Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sind im gegenständlichen Berufungsfall die von der Rechtsprechung geforderten Voraussetzungen für eine Mitunternehmerschaft - Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko - nicht gegeben. Es handelt sich viel mehr um eine Kapitalhingabe.

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder Dr. Viktoria Blaser, Mag. Belinda Maria Eder und Felicitas Seebach im Beisein der Schriftführerin FOI Ingrid Pavlik über die Berufung des Bw., Adr., vertreten durch Steuer- und Wirtschaftsber GmbH, 1090 Wien, Ferstelgasse 6/7, vom 16. Oktober 2003 gegen den Bescheid des Finanzamtes für den 2. und 20. Bezirk, vertreten durch Dr. Edith Satovitsch, vom 9. September 2003 betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 1999 bis 2001, nach der am 28. Mai 2009 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

1) X GmbH

Mit dem Gesellschaftsvertrag vom 23.03.1999 wurde die X GmbH errichtet. Am 01.04.1999 wurde im Firmenbuch der Antrag auf Neueintragung der Firma gestellt. Als Geschäftszweig wurde sonstiger Einzelhandel mit Waren verschiedener Art und Beteiligungsgesellschaften eingetragen. Als deren Geschäftsführer vertrat Mag. M. Y. selbständig die Firma. Die Gesellschaftsanteile wurden zu 100% von der IGmbH gehalten, bei der er ebenfalls seit 03.04.1998 (bis 21.03.2006) als Geschäftsführer eingetragen war.

2)Gesellschaftsvertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft:

Per 31.05.1999 hat sich die X GmbH als Inhaber des Handelsgewerbes als Geschäftsherr gemäß Art IV UmgrStG mit der D.- und Treuhand GesmbH zu der atypisch stillen Gesellschaft Bw. zusammengeschlossen.

Aus dem Vertrag werden folgende Bestimmungen auszugsweise angeführt:

"Gemäß § 3 beteiligt sich die D.- und Treuhand GesmbH mit Zeichnung der Tranche 1 mit einer Gesellschaftereinlage in Höhe von ÖS 60.000,00 als atypisch stiller Gesellschafter, mit Zeichnung der Tranche 2 mit einer Gesellschaftereinlage in Höhe von S 62.000,-.Der atypisch stille Gesellschafter ist am Gewinn und Verlust des Unternehmens des Geschäftsherrn ab Beginn des Geschäftsjahres der stillen Gesellschaft gemäß den Bestimmungen des § 13 beteiligt. Der atypisch stille Gesellschafter ist schuldrechtlich auch am Vermögen einschließlich der stillen Reserven und des Firmenwertes des Geschäftsherrn gemäß § 7 beteiligt (atypisch stille Gesellschaft).

Gemäß § 6 trifft den atypisch stillen Gesellschafter keine Nachschusspflicht. Die über seine atypisch stille Gesellschaftereinlage hinausgehenden Verluste sind durch künftige Gewinnanteile aus der atypisch stillen Gesellschaft abzudecken.

Gemäß § 7 des Gesellschaftsvertrages wird vereinbart, dass der atypisch stille Gesellschafter an den Gesamtreserven (stille Reserven und Firmenwert), welche bereits zum Zusammenschlussstichtag generiert wurden, nicht partizipiert. Es wird festgehalten, dass bis dato keine stillen Reserven und kein Firmenwert im Betrieb des Geschäftsjahres generiert wurden. Der atypisch stille Gesellschafter wird aber an den Gesamtreserven (stille Reserven und Firmenwert), die nach dem Zusammenschlussstichtag erwirtschaftete wurden, im weiter oben dargestellten Verhältnis beteiligt (atypisch stille Gesellschaft). Das Risiko hinsichtlich des Fortbestehens oder Nichtfortbestehens etwaiger vor dem Zusammenschlussstichtag generierten Gesamtreserven (stille Reserven und Firmenwert) verbleiben somit beim Geschäftsherrn.

Der atypisch stille Gesellschafter nimmt gemäß § 8 Abs.2 am Firmenwert und an den stillen Reserven ab dem Zusammenschlussstichtag teil. Die Beteiligung der Zusammenschlusspartner bemisst sich daher am Buchwert des übertragenen Vermögens zum Zusammenschlussstichtag (31.5.1999).

Gemäß § 13 nimmt der atypisch stille Gesellschafter rückwirkend mit Beginn des Geschäftsjahres (01.06.1999) der atypisch stillen Gesellschaft am Gewinn und Verlust des Unternehmens im Verhältnis der gezeichneten atypisch stillen Gesellschaftereinlage zum Buchwert des Geschäftsherrn zum Zusammenschlussstichtag gemäß § 9 teil. Verluste über die Höhe des Nominales der atypisch stillen Gesellschaftereinlage sind vom atypisch stillen Gesellschafter zu übernehmen und vorrangig gegen künftige ihm zugewiesene Buchgewinne zu verrechnen. Der Geschäftsherr erhält im Jahr 1999 einen Vorweggewinn in Höhe von 6% der atypisch stillen Einlage als Entgelt für die Haftungsübernahme und Aufbau des Geschäftsbetriebes.Die Höhe der übernommenen Verluste ist jedoch bei Zeichnung der Tranche 1 mit ca. 283,33 % des Nominales der atypisch stillen Gesellschaftereinlage (entspricht maximal 170% der Zeichnungssumme aus der atypisch stillen Beteiligung zuzüglich Darlehen) und bei Zeichnung der Tranche 2 mit ca. 306,45% des Nominales der atypisch stillen Gesellschaftereinlage (entspricht maximal 190% der Zeichnungssumme aus der Zeichnungssumme aus der atypisch stillen Beteiligung zuzüglich Darlehen) begrenzt. Danach verbleibende Verluste treffen den Geschäftsherrn.

Gemäß § 14 ist der atypisch stille Gesellschafter an der Geschäftsführung nicht beteiligt; er wirkt insbesondere nicht an der Beschlussfassung über Änderungen des Geschäftsgegenstandes des Geschäftsherrn und sonstigen wesentlichen Fragen, wie die Bestellung der Organe des Geschäftsherrn und Beschlüsse über Kapitalmaßnahmen mit.

§19: Scheidet der atypisch stille Gesellschafter (ganz oder teilweise) durch Kündigung gemäß § 16 aus, so ist ein etwaiges Abfindungsguthaben zu ermitteln.Dieses Abfindungsguthaben errechnet sich aus dem den stillen Gesellschafter zustehenden Anteil am Unternehmenswert des Geschäftsherrn zum Zeitpunkt des Ausscheidens, wobei etwaige Gesamtreserven (stille Reserven und Firmenwert), die vor dem Zusammenschlussstichtag erwirtschaftet wurden und zum Zeitpunkt des Ausscheidens des stillen Gesellschafters noch vorhanden sind, an der Vermögensverteilung nicht teilnehmen, sondern zur Gänze dem Geschäftsherrn zuzurechnen sind.

3) Darlehensvereinbarung:

Zusammen mit dem Gesellschaftsvertrag wurde eine Darlehensvereinbarung zwischen D.- und Treuhandgesellschaft m.b.H. als Darlehensgeber und der X GmbH als Darlehensnehmer geschlossen.

Der Darlehensgeber verpflichtet sich gegen erste Aufforderung, der Darlehensnehmerin bei Zeichnung der Tranche 1 einen Betrag von öS 40.000,- je atypisch stillem Gesellschaftsanteil von öS 60.000,-, bei Zeichnung der Tranche 2 einen Betrag von öS 38.000,- je atypisch stillem Gesellschaftsanteil von öS 62.000,- als Gesellschafterdarlehen zu gewähren.

Das Darlehen ist unverzinst.

