Prozesskosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Steurer und die weiteren Mitglieder Mag. Petra Zech, Bernd Feldkircher und Mag. Gerda Danzl-Gabl über die Berufung des Bw,Adresse, vertreten durch Winkler & Partner Wirtschaftstreuhand- und Steuerberatungs GmbH, 6890 Lustenau, Alpstraße 23, gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch betreffend Einkommensteuer 2005 nach der am 3. Juli 2008 in 6800 Feldkirch, Schillerstraße 2, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw) hat in der elektronisch eingereichten Einkommensteuererklärung 2005 neben Einkünften aus Gewerbebetrieb, aus nichtselbständiger Arbeit sowie aus Vermietung und Verpachtung negative Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 52.121,10 € erklärt.

In dem am 13. März 2007 per Telefax eingebrachten Schreiben vom 9. März 2007 wurde zu den erklärten negativen Einkünften aus Kapitalvermögen erläuternd ausgeführt, der Bw sei Gesellschafter der mittlerweile liquidierten Firma A GmbH in B gewesen. Diese Firma habe eine Maschinenbruchversicherung bei der C Versicherung AG abgeschlossen. Im September 2000 sei es zum Schadensfall an der Extrudermaschine gekommen, der im vorerwähnten Versicherungsvertrag gedeckt geschienen habe. Die Gesamtforderung an die Versicherungsgesellschaft habe sich auf 120.782,00 € belaufen. Davon seien 2001 14.098,53 € ausbezahlt worden. Abzüglich dieser Aktontozahlung und des Selbstbehalts sei eine Forderung von 105.230,01 € gegenüber der Versicherungsgesellschaft stehen geblieben.

Über das Vermögen der A GmbH sei Anfang Jänner 2002 das Konkursverfahren eröffnet worden. Aus für den Bw unverständlichen Gründen habe sich der Masseverwalter geweigert, die C Versicherung AG auf Zahlung der Restforderung zu klagen. Nach längerer Diskussion (sogar Einschreiten gegen den Masseverwalter beim Konkursgericht) habe sich der Bw mit dem Masseverwalter geeinigt, die Forderung zu übernehmen und auf sein eigenes Risiko die Klage gegen die Versicherungsgesellschaft einzubringen.

Der Bw habe die Forderung gegen die C iHv 105.230,01 € um 5.000,00 € erworben und diese umgehend eingeklagt. Laut beiliegendem Gerichtsurteil vom 5. August 2005 sei die Klage jedoch abgewiesen worden.

Man sei bei der Beurteilung des Sachverhaltes auf die Subsumierung unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 27 Abs. 1 Z 4 EStG "Erträgnisse aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art" gekommen. Verwiesen wurde dazu auf Doralt, EStG-Kommentar, Band II, § 30 Tz 36 c), Wertpapiere/Forderungen: "Die Veräußerung von Forderungen ist vorerst darauf zu untersuchen, ob Erträgnisse aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art und damit Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen (§ 27 Abs. 1 Z 4); wird eine Forderung unter ihrem Nennwert gekauft und sodann zu ihrem Nennwert eingezogen, liegen Einkünfte aus Kapitalvermögen vor, weil der niedrigere Kaufpreis dem abgezinsten Nennwert entsprechen wird".

Diese Argumentation greife die Berufungsentscheidung des UFS Wien, GZ RV/0037-W/05 vom 17.03.2006 auf. Es gehe in dieser Entscheidung primär um die Abgrenzung zu den Spekulationseinkünften, sie liefere jedoch schlüssige Argumente, warum es sich nicht um Spekulationseinkünfte, sondern um Einkünfte aus Kapitalvermögen handle. "Wurde vom Bw die Forderung wegen ihrer Einstufung als notleidend unter dem Nennwert erworben und sodann zu ihrem Nennwert eingezogen, waren die in Rede stehenden Einkünfte insofern als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu werten, als der niedrigere Kaufpreis dem abgezinsten Nennwert entsprechen wird."

Der Bw hätte bei einer Stattgabe der Klage die Differenz zwischen Forderungskauf iHv 5.000,00 € und der noch offenen Forderung an die C iHv 105.230,01 €, sohin 100.230,01 € als Einkünfte aus Kapitalvermögen versteuert. Dass die Klage nicht erfolgreich gewesen sei, habe keinen Einfluss auf die einkommensteuerliche Behandlung.

Die gesamten Prozesskosten iHv. 52.121,10 € würden Werbungskosten im Zusammenhang mit nicht endbesteuerten Einkünften aus Kapitalvermögen darstellen und seien daher im Wege der Einkommensteuerveranlagung abzugsfähig.

