Ermittlung des Veräußerungsgewinnes anlässlich der Veräußerung von sukzessiv (dh. zu verschiedenen Zeitpunkten und verschiedenen Preisen) angeschafften GmbH-Anteilen im Lichte der §§ 30 und 31 EStG

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw, Anschrift1, vertreten durch C, Steuerberatungs GmbH in Adresse1, vom 11. März 2010 gegen den Bescheid des Finanzamtes St. Veit Wolfsberg, dieses vertreten durch HR Mag. Richard Tscheru, vom 12. Februar 2010 betreffend Einkommensteuer 2007 im Beisein der Schriftführerin FOI Claudia Orasch nach der am 24. Februar 2012 in 9020 Klagenfurt, Dr. Herrmanngasse 3, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.) wies in seiner im elektronischen Wege eingereichten Einkommensteuererklärung für 2007 Einkünfte aus selbständiger Arbeit (€ 53.912,38) sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (€ 11.420,54) aus. Das Finanzamt veranlagte zunächst erklärungsgemäß.

Im Zuge einer beim Bw. abgeführten Außenprüfung gemäß § 147 BAO stellte die Prüferin in Tz. 1 ihres Berichtes Nachstehendes fest:

"[...]

Veräußerungsgewinn Beteiligung I-K GmbH lt. BP:
Bw.:

Berechnung gemäß Rz 6627 EStR:

AK-Entwicklung:

Verkauf von je 12,5% Anteil am Stammkapital an D 8.5.2007.

Der Verkauf ist - exakt wie im Beispiel in Rz 6627b EStR - zu splitten in einen Teil, der unter § 30 fällt und in einen Teil, der unter § 31 fällt.
Der Verkaufspreis ist aufzuteilen im Verhältnis 1 zu 2 (=16,67 zu 33,33)

§ 30 (Spekulationsgeschäft)

§ 31:

Probe (ohne Splitting in § 30 und § 31):

*die abgetretene 12,5% bezogen auf das Stammkapital entsprechen 25% bezogen auf die gehaltenen Anteile, dh. es wurden 25% der gehaltenen Anteile abgetreten.

Änderungen der Besteuerungsgrundlagen

Einkommensteuer
[802] Einkünfte aus Veräußerung von Beteiligungen § 31 EStG (Hälftesteuersatz)

[..]"

Das Finanzamt folgte der Rechtsansicht der Betriebsprüferin und erlies im wiederaufgenommenen Verfahren einen den Ergebnissen der Prüfung Rechnung tragenden Bescheid. In dem am 12. Februar 2010 ergangenen nunmehr in Anfechtung stehenden Einkommensteuerbescheid 2007 wurden Einkünfte aus der Veräußerung von Beteiligungen (§ 31 EStG) in Höhe von € 37.983,24 ausgewiesen.

Mit Eingabe vom 11. März 2010 berief der Bw. gegen den besagten Bescheid wegen des Ansatzes der sonstigen Einkünfte aus der Veräußerung von Beteiligungen. Im Berufungsschreiben wurde wörtlich vorgebracht:

[...]
Der Abgabepflichtige war mit zwei anderen Gesellschaftern seit der Gründung der Gesellschaft (I-K GmbH) zu je einem Drittel an dieser beteiligt. Ein Mitgesellschafter ist im Jahr 2006 tödlich verunglückt und es wurde sein Drittelanteil im Rahmen der Verlassenschaft von den beiden verbleibenden Gesellschaftern je zur Hälfte erworben. Der Erwerb erfolgte mit Abtretungsvertrag vom 19.01.2007. Es wurden zusätzliche 16,67% erworben, sodass die Beteiligung insgesamt 50% betrug.

Zu erwähnen ist noch, dass der verunglückte Gesellschafter auch Geschäftsführer der I-K GmbH war und diese auch operativ geführt hat. Der Abgabepflichtige selbst war in dieser Gesellschaft nicht aktiv. Er ist selbst Gesellschafter und Geschäftsführer der BA GmbH (Str.Nr. 123). In dieser ist er operativ tätig und war, wie erwähnt, in der I.-K GmbH nur vermögensbeteiligt und nicht operativ tätig.

Der Erwerb dieser zusätzlichen 16,67% der Anteile an der I.-K GmbH war von Anfang an nur als vorübergehend geplant und sollte so rasch wie möglich wieder weiter veräußert werden. Nachdem eine geeignete Person für die Übernahme der Geschäftsführung in der Gesellschaft als auch für die Übernahme der Anteile der Gesellschaft gefunden wurde, wurden diese Anteile mit Abtretungsvertrag vom 08.05.2007, und somit nicht einmal 4 Monate seit dem Erwerb, wieder großteils an diese Person abgetreten.