Das Darlehen wird nach Maßgabe der wirtschaftlichen Möglichkeiten und Liquidität bei der Tranche 1 in zwei Raten von öS 1.200,- am 31.12.2000 und öS 38.800,- am 31.12.2001, bei der Tranche 2 in drei Raten von je einmal öS 1.200 am 31.12.2000 und am 31.12.2001 und öS 35.600,- am 31.12.2002 vorzeitig getilgt....Spätestens wird das Darlehen aber zum 31.12.2009 getilgt.

Die Rückzahlung des Gesellschafterdarlehen wird durch eine Bankgarantie einer österreichischen Bank abgesichert.

4) Treuhandvertrag:

Die 67 Privatanleger (Treugeber) schließen im Zuge der Unterfertigung des Zeichnungsscheines als atypischer stiller Gesellschafter und damit in Verbindung stehenden Gesellschafterdarlehen, einen Treuhandvertrag mit der D.- und Treuhandgesellschaft m.b.H (im folgenden kurz "Treuhänder" genannt) ab.

Die entsprechenden Verträge (Gesellschaftsvertrag und Darlehensvereinbarung) sind im Prospekt (gemäß KMG 1991) vom Juli 1999 enthalten und dem Unterfertigten des Zeichnungsscheines voll inhaltlich bekannt und von diesem akzeptiert.

In § 1 des Treuhandvertrages wird der Auftrag definiert: Der Treugeber beauftragt den Treuhänder sich treuhändig auf Rechnung des Treugebers als atypisch stiller Gesellschafter gemäß den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages über die atypisch stille Beteiligung am Unternehmen der X GmbH zu beteiligen und diese Beteiligung in der Folge treuhändig zu verwalten.

Des Weiteren beauftragt der Treugeber den Treuhänder gemäß den Bestimmungen der Darlehensvereinbarung der X GmbH auf Rechnung des Treugebers ein zinsenloses Darlehen bis zum 31.12.2009 zu gewähren und dieses Darlehen in der Folge treuhändig zu verwalten.

Gemäß § 4 ermächtigt der Treugeber den Treuhänder, die Rechte aus der Beteiligung bzw. Darlehenshingabe im eigenen Namen und auf Rechnung des Treugebers auszuüben. Im Verhältnis zum Treuhänder stehen dem Treugeber jene Mitwirkungsrechte zu, die nach dem Gesellschaftsvertrag über die atypisch stille Gesellschaft dem Treuhänder als stillem Gesellschafter zukommen.

Diese Ermächtigung und Vollmacht ist auf die Dauer des Bestandes des Treuhandverhältnisses unwiderruflich. Weisungen des Treugebers an den Treuhänder werden nur dann wirksam, wenn sie von der Mehrheit des Treuhandkapitals gefordert werden, dies gilt auch für Weisungen, die im Rahmen einer Gesellschafterversammlung der X GmbH erfolgen.

Gemäß § 5 (Dauer der Treuhandschaft, Kündigung) wird das Treuhandverhältnis zwischen dem Treugeber und dem Treuhänder grundsätzlich auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Weiters wird ausgeführt, dass der Treugeber gültig eine Kündigung nur dann aussprechen könne, wenn gleichzeitig die Mehrheit aller bei der X GmbH wirtschaftlich beteiligten Treugeber, berechnet nach den Einlagen, das Treuhandverhältnis aufkündigen.

Der Treuhänder ist verpflichtet, dem Treugeber im Falle der Kündigung der atypisch stillen Beteiligung und des Gesellschafterdarlehens das Treugut samt aller etwa erhaltenen und noch nicht weitergegebenen Vorteile herauszugeben.

5) Zeichnungsschein

Durch die Unterfertigung des Zeichnungsscheins, dessen integrierender Bestandteil der Vertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft, die Darlehensvereinbarung und der Treuhandvertrag bzw. der Schiedsvertrag zum Treuhandvertrag (im Prospekt 1999 vollständig wiedergegeben, dem Anleger bekannt und von diesem anerkannt) bilden, stellte der Anleger (Unterzeichner) der D. - und Treuhandgesellschaft m.b.H. das unwiderrufliche Anbot, mit ihm den im Prospekt wiedergegebenen Treuhandvertrag abzuschließen und sich damit treuhändig auf seine Rechnung am Unternehmen der X GmbH als atypisch stiller Gesellschafter mit einer Gesellschaftereinlage in Höhe von 60% bzw. 62% der Zeichnungssumme gemäß dem im Prospekt wiedergegebenen Gesellschaftsvertrag zu beteiligen und der X GmbH gemäß der im Prospekt wiedergegebenen Darlehensvereinbarung in Höhe von 40% bzw. 38% der Zeichnungssumme zu gewähren.

6) Bekanntmachung gem. § 10 KMG

Zu den Rechtsgrundlagen wird angeführt, dass der Zeichner durch Abschluss dieser Beteiligung Unternehmer mit vielen der damit verbundenen Chancen und Risken werde, wie sie bei einer Unternehmensbeteiligung systemimmanent seien. Wie wohl die Chancen auf eine Rendite des eingesetzten Kapitals, die gemäß Planrechnung etwa das Doppelte einer risikoarmen Veranlagung ausmachen würden, günstig stünden, müsse besonders bei Veränderung der steuerlichen oder/und wirtschaftlichen Rahmenbedingungen, auch mit einem deutlich ungünstigeren Ergebnis bis hin zum teilweisen Verlust des eingesetzten Kapitals gerechnet werden. Von den Zeichnern angestrebte Steuervorteile würden nicht die Geschäftsgrundlage dieses Angebotes bilden und hingen in ihrem Eintritt und ihren Auswirkungen von der individuellen Steuersituation des Anlegers ab.

Es werde ausdrücklich darauf hingewiesen, dass Abweichungen von den angeführten Prämissen zu anderen Renditen führen können. Gewinne und Verluste seien aus heutiger Sicht prognostiziert, ihr tatsächlicher Verlauf stelle typisches Unternehmerrisiko dar und könne naturgemäß nicht garantiert werden. Insbesondere müsse auf das erhöhte Unternehmerrisiko hingewiesen werden, da im Jahr 1999 ausschließlich Beteiligungen mit hohen Risikocharakter eingegangen würden.

Es werde weiters darauf hingewiesen, dass die Gesellschafter bei Vorliegen entsprechender persönlicher Umstände, durch die steuerliche Konzeption der Beteiligung, auch - bei entsprechender Veranlagung - günstige Auswirkungen im Zuge der Veranlagung zur Einkommensteuer anstreben; es werde jedoch ausdrücklich darauf aufmerksam gemacht, dass diese Auswirkungen nicht Geschäftsgrundlage dieser Veranlagung seien.

Bei der Beteiligung handle es sich um eine so genannte Mitunternehmerschaft. Es würden Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 23 Abs. 2 EStG erzielt. Die dem atypisch stillen Gesellschafter jährlich zuzuweisenden Gewinne oder Verluste des Geschäftsherrn seien im Wege der Veranlagung zur Einkommensteuer zu erklären. Dabei erfolge ein Ausgleich eventueller Verluste mit anderen positiven Einkünften des atypisch stillen Gesellschafters.

Bei Veräußerung der Beteiligung entstehende steuerliche Gewinne seien im Jahr der Wirksamkeit des Ausscheidens aus der Gesellschaft zu erklären. Nach aktueller Gesetzeslage und Praxis wären Verluste auch insoweit ausgleichsfähig, als sie die Höhe der geleisteten Einlage überschreiten.

Der Emittent (Geschäftsherr) führe die Firma X GmbH. Der Gegenstand des Unternehmens ist

1. der Handel mit Waren aller Art

2. die Marktforschung sowie die Tätigkeit eines Unternehmensberaters einschließlich der Betriebsorganisation

3. das Eingehen von Unternehmensbeteiligungen, vor allem an Immobilienhandels Kommanditerwerbsgesellschaften und /oder Kommanditerwerbsgesellschaften.

