an die Versicherungsgesellschaft wurden seitens der Behörde als Einkommensverwendung eingestuft. Die Beträge, die die Bw für die beiden Herren Dkfm. K. und DI PW in die Pensionskasse eingezahlt hatte, wurden mit Haftungs- und Abgabenbescheid vom 10. Jänner 2003 als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der Lohnsteuer (€139.304,00), dem Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe (€ 12.798,78) und dem Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (€ 1.451,49 ) unterworfen.

Mit Schreiben vom 5. Februar 2003 nimmt die Bw auf den oa Haftungs-und Abgabenbescheid Bezug und führt dazu aus, dass aus den Feststellungen des Prüfberichtes vom 8. Jänner 2003 keine exakte Berechnung und Herleitung der nachgeforderten Abgabenarten ersichtlich sei. Zudem enthalte der Bescheid nur die grundsätzliche Feststellung, dass die Abgabennachforderung aufgrund von Fehlberechnungen erfolgt sei und dass eine rechtliche Begründung fehle. Somit könne von der Bw eine Überprüfung der sachlichen Richtigkeit der ergangenen Bescheide nicht vorgenommen werden. Deshalb werde von der Bw ein Antrag nach § 245 Abs. 2 BAO auf Mitteilung der dem Bescheid fehlenden Begründung gestellt.

Per 17. Februar 2003 wird der Bw vom zuständigen Finanzamt folgende Bescheidbegründung zum streitgegenständlichen Haftungs- und Abgabenbescheid nachgereicht:

Unter dem Titel "Deferred Compensation" werde leitenden Mitarbeitern der Unternehmensgruppe die Möglichkeit geboten, anstelle von vertraglich zugesagten MbO-Prämien Einzahlungen in Lebensversicherungen in Anspruch zu nehmen, die in weiterer Folge zum Entstehen eines Anspruches auf eine Einmalzahlung oder einer Pension führen.

Werde der Arbeitgeber vom Arbeitnehmer angewiesen, anstelle bereits entstandener und vielleicht sogar schon fälliger Bar- oder Sachbezüge Arbeitnehmerbeiträge an die Versicherungsgesellschaft einzuzahlen, oder übe der Arbeitnehmer ein für zukünftige Bar- oder Sachbezüge bestehendes Wahlrecht auf Ersatz durch die Übernahme von Arbeitnehmerbeiträgen aus, so liege eine Bezugsverwendung vor. Dem Arbeitnehmer fließe mit Einzahlung des Arbeitgebers der Bezugsteil zu, an dessen Stelle die Zahlung des Arbeitgebers an die Versicherungsgesellschaft trete. Der so verwendete Bezugsteil unterliege der Lohnsteuer im Zeitpunkt der Bezahlung der Prämie durch den Arbeitgeber.

Mit Berufung vom 25. März 2003 führte die Bw Folgendes aus:

Die Einzahlungen der Bw in Lebensversicherungen im Rahmen einer Rückdeckungsversicherung zu einer direkten Pensionszusage an zwei Mitarbeiter (Herren Dkfm. K. und DI PW ) seien von der Gesellschaft unter Bezugnahme auf § 26 Abs 7 lit a EStG 1988 aufgrund nachstehender Überlegungen keinem Lohnsteuerabzug unterworfen worden:

Die Gesellschaft habe mit einer Gruppe von Mitarbeitern (dem so genannten MbO-Mitarbeiterkreis) eine Vereinbarung getroffen, wonach der jeweilige Dienstnehmer ein Wahlrecht habe, die im Rahmen des MbO-Systems für jeweils ein Geschäftsjahr erreichbare Bonifikation (MbO-Prämie) nach der Feststellung der tatsächlichen Zielerreichung entweder als Einmalzahlung zu beanspruchen oder in eine gleichwertig dotierte Pensionsvorsorge umwandeln zu lassen.

Der Dienstnehmer müsse das Wahlrecht im Zuge der Vereinbarung des jährlichen Zielbonus, d.h. im Zeitpunkt der Budgeterstellung für das jeweilige Geschäftsjahr ausüben. Wenn sich ein Dienstnehmer für die Pensionsvariante entscheide, schließe der Dienstgeber nach Feststehen des Erreichens der Bonuszielkriterien, im konkreten nach Feststellung des Jahresabschlusses des jeweiligen Geschäftsjahres, eine Versorgungszusage (direkte Pensionszusage) mit dem Dienstnehmer ab. Gleichzeitig schließe die Gesellschaft zur Rückdeckung des Pensionsanspruches einen entsprechenden Versicherungsvertrag ab. Zur Absicherung der Versorgungsansprüche des Dienstnehmers aus der Pensionszusage verpfände die Gesellschaft die Versicherungspolizze zu Gunsten des Dienstnehmers.