Es wurden insgesamt 12,5 % der Anteile an den neuen Gesellschafter-Geschäftsführer abgetreten. Nachdem die Anschaffungskosten für die oben erwähnten 16,67 % der Anteile € 18.000,00 betrugen, ergeben sich für die veräußerten 12,5 % der Anteile anteilige Anschaffungskosten von € 13.497,30. Nachdem der Abtretungspreis € 4.500,00 betrug, ergibt sich somit ein nichtausgleichfähiger Verlust gem. § 30 EStG in Höhe von € 8.997,30.

Die Berechnung dieses nichtausgleichfähigen Spekulationsverlustes ergibt sich aus den Bestimmungen der Rz 6627 und 6627a der ESt-RL. Diese Bestimmungen sind unseres Erachtens anzuwenden, da der Verkauf der Anteile eindeutig dem Erwerb der Anteile zuzuordnen ist. Es wurden die Anteile, wie erwähnt, nur zum Zweck erworben, diese sobald als möglich an einen geeigneten Geschäftsführer und Gesellschafter weiter zu veräußern, da der Abgabepflichtige in der I-K GmbH nie operativ tätig war und auch nicht vor hatte, in dieser operativ tätig zu werden. Dies schon aus dem Grund, da er mit der BA GmbH zeitlich entsprechend ausgelastet war und es ihm gar nicht möglich gewesen wäre, auch in diesem Unternehmen entsprechend operativ tätig zu werden.

Die Betriebsprüfung vertritt hingegen die Ansicht, dass die Berechnung der Anteile nach den Bestimmungen der Rz 6627b der ESt-RL zu erfolgen hat. Dieser Rechtsansicht kann unseres Erachtens nicht gefolgt werden. Die Rz 6627b spricht zwar davon, dass Anteile an einer GmbH ein einheitliches Wirtschaftsgut darstellen, differenzieren jedoch in der Berechnung eines allfälligen Veräußerungsgewinnes. In dem in dieser Randziffer angeführten Beispiel wird in einen allfälligen Spekulationsgewinn und in einen Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen gem. § 31 EStG unterschieden. Das heißt, dass sich die Richtlinie selbst widerspricht. Einerseits wird die Ansicht vertreten, dass es sich bei GmbH-Anteilen um ein einheitliches Wirtschaftsgut handelt, andererseits wird hinsichtlich der Berechnung eines allfälligen Veräußerungsgewinnes zwischen einem Spekulationsgewinn bzw. einem Spekulationsergebnis und einem Ergebnis aus einer Beteiligungsveräußerung differenziert.

Nachdem somit aus unserer Sicht im vorliegenden Fall die Rz 6627b grundsätzlich nicht anzuwenden und zudem in sich widersprüchlich ist, ergibt sich im vorliegenden Fall aus der Veräußerung der Anteile an der I-K GmbH ein nichtausgleichsfähiger Spekulationsverlust. Es sind somit im Rahmen der Veranlagung für das Jahr 2007 Sonstige Einkünfte in Höhe von € 0,00 zu berücksichtigen. [..]"

Im Vorlagebericht vom 21. April 2010 führte der Amtsvertreter zur Thematik der steuerlichen Beurteilung von sukzessiv (dh. zu verschiedenen Zeitpunkten und unterschiedlichen Preisen) erworbenen Anteilen an einer GmbH im Lichte der §§ 30 und 31 EStG aus, dass in einem derartigen Fall alle erworbenen Anteile ein einheitliches Wirtschaftsgut bilden. Sollte in der Folge ein GmbH-Anteil veräußert werden, so sei eine Zuordnung - anders als bei Aktien, deren Bestand hinsichtlich Anschaffungskosten und Anschaffungszeitpunkt lückenlos dokumentierbar sei - wegen der Einheitlichkeit des Wirtschaftsgutes "Geschäftsanteil" und der mangelnden Individualisierbarkeit der verkauften Anteile nicht möglich. Ein Steuerpflichtiger könne nicht selbst bestimmen, welche der zu verschiedenen Zeitpunkten erworbenen Anteile veräußert werden. Vielmehr sei in einem derartigen Fall dem Veräußerungserlös die Anschaffungskosten aller zu verschiedenen Zeitpunkten erworbenen Anteile anteilig gegenüber zu stellen. Sollte ein neu erworbener Anteil innerhalb der Spekulationsfrist verkauft werden, unterliege die anteilige Wertsteigerung der Spekulationsbesteuerung; hinsichtlich des Restbetrages liege eine Beteiligungsveräußerung gemäß § 31 EStG vor. Entgegen den Berufungsausführungen sei dies kein Widerspruch zur Aussage, dass ein einheitliches Wirtschaftsgut vorliege, sondern vielmehr die logische Konsequenz der Erkenntnis, dass die zu verschiedenen Zeiten erworbenen Teile des einheitlichen Wirtschaftsgutes anteilig veräußert werden. Es sei darauf hinzuweisen, dass die alternative Anwendung des FIFO-Verfahrens ein für den Bw. noch ungünstigeres Ergebnis zeitigen würde.