Weiters werde darauf hingewiesen, dass trotz der vom Geschäftsherrn bei der Geschäftstätigkeit angelegten Sorgfalt beim Management seines Unternehmens mit der Beteiligung an einem Unternehmen Risiken verbunden seien. Vermögensnachteile für die atypisch stillen Gesellschafter könnten insbesondere aus nicht einbringlichen Entgelten, Insolvenzen von Unternehmen, an die Forderungen bestehen oder mit denen eine Mitunternehmerschaft errichtet wurde, aus falscher Einschätzung der Marktentwicklung, Zinsenrisiko im Zusammenhang mit aufgenommenen Fremdmittel, technischen, rechtlichen und faktischen Änderungen, resultieren. Sollte das gesamte Risikokapital (maximal 65% der Zeichnungssumme abzüglich Erstkosten des Publikumsmodells) in nur eine wirtschaftliche Investition/Engagement (geplant sind jedoch Investitionen in mehrere Projekte) investiert werden, erhöhe sich die Möglichkeit eines Totalverlustes dieses Anteils am Anlegerkapital naturgemäß entsprechend, da eine Risikostreuung in diesem Fall nicht gegeben sei.

Den Berechnungen würden die derzeit aktuellen handels- und steuerrechtlichen Rahmenbedingungen zugrunde gelegt. Erfahrungsgemäß sei davon auszugehen, dass sich die in Österreich geltende Gesetzeslage, die herrschende Verwaltungspraxis und die Rechtsprechung der österreichischen Höchstgerichte im Laufe der Zeit ändern würden. Es werde darauf hingewiesen, dass in jüngster Zeit die Finanzverwaltung gegenüber Veranlagungen dieser Art eine verstärkt kritische Haltung zeigte. Die sich daraus ergebenden Auswirkungen seien alleiniges Risiko des Anlegers. Falls die der Renditenberechnung zugrunde gelegten steuerlichen Annahmen nicht eintreten sollten, könne die dann errechenbare Rendite mit hoher Wahrscheinlichkeit unter der sonst bei Kapitalanlagen mit vergleichbarere Bildungsdauer am Markt erzielbaren Rendite liegen.

7.) Berechnungsbeispiel

Beigelegt wurde ein Berechnungsbeispiel für den möglichen Beteiligungsverlauf für Beteiligungen von unbeschränkt steuerpflichtig natürlichen Personen an der X GmbH für den Zeitraum 1999 - 2009:

Auszugsweise Erläuterungen zum angenommenen Berechnungsbeispiel

Im Geschäftsjahr der Zeichnung (1999) werde die Zuweisung von steuerlich wirksamen Verlusten in der Einkunftsart gemäß § 23 EStG 1988 (aus Gewerbebetrieb) bei Zeichnung der Tranche 1 in Höhe von 170% der Zeichnungssumme (entspricht ca. 283,33% des Nominales der atypisch stillen Einlage) und bei Zeichnung der Tranche 2 in Höhe von 190% der Zeichnungssumme (entspricht 306,45 % des Nominales der atypisch stillen Einlage) erwartet. Es werde davon ausgegangen, dass die dem Zeichner zugewiesenen Verluste im Jahr 1999 von diesem mit positiven steuerlichen Einkünften zur Gänze dergestalt ausgeglichen werden können, dass sich für den gesamten zugewiesenen Verlust eine Steuerersparnis zum Grenzsteuersatz von 50% ergäbe. Die Annahme der Anwendung eines 50 %igen Grenzsteuersatzes gelte für den gesamten Beteiligungszeitraum. Es werde kein Abschichtungserlös angenommen, da der Wert des Unternehmens in 10 Jahren nicht beurteilbar sei: Bei planmäßiger positiver Entwicklung, insbesondere der Beteiligungsgesellschaften sei natürlich mit einer Steigerung des Unternehmenswertes zu rechnen.

Die Tilgung des unverzinst gewährten Gesellschafterdarlehens erfolge laut Planrechnung bei Tranche 1 mit öS 1.200,- am 31. Dezember 2000 und mit öS 38.800,- am 31. Dezember 2001 pro öS 100.000,- Zeichnungssumme bei Tranche 2 mit je öS 1.200,- am 31. Dezember 2000 und am 31. Dezember 2001 und mit öS 35.600,- am 31.12.2002 pro öS 100.000,- Zeichnungssumme. Die Abschichtung der Beteiligung durch den Anleger erfolge frühestens am 31. Dezember 2009.

Die GmbH & atypisch Stille werde sich etwa im Umfang des Risikokapitals als steuerlicher Mitunternehmer an anderen Gesellschaften beteiligen, die buch- und/oder wirtschaftliche Verluste aufweisen. Aus diesen Verlusten würden im Beteiligungsjahr die steuerlichen Verlustzuweisungen von 400% der jeweiligen Beteiligung berechnet werden. Diese Verluste würden bis maximal 170% bzw. 190% der Zeichnungssumme den Anlegern zugewiesen werden.

Die X GmbH und Stille beteiligte sich

an der Y. & Co Immobilien KEG, die laut Firmenbuchauszug seit 11.08.1999 bestand und dessen unbeschränkt haftender Gesellschafter Mag. M. Y. war,

an der Y. & Co. Handels KEG, die seit 11.08.1999 bestand und dessen unbeschränkt haftender Gesellschafter Mag. M. Y. ebenfalls war

und der Y. & Co Beteiligungs- und Handels KEG, die seit 11.08.1999 bestand und deren unbeschränkt haftender Gesellschafter Mag. M. Y. war.

Für diese drei Firmen wurde der Gesellschaftsvertrag 28.07.1999 abgeschlossen.

Die drei Firmen wurden steuerlich nicht erfasst.

1999

Für das Jahr 1999 wurde am 6. April 2001 die Erklärung von Einkünften von Personengesellschaften (Gemeinschaften) für das Jahr 1999 eingebracht, in der ein Verlust aus Gewerbetrieb in Höhe von öS 98.046.917,00 erklärt wurde.

Der Verlust setzte sich laut Beilage zur o.a. Erklärung wie folgt zusammen:

Berechnung der Ergebnisaufteilung

Der Bw. wurden im Kalenderjahr 1999 folgende steuerliche Gewinn/Verlusttangenten zugewiesen:

Am 10. April 2002 wurde eine berichtigte Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften eingebracht. Der Verlust wurde mit ÖS 78.046.917,00 erklärt. Der Verlust der Y. & Co Handels KEG wurde statt mit öS 20,002.981,00 mit öS 2.981,00 erklärt.

2000

Für das Jahr 2000 wurde eine Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften 10. April 2002 eingebracht, in der Verluste in Höhe von öS 895.369,00 erklärt wurden.

Steuerlicher Anteil des Geschäftsherrn an den Einkünften inkl. Sonderbetriebsausgaben -öS 475.369,18.

Strl. Anteil der stillen Gesellschafter an den Einkünften inkl. Sonderbetriebsausgaben -öS 420.000,00.

Der X GmbH wurden im Kalenderjahr 2000 folgende steuerliche Gewinn/Verlusttangenten zugewiesen:

2001

Für das Jahr 2001 wurden Einkünfte aus Gewerbetrieb in Höhe von öS 68.344.366,00 erklärt Erklärung 10. April 2002 eingebracht.

Der Gesamtbetrag der Einkünfte der Einkünfte des Geschäftsherrn betrug öS 2.147.403,94, und der Gesamtbetrag der Einkünfte der stillen Gesellschafter betrug öS 66.196.961,59.