Als Argumentation für diese Vorgangsweise wird von der Bw folgendes angeführt:

Die MbO-Zielbonifikation werde einmal jährlich im Voraus im Zuge der Jahresbudgetierung mit jedem MbO-berechtigten Mitarbeiter vereinbart. Diesen Dienstnehmern würden in ihren Dienstverträgen eine Teilnahme an dem MbO-Programm und infolge daran anknüpfend das Wahlrecht hinsichtlich der Auszahlung zugesagt. Diese Zusage konkretisiere aber noch in keiner Weise den Anspruch auf eine Prämie, sondern sei nur die Berechtigung, mit dem Dienstgeber jährlich individuelle Zielerreichungskriterien gemäß dem für Führungskräfte geltenden Schema zu vereinbaren. Insbesondere werde im Dienstvertrag kein Rechtsanspruch auf die Auszahlung einer Bonifikation begründet.

Mit der Zielvereinbarung werde der Rahmen jenes Bonus definiert, der bei Erreichung der Zielvorgaben dem einzelnen Dienstnehmer zustehe. Würden die Zielvorgaben nicht oder nur teilweise erreicht, entfiele die Bonifikation zur Gänze oder werde in einem anteiligen Teilbetrag gewährt. Der Dienstnehmer habe somit keinen vertraglichen Bezugsanspruch auf eine Mindestprämie für zukünftige Zeiträume. Der Dienstnehmer müsse vielmehr Jahr für Jahr durch entsprechende Leistungserbringung danach streben, die vorgegebenen Zielvorgaben zu erfüllen, um in den Genuss einer Bonifikation kommen zu können.

Im Zeitpunkt der Ausübung seines Wahlrechtes auf Einmalzahlung oder Pensionsvorsorge sei ein Anspruch des Mitarbeiters auf eine Prämie in Bar oder eine äquivalenten Pensionsanspruch noch nicht entstanden. Eine Vorausverfügung über einen solchen Anspruch sei daher zu diesem Zeitpunkt nicht denkbar. Dazu sei auf den Zeitablauf von der Zielvereinbarung bis zur Entstehung des Bonusanspruches und dessen Fälligkeit hinzuweisen. Die Zielvereinbarungen würden im Zuge der Budgetierung des maßgebenden Geschäftsjahres getroffen, zu diesem Zeitpunkt werde auch die Entscheidung der anspruchsberechtigten Dienstnehmer für eine der beiden Verwendungsvarianten getroffen, also noch vor Entstehen des Prämienanspruches. Nach Abschluss des maßgebenden Geschäftsjahres würden die Jahresabschlusserstellung, Jahresabschlussprüfung und Vorlage des Abschlusses an die Hauptversammlung nochmals mehrere Monate in Anspruch nehmen, bis durch die Feststellung des Jahresabschlusses die an den Jahresabschluss anknüpfenden Feststellungen von Zielerreichungsprämien zu einem unbedingten Anspruch der Arbeitnehmer werden würden. Zwischen den beiden Zeitpunkten liege ein nahezu zweijähriger Zeitraum.

Nach den lohnsteuerlichen Grundsätzen über die Umwandlung von Bezügen in Pensionszusagen bzw. Pensionskassenbeiträge ("deferred compensation") sei die Umwandlung bestehender Ansprüche des Dienstnehmers aus dem Dienstverhältnis dann lohnsteuerpflichtig, wenn die Ansprüche (laufend gezahlte Bezüge, Lohnerhöhungen, einmalige Bezüge) im Umwandlungszeitpunkt bereits arbeitsrechtlich zustünden. Der Pensionsbeitrag des Dienstgebers müsse an die Stelle eines bisher gezahlten oder zustehenden Anspruches treten. Nach dem Zuflussprinzip sei die Lohnsteuer zum Zeitpunkt, in dem der umgewandelte Bezug zur Auszahlung fällig wäre (oder an eine Pensionskasse bzw. eine Rückdeckungsversicherung gezahlt wird) zu erfassen.