Im Zuge der am 24. Februar 2012 abgeführten mündlichen Berufungsverhandlung führte der steuerliche Vertreter des Bw. ergänzend aus, dass sein Mandant nie daran gedacht habe, jemals in der Firma I-K GmbH operativ tätig zu werden. Der neu eintretende Gesellschafter Ing. D sei mit der alleinigen Geschäftsführung betraut worden und habe dieser einen Geschäftsanteil erhalten, welcher 25% des Stammkapitals entspreche. Eine weitergehende Beteiligung, nämlich eine solche im Ausmaß von 33%, sei zum damaligen Zeitpunkt nicht angedacht gewesen. Für einen derartigen Schritt habe erst die notwendige Vertrauensbasis geschaffen werden müssen.

In rechtlicher Hinsicht führte der steuerliche Vertreter aus, dass laut Rechtsansicht von Quantschnigg/Schuch sowie Doralt/Kempf eine Zuordnung von veräußerten GmbH-Anteilen sehr wohl möglich sei. Damit seien GmbH-Anteile auch individualisierbar. Auch Kanduth-Kristen weise in JAKOM, EStG, 4. Auflage, ausdrücklich darauf hin, dass die in Quantschnigg/Schuch bzw. Doralt vertretene Ansicht die herrschende Meinung darstelle.

Der Amtsvertreter replizierte, der Umstand, ob der Bw. operativ in der Gesellschaft tätig (gewesen) sei, erweise sich bei der Beurteilung der gegenständlichen Frage ohne Relevanz. Gemäß § 75 GmbHG könne ein Gesellschafter immer nur einen Geschäftsanteil halten. Bei einem sukzessiven Erwerb von Anteilen würden daher lediglich ideelle Anteile am einheitlichen Wirtschaftsgut "Geschäftsanteil" erworben werden. Dies sei vergleichbar mit dem quotenmäßigen Erwerb eines Miteigentumsanteiles an einem Grundstück. Bei einer Veräußerung könne aber auch nur ein ideeller Anteil am Wirtschaftsgut veräußert werden, was dazu führe, dass der Veräußerung kein konkreter Anschaffungsvorgang gegenüber gestellt werden könne. Der ideelle Anteil sei somit nicht individualisierbar. Bei einem sukzessiven Anteilserwerb werde bei der späteren Veräußerung immer nur ein aliquoter Anteil von allen bisher erworbenen Tranchen veräußert. Im vorliegenden Fall sei es so, dass bei der Veräußerung von 12,5% der Anteile gedanklich 12,5% der Alt- und 12,5% der Neuanteile veräußert werden. Eine Widmung welche Tranche zuerst veräußert werde, könne der Steuerpflichtige nicht anstellen. Im Übrigen würden eine Reihe von Fachautoren, wie Knörzer in Taxlex 2008 sowie Gruber in SWK 2007 die Meinung der Finanzverwaltung teilen.

In den vom Finanzamt zur Vorlage gebrachten Verwaltungsakten befinden sich nachstehende sachverhaltsrelevante Urkunden, in welche Einsicht genommen wurde:

I. Notariatsakt vom 25.9.2001 betreffend Abtretung je eines Drittels des Geschäftsanteiles von MK an Bw und GM.

Aufgrund der erfolgten Abtretung sind nunmehr Bw, GM und MK mit einem Stammkapital von jeweils € 11.666,67 an der Gesellschaft beteiligt. Als Abgeltungspreis für die abgetretenen Gesellschaftsanteile wurde jeweils € 1,00 vereinbart.

II. Notariatsakt vom 8.11.2001 (Gz. 55)

Mit dieser Ergänzung zur notariellen Errichtungserklärung der I-K GmbH wurde festgehalten, dass im Falle des Ablebens eines Gesellschafters den verbleibenden Gesellschaftern hinsichtlich des Geschäftsanteiles des verstorbenen Gesellschafters ein Aufgriffsrecht zukommt. Die verbleibenden Gesellschafter sind daher berechtigt, den Geschäftsanteil des verstorbenen Gesellschafters innerhalb von sechs Monaten in das Eigentum zu übernehmen bzw. aufzugreifen. Im Falle der Inanspruchnahme dieses Aufgriffsrechtes ist an die Erben des verstorbenen Gesellschafters ein Abtretungspreis zu zahlen. Als Abtretungspreis wird das anteilige Eigenkapital der Gesellschaft vereinbart, welches sich aus der einbezahlten Stammeinlage zuzüglich dem anteiligen Gewinnvortrag, abzüglich eines anteiligen Verlustvortrages, zuzüglich sonstigen anteiligen, offen ausgewiesenen versteuerten Rücklagen, jedoch ohne Berücksichtigung eines Firmenwertes, zusammensetzt. Dieser Abfindungsbetrag wird jedoch mit dem 3-fachen des anteilig einbezahlten Nominales begrenzt.