Der X GmbH wurden im Kalenderjahr 2001 folgende steuerliche Gewinn/Verlusttangenten zugewiesen:

Für die Jahre 1999, 2000 und 2001 erfolgte eine Betriebsprüfung. Gegenstand der Prüfung waren die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für die Jahre 1999-2001. Folgende steuerliche Feststellungen betreffend die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung wurden getroffen:

"Vertragliche Gestaltung:

Mit dem Gesellschaftsvertrag vom 23.3.1999 wurde die X GmbH errichtet, die sich gemäß Art IV UmgrStG per 31.5.1999 als Inhaber des Handelsgewerbes mit der D. - und TreuhandgesmbH zu der atypisch stillen Gesellschaft X GesmbH & Stille zusammenschloss.

Die Gesellschaftereinlage betrug lt. Gesellschaftsvertrag S 60.000,- (Tranche 1) bzw. S 62.000,- (Tranche 2 ) und die Darlehensbeträge betrugen S 40.000,- bzw. S 38.000,-. Laut den am 28.2.2000 beim Finanzamt eingebrachten Schreiben wurde die Zeichnungssumme der atypisch stillen Gesellschafter auf S 35.100.000,- erhöht.

Die Firma D. - und TreuhandgesmbH tritt als Treuhänder für 67 Privatanleger auf. Von der gesamten Zeichnungssumme i.H. v. S 35.100.000,- entfielen S 21.666.000,- auf Gesellschaftereinlagen und S 13.434.000,- auf Gesellschafterdarlehen. Die Rückzahlung der Darlehen wurde durch eine Bankgarantie abgesichert.

Wesentliche Elemente einer Mitunternehmerschaft sind das Entfalten einer Unternehmerinitiative (Einflussnahme auf das betriebliche Geschehen) und die Übernahme des Unternehmerrisikos (insbesonders Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven und am Firmenwert, die Haftung für Gesellschaftsschulden).

Aus den vorliegenden Unterlagen (Gesellschaftsverträge, Prospekt über das Beteiligungsanbot, abgegebenen Bilanzen und Steuererklärungen) ergibt sich hinsichtlich der Voraussetzungen für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft folgendes:

a) UnternehmerinitiativeGemäß § 14 des Gesellschaftsvertrages ist der stille Gesellschafter an der Geschäftsführung nicht beteiligt und besteht keine Möglichkeit der Einflussnahme auf die Geschäftsleitung. Der atypisch stille Gesellschafter hat lediglich ein Recht auf Teilnahme an der jährlichen Gesellschafterversammlung.

b) UnternehmerrisikoLaut Gesellschaftsvertrag § 6 besteht keine Nachschusspflicht. Im § 13 wurde festgehalten, dass die Höhe der möglichen Verlustzuweisung bei der Tranche 1 mit 283,33% und bei der Tranche 2 mit 306,45% des Nominales begrenzt (entspricht 170% bzw. 190% von Nominale und Darlehen). Scheidet ein Gesellschafter aus, so ist ein etwaiges Abfindungsguthaben zu ermitteln. Für die Kosten des Geschäftsherrn werden vom gemäß dem Beteiligungsverhältnis ermittelten Auseinandersetzungsguthaben 20% der Gesellschaftereinlage in Abzug gebracht. Ein allfälliges, negatives Kapitalkonto wird mit dem auszuzahlenden Auseinandersetzungsguthaben nicht saldiert.

Darstellung der Tätigkeit der GesmbH

Der Unternehmensgegenstand der geprüften GesmbH ist laut Eintragung im Firmenbuch sonstiger Einzelhandel mit Waren verschiedener Art (ohne Warenhäuser) und Beteiligungsgesellschaften (ohne Kapitalgesellschaften).Nach Beitritt der Anleger zum 31.5.1999 wurden die zugeflossenen Mittel aus Gesellschafterdarlehen überwiegend in Beteiligungen an inländischen und ausländischen Fondsanteilen angelegt (insgesamt S 10.121.119,43). Weiters wurde ein Betrag von S 7.237.451,- auf ein Treuhandkonto angelegt. Weitere S 13 Mio wurden auf Bankkonten der GesmbH angelegt. Ein Teil der Einlagen war zum 31.12.1999 noch ausständig.Des weiteren wurden im Zeitraum 6-12/1999 6 Handelsgeschäfte abgewickelt (Umsatzvolumen 1999 ca. 1,1 Mio). Diese Handelsgeschäfte wurden offensichtlich von der Firma GesmbH GmbH&Co KEG vermittelt. Nach Ansicht der Betriebsprüfung handelt es sich um Geschäfte mit Durchlaufcharakter. Der im Jahr 1999 aus den Handelsgeschäften erzielte Verlust i.H. von S 150.600,92 wurde durch eine nachträgliche im Jahr 2000 an die Firma GesmbH GmbH & Co KEG gelegten Ausgangsrechnung i.H. von S 155.197,89 + 20% USt ausgeglichen. Aus dem im Zuge der Bp vorgefundenen Schriftverkehr geht hervor, dass die Abrechnung der Provisionen nach der Höhe der Gewinnspanne erfolgte, sodass bei der geprüften GesmbH zur Abdeckung der abgelaufenen Kosten für Einkauf, Zoll und Bankspesen gekommen ist. Die Art der Abwicklung der Geschäfte lässt vermuten, dass es sich um keine fremdübliche Geschäftsbeziehung gehandelt hat, sondern vielmehr lediglich eine Durchfakturierung erfolgte, damit eine Handelstätigkeit vorgewiesen werden konnte.

Im Jahr 2001 wurde lediglich eine Wohnungseinrichtung, die im Jahr 1999 gekauft wurde, an die Firma Z. zum Einkaufspreis i.H. von netto S 22.819,13 + 20 % USt weiterfakturiert.

Beteiligungsverluste

Der Verlust des Jahres 1999 ist einerseits auf die Ausgaben für die Konzeption und den Vertrieb des Beteiligungsmodells und andrerseits auf die im Jahr 1999 erklärten Beteiligungsverluste i.H. von rund S 70 Mio, die von den u.a. 3 KEG`s stammten, zurückzuführen.

Y. & Co Immobilienhandel KEG, Wien

Y. & Co Handels KEG, Wien

Y. & Co Beteiligungs- und Handels KEG, Wien.

Im Firmenbuch ist als Kommanditist Herr Dr. A. eingetragen, mit einer Vermögenseinlage von € 1.500,-, € 900,- und € 1.200,-. Lt. Treuhandvertrag vom 28.7.1999 werden die Gesellschaftereinlagen von Dr. A. treuhändig für die X GmbH gehalten.

Die Gründung d.o.a. KEG´s erfolgten am 28.7.1999, die Liquidierungen erfolgten am 31.5.2001.

In diesen Firmen wurden keine Tätigkeiten ausgeübt. Es wurden per 31.12.1999 lediglich Kredite iH von insgesamt S 90.000.000,- aufgenommen. Diese Gelder wurden auf Treuhandkonten veranlagt. Im Jahr 2001 wurden diese Gelder wieder rückgezahlt.

Da von den o.a. KEG´S die Gewinne nach § 4 (3) EStG ermittelt wurden, kam es im Jahr 1999 zu Ausgaben i,H, von rund S 90 Mio, bei Rückfluss der Treuhandgelder im Jahr 2001 wieder zu entsprechenden Einnahmen.

Es handelt sich dabei um konstruierte, willkürlich herbeigeführte Verluste im Rahmen der Einnahmen/Ausgabenrechnung, die lediglich auf 3 Geldtransaktionen zurückzuführen sind.

