Fremdüblichkeit einer Darlehensgewährung eines Gesellschafters an die Gesellschaft

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Berufungswerber, vertreten durch Stb., gegen die Bescheide des Finanzamtes Y. betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1998, 1999, 2000 und 2001 entschieden:

Der Berufung betreffend Einkommensteuer 2000 wird teilweise Folge gegeben. Der Bescheid betreffend Einkommensteuer 2000 wird abgeändert. Die Berufung betreffend Einkommensteuer 1998, 1999 und 2001 wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern (in € und ATS) zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Der Bw. (Berufungswerber) erzielte im streitgegenständlichen Zeitraum u.a. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und war Alleingesellschafter und Geschäftsführer der A..

Beim Bw. fand eine Betriebsprüfung betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer für die Jahre 1997 bis 1999 statt und stellte die Prüferin in Tz 16 des Betriebsprüfungsberichtes unter dem Titel "Einkünfte aus Kapitalvermögen" Folgendes fest:

Der Bw. sei Anteilsinhaber (100%) der Firma A.. in X.. Gleichzeitig sei der Bw. alleiniger Geschäftsführer dieser Firma.

Die Firma solle als Bauerrichtungsfirma für die geplante Alpentherme C. dienen. Aus verschiedensten Gründen sei jedoch bis dato kein Baubeginn möglich gewesen und sei auch die Finanzierung nicht gesichert.

Da die gegenständliche Firma mangels Bonität keine entsprechenden Finanzierungsmöglichkeiten erhalten habe, habe der Bw. seinerseits bei der B.Bank entsprechende Kredite aufgenommen, die teils auf die Firma umgeändert worden seien, teils als "Gesellschafterdarlehen" an die Firma geflossen seien. Als Besicherung für die Bank diene in beiden Fällen das Immobilienvermögen des Bw.

Der Bw. habe in den Jahren 1995 und 1996 insgesamt S 2,000.000,00 an die Firma A.. als "Gesellschafterdarlehen" hingegeben. Als vertragliche Grundlage diene der Darlehensvertrag vom 11. September 1995 über S 1,000.000,00. Die Zinsenabrechnung solle laut Darlehensvertrag vierteljährlich im nachhinein bei sofortiger Fälligstellung erfolgen. Im Punkt III. des Darlehensvertrages sei die Darlehensrückzahlung spätestens nach 2 Jahren, das sei am 26. Juli 1997, vereinbart worden.

In der Folge seien weitere Zahlungen an die Firma geleistet worden, es gebe dafür jedoch keine schriftlichen Darlehensurkunden.

In den Jahren 1998 und 1999 seien folgende Geldzuwendungen an die Firma getätigt worden:

Für die hingegebenen Gelder habe der Bw. keine Besicherung.

Folgende Zinsen seien 1998 und 1999 berechnet worden:

Laut Steuererklärungen seien folgende Zinszahlungen an den Bw. getätigt worden:

Die für 1999 - 2000 zu zahlenden Zinsen seien bis dato offen.

Diesen Zinserträgen stünden laut Steuererklärungen folgende Zinsaufwendungen gegenüber:

Im gegenständlichen Fall sei die Fremdüblichkeit der Darlehensgewährung zu untersuchen. Habe eine Zuwendung eines Anteilsinhabers an die Körperschaft nach ihrem inneren Gehalt ihre Ursache nicht in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber, sondern im Gesellschaftsverhältnis, sei die Leistung ungeachtet einer allfälligen Bezeichnung z.B. als Darlehen oder stille Beteiligung als verdeckte Einlage anzusehen.

Laut Niederschrift vom 2. Oktober 2001 seien dem Bw. die folgenden, der Fremdüblichkeit widersprechenden Fakten vorgehalten worden:

1.) Entgegen dem schriftlichen Darlehensvertrag vom 11. September 1995 seien die vereinbarten Zinsen nicht oder nicht vollständig bezahlt worden. Ebenso sei die Rückzahlungsvereinbarung nicht eingehalten worden.

2.) Gegen eine Fremdüblichkeit spreche auch die fehlende Besicherung für den Darlehensgeber. Der Einwand, dass auch die B.Bank der Firma A.. seit einigen Monaten sowohl Zinsen als auch Kapitalrückzahlungen stundeten, sei nicht relevant, da die kreditgewährende Bank durch entsprechende Pfandbestellungen des Bw. abgesichert sei.

Die Einkünfte aus Kapitalvermögen stellten sich folgendermaßen dar:

Die ab 1. Jänner 1998 gezahlten Geldzuwendungen seien mangels Fremdüblichkeit nicht als Gesellschafterdarlehen sondern als Eigenkapitalzuschüsse für die oben angeführte Firma anzusehen. Somit seien die entsprechenden Zinsaufwendungen steuerlich nicht als Werbungskosten bei den Einkünfte aus Kapitalvermögen anzuerkennen.

Das Finanzamt erließ am 10. Dezember 2001 - nach Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer für das Jahr 1998 - den Feststellungen der Betriebsprüfung folgende Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1998 und 1999.

Die steuerliche Vertreterin des Bw. brachte - nach Verlängerung der Berufungsfrist - mit Schriiftsatz vom 7. Februar 2002 Berufung gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 Abs. 4 BAO betreffend Einkommensteuerbescheid 1998 sowie gegen die Einkommensteuerbescheide 1998 und 1999 ein und führte wie folgt aus:

Die Berufung richte sich gegen die Nichtanerkennung der Zinsaufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.

Das Finanzamt habe im Zuge der Betriebsprüfung die ab 1. Jänner 1998 gezahlten Geldaufwendungen mangels Fremdüblichkeit nicht als Gesellschafterdarlehen sondern als Eigenkapitalzuschüsse angesehen und daher die entsprechenden Zinsaufwendungen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anerkannt.