III. Notariatsakt vom 22.9.2005 (Gz. 222) betreffend Einbringung der atypisch stillen Beteiligung, verbunden mit einer Kapitalerhöhung bei der I-K GmbH.

Mit diesem zwischen MK, Bw und GM einerseits und der I-K GmbH, diese vertreten durch ihren Geschäftsführer MK, andererseits abgeschlossenen Einbringungsvertrag wurde Nachstehendes vereinbart:

"[...]
Erstens: Vorweg wird von den Vertragsparteien festgehalten, dass

a) im Firmenbuch unter FN 999 p die I-K GmbH eingetragen ist;

b) im Firmenbuch Herr MK als einziger Gesellschafter aufscheint, entsprechend dem notariellen Treuhandvertrag vom 8.11.2001 (achten November zweitausendeins) Herr MK jedoch Geschäftsanteile an der Firma I-K GmbH, und zwar jeweils in Höhe von EUR 11.666,67 (elftausendsechshundertsechsundsechzig Euro und siebenundsechzig Cent) treuhändig für Herrn Bw und Herrn GM hält;

c) Herr MK, Herr Bw und Herr GM atypisch stille Gesellschafter der I-K GmbH sind;

d) die Beteiligten übereingekommen sind, dass die atypisch stillen Beteiligungen an der I-K GmbH in die I-K GmbH gemäß Artikel III Umgründungssteuergesetz eingebracht werden.

Im Zusammenhang mit der Einbringung der atypisch stillen Beteiligungen erfolgt bei der I-K GmbH eine Kapitalerhöhung.
[..]

Sechstens: Im Zusammenhang mit der Einbringung der vertragsgegenständlichen Anteile wird das Stammkapital der I-K GmbH auf EUR 36.000,00 (sechsunddreißigtausend Euro) erhöht und wird die Erhöhung zu gleichen Teilen von den einbringenden Gesellschaftern, welche an der übernehmenden Gesellschaft, wie laut vorhin angeführtem Treuhandvertrag zu gleichen Teilen beteiligt sind, übernommen.
[..]

IV. Notariatsakt vom 19.1.2007 (Gz. 666) betreffend Abtretung des Geschäftsanteiles des am 11.5.2006 verstorbenen MK an die beiden übrigen Gesellschafter der I-K GmbH, Bw und GM.

In diesem Vertrag wird wörtlich unter anderem festgehalten:

"Erstens: Die Verlassenschaft nach MK ist Mitgesellschafterin der I-K GmbH mit dem Sitz in der politischen Gemeinde A und der Geschäftsanschrift Anschrift2, FN 999 p des Landesgerichtes K.

Ihr Geschäftsanteil entspricht einer Stammeinlage von € 12.000,00 (zwölftausend Euro), welche zur Gänze bar aufgebracht ist.

Der restliche, im Firmenbuch eingetragene Geschäftsanteil des Herrn MK von € 24.000,00 (vierundzwanzigtausend Euro) ist nicht dessen Eigentum, sondern wurde von ihm gemäß Treuhandverträgen vom 08.11.2001 (achten November zweitausendeins) und vom 22.9.2005 (zweiundzwanzigsten September zweitausendfünf) je zur Hälfte für Herrn Bw und Herrn GM gehalten.

Zweitens: Die Verlassenschaft nach MK tritt hiermit ihren Geschäftsanteil an der I-K GmbH entsprechend einer Stammeinlage von € 12.000,00 (zwölftausend Euro) zu gleichen Teilen an Herrn Bw und Herrn GM ab, und diese erklären die Vertragsannahme.

Der Abtretungspreis beträgt € 36.000,00 (sechsunddreißig Euro) und ist von den übernehmenden Gesellschaftern zu ungeteilten Hand, im Innenverhältnis je zur Hälfte unverzüglich nach allseitiger Vertragsunterfertigung auf ein Treuhandkonto des Urkundenverfassers bei der Notartreuhandbank Aktiengesellschaft in Wien auf Rechnung und Gefahr der Vertragsteile zu überweisen.

Drittens: In Entsprechung der Bestimmungen der vorgenannten Treuhandverträge, nach denen der Treuhänder verpflichtet ist, den Geschäftsanteil jederzeit auf Verlangen des Treugebers an diesen oder an eine von ihm bestimmte Person unentgeltlich abzutreten, tritt hiermit die Verlassenschaft nach MK ihren gesamten treuhändig gehaltenen Geschäftsanteil an der I-K GmbH entsprechend einer Stammeinlage von € 24.000,00 (vierundzwanzigtausend Euro) zu gleichen Teilen unentgeltlich an Herrn Bw und Herrn GM ab, und diese erklären die Vertragsannahme.[...]