Abschichtung der atypisch stillen Gesellschafter

Gem. § 16 des Gesellschaftsvertrages wurde die Gesellschaft auf unbestimmte Zeit abgeschlossen: "Geschäftsführer und atypisch stiller Gesellschafter können den Vertrag über die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft frühestens zum 31.12.2009 aufkündigen. Der Geschäftsherr erklärt sich bereit, über den Kündigungsverzicht bis 31.12.2009 auf sein Kündigungsrecht für weitere drei Jahre, d.i. bis 31.12.2012 zu verzichten, wenn aus den laufenden jährlichen Gewinnzuweisungen und dem das Nominale der atypisch stillen Gesellschaftereinlage übersteigenden Abschichtungsguthaben (ohne Berücksichtigung des Veräußerungsgewinnes aus dem nicht aufgefüllten negativen Kapitalkonto) nicht insgesamt ein Gesamtgewinn erzielt wird."

Entgegen des vertraglich festgelegten Kündigungsverzichtes bis 2009 bzw. 2012 wurden die atypisch stillen Gesellschafter bereits per Ende 2001 bzw. 2002 abgeschichtet. Laut den Angaben des steuerlichen Vertreters erfolgte keine Ermittlung des Unternehmenswertes zur Berechnung des Auseinandersetzungsguthabens, den atypisch stillen Gesellschaftern wurde hingegen der Ausstieg aus der atypisch stillen Gesellschaft nahe gelegt. Die Abschichtung erfolgte mit rund 80% des Nominalwertes. Die Gesellschafterdarlehen wurden ebenfalls im Jahr der Abschichtung zurückbezahlt.

Rechtliche Würdigung

Die unecht stillen Beteiligungsverhältnisse sowie die daraus resultierenden Verlustzuweisungen der Jahre 1999-2001 sind nicht anzuerkennen, da

- keine betriebliche Tätigkeit entfaltet wurde, an der eine sinnvolle Beteiligung möglich gewesen wäre,

- das gesamte Beteiligungsmodell von vornherein lediglich auf die Lukrierung eines steuerlichen Vorteils (max. Verlustzuweisung im ersten Wirtschaftsjahr von 283,33% (für Tranche 1) bzw. 306,45% (für Tranche 2), wobei diese Verluste aus konstruierten Beteiligungsaufwendungen herbeigeführt wurde,

- weder die Unternehmerinitiative noch das Unternehmerrisiko aus der Vertragsgestaltung und der faktischen Geschäftsabwicklung ausreichend ableitbar waren. Aufgrund der fixen Höhe nach limitierten Verlustzusage sowie des mittels Bankgarantie gesicherten Darlehens war bereits vorweg ein ausreichend höher Geldrückfluss eingetreten, der die Größen "Gewinnzuweisung" und "Abschichtungsguthaben" zu vernachlässigbarenVariablen werden lässt."

Seitens der Betriebsprüfung wurde die Mitunternehmerschaft nicht anerkannt, gemeinschaftliche Einkünfte i.S. des § 188 BAO waren daher nicht festzustellen. Es handelte sich um eine Kapitalanlage.

Die Beurteilung, dass das gegenständliche Beteiligungsmodell keine Mitunternehmerschaft darstellt, hatte zur Folge, dass Nichtfeststellungsbescheide gemäß § 92 Abs.1 lit.b BAO i.V.m. § 190 Abs.1 BAO und § 188 BAO erlassen wurden.

Für die Jahre 1999 bis 2001 wurde ein Bescheid erlassen, mit dem gemäß § 90 Abs.1 lit. b BAO und § 190 Abs.1 BAO i.V. mit § 188 BAO festgestellt wurde, dass eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte für die Jahre 1999-2001 zu unterbleiben hat.

Die Nichtfeststellung der geltend gemachten gemeinschaftlichen Einkünfte gemäß § 188 BAO für die Jahre 1999-2001 erfolgte aufgrund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfbericht zu entnehmen sind.

Gegen diesen Bescheid wurde Berufung erhoben.

"Die bekämpfte Nichtfeststellung der gemeinschaftlichen Einkünfte gemäß § 188 BAO werde mit dem Hinweis auf den Bericht der Betriebsprüfung begründet. In diesem würden im Wesentlichen 3 Argumente angeführt, zu denen einzeln Stellung genommen werden soll.

1.) Den Ausführungen, dass keine betriebliche Tätigkeit, an der eine sinnvolle Beteiligung der Anleger möglich gewesen wäre, wurde entgegengehalten, dass der Geschäftsherr, die X GmbH, als Kommanditist an den Handelsbetrieben beteiligt gewesen sei.

2.) Dem Argument, dass das Beteiligungsmodell lediglich auf die Lukrierung eines Steuervorteils abgestellt gewesen sei, wird entgegengehalten, dass zwar Steuervorteile in der Startphase angestrebt worden seien, doch dass von der Betriebsprüfung nicht begründet worden sei, dass "ausschließlich Steuervorteile" angestrebt worden seien. Als diese Modelle gestartet wurden, hätte der steuerliche Gesetzgeber bereits Vorsorge dafür getroffen, dass nicht nur aus steuerlichen Überlegungen solche Modelle gewinnbringend sein könnten. Durch die Feststellung, dass ein negatives Kapitalkonto des Anlegers bei Auflösung zum vollen Steuersatz (früher Halbsteuersatz) zu versteuern sei, gäbe ein Anlegermodell, dass lediglich steuerliche Vorteile anstrebt, keinen Sinn.

3.) Zur der fehlenden Unternehmerinitiative und fehlendem Unternehmerrisiko wird Folgendes ausgeführt:Die von der Betriebsprüfung etwas saloppe Würdigung, dass Gewinnzuweisungen und Abschichtungsguthaben zu vernachlässigbaren Variablen wären, sei zynisch und unhaltbar. Ein Anleger, der riskiert, seine Gesellschaftereinlage ganz oder teilweise zu verlieren, trage ein Unternehmerrisiko. Ein höheres Risiko würde auch der Kommanditist nicht tragen, der auch ex lege Mitunternehmer sei. Die Forderung, dass für eine Mitunternehmerschaft auch die Haftung für Gesellschafterschulden notwendig wäre, wie dies die Betriebsprüfung fordere, würde sich weder mit der gesetzlichen Regelung eines Kommanditisten (zum Beispiel) noch in der Literatur oder Judikatur belegen lassen. Der Gesetzgeber sehe Mitunternehmer vor, die mit ihrem gesamten Vermögen für alle Unternehmerschulden haften würden. Die Anleger, die hier als atypisch stille Gesellschafter beigetreten seien, würden bis zur Höhe ihrer Einlage haften, das aber ohne eine Abfederung durch Garantien oder sonstige Sicherheiten.

Das Erfordernis der Unternehmerinitiative sei bereits vom VwGH als nicht notwendig angesehen worden und entspräche in der hier vorliegenden vertraglichen Konstruktion exakt den Bestimmungen der Kommanditistenregelung. Die Tatsache, dass die Anleger durch einen Treuhänder vertreten seien, verstärkt durch die Bündelung der Anlegerinteressen ihren tatsächlichen Einfluss.

Aus den vorstehenden Darlegungen könnte daher abgeleitet werden, dass die Aberkennung der Mitunternehmerschaft durch den Betriebsprüfungsbericht nicht gerechtfertigt sei.

Das Anlegermodell x hätte zum Unterschied von vielen anderen Anlegermodellen bereits im Jahr 2001 bzw. 2002 eine komplette Abschichtung der stillen Gesellschafter durchgeführt. Den Verlustzuweisungen des ersten Jahres stünden Gewinnzuweisungen im Jahr 2001 und 2002 gegenüber, die per Saldo dazu führten, dass den Anlegern maximal Verluste in der Höhe von 20% ihrer Einlage zugewiesen worden seien. Diesen Anteil würden die Anleger auch tatsächlich verlieren. Neben zu der unseren Ansicht nach rechtlich nicht haltbaren Feststellung der Aberkennung der Mitunternehmerschaft erscheine auch aus verwaltungsökonomischen Gründen die von der Betriebsprüfung getroffenen Feststellung unverständlich, handle es sich doch um einige 100 Bescheide, die nun hin und her geändert werden müssten.