Die steuerliche Vertreterin des Bw. verweise darauf, dass bei der GmbH die Darlehensgewährung durch Außenstehende in vielen Fällen von der persönlichen Haftungsübernahme seitens der oder einzelner Gesellschafter abhängig gemacht werde, ohne dass deswegen bisher am steuerlichen Fremdkapitalcharakter dieser Darlehen gezweifelt worden wäre. Es könne aber nun keinen Unterschied machen, ob ein Gesellschafter, statt für ein Drittdarlehen die persönliche Haftung zu übernehmen, den Darlehensbetrag selbst zur Verfügung stelle.

Zur Frage der Sicherstellung seiner Forderung habe der Bw. in der Besprechung, die am 2. Oktober 2001 beim Finanzamt St. Pölten abgehalten worden sei, bereits ausgeführt, dass ihm als Besicherung das von der Firma A.. hergestellte Werk, vor allem die Planung, die er bei Nichtzustandekommen des Projektes verwerten könne, diene.

Wie schon mitgeteilt, stunde auch die B.Bank seit Mitte vorigen Jahres sowohl Zinsen als auch Kapitalrückzahlungen.

Die Marktgemeinde C., die mit Bescheid vom 26. November 1999 Aufschließungsbeiträge für das Projekt C., die sich mittlerweile auf € 175.755,33 (S 2.418.446,06) beliefen, vorgeschrieben habe, habe diese ebenfalls bis heute ohne Sicherheiten zu besitzen, gestundet.

Die steuerliche Vertreterin des Bw. sei daher der Meinung, dass die vom Finanzamt verneinte Fremdüblichkeit in diesem Fall sehr wohl gegeben sei und beantrage daher, den angefochtenen Bescheid entsprechend abzuändern und die Zinsaufwendungen 1998 und 1999 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anzuerkennen.

Mit Berufungsvorentscheidung gem. § 276 BAO vom 24. September 2002 wurde die Berufung vom 7. Februar 2002 gegen die Einkommensteuerbescheide für 1998 und 1999 als unbegründet abgewiesen. Begründend verweist das Finanzamt auf § 23 Z 2 EStG und leuchte aus diesem der Grundgedanke des Einkommensteuerrechtes hervor, dass Einzelunternehmer und Mitunternehmer bei der Gewinnermittlung eine gleichmäßige Behandlung erfahren sollen. Leistungsbeziehungen zwischen dem Gesellschafter und der Personengesellschaft seien nur dann nicht gleich zu behandeln wie solche zwischen einem Einzelunternehmer und seinem Unternehmen, wenn der Gesellschafter die Leistungen aus einem eigenständigen Betrieb zu fremdüblichen Konditionen an die Personengesellschaft erbringe. Für die steuerliche Anerkennung als Leistung wie zwischen zwei fremden Unternehmen sei zudem erforderlich, dass zwischen den vom Gesellschafter erbrachten Leistungen und den von der Mitunternehmerschaft entfalteten kein enger sachlicher Zusammenhang bestehe, wie dies etwa zwischen der Tätigkeit eines Erfinders und deren Auswertung durch eine Personengesellschaft, an welcher der Erfinder beteiligt sei, der Fall wäre (VwGH 21.2.2002, 95/14/0007).

Mit Schriftsatz vom 15. Oktober 2002 stellte die steuerliche Vertreterin des Bw. den Antrag auf Vorlage der Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide 1998 und 1999 an die Abgabenbehörde zweiter Instanz und kündigte eine weitere ergänzende schriftliche Stellungnahme an.

Das Finanzamt erteilte betreffend den Vorlageantrag vom 15. Oktober 2002 einen Mängelbehebungsauftrag gem. § 85 Abs. 2 BAO mit Frist bis zum 28. November 2004.

Die steuerliche Vertreterin des Bw. brachte mit Schriftsatz vom 11. November 2002 eine "ergänzende schriftliche Stellungnahme zum Vorlageantrag" ein und wird in dieser ausgeführt, dass in der Begründung der abweisenden Berufungsvorentscheidung hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides 1998 (in der Berufungsvorentscheidung hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides 1999 werde ebenfalls auf diese Begründung verwiesen) unter Hinweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 21.2.2002, 95/14/0007 die steuerrechtliche Behandlung von Leistungsbeziehungen zwischen einem Gesellschafter und der Personengesellschaft dargestellt würde. Dabei würden unter Verweis auf § 23 Z 2 EStG einige Rechtssätze aus der angeführten VwGH-Entscheidung zitiert. Diese Begründung gehe am gegenständlichen Sachverhalt völlig vorbei, da es sich hiebei um Rechtsbeziehungen zwischen einem Gesellschafter und einer Kapitalgesellschaft handle. Alleine aus diesem Grund seien die erlassenen Berufungsvorentscheidungen unbegründet und daher aus dem Rechtsbestand zu nehmen.

Aus dieser rechtlichen Beurteilung gehe somit hervor, dass wesentliche Sachverhaltselemente seitens der belangten Behörde noch nicht richtig erfaßt worden seien und damit eine unrichtige und unzutreffende Rechtsbeurteilung vorgenommen worden sei. Der Sachverhalt solle daher nochmal kurz dargestellt werden:

In den Jahren 1995 und 1996 habe der Bw. einer (von ihm beherrschten) GmbH Darlehen gewährt. Die Zuzählung dieser Darlehen sei deshalb erfolgt, da die angesprochene GmbH ein Großprojekt entwickelt habe und daher einen entsprechenden Finanzierungsbedarf gehabt habe. Ursprünglich hätten diese Fremdmittel direkt im Bankenbereich aufgebracht werden sollen, wobei als Besicherung neben der persönlichen Haftung des Bw. auch Pfandbestellungen auf dessen privatem Liegenschaftsvermögen gefordert worden seien. Dies habe den Bw. bewogen eine Refinanzierung der von ihm verborgten Gelder dahingehend vorzunehmen, dass er persönlich Bankkredite in Anspruch nahm und diese Mittel der GmbH als Darlehen zur Verfügung stellte.