Gemäß § 16 EStG seien Werbungskosten Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Werbungskosten lägen dann vor, wenn sie mit der Einkünfteerzielung in einem objektiven Zusammenhang stünden und subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet würden.

Auch vergebliche Aufwendungen würden zu Werbungskosten führen, sofern ein objektiv erkennbarer Zusammenhang mit der auf die Erzielung von Einnahmen ausgerichteten Tätigkeit vorliege. Das hierzu erforderliche ernsthafte Bemühen des Abgabepflichtigen zur Einkunftserzielung sei im vorliegenden Fall gegeben. Der Bw habe durch die Aufwendungen positive Einkünfte erzielen wollen.

Der objektive Zusammenhang zwischen den Einkünften aus Kapitalvermögen und den verlorenen Aufwendungen für die Prozesskosten sei zwingend gegeben. Wie oben erwähnt, habe sich der Bw erst nach Weigerung des Masseverwalters, die Versicherungssumme für die A GmbH einzuklagen, entschlossen, die Klage gegen die C auf eigene Gefahr und auf eigene Kosten einzubringen, da nach seinem subjektiven Empfinden die C Versicherung AG verpflichtet gewesen sei, für den Maschinenschaden aufzukommen.

Die Werbungskosten in Höhe von 52.121,10 € würden sich laut beiliegender Aufstellung aus Gerichtskosten, Kosten für Sachverständige, Akontozahlungen und den Verfahrenskosten der Gegenpartei zusammensetzen. Ebenfalls lege man eine Kopie der Klage, das Urteil im Namen der Republik sowie diverse Honorarnoten bei.

Den Erwerb der Forderung in Höhe von 5.000,00 € habe man als Substanzverlust nicht angesetzt, sondern lediglich die mit der Sicherung der Einkünfte aus Kapitalvermögen entstandenen Klagskosten in Höhe von 52.121,10 €.

Das Finanzamt hat die Prozesskosten im Einkommensteuerbescheid 2005 vom 16. März 2007 mit der Begründung, im Falle des Kaufes der Forderung gegen die C Versicherung AG liege ein Spekulationsgeschäft vor, unberücksichtigt gelassen. Die Forderung sei unter ihrem Nennwert gekauft und sodann zu ihrem Nennwert eingezogen worden. Die Einziehung einer Forderung sei der Veräußerung gleichzustellen. Würden Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen, dann wäre keine Einkunftsquelle gegeben, weil innerhalb eines absehbaren Zeitraumes kein positives Gesamtergebnis erzielbar gewesen wäre.

Mit Schriftsatz vom 16. April 2007 hat der Bw fristgerecht gegen diesen Bescheid die Berufung eingebracht. Der rechtlichen Beurteilung der Behörde könne aus nachstehenden Gründen nicht gefolgt werden:

Neuerlich wurde betont, der Sachverhalt (Anmerkung des Unabhängigen Finanzsenates: dieser wurde verglichen mit dem Schreiben vom 9. März 2007 wortgleich geschildert) sei unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 27 Abs. 1 Z 4 EStG "Erträgnisse aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art" zu subsumieren.

Aus diesen Gründen (Anmerkung des Unabhängigen Finanzsenates: auch diese wurde aus dem Schreiben vom 9. März übernommen) seien die angefallenen Kosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anzusetzen. Diese negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen seien mit den übrigen Einkünften auszugleichen.

Der Behauptung, dass keine Einkunftsquelle gegeben sei, da innerhalb eines absehbaren Zeitraums kein positives Gesamtergebnis erzielbar wäre, könne nicht gefolgt werden, da es sich nicht um eine Betätigung im Sinne des § 1 (2) LVO handle. Es sei offensichtlich, dass der Steuerpflichtige durch die gerichtliche Geltendmachung der Forderung die Erzielung eines Gesamtüberschusses beabsichtigt habe. Es gelte daher die Einkünftevermutung des § 1 (1) LVO.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 4. Mai 2007 hat das Finanzamt die Berufung als unbegründet abgewiesen. In der gesonderten Begründung wurde ausgeführt, im Falle einer Forderung liege insbesondere dann ein Spekulationsgeschäft vor, wenn eine Forderung unter ihrem Nennwert gekauft und sodann zu ihrem Nennwert eingezogen werde. Die Einziehung einer Forderung sei also der Veräußerung gleichzustellen (Quantschnigg / Schuch, § 30 Tz 27). Auch nach deutscher Rechtsprechung und hM im Schrifttum sei die Einziehung einer käuflich erworbenen Forderung ein Veräußerungsgeschäft. Begründet werde dies im Wesentlichen damit, dass die Einziehung einer Forderung wirtschaftlich ihrer Veräußerung gleichstehe. Im Urteil des BFH vom 13.12.1961, VI 133/60 U, werde ausgeführt: Weil der Begriff "Veräußerung" nicht eindeutig sei (auch zivilrechtlich nicht), könne eine Auslegung gegen den Wortlaut erfolgen; nach wirtschaftlicher Betrachtung sei also als Veräußerung nicht nur die Abtretung an einen Dritten, sondern auch die Verwertung durch Einziehung anzusehen (Hermann - Heuer - Raupach, § 23 Anm. 141).