Es werde daher ersucht, der Berufung im Wege einer Berufungsvorentscheidung stattzugeben."

In der am 28. Mai 2009 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt:

Dr. verwies auf das bisherige Berufungsbegehren. Unbestritten sei, dass es sich in dem Berufungsfall Bw. um ein Verlustmodell gehandelt habe. Er stehe nicht an zu konzedieren, dass in derartigen Verlustmodellen gelegentlich Missbräuche festzustellen seien. In dem konkreten Berufungsfall sei es allerdings so gewesen, dass diese Modelle von der Gewinnermittlungsart gemäß § 4 Abs.3 EStG gelebt hätten. Dies deshalb, weil die Anschaffung einer Liegenschaft, die zum Verkauf bestimmt gewesen sei und daher Umlaufvermögen dargestellt hätte, bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung sofort absetzbar sei. Allerdings sei hierzu festzuhalten, dass beim Verkauf der Liegenschaft der Gewinn wieder zu versteuern sei, sofern nicht im Schneeballsystem mit dem Verkaufserlös eine neue Liegenschaft angeschafft werde. Dies bedeute, dass ein bloßer Steuerstundungseffekt festzustellen gewesen sei und keine endgültige Steuerersparnis vorgelegen hätte.

Der Verwaltungsgerichtshof hätte in seiner Judikatur regelmäßig ausgeführt, dass der atypisch stille Gesellschafter einem Kommanditisten gleichzuhalten sei. Einen Kommanditisten treffe aber auch in den wenigstens Fällen eine Nachschusspflicht. Was die Unternehmerinitiative anlange, so vertrete er nach wie vor die Meinung, dass eine Bündelung von Stimmrechten geradezu erforderlich sei, um effizient Gesellschafterversammlungen durchführen zu können. Festzuhalten sei dabei, das einem Anleger mit einer Einlage von zB 50.000,-- ATS ein wesentlich geringeres Mitspracherecht zukomme als dem Treuhänder, der ein Anlagekapital von zB 18.000.000,-- ATS repräsentiere.

Die Vertreterin des Finanzamtes, S., beantragte die Abweisung der Berufung und führte aus, dass die Gründe hiefür aus der bereits ergangenen abweisenden Berufungsentscheidung in Sache H. GmbH & Stille hervor gehen würden (RV/1329-W/04).

Abschließend ersuchte der Vertreter, der Berufung Folge zu geben.

Über die Berufung wurde erwogen:

Folgender Sachverhalt ist unstrittig:

Im Jahr 1999 wurde die X GmbH gegründet. Die GmbH errichtete als Geschäftherr mit der D.- und Treuhandgesellschaft mbH eine atypisch stille Gesellschaft (Gesellschaftsvertrag SS 3f). Mittels Unterfertigung eines Zeichnungsscheines schlossen 67 Anleger als Treugeber mit der D.- und Treuhandgesellschaft einen Treuhandvertrag (siehe nähere Ausführungen im Sachverhaltsteil) und beteiligten sich über die Treuhänderin an der X GmbH.

Die X GmbH und Stille beteiligte sich an der Y. & CO Beteiligungs und Handels KEG, an der Y. & CO Immobilienhandel KEG und an der Y. & CO Handels KEG.

Auf Grund der Beteiligungen wurden Verluste in der oa. Höhe erklärt.

Der UFS nimmt als erwiesen an, dass die Rechte der Anleger (Treugeber) so eingeschränkt waren, dass ihnen keine Mitunternehmerstellung zugekommen ist. Diese Beurteilung gründet sich auf folgende in freier Beweiswürdigung herangezogene Umstände.

Zur inhaltlichen Begründung der Berufung

Gemäß § 23 Z 2 EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (wie insbesondere offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften), sowie die Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben.

Das Gesetz definiert zwar den Begriff der Mitunternehmerschaft nicht, doch werden die offene Handelsgesellschaft (OHG) und die Kommanditgesellschaft (KG) als Beispiele angeführt. Die OHG und die KG gelten danach als typische Mitunternehmerschaften; daraus wird abgeleitet, dass der Mitunternehmerbegriff durch Merkmale bestimmt wird, die für die Gesellschafter einer OHG und KG typisch sind.

Entscheidend für das Bestehen einer Mitunternehmerschaft ist das Gesamtbild der Verhältnisse, wobei neben dem Erfordernis des Vorliegens von steuerlichen Einkünften gem. § 23 EStG die Kriterien der Übernahme eines Unternehmerrisikos und/oder Unternehmerinitiative im Vordergrund stehen. Diese Kriterien sind unter Berücksichtigung der besonderen Verhältnisse des Einzelfalls nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, insbesondere aus den vertraglichen Vereinbarungen für den Fall der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses zu beurteilen und zu prüfen (VwGH 22.10.1986, 86/13/0092).

Die zwei Kriterien, die im Vordergrund stehen, sind:

Übernahme eines Unternehmerrisikos und/oder

Unternehmerinitiative.(Doralt, Einkommensteuergesetz Kommentar, Band II, 7. Lieferung, § 23 Tz 214 ff)

Unternehmerinitiative

Gemäß § 8 des Gesellschaftsvertrages, abgeschlossen zwischen dem Geschäftsherrn, der X GmbH und der D. - und TreuhandgesmbH, ist der stille Gesellschafter an der Geschäftsführung in keiner Weise beteiligt und es besteht keine Möglichkeit der Einflussnahme auf die Geschäftsleitung.

Die Anleger (Beteiligten) stellen im Zuge der Unterfertigung des Zeichnungsscheines, dessen integrierender Bestandteil der Vertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft, die Darlehensvereinbarung und der Treuhandvertrag bzw. Schiedsvertrag zum Treuhandvertrag bilden, das unwiderrufliche Anbot der D. - und TreuhandgesmbH, mit ihm dem Unterzeichner den im Prospekt wiedergegebenen Treuhandvertrag abzuschließen.

Als Stiller Gesellschafter an der X GmbH kann man sich nur beteiligen, wenn man den Treuhandvertrag abschließt (vgl. Zeichnungsschein).

Mit dem gegenständlichen Treuhandvertrag werden die im Gesellschaftsvertrag zustehenden Kontrollrechte unwiderruflich auf die Dauer des Bestandes des Treuhandverhältnisses an die Treuhänderin, die Firma D. - und TreuhandgesmbH, übertragen. Die in der Projektbeschreibung beschriebene Verwendung der Zeichnungssumme samt den für die Leistungen der Projektbetreiber zu bezahlenden Kostenersätze müssen von den Zeichnern der Anteile ohne Möglichkeit einer Einflussnahme akzeptiert werden. Weisungen des Treugebers an den Treuhänder werden nur dann wirksam, wenn sie von einer Mehrheit des Treuhandkapitals gefordert werden, dies gilt auch für Weisungen, die im Rahmen einer Gesellschafterversammlung der X GmbH erfolgen (§ 4 Treuhandvertrag). Eine Kündigung kann nur ausgesprochen werden, wenn gleichzeitig die Mehrheit aller wirtschaftlich beteiligten Treugeber, berechnet nach den Einlagen, das Treuhandverhältnis aufkündigen (§ 5 Treuhandvertrag).

Unternehmerinitiative entfaltet, "wer auf das betriebliche Geschehen Einfluss nehmen kann", wer also an unternehmerischen Entscheidungen teilnimmt; dazu genügt allerdings die Ausübung der Gesellschaftsrechte, wenn sie wenigstens dem Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrecht des Kommanditisten angenähert sind.

Wenn ein Beteiligter Entscheidungen herbeiführen, beeinflussen, daran mitwirken, Entscheidungen anderer Gesellschafter verhindern kann, ist von einer Unternehmerinitiative auszugehen.