Anlässlich der ersten Zuzählung sei mit der GmbH ein Darlehensvertrag (11. September 1995) abgeschlossen worden, der eine angemessene Verzinsung, vierteljährliche Zinsenabrechnung und bestimmte Rückzahlungsmodalitäten vorgesehen habe. Anlässlich der weiteren Zuzählungen seien die schriftlich vereinbarten Bedingungen anlässlich der ersten Zuzählung weitervereinbart worden. Diese Weitervereinbarungen seien jeweils durch schriftliche Bestätigungen der die Darlehen übernehmenden GmbH erfolgt, wobei ausdrücklich auf die Konditionen aus dem Darlehensvertrag vom 11. September 1995 Bezug genommen worden sei. Die steuerliche Vertreterin des Bw. weist weiters darauf hin, dass jede einzelne Darlehenszuzählung der Vergebührung als Gesellschafterdarlehen unterzogen worden sei und damit seitens der Abgabenbehörde der Tatbestand eines Darlehens als gegeben hingenommen worden sei. Dass diese Vereinbarungen auch tatsächliche gelebt worden seien, sei aus den laufenden Zinsabrechnungen und auch aus den Zahlungen 1996 bis 1999 ersichtlich. In Hinblick auf gewisse wirtschaftliche Schwierigkeiten bei der Verwirklichung des Großprojektes sei es jedoch bei der GmbH zu Zahlungsstockungen bzw. Zahlungsverzögerungen gekommen, sodass - wie es im wirtschaftlichen Leben täglich üblich sei - ein Teil der abgerechneten Zinsen habe gestunden werden müssen.

Von der steuerlichen Vertreterin des Bw. wird weiters angemerkt, dass seitens der Abgabenbehörde bei der bezughabenden GmbH bislang keine Rechtsunrichtigkeit der zugezählten Darlehen sowie der abgerechneten bzw. bezahlten Zinsen festgestellt worden sei und die rechtliche Würdigung der Verneinung der Einkunftsquelle ausschließlich anlässlich der Prüfung im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen beim Bw. erfolgt sei. Dagegen werde Rechtsunrichtigkeit vorgebracht und zusätzlich werde die Unzuständigkeit der die Einkünfte aus Kapitalvermögen prüfenden Behörde gerügt.

Gemäß § 27 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 seien Zinsen aus Kapitalforderungen jeder Art, zB. aus Darlehen, Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen seien als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln. Dabei würden die Zu- bzw. Abflussregeln des § 19 EStG 1988 gelten.

Werbungskosten müssten im Zusammenhang mit den steuerpflichtigen Einnahmen stehen (Rz 6110 EStR 2000). Im konkreten Fall seien Bankkredite aufgenommen worden, für die Zinsen zu zahlen gewesen seien und seien diese Mittel einer Kapitalgesellschaft verzinslich zugeführt worden. Es sei somit der Überschuss aus den zugeflossenen Zinsen aus der Kapitalgesellschaft in Gegenüberstellung der Werbungskosten - Zinsen für Fremdmittel zur Anschaffung der Kapitalanlagen (Rz 6131 EStR 2000) - zu ermitteln. Dabei sei die Häufigkeit des Zuflusses (laufende oder nicht laufende Entrichtung) unbeachtlich (Rz 6168 EStR 2000). Komme es daher bei der zinsenverpflichteten GmbH zu Zahlungsstockungen könne sich auch ein negativer Saldo zwischen den Einnahmen und den Werbungskosten ergeben.

Im konkreten Fall seien die Zinsen bei der GmbH laufend abgerechnet und gebucht worden. Für die Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen seien erklärungsgemäß die tatsächlich geleisteten Zinsen als Einnahmen angesetzt und die aus der Refinanzierung angelasteten Zinsaufwendungen als Werbungskosten gegenübergestellt worden. Zwischen den Zinseneinnahmen und den Zinsenaufwendungen bestehe ein von der Behörde unbestrittener, unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang.

Obwohl die belangte Behörde - wie bereits oben angeführt - für die Beurteilung der erforderlichen Fremdüblichkeit der Gesellschafterdarlehen bei der zinsenbelasteten GmbH unzuständig sei und im Rahmen dieses Verfahrens eine von der zuständigen Behörde zu lösende Vorfrage unzulässigerweise als gesichert angenommen habe, beziehe der Bw. zur Rechtsfrage der Fremdüblichkeit kurz Stellung:

Unter Zitierung von Rz 685 der KStR 2002 stelle die Betriebsprüfung fest, dass es sich bei den Gesellschafterdarlehen um Zuwendungen des Anteilsinhabers handle, die im Gesellschaftsverhältnis und nicht in einer schuldrechtlichen Beziehung begründet seien. Eine weitere Begründung für diese Feststellung bleibe die Behörde schuldig. Tatsache sei jedoch, dass es sich bei dieser Zuwendung des Bw. nicht um eine im Gesellschaftsverhältnis liegende Leistung, sondern sehr wohl um eine schuldrechtliche Beziehung handle. Der Bw. habe so wie jeder Dritte, der als Geldgeber figuriere und insbesondere aus der Notwendigkeit der Tilgung der Refinanzierung der GmbH keine Eigenmittel, sondern ausdrücklich Fremdmittel zuwenden wollen. Der innere Zusammenhang zwischen der Refinanzierung und den zugezählten Gesellschafterdarlehen zeige die Notwendigkeit eines schuldrechtlichen Verhältnisses deutlich auf und habe eine andere Finanzierungsform von vornherein nicht zugelassen.

