Dienstgeberbeitragspflicht eines wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch die Vorsitzende Dr. Anna Maria Radschek und die weiteren Mitglieder Hofrätin Mag. Anna Mechtler-Höger, Mag. Robert Steier und KomzlR KR Oswald Heimhilcher über die Berufung der Bw., W.,W-Straße, vertreten durch Bonafide Treuhand- und RevisionsgesmbH Steuerberatungsgesellschaft, 1090 Wien, Berggasse 10, vom 9. August 2007 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg vom 27. Juli 2007 betreffend Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für den Zeitraum Jänner 2003 bis Dezember 2005 nach der am 11. Mai 2009 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Der Berufung wird insoweit stattgegeben, als mit den angefochtenen Bescheiden über die Monate Jänner bis April 2003, Jänner 2005 und Oktober bis Dezember 2005 abgesprochen wurde.

Insoweit werden die angefochtenen Bescheide aufgehoben.

Im Übrigen werden die angefochtenen Bescheide abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben betragen:

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (Bw.) ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung.

Der Geschäftsführer, Herr EF, ist zu 100% an der Bw. beteiligt und nimmt die Aufgaben der Geschäftsführung seit 30.5.2001 wahr.

In einer den Zeitraum 1.1.2003 bis 31.12.2005 umfassenden Lohnsteuerprüfung wurde festgestellt, dass für die Geschäftsführerbezüge Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag nicht entsprechend der ab 1994 geänderten Rechtslage abgeführt worden war. Es wurden daher für folgende Beträge die im Spruch des Bescheides genannten Abgaben nachgefordert:

In der dagegen erhobenen Berufung wandte der steuerliche Vertreter ein, die Bw. betreibe einen Saisonbetrieb vom 1.3. bis 30.9. eines Jahres. In der übrigen Zeit bleibe der Betrieb geschlossen. Der Geschäftsführer vertrete auch während der Zeit der Betriebsschließung, es könne aber keine Rede davon sein, dass er während dieser Zeit in den geschäftlichen Organismus eingegliedert sei.

Darüber hinaus sei auch die Bemessungsgrundlage des Jahres 2003 unrichtig ermittelt worden, weil dem Geschäftsführer in diesem Jahr lediglich ein Betrag von 13.081,00 € zugeflossen sei.

Die Haupttätigkeit des Geschäftsführers bestehe in der Vertretung der Bw. gegenüber Behörden und Lieferanten und es sei festzuhalten, dass er in den Organismus des Betriebes überhaupt nicht eingegliedert sei. Der Geschäftsführer sei bei Ausübung seiner Tätigkeit auch an keinerlei Weisungen gebunden.

In weiterer Folge wurden die Abgabenbescheide vom 27.7.2007 gemäß § 299 BAO aufgehoben und in der Begründung ausgeführt: Die bescheidmäßige Festsetzung von Selbstbemessungsabgaben habe sich nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes auf die gesamte, im Bemessungszeitraum zu entrichtende Abgabe und nicht bloß auf eine restliche Abgabenforderung zu erstrecken, weshalb die sich allein auf die aus den Geschäftsführerbezügen resultierenden Abgabennachforderungen beziehenden Bescheide rechtswidrig seien. Die neu erlassenen Abgabenbescheide betreffend DB und DZ 2003 bis 2005 waren datiert mit 28.2.2008.

Die Bw. erhob das Rechtsmittel der Berufung sowohl gegen die Aufhebungsbescheide gemäß § 299 BAO als auch gegen die nach Aufhebung ergangenen Abgabenbescheide betreffend die Jahre 2003 bis 2005 und wandte ergänzend zur ursprünglichen Berufung ein, es seien keine wie immer gearteten Gründe für die Erlassung von Aufhebungsbescheiden vorgelegen und es sei auch keine sachgerechte Begründung erfolgt.