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 29 Z 2 EStG zählen zu den sonstigen Einkünften auch solche aus Veräußerungsgeschäften im Sinne der §§ 30 und 31 EStG.

Die Bestimmung des § 30 Abs. 1 EStG 1988 in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung des BGBl I Nr. 100/2006 ordnet an:

Spekulationsgeschäfte sind:

1. Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung beträgt:

a) Bei Grundstücken und anderen Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, nicht mehr als zehn Jahre. Für Grundstücke, bei denen innerhalb von zehn Jahren nach ihrer Anschaffung Herstellungsaufwendungen in Teilbeträgen gemäß § 28 Abs. 3 abgesetzt wurden, verlängert sich die Frist auf 15 Jahre.

b) Bei anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere bei Wertpapieren im Sinne des § 1 Abs. 1 des Depotgesetzes , bei sonstigen Beteiligungen und Forderungen, nicht mehr als ein Jahr.

2. [..]

3. Veräußerungsgeschäfte über zu einem Betriebsvermögen gehörende Wirtschaftsgüter innerhalb der Frist der Z 1 lit. a oder lit. b, soweit der Unterschiedsbetrag gemäß Abs. 4 nicht als betriebliche Einkünfte zu erfassen ist.

Wurde das Wirtschaftsgut oder die rechtliche Stellung aus einem Geschäft im Sinne der Z 2 unentgeltlich erworben, so ist auf den Anschaffungszeitpunkt oder den Eröffnungszeitpunkt des Geschäftes beim Rechtsvorgänger abzustellen.

Die Bestimmung des § 31 EStG legt fest:

(1) Zu den sonstigen Einkünften gehören die Einkünfte aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens einem Prozent beteiligt war. Eine solche Beteiligung liegt auch dann vor, wenn der Veräußerer mittelbar, zum Beispiel durch Treuhänder oder durch eine Körperschaft, beteiligt war. Hat der Veräußerer Anteile unentgeltlich erworben, tritt die Steuerpflicht auch dann ein, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens einem Prozent beteiligt war.

(2) - (4) [..]

(5) Verluste aus der Veräußerung von Beteiligungen sind nur mit Überschüssen aus anderen Beteiligungsveräußerungen ausgleichsfähig (§ 2 Abs. 2).

(6) Die Abs. 1 bis 5 nicht anzuwenden, soweit die veräußerte Beteiligung zu einem Betriebsvermögen gehört oder wenn es sich um ein Spekulationsgeschäft (§ 30) handelt.

(7) [..]

In Streit steht, wie die Veräußerung von sukzessiv angeschafften GmbH-Anteilen ertragsteuerlich zu behandeln ist. Der Bw. vertritt dazu die Rechtsansicht, dass die Veräußerungen von GmbH-Anteilen entsprechend der vom Stpfl. vorgenommenen Zuordnung zu erfolgen habe. Damit habe es - gleich wie bei der Veräußerung von sukzessiv angeschafften Aktien - der Stpfl. in der Hand, den zur Veräußerung gelangten (ideellen) Anteil seines Geschäftsanteiles zu bestimmen.

Der Amtsvertreter vertritt indes die Auffassung, dass eine Zuordnung der zur Veräußerung gelangten Quote des Geschäftsanteiles aufgrund des § 75 Abs. 2 GmbHG nicht möglich sei. Aus diesem Grunde sei eine Verhältnisrechnung anzustellen, im Rahmen derer entsprechend der quotalen Zuordnung des zur Veräußerung gelangten Teiles auch die Anschaffungskosten zu bestimmen seien.

Die Folgen einer sukzessiven Veräußerung von GmbH-Anteilen werden in der einschlägigen Fachliteratur kontroversiell behandelt.

Knörzer vertritt in Taxlex 2008, 406 ff, die Ansicht, dass die Teilbarkeit der Anteile als Ansatzpunkt für die steuerliche Beurteilung diene. Sollte zivilrechtlich keine Teilbarkeit gegeben sein, so werde auch steuerrechtlich ein einheitliches Wirtschaftsgut verkauft. Dies sei etwa bei sukzessiv angeschafften GmbH-Anteilen der Fall. Angesichts der Tatsache, dass ein Steuerpflichtiger lediglich ideelle Anteile des einheitlichen Wirtschaftsgutes "Geschäftsanteil" erwerben und halten könne, sei es auch nicht möglich, dass der Anteilsinhaber im Veräußerungsfall bestimme, welcher konkrete Teil des Geschäftsanteiles veräußert werden soll. Dies gelte auch dann, wenn die Identität der GmbH-Anteile durch Bezugnahme auf den notariellen Erwerbsvorgang nachgewiesen werden könne.