Im gegenständlichen Fall werde zwischen Dienstgeber und Dienstnehmer eine Bezugsabsprache über Bezugsansprüche und deren Ausgestaltung in Form einer Pensionszusage in einem Zeitpunkt getroffen, zu dem sowohl der anspruchsbegründende Zeitraum als auch der früheste mögliche Zuflusszeitpunkt bis zu zwei Jahren in der Zukunft liegen würden. Die in der Bescheidbegründung vom 17. Februar 2003 angeführte Bezugsverwendung könne daher nicht vorliegen. Ebenso wenig könne der Arbeitnehmer den Arbeitgeber anweisen, bestehende Ansprüche zur Verkürzung des Zahlungsweges direkt an die Versicherungsgesellschaft zu leisten, wenn die beiden Parteien eben erst einen im Vereinbarungszeitpunkt noch nicht feststehenden, künftigen Entgeltanspruch vereinbaren würden.

Aufgrund dieser Ausführungen werde von der Bw der Antrag gestellt den Bescheid dahingehend abzuändern, dass es zu keiner Nachforderung für die Lohnsteuer, DB und DZ für die Mitarbeiter Dkfm. K. und DI PW in Höhe von insgesamt € 146.797,89 (ATS 2.019.983,00) komme. Der Haftungs- und Abgabenbescheid sei insoweit abzuändern, dass sich lediglich ein Nachforderungsbetrag aus den verbleibenden Punkten in Höhe von insgesamt € 6.756,47 ergebe.

Mit Schreiben vom 31. März 2004 wird von der Bw die Berufung gegen den Haftungs- und Abgabenbescheid vom 10. Januar 2003 (bzw. 17. März 2003) betreffend Herrn Dkfm. K. zurückgezogen.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 4. August 2004 wird die Berufung in Bezug auf DI PW als unbegründet abgewiesen.

Per 31. August 2004 brachte die Bw einen Vorlageantrag gem. § 276 Abs. 2 BAO ein.

Unter Hinweis auf die verbleibende Nachforderung für Herrn DI PW mit einem Betrag von € 31.480,27 (das sind gesamt S 433.179,00, davon Lohnsteuer S 393.727,50, DB S 35.435,48, DZ S 4.016,02), die es zu bekämpfen gelte, wurde von der Bw Nachstehendes ausgeführt: Wie bereits in der Berufung vom 25. März 2003 von der Bw erläutert worden sei, werde nochmals darauf verwiesen, dass im Zeitpunkt der Ausübung seines Wahlrechtes auf Einmalzahlung oder Pensionsvorsorge ein Anspruch des Mitarbeiters auf eine Prämie in Bar oder einen äquivalenten Pensionsanspruch noch nicht entstanden sei. Eine Vorausverfügung sei, mangels zu diesem Zeitpunkt bereits bestehenden Anspruches nicht denkbar. Zum Zeitpunkt der Ausübung des Wahlrechtes bestehe noch kein Anspruch. Abhängig vom Erreichen der definierten Zielvorgaben entscheide es sich erst nach einem Zeitraum von ein bis zwei Jahren danach, ob der betroffene Dienstnehmer einen Entgeltanspruch habe oder auch nicht. Bei Pensionsansprüchen könne immer nur dann von bereits "entstandenen Ansprüchen" gesprochen werden, wenn die Bedingungen (=Erreichen bestimmter Zielvorgaben), die notwendig sind, damit der Anspruch entstehe, auch tatsächlich eingetreten seien.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 25 Abs 1 Z 1 Einkommensteuergesetz (EStG) sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis. Als Vorteil aus dem bestehenden Dienstverhältnis kommt alles in Betracht, was im Rahmen eines Dienstverhältnisses dem Arbeitnehmer zufließt. Arbeitslohn liegt auch vor, wenn an Stelle des zu zahlenden Arbeitslohnes, auf die ein arbeitsrechtlicher Anspruch besteht, dem Arbeitnehmer andere Vorteile zukommen. Dies können Geldleistungen oder geldwerte Vorteile (Sachbezüge) sein. Arbeitslohn gilt gem. § 19 Abs 1 EStG 1988 als zugeflossen, wenn der Arbeitnehmer rechtlich und wirtschaftlich die Verfügungsmacht erhält. Gemäß dem Zuflussprinzip des § 19 EStG kommt es weder auf Entstehung noch Fälligkeit des Anspruchs an. Entscheidend ist, ob Geld oder geldwerte Vorteile in die Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen übergehen oder die Verwirklichung eines Anspruchs derart nahe gerückt oder gesichert ist, dass sie wirtschaftlich dem tatsächlichen Eingang der Leistung, auf welche der Anspruch gerichtet ist, gleichzustellen ist und der Empfänger somit über die Einnahme wirtschaftlich disponieren kann.