Den Berufungsausführungen unter Hinweis auf Doralt, § 30 Tz 36 c), und auf die Entscheidung des UFS Wien, GZ RV/0037-W/05 vom 17.3.2006, dass im gegenständlichen Fall Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 27 Abs. 1 Z 4 EStG vorliegen würden, könne nicht gefolgt werden. Denn Einkünfte aus Kapitalvermögen würden nur dann vorliegen, wenn eine Forderung wegen ihrer Einstufung als notleidend unter ihrem Nennwert erworben und sodann zu ihrem Nennwert eingezogen werde, weil der niedrigere Kaufpreis dem abgezinsten Nennwert entsprechen werde. Doralt, § 30 Tz 36 c), führe dazu aber weiter aus: "Wurde dagegen eine Forderung wegen zweifelhafter Bonität des Schuldners unter dem Nennwert erworben und innerhalb der Spekulationsfrist weiterveräußert, dann liegt ein Spekulationsgeschäft vor".

Gleiches müsse auch dann gelten, wenn - wie im gegenständlichen Fall - eine "Forderung" erworben werde, die überhaupt vom Bestand bzw. vom Umfang her völlig ungewiss (strittig) sei und das Bestehen der Forderung erst im Rechtsweg sichergestellt werden sollte. Dieser Sachverhalt entspreche typischerweise dem Spekulationstatbestand und sei daher unter § 30 EStG zu subsumieren.

Die vergeblichen Werbungskosten in Höhe von 52.121,10 € seien bei den Einkünften aus Spekulationsgeschäften nicht abzugsfähig (Doralt, § 30 Tz 207).

Daraufhin hat der Bw mit Schriftsatz vom 4. Juni 2007 den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz gestellt. In der Berufung hat der Bw bereits eine Entscheidung durch den Berufungssenat des Unabhängigen Finanzsenates beantragt.

In der Begründung zum Vorlageantrag wurde über das Berufungsvorbringen hinausgehend ausgeführt, dem Literaturhinweis auf Doralt, § 30 Tz 36 c), werde von der Behörde entgegengehalten, dass ein Spekulationsgeschäft dann vorliege, wenn eine Forderung wegen zweifelhafter Bonität des Schuldners unter dem Nennwert erworben und innerhalb der Spekulationsfrist weiterveräußert werde. Gleiches gelte, wenn eine vom Bestand und Umfang her völlig ungewisse (strittige) Forderung erworben werde. Dieser Tatbestand entspreche typischerweise dem Spekulationstatbestand und sei unter § 30 EStG zu subsumieren. Diesen Ausführungen der Behörde könne nicht gefolgt werden. Die Behörde stütze ihre Argumentation im Wesentlichen auf Doralt, § 30 Tz 36 c), und die dort genannte Ausnahme bezüglich weiterveräußerter Forderungen innerhalb der Spekulationsfrist. Dabei werde übersehen, dass es im gegenständlichen Fall eben zu keiner Veräußerung gekommen sei, da gerade der Einzug von Forderungen nicht als Veräußerung anzusehen sei (Doralt, § 30 Tz 58).

Darüber hinaus sei die Argumentation in der Berufungsvorentscheidung nicht nachvollziehbar, wonach beim Erwerb von strittigen bzw. ungewissen Forderungen jedenfalls ein Spekulationsgeschäft vorliegen solle.

Beim Erwerb der gegenständlichen Forderung durch ihren Mandanten habe es sich weder um einen Schuldner mit zweifelhafter Bonität gehandelt, noch sei die Forderung aus Sicht des Bw vom Bestand oder vom Umfang her zweifelhaft gewesen.