Es wäre immer geplant gewesen, eine fristenkongruente Bedienung der Refinanzierung durch die zugezählten Gesellschafterdarlehen, die einem schuldrechtlichen Verhältnis entsprungen seien, zu ermöglichen. Für die Fremdüblichkeit spreche weiters, dass der Bw. anlässlich der ersten Zuzählung und auch für alle weiteren Zuzählungen eine klare vertragliche Grundlage geschaffen habe. Dies zeige sich auch aus der vertraglich korrekten Zinsenabrechnung und der laufenden Zinsenzahlungen bis 1999. Mangelnde Fremdüblichkeit daraus abzuleiten, dass vereinbarte Zinsen im Zusammenhang mit wirtschaftlichen Schwierigkeiten des Darlehensschuldners (noch) nicht oder (noch) nicht vollständig bezahlt worden seien gehe an der wirtschaftlichen Realität vorbei. Ebenso seien Prolongationen der Fälligkeiten von Darlehensbeträgen in wirtschaftlich turbulenten Zeiten an der Tagesordnung, dies müsse dem Finanzamt insbesondere aus der Bankenpraxis und der sogar vom Gesetzgeber erweiterten Praxis der Schuldnerberatung bekannt sein. Selbst der Verlust von Darlehen bzw. von Krediten könne kein als der Fremdüblichkeit entgegenstehendes Element angesehen werden. Auch die Frage der Besicherung, die sich im Übrigen im vereinbarten Zinssatz niederschlage, sei insbesondere durch die Verpfändung der Planung im Zeitpunkt der Zuzählung der Darlehensvaluta ausreichend gegeben gewesen.

Das Finanzamt erließ am 11. Oktober 2002 die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 und 2001. Die in den Erklärungen beantragten negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen wurden nicht berücksichtigt und hinsichtlich der Abweichungen von der Steuerklärung wurde auf die Begründung der Berufungsvorentscheidung betreffend die Vorjahresbescheide verwiesen.

In den Jahren 2000 und 2001 wurden folgende Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt:

Mit Schriftsatz vom 11. November 2002 brachte die steuerliche Vertreterin des Bw. Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 ein. Begründend wird ausgeführt, die Berufung richte sich gegen die Nichtanerkennung der Zinsaufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in den Jahren 2000 und 2001 sowie den nicht berücksichtigten Unterhaltsabsetzbetrag im Jahr 2000.

Das Finanzamt habe bei der Nichtanerkennung der negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen auf die Begründung des Vorjahresbescheides bzw. der Berufungsvorentscheidung verwiesen. Dazu erfolge mit separater Post eine umfangreiche Stellungnahme. Der Unterhaltsabsetzbetrag 2000 sei in der Einkommensteuererklärung beantragt worden.

Die in der Berufung angeführte umfangreiche Stellungnahme datiert ebenfalls mit 11. November 2002 und wurde oben bereits ausführlich zitiert.

Über die Berufung wurde erwogen:

1.) Der unabhängige Finanzsenat hat folgenden Sachverhalt als erwiesen angenommen:

Der Bw. ist Gesellschafter (100% Anteil) und Geschäftsführer der A.. (siehe Firmenbuchauszug ABP S 120).

Im zwischen dem Bw. als Darlehensgeber und der A.. als Darlehensnehmerin abgeschlossenen Darlehensvertrag vom 11. September 1995 wurde Folgendes vereinbart:

"I. Die Darlehensnehmerin hat vom Darlehensgeber am 26. Juli 1995 einen Darlehensbetrag von S 1.000.000,-- (Schilling eine Million) erhalten, der auf das Konto bei der ... eingezahlt wurde.

II. Das Darlehen wird ab 26. Juli 1995 mit 8,5 % (achteinhalb Prozent) kontokorrentmäßig verzinst. Die Zinsenabrechnung erfolgt vierteljährlich im nachhinein und die Zinsen sind sofort fällig.

III. Die Darlehensrückzahlung hat spätestens nach 2 Jahren, das ist am 26. Juli 1997, zu erfolgen. Die Darlehensnehmerin hat jedoch das Recht, das Darlehen ganz oder teilweise vorzeitig zurückzuzahlen oder das Darlehen in größeren Raten abzustatten.

IV. Die Vertragsparteien sind berechtigt, das gegenständliche Darlehen unter Einhaltung einer einmonatigen Kündigungsfrist mittels eingeschriebenen Briefes aufzukündigen.

V. Der Darlehensgeber ist berechtigt, das ganze aushaftende Kapital samt Nebengebühren ohne vorausgegangene Aufkündigung sogleich zurückzufordern, wenn über die Schuldnerin der Konkurs oder ein Ausgleich eröffnet wird, ein Antrag auf Konkurseröffnung mangels Deckung der Kosten abgewiesen wird, über die Schuldnerin die Geschäftsaufsicht angeordnet wird oder sie sonst eine Verpflichtung aus diesem Vertrag nicht oder nicht gehörig erfüllt.

VI. Sämtliche Kosten und Gebühren anläßlich der Errichtung dieses Vertrages trägt die A.." (siehe ABP S 97 - 98)

Dem Bw. wurden Sicherheiten aus dem Betriebsvermögen der A.. in diesem Vertrag nicht eingeräumt.

In den Jahren 1995 bis 2001 erfolgten unter dem Titel "Gesellschafterdarlehen" Kapitalzuführungen durch den Bw. an die A.. in folgendem Umfang (siehe ABP S 134):

Zu den Bilanzstichtagen sind in den Jahren 1997 bis 2000 in den Bilanzen der A.. folgende "Darlehensverbindlichkeiten" gegenüber dem Bw. ausgewiesen, wobei die Differenz zum tatsächlich aufgenommenen Betrag die noch nicht an den Bw. ausbezahlten Zinsen bilden (siehe ABP 124 -127):

Von den laut Darlehensvertrag vom 11. September 1995, Punkt II. - cit:. "die Zinsenabrechnung erfolgt vierteljährlich im nachhinein und die Zinsen sind sofort fällig" - im Zeitraum 1995 bis 2001 angefallenen Zinsen in Höhe von S 7.357.086,00 wurden lediglich Zinsen in Höhe von S 701.663,00 an den Bw. bezahlt. Auch die im Darlehensvertrag, Pkt III. angeführte Rückführung der zugezählten Darlehensvaluta am 26. Juli 1997 wurde nicht durchgeführt. Es fehlen auch konkrete Regelungen bezüglich der Rechtsfolgen bei allfälligem Terminverlust.