Dies ist bei Bezahlung, Gutschrift auf ein Bankkonto bzw. Empfang des geldwerten Vorteils bei Sachbezügen der Fall, also dann, wenn der Leistungserfolg eintritt oder vom Leistungsempfänger ohne weiteres Zutun des Leistungserbringers herbeigeführt werden kann, weiters auch dann, wenn der Steuerpflichtige über einen Anspruch verfügt und ihm aufgrund dieser Verfügung Einnahmen zufließen. Verfügen kann der Dienstnehmer über Bezugsansprüche, die bereits entstanden, aber noch nicht fällig sind, des weiteren auch über solche, die erst in der Zukunft entstehen, also insbesondere erst aufgrund zukünftiger Dienstleistungen anfallen. Diesfalls liegt eine Vorausverfügung vor (vgl. VwGH 91/14/0076).

Gemäß § 26 Z 7 lit a EStG 1988 in der für den Berufungszeitraum geltenden Fassung gehören nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Beiträge, die der Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer an Pensionskassen im Sinn des Pensionskassengesetzes, an ausländische Pensionskassen auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung, an Unterstützungskassen oder an Privatstiftungen im Sinn des § 4 Abs 11 EStG 1988 leistet.

Beiträge des Arbeitgebers liegen dann vor, wenn sie im Zeitpunkt der Zahlung an die Pensionskasse nicht als Lohnbestandteil des Arbeitnehmers, sondern vom Arbeitgeber getragen werden. Zahlt der Arbeitgeber Beiträge in die Pensionskasse ein, ist daher zu prüfen, ob sie wirtschaftlich zu Lasten des Arbeitgebers oder des Arbeitnehmers gehen (vgl. Doralt, EStG-Kommentar, Tz 145 zu § 26).

Strittig ist im vorliegenden Fall somit, ob die Beiträge, die die Bw für Geschäftsführer Dipl. Ing. PW an die Pensionskasse entrichtet hat, nicht steuerbare Leistungen am Sinne des § 26 Z 7 lit a EStG 1988 sind oder als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit dem Lohnsteuerabzug (DB,DZ) unterliegen.

Dipl. Ing. PW ist seit 1989 bei der Bw beschäftigt. Mit Beschluss der Generalversammlung der Gesellschaft vom 03.04.1998 wurde Dipl. Ing. PW zum Geschäftsführer der Gesellschaft bestellt und er hat diese Bestellung angenommen. Daher gelten für ihn die Bedingungen des Geschäftsführervertrags vom 26.04.1995 bzw. des Anstellungsvertrags vom 30.03.1989.

Laut Geschäftsführervertrag, Punkt Entgelt, erhält der Geschäftsführer zusätzlich zu den laufenden Bezügen eine jährliche Prämie bei Erfüllung bestimmter zwischen dem Vorstand der Bw und dem Geschäftsführer einvernehmlich festgelegter Zielerreichungskriterien. Grundlage dieser Prämienregelung sind die jeweils aktuellen Richtlinien für das MbO-Prämiensystem:

Danach hat die Gesellschaft mit einer Gruppe von Mitarbeitern (dem so genannten MbO-Mitarbeiterkreis) eine Vereinbarung getroffen, wonach der jeweilige Dienstnehmer ein Wahlrecht hat, die im Rahmen des MbO-Systems für jeweils ein Geschäftsjahr erreichbare Bonifikation (MbO-Prämie) nach der Feststellung der tatsächlichen Zielerreichung entweder als Einmalzahlung zu beanspruchen oder in eine gleichwertig dotierte Pensionsvorsorge umwandeln zu lassen.

Der Dienstnehmer muss das Wahlrecht im Zuge der Vereinbarung des jährlichen Zielbonus, d.h. im Zeitpunkt der Budgeterstellung für das jeweilige Geschäftsjahr ausüben. Wenn sich ein Dienstnehmer für die Pensionsvariante entscheidet, schließt der Dienstgeber nach Feststehen des Erreichens der Bonuszielkriterien, im konkreten nach Feststellung des Jahresabschlusses des jeweiligen Geschäftsjahres, eine Versorgungszusage (direkte Pensionszusage) mit dem Dienstnehmer ab. Gleichzeitig schließt die Gesellschaft zur Rückdeckung des Pensionsanspruches einen entsprechenden Versicherungsvertrag ab. Zur Absicherung der Versorgungsansprüche des Dienstnehmers aus der Pensionszusage verpfändet die Gesellschaft die Versicherungspolizze zu Gunsten des Dienstnehmers.

Im Dienstvertrag (Geschäftsführervertrag) werden die arbeitsrechtlichen Rahmenbedingungen unter anderem auch hinsichtlich der Entlohnung festgelegt und es unterliegt grundsätzlich der Vertragsgestaltung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber, in welcher Form und welchem Ausmaß die Entlohnung zu erfolgen hat.