Mit Berufungsvorentscheidung wurden die Aufhebungsbescheide gemäß § 299 BAO in Stattgabe der Berufung aufgehoben. Die Berufung gegen die Abgabenbescheide vom 28.2.2008 wurde zurückgewiesen und die Berufung gegen die Abgabenbescheide betreffend DB und DZ 2003 bis 2005 vom 27.7.2007 ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorgelegt.

Im Ermittlungsverfahren vor der Abgabenbehörde zweiter Instanz wurde die Bw. um Vorlage des Geschäftsführervertrages, der Verrechnungskonten betreffend EF für das Jahr 2003 und der Geschäftsführerbezugskonten für die Jahre 2003 bis 2005 ersucht.

In Entsprechung dieses Ersuchens wurden die abverlangten Unterlagen vorgelegt und ausgeführt, es existiere kein schriftlicher Geschäftsführervertrag.

In der am 11. Mai 2009 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt, der Geschäftsführer sei auch noch Geschäftsführer einer weiteren Gesellschaft; es könne nicht von einer Eingliederung des Geschäftsführers ausgegangen werden, zumal es sich um eine Saisonbetrieb (Eisgeschäft) handle und die Saison je nach Wetterlage erst rund um den 20. März beginne. Hinsichtlich des strittigen Betrages von 14.000,- Euro verwies der steuerliche Vertreter der Bw. darauf, dass dieser Betrag erst im Rahmen der Abschlussbuchungen auf dem Geschäftsführerkonto gutgeschrieben worden sei und im Übrigen mit der Miete des Hauses, in dem sich der Eissalon befinde und das im Alleineigentum des Geschäftsführers stehe, verrechnet worden sei. Eine Zahlungsunfähigkeit der Bw. wurde nicht behauptet.

Über die Berufung wurde erwogen:

Der Berufungssenat nahm folgenden Sachverhalt als erwiesen an:

Herr EF ist an der Bw. zu 100% beteiligt und nimmt die Aufgaben der Geschäftsführung seit 30.5.2001 wahr. In den einzelnen Jahren wurden nachfolgend angeführte Beträge als Geschäftsführerbezüge seinem Geschäftsführerkonto gutgeschrieben und bei der Bw. gewinnmindernd berücksichtigt:

Diese Beträge wurden vom Geschäftsführer auch in den Beilagen zu den Einkommensteuererklärungen der Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit zugrunde gelegt.

Die Bw. wies in der Bilanz zum 31.12.2003 einen Jahresüberschuss von 34.011,72 Euro und ein Bankguthaben in Höhe von 50.000,- Euro aus. Demzufolge kann weder mangelnde Liquidität noch eine Kreditunwürdigkeit erkannt werden. Die Bw. war daher durchaus in der Lage, dem Geschäftsführer neben dem ausbezahlten Betrag von 13.081,14 Euro den im Jahr 2003 auf dem Verrechnungskonto gutgeschriebenen Betrag von 14.000 Euro auszubezahlen.

Diese Feststellungen ergeben sich aus dem Firmenbuchauszug, den vorgelegten Bilanzen, den Gewinn- und Verlustrechnungen, dem Geschäftsführerkonto 2003 bis 2005, dem Verrechnungskonto des Geschäftsführers 2003 und den Aussagen des steuerlichen Vertreters in der mündlichen Verhandlung.

Rechtliche Beurteilung

Gemäß § 41 Abs. 1 FLAG haben den Dienstgeberbeitrag alle Dienstgeber zu entrichten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen.

Gemäß § 41 Abs. 2 FLAG in der ab 1994 geltenden Fassung BGBl. Nr. 818/1993 sind Dienstnehmer alle Personen, die in einem Dienstverhältnis iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen iSd § 22 Z. 2 EStG 1988.

Gemäß § 41 Abs. 3 FLAG idF BGBl. Nr. 818/1993 ist der Dienstgeberbeitrag von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen. Arbeitslöhne sind dabei Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z. 1 lit. a und b EStG 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art iSd § 22 Z. 2 EStG 1988.

§ 41 Abs. 4 lit f 2. Absatz FLAG 1967 lautet: "Übersteigt die Beitragsgrundlage in einem Kalendermonat nicht den Betrag von 1.460 Euro, so verringert sie sich um 1.095 Euro."