Die Niederschrift der BP mit dem Bw. vom 2. Oktober 2001 hat auszugsweise folgenden Inhalt (siehe Arbeitsbogen S 131 - 132):

" ... Die Gesellschafterdarlehen betrugen im Zeitraum 1995 - 1999 lt. Aufgliederung S 28.477.051,--. In diesen Beträgen sind auch lfd. Einnahmen aus den Mietobjekten enthalten.

Frage: Mir wird vorgehalten, dass die fraglichen Gesellschafterdarlehen zum Teil nicht fremdübliche Gestaltungen aufweisen: die Zinsen für die gewährten Darlehen aus 1998 wurden erst 1999 bezahlt, die auf die Darlehensstände 1999 bis dato entfallenden Zinsen sind bis heute offen.

Lt. Darlehensvertrag vom 11.9.1995 mit der Fa A.. ist eine kontokorrentmäßige 8,5%ige Verzinsung vereinbart, mit vierteljährlicher Zinsabrechnung im nachhinein und sofortiger Fälligkeit. Lt. Punkt 3 des Darlehensvertrages hat eine Darlehensrückzahlung spätestens nach 2 Jahren, das ist am 25.7.1997 zu erfolgen.

Der oben zitierte Darlehensvertrag bezieht sich auf eine Darlehensgewährung vom 26.7.1995 in der Höhe von S 1.000.000,--. Alle weiteren Darlehensgewährungen wurden zwar ohne schriftlicher Vereinbarung durchgeführt beziehen sich jedoch auf den ursprünglichen Darlehensvertrag vom 26.7.1995.

Ein Beispiel eines Verhaltens eines Fremdkapitalgebers führe ich an: dass die B.Bank der Fa. A.. ebenfalls seit einigen Monaten sowohl Zinsen als auch Kapitalrückzahlungen stundet. Als Sicherheit dient mir, dass von der A.. hergestellte Werk (Projektentwicklung, Umwidmung der Grundstücke, Einreichplanung und rechtskräftige Baubewilligung)" (siehe ABP S 131 - 132).

Die jeweiligen Darlehenszuzählungen wurden - in der Folge beispielsweise zitiert das Schreiben vom 15. Feber 1999 - beim Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern angezeigt:

"betrifft: A.. - Erhöhung des Darlehensbetrages

Im Auftrag der Firma A.., X., gebe ich bekannt, daß ihr Herr Bw. folgende Darlehensbeträge zur Verfügung gestellt hat.

Es wurde keine Urkunde hierüber errichtet.

Der ursprüngliche Darlehensvertrag wurde am 15. September 1995 beim Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern angezeigt" (siehe ABP S 138).

Die vom Bw. in der Berufung angeführten Weitervereinbarungen zum Darlehensvertrag vom 11. September 1995 betreffend die Kapitalzuführungen im Zeitraum 1996 bis 2001 haben - beispielsweise zitiert die Vereinbarung vom 2. Februar 1999 - folgenden Inhalt::

"Betrifft Darlehen Bw. an A..

Wir bestätigen von Ihnen den Betrag von ATS 1,500.000,- mit heutigem Tag erhalten zu haben und erklären uns unwiderruflich damit einverstanden, daß hinsichtlich der Konditionen - mit Ausnahme der Laufzeit - die im Darlehensvertrag vom 11.9.1995 festgelegten Grundsätze gelten. Die Fälligkeit des Darlehens wird mit 31.12.2002 vereinbart."

Mit Beschluss des Handelsgerichtes Wien vom 7. November 2002 erfolgte die Übertragung des Unternehmens der A.. auf den Bw. gm. §§ 2 ff UmwG (siehe E-Akt S 3/Dauerbelege).

2. Dieser Sachverhalt war rechtlich wie folgt zu beurteilen:

Aufgrund des Trennungsprinzips sind schuldrechtliche Beziehungen zwischen den steuerrechtlich selbständigen Körperschaften und ihren Gesellschaftern steuerlich prinzipiell anzuerkennen (vgl. VwGH 23.10.1997, 94/15/0160).

Es sind aber für die steuerliche Anerkennung dieser schuldrechtrechtlichen Beziehungen die von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien zu Verträgen zwischen nahen Angehörigen zu berücksichtigen, denn Nahebeziehungen können auch durch gesellschaftsrechtliche Verflechtungen entstehen. Die von der Angehörigenjudikatur entwickelten Grundsätze gelten somit auch für die Anerkennung von Verträgen zwischen einer Gesellschaft und ihren (beherrschenden) Gesellschaftern (vgl. Doralt, EStG(8), § 2 Tz 159/2).

Die Wertung von Leistungsbeziehungen zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern als betriebliche Vorgänge setzt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes voraus, dass die Leistungsbeziehungen unter auch gegenüber gesellschaftsfremden Personen üblichen Bedingungen erfolgen. Andernfalls liegen Ausschüttungs- bzw. Einlage-Vorgänge vor, auch wenn die Vorgänge in zivilrechtliche Geschäfte eingekleidet werden. Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern finden nur dann steuerliche Anerkennung, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen klaren und eindeutigen Inhalt haben und auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Es ist zu prüfen, ob die Zuwendung nach ihrem inneren Gehalt ihre Ursache in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter oder im Gesellschaftsverhältnis hat. Im letzteren Fall ist die Leistung - ungeachtet einer allfälligen Bezeichnung z.B. als Darlehen oder stille Beteiligung - als verdeckte Einlage anzusehen (vgl. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 28. April 1999, 97/13/0068, sowie vom 14. Dezember 2000, 95/15/0127).