Es sei beim Erwerb der Forderung nach rechtsanwaltlicher Beratung zu erwarten gewesen, dass die Forderung gerichtlich geltend gemacht werden könnte. Der Umstand, dass der gegenständliche Prozess schlussendlich doch nicht zum Erfolg geführt habe, sei dadurch veranlasst gewesen, dass vom Geschäftsführer der A GmbH gegenüber der Versicherungsanstalt vorvertragliche Pflichten nicht eingehalten worden seien. Dieser Umstand sei ihrem Mandanten zum Zeitpunkt des Erwerbes nicht bekannt gewesen. Erst im Verlauf des Prozesses sei dieser Umstand bekannt geworden. Somit habe es sich zum Zeitpunkt des Erwerbes nicht um den Erwerb einer vom Bestand bzw. vom Umfang her ungewissen Verbindlichkeit (gemeint wohl: Forderung) gehandelt.

Im Zusammenhang mit der Argumentation, wonach beim Erwerb von strittigen bzw. ungewissen Forderungen jedenfalls ein Spekulationsgeschäft vorliege, sei weiters auf die Entscheidung des UFS Wien, GZ RV/0037-W/05, vom 17.03.2006 zu verweisen. Bei dem dieser Entscheidung zu Grunde liegenden Sachverhalt sei eine Forderung wegen ihrer Einstufung als notleidend unter ihrem Nennwert erworben worden. Die durch die Einziehung zum Nennwert entstandenen Überschüsse seien vom UFS Wien als Einkünfte aus Kapitalvermögen gewertet worden. Es sei daher nur logisch, dass auch beim Einzug von strittigen (notleidenden) Forderungen Einkünfte aus Kapitalvermögen anzunehmen seien.

Die von Doralt erwähnte Ausnahme bezüglich weiterveräußerter Forderungen, bei denen Einkünfte gem. § 30 EStG anzunehmen seien, treffe nur jene Fälle, in denen tatsächlich eine der o.g. Forderungen an eine Dritten veräußert (= verkauft bzw. zediert) werde. Bei den gegenständlichen Einkünften handle es sich daher grundsätzlich um Einkünfte aus Kapitalvermögen.

In einer an die steuerliche Vertreterin gerichteten E-Mail vom 11. März 2008 vertrat die Referentin des Unabhängigen Finanzsenates (UFS) die Ansicht, dass - wie die steuerliche Vertreterin zutreffend feststelle - eine Veräußerung der Forderung nicht stattgefunden habe. Da die Klage gegen die C Versicherung AG abgewiesen worden sei, sei die Forderung auch nicht eingezogen worden. Selbst wenn man dem Finanzamt folgend die Einziehung einer Forderung der Veräußerung gleichhalten würde, könnte mangels tatsächlicher Einziehung (= Erfüllung durch den Schuldner, die die Forderung erlöschen lässt) im gegenständlichen Fall nicht von einem Spekulationsgeschäft ausgegangen werden.

Zur Ansicht des Bw sei festzustellen, dass die unter ihrem Nennwert (105.230,01 €) vom Masseverwalter der A GmbH gekaufte Forderung (5.000,00 €) weder eingezogen (Einziehung setze Leistung durch den Schuldner voraus) noch an einen Dritten veräußert worden sei. Insofern unterscheide sich der gegenständliche Sachverhalt sowohl von dem in Doralt, EStG, § 30 Tz 36 c), beschriebenen (und von der steuerlichen Vertreterin herangezogenen) Fall als auch von dem vom UFS Wien beurteilten Sachverhalt (Forderung, welche vom Schuldner in Raten bezahlt worden sei, sei großteils abgestattet gewesen). Mangels Veräußerung bzw. Einziehung der Forderung (zum Nennwert bzw. zu einem höheren Wert als dem Kaufpreis) lägen sohin gegenständlich keine "Erträgnisse aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art" iSd § 27 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 vor. Da fiktive Einnahmen (die im Übrigen auch unter dem Nennwert der Forderung liegen hätten können) nicht der Einkommensteuer unterliegen würden, könnten auch keine Werbungskosten geltend gemacht werden (vgl. Doralt, EStG⁸, § 2 Tz 25).

Vielmehr handle es sich nach Ansicht der Referentin bei den als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend gemachten Aufwendungen (Prozesskosten) um Kosten, die zur Einbringlichmachung der Kapitalforderung aufgewendet worden seien. Ebenso wie die Aufwendungen für die Anschaffung einer Kapitalanlage würden derartige Kosten keine Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen darstellen (vgl. VwGH 28.5.1997, 94/13/0032 zu Rechtsanwaltskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen; Doralt, EStG⁹, § 16 Tz 31, "Aufwendungen, um Kapitalverluste zu vermeiden, sind wie die Kapitalverluste selbst nicht abzugsfähig" mit weiteren Nachweisen).