Diese Ansicht vertritt auch das BMF, welches dazu in Rz 6627b der EStR 2000 Nachstehendes ausführt:

Werden Anteile an einer GmbH zu verschiedenen Zeitpunkten und zu unterschiedlichen Preisen erworben, stellen alle erworbenen Anteile ein einheitliches Wirtschaftsgut dar ( § 75 Abs. 2 GmbHG ). Ein Steuerpflichtiger kann daher nicht selbst bestimmen, welcher der zu verschiedenen Zeitpunkten erworbenen Anteile veräußert wird. Sofern ein dazu erworbener Anteil innerhalb der Spekulationsfrist veräußert wird, stellt dies die Veräußerung eines einheitlichen Geschäftsanteiles dar und es unterliegt die anteilige Wertsteigerung der Spekulationsbesteuerung. Hinsichtlich des Restbetrages liegt gegebenenfalls eine Beteiligungsveräußerung gemäß § 31 EStG 1988 vor (Rz 6676a).

Beispiel:

Ein Anleger hält seit Jahren 80% des Stammkapitals einer GmbH. Die Anschaffungskosten dafür betrugen 1.000; im Juni 01 werden die restlichen 20% um 700 dazu erworben. Im Jänner 02 werden 15 % der Anteile um 900 veräußert.

Vom veräußerten 15%-Anteil sind 20% innerhalb der einjährigen Spekulationsfrist angeschafft worden.

Der nicht spekulationsverfangene Anteil ist als Veräußerung einer Beteiligung gemäß § 31 EStG zu erfassen.

Quantschnigg/Schuch vertreten in ihrem Einkommensteuer-Handbuch, § 30, Tz 25, die Rechtsauffassung, dass in Anbetracht des Umstandes, wonach eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit zwischen GmbH-Anteilen und Aktien durchaus bestehe, der Steuerpflichtige auch im Falle der Veräußerung von GmbH-Anteilen selbst bestimmen könne, welchen Teil seines Geschäftsanteiles er veräußere. Der Umstand, dass es nur einen Stamm- bzw. Geschäftsanteil gebe, sei nach Quantschnigg/Schuch "nach der Verwaltungspraxis für steuerliche Zwecke grundsätzlich nicht zu beachten". Eine gegensätzliche Betrachtung greife lediglich bei Miteigentumsanteilen Platz (kritisch dazu Doralt, EStG Kommentar, § 30 Tz 67, welcher eine Gleichstellung von GmbH-Anteilen und Miteigentumsanteilen postuliert).

Doralt führt in § 30 Tz 67 seines EStG Kommentares aus, der Zweck der Besteuerung von Spekulationsgeschäften liege darin, die Anschaffung eines Wirtschaftsgutes und seine Veräußerung innerhalb einer bestimmten Frist zu erfassen. Ausgangspunkt des Spekulationsgeschäftes sei das angeschaffte Wirtschaftsgut, weshalb der veräußerte Anteil dem Anteil zugeordnet werden könne, der am frühesten erworben wurde. Prinzipiell bleibe es dem Veräußerer anheimgestellt, zu bestimmen, wann welcher Anteil veräußert werde. Die Verhältnisrechnung wird von Doralt mit der Begründung abgelehnt, dass dieser eine formale Betrachtung zugrunde liege, die im Gesetzeszweck keine Deckung finde. Doralt präferiert die Anwendung des FIFO-Prinzips, überlässt jedoch letztendlich dem Steuerpflichtigen die freie Wahl der Zuordnung des veräußerten Anteiles zu den bisher erworbenen Anteilen.

Gruber befürwortet in SWK 2007, S 761, die Anwendung der Verhältnismethode bei GmbH- und Miteigentumsanteilen und begründet seine Rechtsansicht mit dem Argument, dass eine Individualisierbarkeit von GmbH-Anteilen nicht gegeben sei. Aufgrund der rechtlichen Konstruktion des Geschäftsanteiles sei zu beachten, dass bei der (teilweisen) Veräußerung von GmbH-Anteilen nur ein ideeller Anteil eines (einheitlichen) Wirtschaftsgutes übertragen werde. Damit könne aber, so Gruber, einem Veräußerungsvorgang - anders als bei der Veräußerung selbständiger Wirtschaftsgüter, wie beispielsweise Aktien - von vornherein kein konkreter Anschaffungsvorgang gegenübergestellt werden. Somit sei es dem Steuerpflichtigen jedenfalls unmöglich, selbst zu bestimmen, welchen Anteil er veräußere.

Kanduth-Kristen vertritt in JAKOM, 4. Auflage, § 30 Tz 18, die Auffassung, dass ihrer Ansicht nach die Einheitlichkeit und mangelnde Individualisierbarkeit eines GmbH-Anteiles gegen die freie Zuordenbarkeit durch den Steuerpflichtigen spreche.