Gemäß § 43 Abs. 1 erster Satz FLAG 1967 ist der Dienstgeberbeitrag für jeden Monat bis spätestens zum 15. Tag des nachfolgenden Monats an das Finanzamt zu entrichten.

Die gesetzliche Grundlage für die Erhebung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag findet sich in § 122 Abs. 7 und 8 des Wirtschaftskammergesetzes (WKG).

Nach § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 gehören zu den Einkünfte aus selbständiger Arbeit die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2 EStG) aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mehr als 25% beträgt. Die Beteiligung durch Vermittlung eines Treuhänders oder einer Gesellschaft steht einer unmittelbaren Beteiligung gleich. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sind auch die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die für eine ehemalige Tätigkeit einer Person gewährt werden, die in einem Zeitraum von zehn Jahren vor Beendigung ihrer Tätigkeit durch mehr als die Hälfte des Zeitraumes ihrer Tätigkeit wesentlich beteiligt war.

Die Bestimmung des § 47 Abs. 2 EStG 1988, auf welche die Vorschrift des § 22 Z. 2 Teilstrich 2 leg. cit. zur Umschreibung der Merkmale eines Dienstverhältnisses verweist, normiert in ihrem ersten Satz, dass ein Dienstverhältnis vorliegt, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Der zweite Satz des § 47 Abs. 2 EStG 1988 umschreibt die Tatbestandsvoraussetzung des ersten Satzes dahin, dass der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft dann schuldet, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist.

In Abkehr von seiner früheren Rechtsprechung hat der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 10. November 2004, 2003/13/0018, durch einen verstärkten Senat ausgesprochen, dass bei der Frage, ob Einkünfte nach § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 erzielt werden, entscheidende Bedeutung dem Umstand zukommt, ob der Geschäftsführer bei seiner Tätigkeit im betrieblichen Organismus des Unternehmens der Gesellschaft eingegliedert ist. Weiteren Elementen, wie etwa dem Fehlen eines Unternehmerrisikos oder einer als "laufend" zu erkennenden Lohnzahlung, kann nur in solchen Fällen Bedeutung zukommen, in denen eine Eingliederung des für die Gesellschaft tätigen Gesellschafters in den Organismus des Betriebes nicht klar zu erkennen wäre. Von einer solchen fehlenden Eingliederung sei aber nach dem in ständiger Judikatur entwickelten Verständnis zu diesem Tatbestandsmerkmal in aller Regel nicht auszugehen (vgl. etwa auch VwGH 23.11.2004, 2004/15/0068 und 22.12.2004, 2002/15/0140).

Eine Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige auf Dauer einen Teil des rechtlichen bzw. des wirtschaftlichen Organismus bildet und seine Tätigkeit im Interesse dieses Organismus ausüben muss. Die kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung spricht für die Eingliederung (vgl VwGH 23.4.2001, 2001/14/0054 und 2001/14/0052). Unerheblich ist, ob der Geschäftsführer im operativen Bereich der Gesellschaft oder im Bereich der Geschäftsführung tätig ist.

Aus diesem Grund vermag die Tatsache, dass die Bw. einen Saisonbetrieb unterhält, an der Eingliederung nichts zu ändern. Die Funktion als Geschäftsführer ist nicht beschränkt auf die tatsächliche Betriebszeit, sondern Herr EF nahm laut dem der Behörde vorliegenden Firmenbuchauszug die Agenden der Geschäftsführung durchgehend seit 30.5.2001 wahr. Vor dem Hintergrund des vom Verwaltungsgerichtshof vertretenen funktionalen Verständnisses vom Begriff der Eingliederung in den Organismus des Betriebes ist durch die unbestritten kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung für den Geschäftsführer das Merkmal der Eingliederung ohne Zweifel gegeben (VwGH 23.11.2004, 2004/15/0068).

Von der Bw. wird aber auch bestritten, dass ihrem Geschäftsführer im Jahr 2003 der Betrag von 27.081,14 Euro zugeflossen ist.