Der Verwaltungsgerichtshof hat zur Beurteilung der Frage, ob Gesellschafterdarlehen dem Darlehensgeber die Position eines Fremdkapitalgebers vermitteln Folgendes festgestellt: "Das Fehlen jeglicher (eindeutiger und klarer) Vereinbarungen über Sicherheiten ist aber jedenfalls als fremdunüblich zu bezeichenen" (VwGH vom 21. Oktober 2004, 2000/13/0179 und 0180).

Wenn die steuerliche Vertreterin des Bw. darauf verweist, dass bei der GmbH die Darlehensgewährung durch Außenstehende in vielen Fällen von der persönlichen Haftungsübernahme seitens der oder einzelner Gesellschafter abhängig gemacht werde, ohne dass deswegen bisher am steuerlichen Fremdkapitalcharakter dieser Darlehen gezweifelt worden wäre und könne es aber nun keinen Unterschied machen, ob ein Gesellschafter, statt für ein Drittdarlehen die persönliche Haftung zu übernehmen, den Darlehensbetrag selbst zur Verfügung stelle, ist Folgendes entgegenzuhalten:

In der von der steuerlichen Vertreterin des Bw. angeführten Fallkonstellation ist ein Darlehensvertrag zwischen der GmbH und zwischen einem Dritten mit dem Gesellschafter als Bürgen gegeben und damit kein Grund an der Fremdüblichkeit des Darlehensvertrages zu zweifeln. Im gegenständlichen Fall liegt eine Zuwendung des Gesellschafters an seine Gesellschaft vor und ist zu prüfen, ob die Zuwendung nach ihrem "inneren Gehalt" ihre Ursache in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter oder im Gesellschaftsverhältnis hat. Damit ist keine Vergleichbarkeit der von der steuerlichen Vertreterin des Bw. ins Treffen geführten Fallkonstellation mit jener im gegenständlichen Verfahren vorliegenden gegeben und damit für das Berufungsbegehren daraus nichts zu gewinnen.

Die Berufungsausführung der steuerlichen Vertreterin des Bw., der A.. wäre die Finanzierung über die Bank offen gestanden, wenn der Bw. persönlich für die Rückzahlung gebürgt hätte, verkennt, dass im Rahmen des Fremdvergleiches zu prüfen ist, ob die Leistung unter gleichen Bedingungen hätte erlangt werden können (vgl. VwGH vom 14. Dezember 2000, 95/15/0127).

Es war somit u.a. zu prüfen, ob ein gesellschaftsfremder Dritter der GmbH die in Rede stehenen Beträge ohne die Zurverfügungstellung entsprechender Besicherungen zugewendet hätte (vgl. VwGH vom 25. Juni 1997, 94/15/0118).

Wenn in der Berufung ausgeführt wird, zur Frage der Sicherstellung seiner Forderung habe der Bw. in der Besprechung, die am 2. Oktober 2001 beim Finanzamt St. Pölten abgehalten worden sei, bereits darauf verwiesen, dass ihm als Besicherung das von der Firma A.. hergestellte Werk, vor allem die Planung, die er bei Nichtzustandekommen des Projektes verwerten könne, diene, ist dem vom unabhängigen Finanzsenat entgegenzuhalten, dass der Bw. weder die Planungen als Sicherheiten für die Zurverfügungstellung der Mittel an die GmbH vereinbart hat, noch etwas über die konkrete Verwertbarkeit der Planungen für andere Projekte und somit über deren konkreten Wert vorbringt.

Auch werden die vom Bw. weiters angeführten ihm zur Verfügung stehenden Sicherheiten wie die Projektentwicklung, Umwidmung der Grundstücke, Einreichplanung und rechtskräftige Baubewilligung nicht betreffend ihrer Verwertbarkeit im Invsolvenzfall und damit ihre Fremdüblichkeit dargestellt. Im Hinblick auf die von den Banken für eine Darlehensvergabe an die A. geforderten Sicherheiten, die vom Bw. zur Refinanzierung der Kapitalzuführungen der darlehensgebenden Bank tatsächlich eingeräumten Sicherheiten und die demgegenüber fragliche Verwertbarkeit der vom Bw. angeführten "Sicherheiten" geht der unabhänige Finanzsenat davon aus, dass für die vom Bw. an "seine" (Bw. ist Alleingesellschafter und Geschäftsführer) GmbH vergebenen Geldmittel keine fremdüblichen Besicherungen vorliegen. Damit hat die streitgegenständliche Zurverfügungstellung von Geldmitteln an die A.. ihre Grundlage ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Ausgestaltung nicht in einer schuldrechlichen Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, sondern im Gesellschaftsverhälntis.

Der unabhängige Finanzsenat stellt dazu fest, dass von den Banken der A.. Geldmittel in der vom Bw. zur Verfügung gestellten Höhe nur unter der Bedingung der persönlichen Haftungsübernahme und auch Pfandbestellungen auf dem privatem Liegenschaftsvermögen des Bw. als Darlehen zugezählt worden wären. In diesem Zusammenhang ist auf die vom Bw. - im Rahmen der Refinanzierung der der A.. zur Verfügung gestellten Geldmittel - der Bank eingeräumten Sicherheiten wie die Sicherstellung durch Hypotheken zu verweisen. Diese Feststellungen finden auch Deckung in den Ausführungen der steuerlichen Vertreterin des Bw. im Schriftsatz vom 11. November 2002: "In den Jahren 1995 bis 1999 hat mein Mandant einer (von ihm beherrschten) GmbH Darlehen gewährt. Die Zuzählung dieser Darlehen erfolgte deshalb, da die angesprochene GmbH ein Großprojekt entwickelte und daher einen entsprechenden Finanzierungsbedarf hatte. Ursprünglich sollten diese Fremdmittel direkt im Bankenbereich aufgebracht werden, wobei als Besicherung neben der persönlichen Haftung meines Mandanten auch Pfandbestellungen auf dessen privatem Liegenschaftsvermögen gefordert wurden. Dies hat meinen Mandanten bewogen eine Refinanzierung der von ihm verborgten Gelder dahingehend vorzunehmen, als er persönlich die Bankkredite in Anspruch nahm und diese Mittel der GmbH als Darlehen zur Verfügung stellte." (siehe E-Akt S 239/1999 u. E-Akt S 280/2001)