Eine verwaltungsgerichtliche Judikatur zur gegenständlichen Thematik fehlt. Der VwGH hatte sich zwar in seinem Erkenntnis vom 29.1.2003, 97/13/0007, mit der Frage der steuerlichen Behandlung des Liquidationsgewinnes bei einer im Privatvermögen gehaltenen sukzessive erworbenen Beteiligung an einer GmbH auseinandergesetzt, jedoch lässt sich aus diesem Erkenntnis aufgrund des Umstandes, dass die Beteiligung an der GmbH zur Gänze veräußert wurde, für den gegenständlichen Fall unmittelbar keine Lösung gewinnen.

Der BFH vertritt zur vorliegenden Thematik eine differenzierte Ansicht. Soweit Anteile außerhalb der Spekulationsfrist angeschafft worden sind, bleibt eine entsprechende Anzahl im Fall der Veräußerung auch von der Spekulationsbesteuerung ausgenommen; für die innerhalb der Spekulationsfrist zu verschiedenen Anschaffungskosten angeschafften Anteile gilt ein Durchschnittswert (BFH, BStBl 1994 II 591). Die Judikatur des BFH lässt sich bei der Lösung des gegenständlichen Falles allerdings nur bedingt heranziehen, zumal die gesellschaftsrechtliche Konzeption von GmbH-Anteilen nach deutscher Gesetzeslage nicht der österreichischen Regelung entspricht. Nach deutschem Recht (vgl. § 15 Abs. 2 dGmbHG) kann nämlich ein GmbH-Gesellschafter Inhaber mehrerer Geschäftsanteile sein.

Der UFS vertritt zur gegenständlichen Thematik nunmehr folgende Rechtsansicht:

Der Geschäftsanteil bezeichnet die Gesamtheit der mit der Mitgliedschaft verbundenen Rechte und Pflichten. Der Geschäftsanteil ist übertragbar und vererblich (§ 76 Abs.1 GmbHG). Inhaber eines Geschäftsanteiles können nur namentlich individualisierte Personen sein. In § 75 Abs. 2 GmbHG wird festgelegt, dass jedem Gesellschafter nur ein Geschäftsanteil zusteht. Übernimmt ein Gesellschafter nach Errichtung der Gesellschaft eine weitere Stammeinlage, so wird sein bisheriger Geschäftsanteil im Wege der Anwachsung in dem der erhöhten Stammeinlage entsprechenden Verhältnis erhöht. Die Gesellschafter können sonach nur je einen Geschäftsanteil übernehmen (§ 6 Abs. 3 GmbHG) und halten (§ 6 Abs. 2 leg.cit.).

Während jede Aktie ein eigenes Wirtschaftsgut darstellt, womit jeder Aktionär in der Regel mehrere Wirtschaftsgüter besitzt, ist ein GmbH-Anteil als ein einheitliches Wirtschaftsgut zu verstehen. Bei der sukzessiven Anschaffung von GmbH-Anteilen werden somit lediglich ideelle Anteile eines einzigen Wirtschaftsgutes erworben bzw. wird die bereits bestehende Quote erhöht. Der Geschäftsanteil ist damit ein nicht teilbares Wirtschaftsgut. Ähnlich wie beim Erwerb von Miteigentumsanteilen im schlichten Miteigentum werden im Falle eines sukzessiven Erwerbes von GmbH-Anteilen lediglich ideelle, nicht individualisierbare Quoten am einheitlichen Wirtschaftsgut "Geschäftsanteil" erworben. Dies bedeutet, dass alte und neue Anteile den Geschäftsanteil bilden. Daraus folgt, dass bei einer Veräußerung ebenso lediglich ideelle Anteile des Wirtschaftsgutes "Geschäftsanteil" zum Verkauf gelangen. Im vorliegenden Fall werden beim Verkauf von 12,5% der GmbH-Anteile gedanklich sowohl Alt- als auch Neuanteile (ds. jene innerhalb der Spekulationsfrist infolge des vertraglich ausbedungenen Aufgriffsrechtes erworbenen Anteile) im gegebenen Verhältnis veräußert. Diesen Quoten können keine konkreten Anschaffungsvorgänge zugeordnet werden; eine Individualisierbarkeit der Anteile kommt bei quotenmäßigem Eigentum generell nicht in Betracht.

Gerade das Vorliegen der Individualisierbarkeit eines veräußerten Wirtschaftsgutes (bzw. eines selbständigen Anteiles desselben) bildet aber die Voraussetzung für eine Zuordnung zu einem konkreten Anschaffungsvorgang (vgl. Kirchmayer in Besteuerung von Beteiligungserträgen, 109 f; Kanduth-Kristen in Jakom, 4. Auflage, § 30, Tz 18). Nach Ansicht des erkennenden Senates kann ein Steuerpflichtiger nur in jenen Fällen, in den eine einwandfreie Zuordnung der veräußerten Wertpapiere (Geschäftsanteile) gegeben bzw. faktisch möglich ist, selbst bestimmen, welche Wertpapiere bzw. Beteiligungen er veräußert. Derartiges ist etwa bei Aktien der Fall, wo zivilrechtlich und auch nach der Verkehrsauffassung jede Aktie für sich ein eigenes gesondert bewertbares Wirtschaftsgut darstellt.