Aus den Bestimmungen des Geschäftsführervertrages, Punkt Entgelt, wird dem Geschäftsführer vertraglich zugesichert, dass er bei Erfüllung der vereinbarten Zielerreichungskriterien Anspruch auf eine jährliche Prämie hat. Mit Abschluss des Dienstvertrages (Geschäftsführervertrages) hat der Dienstnehmer für die Gültigkeitsdauer dieses arbeitsrechtlichen Vertrages einen Rechtsanspruch auf die dort festgesetzte Entlohnung. Insofern muss die Argumentation der Bw, wonach im Dienstvertrag kein Anspruch auf die Auszahlung einer Bonifikation begründet wurde, ins Leere gehen. Vielmehr bestand bei Erfüllung der vereinbarten Zielvereinbarungen ein arbeitsrechtlicher Anspruch des Dienstnehmers auf Auszahlung der Prämie. Wann und wie die Prämien zur Auszahlung gelangen, unterlag wiederum der vertraglichen Vereinbarung zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer. Unbestimmt war lediglich die Höhe der Prämienansprüche, da dies von der Zielvereinbarung einerseits und dem tatsächlichen Ausmaß des Erreichens der Zielvorgaben andererseits abhängig war. Allein aus dem Umstand heraus, dass der Arbeitnehmer über die Auszahlungsmodalität künftig auszuzahlender Prämien im Voraus entscheiden und verbindliche Abmachungen und Verfügungen treffen konnte (Auszahlung der Prämien, teilweise Einzahlung in die Versicherung etc), lässt sich ableiten, dass es sich hier um eine Vorausverfügung über künftig fälliger arbeitrechtlich zustehender Ansprüche (Arbeitslohn) handeln muss.

Die Einnahmen sind dabei nicht schon im Zeitpunkt der Vorausverfügung zugeflossen, sondern Zeitpunkt des Zuflusses ist im Fall der Vorausverfügung jener, in dem er der im Voraus bestimmten Verwendung zugeführt wurde. Die Einnahmen gelten sohin erst dann als zugeflossen, in dem die Geldwerte vom Arbeitgeber der im Voraus bestimmten Verwendung zugeführt wurden.

Im gegenständlichen Fall wurden den Mitarbeitern der Bw, so auch DI PW , die Möglichkeit geboten, anstelle der -bei Erreichen und Erfüllung der Zielvorgaben - vertraglich zugesicherten Auszahlung von MbO-Prämien Einzahlungen in Lebensversicherung in Anspruch zu nehmen, sodass an die Stelle der Bezugsentrichtung an den Dienstnehmer die Einzahlung der Prämien durch den Dienstgeber in die Versicherung trat. DI PW hat sein Wahlrecht im Zuge der Vereinbarung der jährlichen Zielbonusses in der Weise ausgeübt, als er sich für die Pensionsvariante entschieden hat. Die Bw traf mit DI PW eine Versorgungszusage Ein entsprechender Versicherungsvertrag (Generali Versicherung AG, Pol.Nr. 83096984) wurde abgeschlossen.

Der Unabhängige Finanzsenat erkennt in dem streitgegenständlichen Vorsorgemodell durch die oben beschriebene Modellgestaltung (das Erreichen der Zielbonifikation führt zu einem arbeitsrechtlichen Anspruch auf Bezug von Prämien, Verfügung des Arbeitnehmers P.W. über die Auszahlungsmodalität im Voraus, verbindlicher Anspruch des Arbeitnehmers auf eine entsprechende Gegenleistung aus dem Versicherungsvertrag) eine Verfügung des Dienstnehmers DI PW über arbeitsrechtlich zustehende Ansprüche. Es liegt eine Bezugsumwandlung und damit beim Arbeitnehmer eine Einkommensverwendung vor. Damit stellen die (Prämien)-Einzahlungen des Arbeitgebers (Bw) in die zu Gunsten des Arbeitnehmers abgeschlossenen Lebensversicherung (Zukunftsvorsorge) bei DI PW einen Vorteil aus dem Dienstverhältnis und sohin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 25 EStG 1988 dar, die in dem Zeitpunkt, in dem die Geldwerte vom Arbeitgeber der im Voraus bestimmten Verwendung zugeführt werden, der Lohnsteuerpflicht (DB, DZ) unterliegen.

Die Berufung war daher als unbegründet abzuweisen.

Salzburg, am 6. November 2006

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