Der Bw. stellte also - nach dem die Banken für Darlehen an die A.. neben der persönlichen Haftung des Bw. auch Pfandbestellungen auf dessen privatem Liegenschaftsbesitz gefordert hatten - selbst Geldmittel, die er bei den Banken refinanzierte - und für die die Bank entsprechende Haftungen und Pfandbestellungen verlangte - der A.. zur Verfügung ohne überhaupt Besicherungen geschweige solche von den Banken geforderte Sicherheiten vereinbart zu haben. Der unabhängige Finanzsenat stellt daher die Fremdunüblichkeit der Zurverfügungstellung der streitgegenständlichen Geldmittel fest. Ein fremder Darlehensgeber ist an einer sicheren Rückzahlung der zugezählten Darlehensvaluta interessiert und verlangt daher entsprehende Sicherheiten für eine Darlehenszuzählung. Das Interesse des Bw. war dagegen vor allem darauf gerichtet der A.. die für ein Großprojekt benötigten Investitionsmittel zur Verfügung zu stellen. Der Bw. stellte diese Geldmittel der GmbH daher zur Verfügung ohne dass ihm Sicherheiten eingeräumt worden wären, die ein fremder Dritter für die Zuzählung eines Darlehens zur Bedingung gemacht hätte.

Den berufungsgegenständlichen Ausführungen, die B.Bank stunde seit Mitte vorigen Jahres sowohl Zinsen als auch Kapitalrückzahlungen und habe auch die Marktgemeinde C., die mit Bescheid vom 26. November 1999 Aufschließungsbeiträge für das Projekt C., die sich mittlerweile auf € 175.755,33 (S 2.418.446,06) beliefen, vorgeschrieben habe, diese ebenfalls bis heute ohne Sicherheiten zu besitzen, gestundet, ist entgegenzuhalten, dass der angeführten Bank vom Bw. entsprechende Sicherheiten eingeräumt wurden sowie die Vorschreibung von Aufschließungsbeiträgen mittels Hoheitsakt erfolgt und damit keine vergleichbare Rechtsbeziehung vorliegt.

Wenn die steuerliche Vertreterin des Bw. ausführt, durch die Vergebührung der angezeigten "Gesellschaftdarlehen" sei das Vorliegen von Gesellschafterdarlehen durch das Finanzamt als gegeben hingenommen worden, ist darauf zu verweisen, dass für die im gegenständlichen Einkommensteuerverfahren des Bw. zu treffende Beurteilung, ob ein Gesellschafterdarlehen oder eine aus gesellschaftsrechtlichen Gründen getätigte Einlage vorliegt, keine Bindung an die Entscheidung des für die Vergebührung des angezeigten Vertrages zuständige Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern gegeben ist.

Auf die weitere Berufungsausführung, dass bei der bezughabenden GmbH bislang das Nichtvorliegen von Darlehen bzw. Zinsen nicht festgestellt worden wäre, und die rechtliche Würdigung betreffend das Nichtvorliegen von Einkünften aus Kapitalvermögen nur beim Gesellschafter also beim Bw. wegen Unzuständigkeit der prüfenden Behörde zu rügen sei, ist vom unabhängigen Finanzsenat entgegenzuhalten, dass sowohl im Einkommensteuerverfahren beim Gesellschafter als auch bei der Gesellschaft geprüft werden muss, ob fremdübliche Darlehensverträge vorliegen oder nicht, also keine ausschließlich vom für die Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu prüfende Vorfrage vorliegt. Das für die Einkommensteuerfestsetzung des Bw. und damit auch für die Beurteilung der Frage, ob der Bw. als Gesellschafter einer GmbH eine verdeckte Einlage geleistet hat oder ein fremdüblicher Darlehensvertrag zustandegekommen ist, zuständige Finanzamzt ist bei der Prüfung der Fremdüblichkeit der vorliegenden Darlehensverträge in nachvollziehbarer Weise zum Ergebnis gelangt, dass keine fremdübliche Gestaltung eines Darlehensvertrages und daher keine wirtschaftliche Betätigung vorliegt.

Wenn die steuerliche Vertreterin des Bw. weiters ausführt, gem. § 27 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 seien Zinsen aus Kapitalforderungen jeder Art zB. Darlehen Einkünfte aus Kapitalvermögen und es bestehe für die aufgrund der vom Bw. aufgenommenen Bankkredite angefallenen Zinsaufwendungen ein Zusammenhang mit steuerpflichtigen Einnahmen aus der Zuführung eben dieser Mittel an eine Kapitalgesellschaft wird vom unabhängigen Finanzsenat darauf verwiesen, dass eben das Vorliegen von steuerpflichtigen Einnahmen aus einer - wie der Bw. vermeint - Darlehenshingabe im Hinblick auf die vorliegende Nahebeziehung zwischen dem Gesellschafter und "seiner" Gesellschaft dahingehend zu prüfen ist, ob die angeführten Einnahmen einer Darlehenszuzählung oder einer verdeckten Einlage des Gesellschafters entspringen.