Ein Betrag ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes unter dem Gesichtspunkt des § 19 Abs. 1 EStG 1988 als zugeflossen anzusehen, wenn der Empfänger über ihn tatsächlich und rechtlich verfügen kann. Wie der Verwaltungsgerichtshof wiederholt ausgesprochen hat, ist für den Fall, dass der Abgabepflichtige gleichzeitig Mehrheitsgesellschafter jener Kapitalgesellschaft ist, die sein Schuldner ist, der Zufluss grundsätzlich mit dem Zeitpunkt anzunehmen, zu dem die Forderung fällig ist, sofern die Kapitalgesellschaft nicht zahlungsunfähig ist, wobei für die Beurteilung der Zahlungsunfähigkeit auch von Bedeutung ist, ob der Kapitalgesellschaft , sollte sie nicht über genügend bare Mittel verfügen oder nicht in der Lage sein, sich durch Vermögensumschichtungen Barmittel zu beschaffen, die Kreditwürdigkeit zur Aufnahme von Fremdmitteln zukommt (Vg. VwGH 25.6.2007, 2007/14/0002 und die dort angeführte Judikatur).

Diese Sicht gebietet der beherrschende Einfluss des Mehrheitsgesellschafters der GmbH, weil die Gesellschafterversammlung dem Geschäftsführer gegenüber weisungsbefugt ist; andernfalls hätte es der Mehrheitsgesellschafter, der auch Gläubiger der Gesellschaft ist, in der Hand, den Gewinn der Gesellschaft zu kürzen, ohne entsprechende Beträge selbst versteuern zu müssen (vgl. VwGH 29.7.1997, 95/14/0014, und die dort angeführten Literaturhinweise).

Im gegenständlichen Fall ergaben sich aus den der Behörde vorliegenden Bilanzen keine Hinweise auf die Zahlungsunfähigkeit der Bw. im Jahr 2003. Auch vom steuerlichen Vertreter der Bw. wurde das Vorliegen einer Zahlungsunfähigkeit verneint. Damit lag es aber ausschließlich im Entscheidungsbereich des wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers, ob der im Jahr 2003 auf dem Verrechnungskonto gutgeschriebene Betrag von 14.000 Euro zur Auszahlung gelangte. Da dieser somit mit der Gutschrift auf dem Verrechnungskonto darüber nach seinem Gutdünken verfügen konnte, ist auch schon zu diesem Zeitpunkt von einem Zufluss des betreffenden Betrages auszugehen. Dass eine Gegenverrechnung mit der für den Eissalon zu zahlenden Miete stattgefunden hat, ist eine Behauptung, die durch keine Unterlagen belegt wurde und steht im Widerspruch zu den Angaben in der Gewinn- und Verlustrechnung der Bw. sowie zur Einkommensteuererklärung des Geschäftsführers. Der Betrag von 14.000,- Euro war daher zu Recht in die Bemessungsgrundlage für den DB und DZ des Jahres 2003 einzubeziehen, unabhängig davon, ob er auch in diesem Jahr zur Auszahlung gelangte.

Ordnen die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen an oder gestatten sie dies, so kann gemäß § 201 Abs. 1 BAO in der derzeit geltenden Fassung nach Maßgabe des Abs. 2 und muss nach Maßgabe des Abs. 3 der genannten Bestimmung auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen eine erstmalige Festsetzung der Abgabe mit Abgabenbescheid erfolgen, wenn der Abgabepflichtige, obwohl er dazu verpflichtet ist, keinen selbst berechneten Betrag der Abgabenbehörde bekannt gibt oder wenn sich die bekanntgegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist.

Gemäß § 201 Abs. 2 Zif. 3 BAO kann die Festsetzung erfolgen, wenn kein selbstberechneter Betrag bekannt gegeben wird oder wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 303 Abs. 4 leg.cit. die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen vorliegen würden.