Wie in der Berufung und auch in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, diente die Bündelung der Stimmrechte der Anleger über einen Treuhänder dem Einfluss der Anleger. Dass ein Gesellschafter (analog zu einem Kommanditisten) auf die operativer Tätigkeit nur geringen Einfluss nehmen könne, und sich eher auf die grundsätzlichen Unternehmensentscheidungen zu beschränken hätte, liege auf der Hand, könne aber deswegen nicht als Kriterium für die Entscheidung, ob eine Gesellschaft als Mitunternehmerschaft anzusehen sei, herangezogen werden.

Eine atypische Beteiligung der Anleger konnte nur im Zuge der Unterzeichnung eines Zeichnungsscheines erlangt werden. Wie vorstehend ausgeführt, war diese verbunden mit einem Treuhandvertrag, einem Darlehensvertrag und einem Schiedsvertrag.

"Bei Publikumsgesellschaften ist die Einschaltung eines Treuhänders (auch Organtreuhänder genannt) häufig vorgesehen. Erfolgt die Zwischenschaltung eines Treuhänders, erfolgt die Wahrnehmung der Beteiligungsrechte vor allem mit dem Gedanken der sinnvollen und zweckmäßigen Ausübung der Verwaltungsrechte. Unter Voraussetzungen, wie sie für Treunehmer typisch sind, ist dadurch die Mitunternehmerstellung des Treugebers nicht berührt, die unmittelbare Beteiligung am Erfolg und an der Substanz bleibt gewahrt, das unternehmerische Risiko des Treugebers wird nicht verändert. Die Zwischenschaltung eines Treuhänders, der zusammengefasst die Rechte der Treugeber wahrnimmt und der lediglich seiner formellen Rechtstellung nach Gesellschafterbefugnisse ausübt, führt zivilrechtlich dazu, dass Veränderungen im Vermögen und im Erfolg, als wie im Vermögensstand des Treugebers eingetreten gelten." (Stoll, Publikums-(Abschreibungs-) Gesellschaften, SS 66ff)

Aus einer Vielzahl von Erkenntnissen (VwGH 25.6.1997, 95/15/0192 und 95/15/0193; VwGH 20.9.1988, 87/14/0167; VwGH 25.11.1999, 97/15/0188) sowie der Literatur, Doralt EStG Kommentar, § 23 RZ 253, geht hervor, dass auch Treugebern nur im Falle eines persönlichen Unternehmerrisikos und einer Unternehmerinitiative Einkünfte zugerechnet werden können. Im Erkenntnis VwGH vom 20.9.1988, 87/14/0167 wird ausgeführt, dass die Zurechnung von Einkünften aus einem Treuhandvermögen an die Dispositionsfähigkeit über die Einkunftsquelle knüpft. Selbst wenn der Treuhänder Mitunternehmer sein sollte, hat dies für sich allein noch nicht zur Folge, dass auch dem Treugeber Mitunternehmerstellung zukommt (VwGH 23.4.2002, 99/14/0321).

§ 24 BAO regelt nur die Zurechnung von Wirtschaftsgütern, nicht jedoch die Zurechnung von Einkünften (vgl. das hg. Erkenntnis vom 16.3.1989, 89/14/0024). Einkünfte sind demjenigen zuzurechnen, der wirtschaftlich über die Einkunftsquelle disponieren und so die Art der Nutzung bestimmen kann. Bei Einkünften aus einem Treuhandvermögen kann daher eine Zurechnung der Einkünfte an den Treugeber nur erfolgen, wenn ihm (zumindest im Innenverhältnis) diese Dispositionsfähigkeit zukommt.

In dem gegenständlichen Treuhandvertrag zwischen den Anlegern als Treugeber und dem Treuhänder, wurde der Treuhänder vom Treugeber beauftragt sich treuhändig auf seine Rechnung als atypisch stiller Gesellschafter gemäß den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages über die atypisch stille Beteiligung an der X GmbH zu beteiligen und diese Beteiligung in der Folge treuhändig zu verwalten.

Die Ermächtigung und Vollmacht ist auf Dauer des Bestandes des Treuhandverhältnisses unwiderruflich. Weisungen des Treugebers an den Treuhänder werden nur dann wirksam, wenn sie von der Mehrheit des Treuhandkapitals gefordert werden, dies gilt auch für Weisungen, die im Rahmen einer Gesellschafterversammlung der X GmbH erfolgen. Die Treuhänder willigen ein, dass der Treuhänder auch in eigener Sache mitstimmt.

Mit dem Treuhandvertrag wurden die im Gesellschaftsvertrag zustehenden Kontrollrechte an die Fa. D. - und Treuhand GesmbH als Treuhänderin übertragen. Die in der Projektbeschreibung beschriebene Verwendung der Zeichnungssumme samt den für die Leistungen der Projektbetreiber zu bezahlenden Kostenersätze mussten von den Zeichnern der Anteile ohne Möglichkeit einer Einflussnahme akzeptiert werden.

Auch in dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19.12.1990, Zl. 86/13/0136, führt dieser aus, dass gemäß § 24 Abs.1 lit. c BAO Wirtschaftsgüter, die zu treuen Handen für den Treugeber erworben worden sind, dem Treugeber zuzurechnen sind. Dieser Bestimmung liegt der Überlegung zu Grunde, dass ungeachtet der umfassenden Rechtsausübungsbefugnisse des Treuhänders der wirtschaftliche Nutzen (Ertrag) und Wertsteigerung des Treuhandvermögens dem Treugeber ebenso zu Gute kommen wie ihn das Risiko einer allfälligen Wertminderung trifft. Der Treuhänder übt die Rechte des Eigentümers zwar im eigenen Namen, jedoch im (wirtschaftlichen) Interesse des Treugebers aus. Der Treugeber hat ein Recht auf Rückgabe bzw. Herausgabe des Treuhandvermögens und seiner Früchte. Er kann durch Beendigung des Treuhandverhältnisses die Rechtsausübungsbefugnis als Eigentümer (wiederum) zurückverlangen.

Diese dem Treuhandvertrag inhärente Möglichkeit ist in dem gegenständlichen Fall den "Treuhand-Kommanditisten" genommen. Selbst wenn man ihre Kündigungsmöglichkeit bejahen wollte, ist dies mit der hierfür geforderten Mehrheit von 51 % der treuhändig gehaltenen Kommanditanteile, ohne dass für die einzelnen Treugeber die Möglichkeit bestünde, von den Daten der übrigen Treugeber Kenntnis zu erlangen, praktisch kaum zu verwirklichen.

Im gegenständlichen Fall ist die Kündigung ebenfalls gemäß § 5 des Treuhandvertrages eingeschränkt; eine gültige Kündigung kann von einem Treugeber nur dann ausgesprochen werden, wenn gleichzeitig die Mehrheit aller bei der X GmbH wirtschaftlich beteiligten Treugeber, berechnet nach den Einlagen, das Treuhandverhältnis aufkündigen.

Die 67 Anleger sind ebenso wie die Vertriebspartner in ganz Österreich verteilt. Warum weiters über die Vertriebspartner, denen keine rechtliche Stellung in dem Firmengeflecht zukommt, eine Koordination erreicht werden könnte, wurde im Berufungsverfahren nicht dargelegt. Wenn somit ein Anleger von seinem Kündigungsrecht Gebrauch machen wollte, wäre er an der im Vertrag festgehaltenen "Mehrheitsklausel" gescheitert.

Dass die geforderte Mehrheit kaum zu verwirklichen gewesen war, führte jedoch dazu, dass der einzelne Anleger keine Initiative entfalten konnte.

Unternehmerrisiko

Unternehmerrisiko sind mit der Kapitalanlage verbundene Gefahren der Vermögensminderung oder Vermögenseinbuße.