In Ihrer Stellungnahme vom 17. April 2008 hat die steuerliche Vertreterin des Bw vorgebracht, wie dem Vorlageantrag zu entnehmen sei, würden sie sich vor allem auf die Entscheidung des UFS Wien, GZ RV/0037-W/05, vom 17.3.2006 beziehen. Bei dem dieser Entscheidung zugrundeliegenden Sachverhalt sei eine Forderung wegen ihrer Einstufung als notleidend unter ihrem Nennwert erworben worden. Die durch die Einziehung zum Nennwert entstandenen Überschüsse seien vom UFS Wien als Einkünfte aus Kapitalvermögen gewertet worden.

Es sei ihrer Ansicht nach naheliegend, auch beim Einzug von strittigen (notleidenden) Forderungen Einkünfte aus Kapitalvermögen anzunehmen. Die Referentin lasse das Heranziehen des obigen Erkenntnisses des UFS Wien auf ihren Sachverhalt nicht gelten, da die Einziehung der Forderung nicht gelungen sei, im Sachverhalt des Erkenntnisses jedoch sehr wohl Eingänge über dem Kaufpreis der Forderung erzielt worden seien. Mangels Veräußerung bzw. Einziehung der Forderung (zum Nennwert bzw. zu einem höheren Wert als dem Kaufpreis) wären sohin gegenständlich keine "Erträgnisse aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art" iSd § 27 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 gegeben. Da fiktive Einnahmen (die im Übrigen auch unter dem Nennwert der Forderung liegen hätten können) nicht der Einkommensteuer unterlägen, könnten auch keine Werbungskosten geltend gemacht werden (vgl. Doralt, EStG⁸, § 2 Tz 25).

Nach Ansicht der steuerlichen Vertreterin könne im gegenständlichen Fall der Vergleich zu fiktiven Einnahmen nicht gezogen werden. Doralt nenne als Beispiele im § 2 Tz 25 den seine eigene Familie behandelnden Arzt; ein Rechtsanwalt führe einen Prozess in eigener Sache oder ein Gesellschafter übe die Geschäftsführung unentgeltlich aus. Die Leistungen zum eigenen Nutzen bzw. in eigener Sache seien als fiktive Einnahmen nicht der Einkommensteuer zu unterziehen. Die Schlussfolgerung der Referentin, die Klage auf Bezahlung einer ausstehenden Versicherungsleistung der C aufgrund des Prozessrisikos als fiktive Einnahmen zu beurteilen, sei verfehlt (siehe unten weitere Ausführungen).

Dem Argument der Referentin, es handle sich bei den als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend gemachten Aufwendungen (Prozesskosten) um Kosten, die zur Einbringlichmachung der Kapitalforderung aufgewendet worden seien, die ebenso wie die Aufwendungen für die Anschaffung einer Kapitalanlage keine Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen darstellen, wurde entgegengehalten, im zitierten Erkenntnis des VwGH sei nur die Kapitalforderung (gewährtes Darlehen ohne Zinsen) eingeklagt worden und daher die Anwaltskosten tatsächlich nur im Zusammenhang mit einer Kapitalforderung angefallen. Die Referentin verkenne, dass der Kapitalstamm lediglich 5.000,00 € aus dem Kauf der Forderung sein könne. Diesen Substanzverlust habe man bei der Einkommensteuer 2005 auch nicht in Abzug gebracht.

Sie wollten daher genauer auf den Begriff der Anschaffungskosten (Kapitalstamm) eingehen (Doralt, EStG¹⁰, § 6 Tz 64 ff):

§ 6 Tz 1 allgemein: "Das Steuerrecht und damit auch die Einkommensteuer ist vom Nominalwertprinzip beherrscht".

§ 6 Tz 64 ff: Der Begriff der Anschaffungskosten ist im außerbetrieblichen Bereich mit jenem im betrieblichen Bereich ident. Der Zweck des Anschaffungskostenprinzips besteht darin, die Erfolgsneutralität des Beschaffungsvorgangs zu gewährleisten. Die Anschaffung soll sich als bloße Vermögensumschichtung auswirken, also weder Vermögensmehrung noch Vermögensminderung auslösen.

Ihr Mandant habe aus seinem Privatvermögen 5.000,00 € aufgewendet, um dem Masseverwalter die Forderung abzukaufen. Wäre es im Prozess gelungen, die Schadenersatzforderung von 105.230,01 € zu erlangen, wäre das Privatvermögen des Bw um 100.230,01 € angewachsen. Die Grazer Wechselseitige hätte die Zahlung an den Obsiegenden als Betriebsausgabe steuerlich abgesetzt, der Bw hätte den Zugewinn von 100.230,01 € auf der anderen Seite der Einkommensteuer unterzogen.