Im vorliegenden Fall bleibt es bereits aufgrund der zivil- bzw. gesellschaftsrechtlichen Konzeption des GmbH-Geschäftsanteiles dem Steuerpflichtigen verwehrt, selbst zu bestimmen, welchen (ideellen) Teil seines Geschäftsanteiles er veräußert. Daher ist eine gewillkürte Aufteilung des Veräußerungsergebnisses in Überschüsse bzw. Verluste aus Spekulationsgeschäften iSd § 30 und solchen aus der Veräußerung von Beteiligungen iSd § 31 leg.cit. nach Ansicht des Senates nicht möglich.

Das erstattete Berufungsvorbringen, wonach stets beabsichtigt gewesen sei, die aufgrund des Aufgriffsrechtes erworbenen Anteile (16,67% des Stammkapitals) sofort weiter zu veräußern, vermag aufgrund obiger Ausführungen nicht zu verfangen. Abgesehen davon wurden die erworbenen Anteile nicht zur Gänze, sondern lediglich im Ausmaß von 12,5% des Stammkapitals an den neu eintretenden Gesellschafter Ing. D übereignet. Daher kann auch unter dem Blickwinkel einer von Beginn an intendierten Anteilsveräußerung nicht davon gesprochen werden, dass der Anteilserwerb ausschließlich vom Ziel einer Weiterveräußerung geprägt war. Die vom Bw. ins Treffen geführten Gründe, welche der Weitergabe der Anteile an den Neugesellschafter im übernommenen Ausmaß entgegen gestanden seien, sind zwar durchaus plausibel und nachvollziehbar, täuschen jedoch nicht über die Tatsache hinweg, dass eben über die aufgegriffenen Anteile auch anderweitig disponiert wurde.

Sachgerecht erscheint dem Senat die Aufteilung des Veräußerungserlöses nach § 30 und 31 EStG anhand der Verhältnisrechnung (vgl. auch Gruber, aaO.). Eine Derartige wurde vom Finanzamt im bekämpften Bescheid angestellt und besteht über deren rechnerische Richtigkeit zwischen den Streitparteien auch kein Streit.

Der erkennende Senat vermag sich der von Quantschnigg/Schuch im Einkommensteuer Handbuch, § 30 Tz 25, vertretenen Ansicht, wonach der Umstand, dass es nur einen einheitlichen Stammanteil gäbe, nach der Verwaltungspraxis für steuerliche Zwecke nicht zu beachten sei, nicht anzuschließen. Es ist zwar richtig, dass im Steuerrecht gemäß § 21 BAO für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgeblich ist. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist ein Element der teleologischen Interpretation (Ritz, BAO, 4. Auflage, § 21 Tz 6), welche jedoch nach Ansicht des Senates nicht geeignet ist, gesellschaftsrechtlich eindeutig ausgestaltete Regelungen zu derogieren.

Abgesehen davon lässt sich gegenständlich nach Ansicht des UFS mit einer wirtschaftlichen Betrachtung nichts gewinnen. Aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Ausgestaltung eines GmbH-Geschäftsanteiles wird dieser auch nach der Verkehrsauffassung als ein einheitliches Wirtschaftsgut angesehen. Es entspricht daher auch in wirtschaftlicher Betrachtung, dass mangels Individualisierbarkeit der veräußerten Quote, eine explizite Zuordnung bzw. Widmung der veräußerten Anteile nicht vorgenommen werden kann. Eine steuerliche Gleichstellung mit Aktien - jede Aktie für sich repräsentiert ein eigenes (unteilbares) Wirtschaftsgut (vgl. § 8 Abs. 5 AktG) - kann nach Ansicht des UFS nur für den Geschäftsanteil nach § 75 Abs. 2 GmbHG erfolgen, nicht jedoch für die zur Veräußerung gelangten Bruchteile (Quoten) am Geschäftsanteil.

Im Ergebnis folgt der erkennende Senat somit ua. der von Gruber in SWK 2007, S 761, vertretenen Ansicht, wonach bei der Veräußerung von sukzessiv angeschafften GmbH-Anteilen eine (theoretische) Unterscheidbarkeit im Sinne einer abstrakt-rechtlichen Individualisierung der Anteile nicht gegeben sei. Mangels Individualisierbarkeit bzw. Zuordenbarkeit der veräußerten Anteile bleibt die Möglichkeit der konkreten Zuordnung zu den einzelnen bisher erworbenen Tranchen verwehrt.

Aufgrund der vom Senat vorgenommen rechtlichen Beurteilung des Veräußerungsvorganges war die Berufung als unbegründet abzuweisen.

Klagenfurt am Wörthersee, am 7. März 2012

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