Laut Gesellschaftsvertrag war die Höhe der möglichen Verlustzuweisung bei der Tranche 1 mit 283,33% und bei der Tranche 2 mit 306,45% des Nominales der atypisch stillen Gesellschaftereinlage begrenzt. Darüber hinausgehende Verluste waren dem Geschäftsherrn zuzuweisen. Es bestand keine Nachschusspflicht. Schied ein Gesellschafter aus, so war ein etwaiges Auseinandersetzungsguthaben zu ermitteln. Für die Kosten des Geschäftsherrn wurden vom gemäß dem Beteiligungsverhältnis ermittelten Auseinandersetzungsguthaben 20% der Gesellschaftereinlage in Abzug gebracht. Der sich ergebende Auszahlungsbetrag wurde nicht mit einem etwaigen bestehenden negativen Kapitalkonto saldiert.

Bereits im Geschäftsjahr 1999 wurde die maximale Verlustzuweisung an die stillen Gesellschafter vorgenommen.

Das Risiko, die Vermögenseinlage zu verlieren, könne das Mitunternehmerbild nicht allein bestimmen, denn die Gefahr treffe gleichermaßen auch denjenigen, der an einer Kapitalgesellschaft beteiligt sei und der so gleichfalls nicht mehr verlieren könne als der Kommanditist, nämlich das eingesetzte Kapital. Es müsse vielmehr auch die Beteiligung am Gewinn, an den stillen Reserven, am Zuwachs des Geschäftswertes des Unternehmens, dem Kapital zugeführt werden, hinzutreten. Aber auch bei dieser Feststellung könne es noch nicht bleiben. Die Teilnahme an Gewinnen, und zwar sogar an den Wertzuwächsen, die üblicherweise außerhalb des laufenden Geschäftes realisiert werden, sei nämlich auch dem an einer Kapitalgesellschaft Beteiligten nicht verschlossen, wenngleich diese Gewinne bei ihm zumeist erst bei der Veräußerung seiner Anteile oder bei Liquidation des Unternehmens zur Wirkung gelangen. Das so deutliche Merkmal des Unternehmerrisikos scheine somit an Farbe und Substanz zu verlieren und als Unterscheidungs- und Bestimmungsmerkmal weniger bedeutsam zu werden oder sich gar als unbrauchbar zu erweisen, wenn man aus dieser Sicht (wenn auch einseitig und bewusst vordergründig ) den Kommanditisten mit dem Gesellschafter von Kapitalgesellschaften vergleicht (Stoll "Publikums- Abschreibungsgesellschaften" SS 56ff).

Im vorliegenden Fall war zu prüfen, ob das für das Bestehen einer Mitunternehmerschaft geforderte Mitunternehmerrisiko gegeben ist.

Das Beteiligungsangebot lautete: "Hochrentierliche Beteiligungsmöglichkeit für Top-Privatanleger."

Die Beteiligung wurde damit beworben, dass die Beteiligung insbesondere für unbeschränkt steuerpflichtige Personen konzipiert war, die ein hohes zu versteuerndes Einkommen erzielen und zur Einkommensteuer veranlagt werden. Es handelte sich um eine Beteiligung, die auf der Grundlage eines steueroptimierten Konzeptes in Form einer atypisch Stillen Beteiligung errichtet wurde. Die Beteiligung wurde mit einem Darlehen im Ausmaß von 40% bzw. 38 % der Zeichnungssumme, das sie dem Geschäftsherrn gewährten, kombiniert. Dieses Darlehen war durch eine Bankgarantie einer österreichischen Bank besichert.

In dem auf Seite 9 angeführte Berechnungsbeispiel wurde von einer 100%igen Verlustzuweisung im ersten Jahr der Beteiligung ausgegangen, weder ein zu erwartender Gewinn noch ein Abschichtungsguthaben wurde bei der Berechnung der Dividende berücksichtigt.

Bei dem gegenständlichen Beteiligungsmodell erhielten die atypisch stillen Beteiligten selbst bei Verlust des eingesetzten Kapitals auf Grund der Anfangsverluste erzielten Steuerersparnis die im Rechenbeispiel angeführte Dividende.

Laut dem eingangs ausgeführten Berechnungsbeispiel konnte es weiters nur zum teilweisen Verlust des eingesetzten Kapitals kommen. Fast die Hälfte des jeweils eingesetzten Kapitals war ein Darlehen, für welches die Rückzahlung mittels Bankgarantie gesichert war. Die andere Hälfte war die risikobehaftete Anlage als atypisch stiller Gesellschafter. Doch laut Rechenbeispiel war selbst bei gesamtem Verlust des eingesetzten Kapitals eine Rendite auf Grund der Steuerersparnis für den Anleger gewinnbringend.

Der in der Berufung angeführte Effekt der Steuerstundung wäre, dem Rechenbeispiel folgend, auch nicht zum Zug gekommen, da in diesem Beispiel kein Abschichtungsguthaben angenommen worden war.

Laut Ausführungen des steuerlichen Vertreters lag im gegenständlichen Fall ein Finanzierungsmodell für Dritte sowie für die eigene Unternehmensgruppe vor, mit dem Ziel die Eigenfinanzierung der Unternehmen zu fördern und damit innovative Bereiche in Unternehmensgruppenportfolio mit genügend Eigenmittel zu versorgen um geordnete Produktentwicklungen auch in den wirtschaftlich schwierigen Anlauf- und Einführungsphasen zu sichern.

Im vorliegenden Fall wurden die dem Geschäftsherrn (Mag. Y. ) nahe stehenden Firmen im Jahr 1999 (Geschäftsführer ident, Gesellschafter ident) gegründet. Die Firmen "produzierten" Verluste, die im Zuge einer Betriebsprüfung nicht anerkannt wurden. Bemerkt wird, dass diese Firmen beim Finanzamt steuerlich nicht erfasst waren.

Die Verwertung eines von Beginn weg feststehenden Verlustausmaßes in Bezug auf eine gewisse Einlagenhöhe stand unabhängig vom tatsächlichen wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens im Vordergrund.

Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse hat im gegenständlichen Fall die Beteiligung an nahe stehenden Firmen (vgl. 15 ff) und deren im ersten Jahr der Beteiligung erwirtschafteten Verlusten Modellcharakter, der sich unabhängig von einem Unternehmerrisiko der Anleger darstellt.

Nach Auffassung des UFS erfüllen die 67 Zeichner der Anteile nicht die für das Unternehmerrisiko erforderlichen Voraussetzungen. Das Risiko der Anleger bestand ausschließlich im Verlust der der X GmbH zur Verfügung gestellten Gelder. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise handelt es sich lediglich um die Hingabe eines Darlehens.

Entgegen des vertraglich festgelegten Kündigungsverzichtes bis 2009 bzw. 2012 wurden die atypisch stillen Gesellschafter bereits per Ende 2001 bzw. 2002 abgeschichtet.

Laut Angaben des steuerlichen Vertreters erfolgte keine Ermittlung des Unternehmenswertes zur Berechnung des Auseinandersetzungsguthabens, den atypisch stillen Gesellschaftern wurde hingegen der Ausstieg aus der atypisch stillen Gesellschaft nahe gelegt. Die Abschichtung erfolgte mit rund 80% des Nominalwertes. Das Darlehen wurde ebenfalls im Jahr der Abschichtung zurückgezahlt.

Der UFS vertritt daher nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Auffassung, dass die von der Rechtsprechung geforderten Voraussetzungen für eine Mitunternehmerschaft - Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko - im gegenständlichen Fall nicht gegeben waren. Es handelte sich vielmehr um Kapitalhingabe.

Der Berufung war daher nicht stattzugeben.

Beilage : Liste der Anleger

Wien, am 3. Juni 2009

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at