Im Weiteren wurde auf einen Artikel von Univ. Prof. Dr. Reinhold Beiser in der Österreichischen Steuerzeitung, Heft 14, vom 2.7.2007, 321, verwiesen. In diesem Beitrag beschäftige sich Beiser bzw. die zitierte Dissertation von Twardosz mit der Besteuerung von Kapitalvermögen und der Frage Aufspaltung in Früchte und Stamm:

"Drei verschiedene Private kaufen voneinander die selbe Forderung zu unterschiedlichen Kaufpreisen ab. A gewährt ein Darlehen von 500.000,00 und vereinbart Zinsen von je 10% pro Jahr, nach 10 Jahren Endfälligkeit sind 1.000.000,00 an A zu zahlen. A tritt nach zwei Jahren die Forderung an B um 680.000,00 ab und B an den C nach weiteren zwei Jahren um 650.000,00. C hält die Forderung sechs Jahre und zieht vom Schuldner 1.000.000,00 ein. Die Frage dazu: wie viel müssen A, B und C als Zinsen versteuern? Wie sind Kapitalstamm und Früchte (Zinsen) zu trennen?

Der Kapitalstamm ist einkommensteuerrechtlich nominell definiert. A gibt 500.000,00 als Darlehen an X. Dieser Verfügungsbetrag definiert den Kapitalstamm von A. Das Nominalwertprinzip bedeutet: 500.000,00 € Kapitalstamm bleiben 500.000 € Kapitalstamm. Der Kapitalstamm wird durch die jeweiligen Anschaffungskosten definiert."

Der Bw habe definitiv 5.000,00 € für den Kapitalstamm aufgewendet. Die eingeklagte Schadenersatzleistung hätte 100.230,02 € Vermögensmehrung bedeutet. Diese sei gemäß § 27 Abs. 1 Z 4 EStG als Zinsen und andere Erträgnisse aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art einkommensteuerpflichtig.

Ihren Sachverhalt würden sie im zitierten Erkenntnis des UFS Wien wiedergegeben sehen, alle Einnahmen über dem nominellen Anschaffungspreis von 900.000,00 ATS (Forderung von 6 Mio ATS sei um 900.000 ATS gekauft worden) seien als Einkünfte aus Kapitalvermögen der Einkommensteuer zu unterwerfen.

Für ihren Mandanten ergebe sich aus der bisherigen Beurteilung der Abgabenbehörde derzeit der Eindruck, dass bei unterschiedlichem Ausgang des Prozesses zwei konträre Beurteilungen nach dem Einkommensteuergesetz vorgenommen würden:

a) bei Obsiegen: volle Einkommensteuerpflicht des Zugewinnes, die fiktiven Einnahmen wären tatsächliche Einnahmen und die Frage der Anschaffungskosten wäre eventuell eine andere.

b) bei Unterliegen: keine Einkommensteuerpflicht, weil fiktive Einnahmen keine Werbungskosten zuließen und weil die gesamte eingeforderte Schadenersatzleistung als Kapitalstamm beurteilt werde.

Eine solche unterschiedliche Beurteilung sei im Einkommensteuergesetz sicherlich nicht gedeckt.

Sie würden sich folgender Beurteilung des Sachverhaltes anschließen:

4,77% der eingeklagten Schadenersatzleistung fielen auf die Anschaffungskosten der Forderung, sodass 4,77% der Prozesskosten, sohin 2.486,18 € nicht als Werbungskosten geltend gemacht würden. Die restlichen Prozesskosten von 49.634,92 € stünden eindeutig im Zusammenhang mit der vergeblichen Einziehung von Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 27 Abs. 1 Z 4 EStG.

Mit Schreiben vom 24. Juni 2008 wurde seitens der steuerlichen Vertreterin ergänzend mitgeteilt, die Forderungsabtretung sei über Anbot des Rechtsanwaltes des Bw an den Masseverwalter und dessen Annahme durch diesen abgewickelt worden. Der Kaufpreis der Forderung betrage 2.500,00 € und nicht wie irrtümlich in der Berufung / dem Vorlageantrag beziffert 5.000,00 €. Dem Schreiben wurde das Schreiben Dr. Wolfgang D (Kanzlei E) an RA Dr. Peter F vom 10. März 2002 (Anbot des anwaltlichen Vertreters des Bw, die gegenständliche Forderung um 2.500,00 € aus der Konkursmasse zu erwerben) sowie jenes des Masseverwalters Dr. Peter F vom 20. März 2002 an den anwaltlichen Vertreter des Bw, mit dem die Abtretung der Forderung an die C Versicherung AG an den Bw bestätigt und um Überweisung des Abtretungspreises von 2.500,00 € auf das Massekonto ersucht wurde, angeschlossen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Im gegenständlichen Fall ist zwischen den Parteien des Verfahrens strittig, ob die im Zusammenhang mit der klagsweisen Geltendmachung der vom Masseverwalter der A GmbH um 2.500,00 € gekauften Forderung gegen die C Versicherung AG aufgelaufenen Prozesskosten als vergebliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen iSd § 27 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 in Abzug gebracht werden können bzw. ob es sich - wovon das Finanzamt ausgeht - um "vergebliche Werbungskosten" im Rahmen der Einkünfte aus Spekulation iSd § 30 EStG 1988 handelt, die nicht in Abzug gebracht werden können.