Bezogen auf den "Neuerungstatbestand" des § 303 Abs. 4 BAO ist es somit erforderlich, dass für die Abgabenbehörde im Verfahren nicht geltend gemachte Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, wenn die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Voraussetzung für die Festsetzung ist daher, dass entscheidungserhebliche Tatsachen oder Beweismittel der Abgabenbehörde im Zeitpunkt der Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages noch nicht bekannt waren und dass diese Umstände nachträglich neu hervorkommen - etwa im Zuge einer Außenprüfung (vgl. Ritz, BAO³, § 201, Tz 37)

Im Bericht über die Lohnsteuerprüfung, auf welchen sich die bekämpften Bescheide in ihrer Begründung beziehen, hat das Finanzamt jene Tatsachen dargestellt, die erst im Zuge der Lohnsteuerprüfung hervorgekommen sind, und zu Abweichungen von der Selbstberechnung der Bw. führten. Da die angeführte neu hervorgekommene Tatsache, dass die Geschäftsführerbezüge nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogenen wurden, zur Ermittlung von gegenüber der durch die Bw. durchgeführten Selbstberechnung abweichenden Bemessungsgrundlagen führten, weshalb deren Entscheidungsrelevanz nicht geleugnet werden kann, war die erstmalige Festsetzung der Abgaben begründet. Sie steht im Ermessen der Abgabenbehörde.

Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen), müssen sich § 20 BAO zufolge in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen.

Unter "Billigkeit" versteht die ständige Rechtsprechung die "Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei", unter Zweckmäßigkeit das "Öffentliche Interesse, insbesondere an der Einbringung der Abgaben" (vgl. Ritz, BAO³, § 20, Tz 7).

Die maßgebenden Kriterien für die Übung des Ermessens ergeben sich primär aus der Ermessen einräumenden Bestimmung. Im gegebenen Zusammenhang wird daher primär der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung bei der Ermessensübung zu berücksichtigen sein. Lediglich geringfügig sich auswirkende Feststellungen werden in der Regel zu unterlassen sein (vgl. Ritz, BAO³, § 201, Tz 30).

Da sich einerseits die aus den Festsetzungsbescheiden ergebenden Nachforderungen weder absolut noch in Relation zu den bisherigen Selbstberechungen als geringfügig darstellen, erweisen sich die im Rahmen der Abgabenfestsetzungen getroffenen Maßnahmen, die einer Richtigstellung der Bemessungsgrundlagen und der darauf entfallenden Abgaben dienen, als dem Sinn der anzuwendenden Norm des § 201 BAO entsprechend und damit weder unzweckmäßig noch unbillig.

Die Abgabenfestsetzungen für 2003 und 2005 erfolgten daher - bis auf die im Folgenden dargestellte Ausnahmen - im Wesentlichen zu Recht.

Die Festsetzung von Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag setzt voraus, dass sich die bekannt gegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist. Die Abgaben sind monatlich zu berechnen und abzuführen. Wie den angeschlossenen Excel-Tabellen zu entnehmen ist, wurden in den Monaten Jänner bis April 2003, Jänner 2005 und Oktober bis Dezember 2005 entweder überhaupt keine Geschäftsführerbezüge ausbezahlt bzw. überstiegen die ausbezahlten Beträge nicht den Betrag von 1.095 Euro. Es ergab sich daher keine Abweichung zu der von der Bw. vorgenommenen Selbstberechnung der Abgaben, weshalb die zusammengefasste Festsetzung für 2003 und 2005 diese Monate zu Unrecht mitumfasste. Insoweit waren daher die Abgabenbescheide aufzuheben.

Für die übrigen Zeiträume sowie das Jahr 2004 war bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen und der darauf entfallenden Abgaben die in § 41 Abs. 4 lit f 2. Absatz FLAG 1967 vorgesehene Grenze von 1.460 Euro samt dem Freibetrag von 1.095 Euro zu berücksichtigen, womit sich die in den angeschlossenen Excel-Tabellen ausgewiesene Berechnung ergibt. Die Bescheide waren insoweit abzuändern.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Beilage: 3 Berechnungsblätter

Wien, am 19. Mai 2009

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at