Der unabhängige Finanzsenat geht im gegenständlich Fall aus oben ausgeführten Gründen vom Vorliegen von verdeckten Einlagen aus und hält zur Frage ob im Zusammenhang mit verdeckten Einlagen ein Werbungskostenabzug zulässig ist, Folgendes fest:

Es sind die für die verdeckte Einlage ausbezahlten Zinsen als verdeckte Ausschüttung zu beurteilen und liegen betreffend die verdeckte Ausschüttung jedenfalls steuerpflichtige Einnahmen vor. Die mit der Finanzierung der verdeckten Einlage in Zusammenhang stehenden Zinsen können aber deshalb nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden, da für Kapitalerträge gem. § 93 Abs. 2 Z 1 (verdeckte Ausschüttungen) die Einkommensteuer gem. § 97 Abs. 1 EStG 1988 iVm § 20 Abs. 2 EStG 1988 durch den Abzug der Kapitalertragsteuer als abgegolten gilt. Dies entspricht auch der von der steuerlichen Vertreterin des Bw. zitierten Rz 6131 der EStR 2000, die lautet: "Zinsen für Fremdmittel zur Anschaffung der Kapitalanlagen sind Werbungskosten, soweit sie nicht unter § 20 Abs. 2 EStG 1988 fallen".

Zu den Ausführungen der steuerlichen Vertreterin des Bw., die BP bleibe für ihre Feststellung, dass es sich bei den Gesellschafterdarlehen um Zuwendungen des Anteilsinhabers handle, die im Gesellschaftsverhältnis und nicht in einer schuldrechtlichen Beziehung begründet seien, eine Begründung schuldig, ist auf die Feststellungen im Betriebsprüfungsbericht Tz 16 zu verweisen, wo eindeutig festgestellt wird, dass gegen eine Fremdüblichkeit der Geldzuwendungen auch die fehlende Besicherung für den Darlehensgeber spreche. Der Anmerkung, der Bw. habe der Gesellschaft keine Eigenmittel zuführen wollen, sondern ausdrücklich Fremdmittel ist entgegenzuhalten, dass dieser Wille sich in Verträgen und ihrer Durchführung konkretisieren muss und daher im Sachverhaltsbereich zu prüfen war, ob die angeführten Leistungsbeziehungen - um im Ergebnis von einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft ausgehen zu können - fremdüblich gestaltet und durchgeführt wurden.

Es ist die von der steuerlichen Vertreterin des Bw. angeführte Notwendigkeit des Vorliegens einer schuldrechtlichen Beziehung aufgrund des inneren Zusammenhangs zwischen der Refinanzierung und den zugezählten Gesellschafterdarlehen für den unabhängigen Finanzsenat nicht nachvollziehbar, da der angeführte innere Zusammenhang auch bei einer fremdfinanzierten (verdeckten) Einlage vorliegt.

Wenn weiters behauptet wird, die Besicherung schlage sich im vereinbarten Zinssatz nieder, so fehlen bis dato Ausführungen des Bw. inwieweit der vereinbarte Zinssatz die fehlenden Sicherheiten ausgleichen könnte. Die Abgabe dieser Aufklärungen wäre dem Bw. insofern zumutbar gewesen als aus dem BP-Bericht vom 4. Dezember 2001 und aus der vom Finanzamt aufgenommenen Niederschrift mit dem Bw. vom 2. Oktober 2001 klar hervorgeht, dass die Betriebsprüfung von einer mangelnden Fremdüblichkeit der Geldzuwendungen des Bw. an seine Gesellschaft aufgrund der fehlenden Besicherungen ausgeht.

Auch geht der im Schriftsatz vom 11. November 2002 angeführte Hinweis, die Besicherung sei durch die Verpfändung der Planung im Zeitpunkt der Zuzählung der Darlehensvaluta ausreichend gegeben gewesen über die bloße Behauptungsebene nicht hinaus, und wäre insbesondere im Hinblick auf die fehlende Bereitschaft der Banken der A. Darlehen zur Verfügung zu stellen damit auch noch keine Fremdüblichkeit der behaupteten "Besicherung" dargetan.

Wenn die steuerliche Vertreterin schliesslich darauf verweist, diese Vorgangsweisen - wie z.B. das Vorliegen von Sicherheiten durch die von der GmbH durchgeführten Planung - fänden sich regelmässig bei finanzierenden Venture capital Banken und stellten damit keine fremdunübliche Vorgangsweise dar, ist darauf zu verweisen, dass ein Darlehen nicht mit der zur Verfügungstellung von Venture capital durch Banken vergleichbar ist.

Wenn der Bw. der A.., bei der er Alleingesellschafter und Geschäftsführer ist im Zeitraum 1995 bis 2001 Geldmittel in Höhe von S 40.700.000,00 überlassen hat ohne jegliche klare und eindeutige Vereinbarungen über Sicherheiten zu treffen, ist dies jedenfalls als fremdunüblich zu bezeichnen.

Der Bw. stundete weiters der A.. fällige Zinsen auf Grund deren Liquiditätslage über Jahre hindurch in Beträgen von mehreren Millionen Schilling und geht der unabhängige Finanzsenat auch deshalb davon aus, dass die Kapitalzuführungen nach ihrem inneren Gehalt ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben und nicht in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft (vgl. VwGH vom 21. Oktober 2004, 2000/13/0179 und 0180).

In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2000 beantragte der Bw. die Berücksichtigung eines Unterhaltsabsetzbetrages. Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000 vom 11. Oktober 2002 wurde der beantragte Unterhaltsabsetzbetrag nicht berücksichtigt. Der unabhängige Finanzsenat geht auch im Hinblick darauf, dass das Finanzamt in seinem Vorlageantrag nichts gegen die Anerkennung des beantragten Unterhaltsabsetzbetrages vorbringt, davon aus, dass der beantragte Unterhaltsabsetzbetrag zusteht und war daher dem Berufungsantrag in diesem Punkt stattzugeben.

Beilage : 2 Berechnungsblätter

Wien, am 10. Oktober 2005

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