Ein Spekulationsgeschäft setzt die Anschaffung eines Wirtschaftsgutes und dessen Veräußerung innerhalb eines gewissen zeitlichen Rahmens voraus. Für Forderungen, die in § 30 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 ausdrücklich genannt werden, beträgt dieser Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung ein Jahr (§ 30 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988).

Gemäß § 30 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 liegen Spekulationsgeschäfte nicht vor, soweit die Einkünfte aus den Veräußerungsgeschäften zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 6 gehören (Subsidiaritätsprinzip).

Spekulationseinkünfte liegen daher nur vor, wenn die Einkünfte weder zu den betrieblichen Einkünften noch zu den anderen außerbetrieblichen Einkunftsarten gehören (vgl. Doralt, EStG⁷, § 30 Tz 8).

Zu den der Einkommensteuer unterliegenden Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 gehören gemäß Z 5 Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 27).

Gemäß § 27 Abs. 1 EStG 1988 sind folgende Einkünfte, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 4 gehören, Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Gemäß § 27 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 Zinsen und andere Erträgnisse aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, zum Beispiel aus Darlehen, Anleihen, Einlagen, Guthaben bei Kreditinstituten und aus Ergänzungskapital im Sinne des Bankwesengesetzes oder des Versicherungsaufsichtsgesetzes.

Sonstige Kapitalforderungen jeder Art sind alle auf einen Geldbetrag gerichteten Forderungen, die nicht schon nach einem anderen Tatbestand des § 27 Abs. 1 zu erfassen sind (vgl. Doralt/Kirchmayr, EStG⁸, § 27 Tz 84).

Der Einkommensteuer unterliegende Einkünfte aus Kapitalvermögen errechnen sich nach § 2 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten.

Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.

Nach § 19 Abs. 1 erster Satz EStG 1988 sind Einnahmen in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Gemäß § 19 Abs. 2 erster Satz EStG 1988 sind Ausgaben für das Kalenderjahr anzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.

Aufgrund des Umstandes, dass in § 30 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 Forderungen explizit angeführt werden, kann kein Zweifel daran bestehen, dass Forderungen grundsätzlich Gegenstand einer Spekulation sein können.

Gewinne aus Veräußerungsgeschäften unterliegen nur im Rahmen der betrieblichen Einkunftsarten, also nur bei Veräußerung von Betriebsvermögen der Einkommensteuer. Die Veräußerung von Privatvermögen (also außerhalb der betrieblichen Einkunftsarten) wird von der Einkommensteuer grundsätzlich nicht erfasst. Ausnahmsweise werden Gewinne aus der Veräußerung von Privatvermögen ua. dann erfasst, wenn zwischen Anschaffung und Veräußerung ein bestimmter Zeitraum nicht überschritten wird. Die Besteuerung des Spekulationsgewinnes ergibt sich aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip.

Einkünfte aus Spekulationsgeschäften gehören gemäß § 29 Z 2 EStG 1988 zu den sonstigen Einkünften. Grundsätzlich werden nur Gewinne der Spekulationsbesteuerung unterworfen; dagegen können Verluste nur innerhalb der Spekulationseinkünfte ausgeglichen werden.

Es ist dem Finanzamt darin zu folgen, dass vergebliche Werbungskosten bei Spekulationsgeschäften nicht abzugsfähig sind. Da das Spekulationsgeschäft erst vorliegt, wenn alle Tatbestandselemente erfüllt sind, insbesondere das Veräußerungsgeschäft vorliegt, sind Werbungskosten dann nicht abzugsfähig, wenn ein Spekulationsgeschäft zwar beabsichtigt war, tatsächlich aber nicht durchgeführt worden ist.

Die steuerliche Vertreterin des Bw geht davon aus, dass ein Spekulationsgeschäft schon deshalb zu verneinen sei, weil keine Veräußerung der Forderung an einen Dritten stattgefunden habe und laut Doralt, EStG, § 30 Tz 58, die Einziehung einer Forderung keine Veräußerung sei. Eine Veräußerung der Forderung durch den Bw an einen Dritten hat tatsächlich nicht stattgefunden.

Der Berufungssenat des Unabhängigen Finanzsenates schließt sich der vom Bw unter Berufung auf Doralt vertretenen Auffassung, wonach die Einziehung einer Forderung (= Erfüllung durch den Schuldner, welche die Forderung erlöschen lässt) einer Veräußerung nicht gleichzuhalten ist, an, zumal die Veräußerung (als schuldrechtliches Rechtsgeschäft) eine beabsichtigte Änderung in der Person des wirtschaftlichen Eigentümers voraussetzt bzw. die Vereinbarung auf die Übertragung des Eigentums an einem Wirtschaftsgut (hier: Forderung) gerichtet sein muss (vgl. Doralt / Kempf, EStG⁷, § 30 Tz 20).

Selbst wenn man aber die Einziehung einer Forderung der Veräußerung gleichhalten würde, könnte mangels tatsächlicher Einziehung (die Klage gegen die C Versicherung AG wurde unbestrittenermaßen abgewiesen und bestand daher seitens der Versicherung keine Verpflichtung zu deren Erfüllung) im gegenständlichen Fall nicht von einem Spekulationsgeschäft ausgegangen werden.

Zu verneinen war jedoch auch ein Abzug der Prozesskosten als Werbungskosten im Rahmen von Einkünften aus Kapitalvermögen.

Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen wird der Begriff der Werbungskosten am engsten gefasst. Darunter fallen ausschließlich die mit der Erzielung der Erträge zusammenhängenden Aufwendungen, nicht aber die den Vermögensstamm betreffenden Ausgaben. Ebenso wie die Aufwendungen für die Anschaffung einer Kapitalanlage stellen Kosten zur Einbringlichmachung der Kapitalforderung keine Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen dar (vgl. VwGH 28.5.1997, 94/13/0032).

Nach Ansicht des Berufungssenates ist die von Doralt / Kempf, EStG⁷, § 30 Tz 36 c), vertretene Auffassung, wonach dann, wenn eine Forderung unter ihrem Nennwert gekauft und sodann zu ihrem Nennwert eingezogen wird, Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen, "weil der niedrigere Kaufpreis dem abgezinsten Nennwert entsprechen wird", dahingehend zu verstehen, dass ein gewährter Nachlass auf den Kaufpreis der erst späteren Fälligkeit der verkauften Forderung Rechnung trägt. Dieser "Preisnachlass" ist bei nachfolgender Einziehung der Forderung zum Nennwert bei den Einkünften aus Kapitalvermögen iSd § 27 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 zu erfassen. Dies erhellt sich nach Ansicht des Berufungssenates aus dem in Koziol-Welser, Grundriss des bürgerlichen Rechts, Band I⁶, Seite 229, beschriebenen Motiv für den Verkauf einer Forderung: Zum Verkauf (der Forderung) kommt es meistens dann, wenn die Forderung noch nicht fällig ist und der Gläubiger schon jetzt Geld braucht. Der Erwerber bezahlt dann nicht den Nennwert der Forderung, sondern zieht sog. "Zwischenzinsen" ab.

Mit dem beschriebenen Fall ist der gegenständlich zu beurteilende Fall in keiner Weise vergleichbar. Der Abtretungspreis von 2.500 € wurde nicht deshalb in dieser Höhe bemessen, um "Zwischenzinsen" wegen späterer Fälligkeit zu berücksichtigen. Fallbezogen hätten die Prozesskosten daher auch für den Fall einer erfolgreichen Klagsführung und Einziehung (Erfüllung der Schuld) des Klagsbetrages nicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Abzug gebracht werden können. Dies deshalb, weil im Unterschiedsbetrag zwischen dem vom Berufungsführer für den Erwerb der Forderung gegen die Versicherungsgesellschaft aufgewendeten Betrag und dem von ihm eingeklagten Betrag kein Entgelt für die Nutzungsüberlassung von Kapital erblickt werden kann und es damit an einer Grundvoraussetzung für das Vorliegen von Einkünften aus Kapitalvermögen fehlt. (vgl. Hofstätter / Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, 7. Lieferung, § 27 Tz 5; Doralt / Kirchmayr, EstG⁸, § 27 Tz 1 mwN). Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören laut VwGH "alle Vermögensvermehrungen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für die Kapitalnutzung darstellen" (VwGH 19.3.2002, 96/14/0087). Für eine Berücksichtigung der strittigen Prozesskosten als (vergebliche) Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen war sohin kein Raum.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 8. Juli 2008

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