OGH vom 03.09.1986, 1Ob30/86
Kopf
Der Oberste Gerichtshof hat als Revisionsgericht durch den Senatspräsidenten des Obersten Gerichtshofes Dr. Schragel als Vorsitzenden und durch die Hofräte des Obersten Gerichtshofes Dr. Resch, Dr. Schubert, Dr. Hofmann und Dr. Schlosser als weitere Richter in der Rechtssache der klagenden Partei Dipl.Ing. Armin R***, Kaufmann, Wien 12., Schönbrunner Allee 32, vertreten durch Dr. Peter Schmautzer, Rechtsanwalt in Wien, wider die beklagte Partei R*** Ö***, vertreten durch die Finanzprokuratur, Wien 1., Singerstr. 17-19, wegen S 227.123,01 s.A., infolge Revision der beklagten Partei gegen das Urteil des Oberlandesgerichtes Wien als Berufungsgerichtes vom , GZ 14 R 269/85-13, womit infolge Berufung der beklagten Partei das Teilurteil des Landesgerichtes für Zivilrechtssachen Wien vom , GZ 53 a Cg 1081/85-7, bestätigt wurde, in nichtöffentlicher Sitzung zu Recht erkannt:
Spruch
Der Revision wird nicht Folge gegeben.
Die beklagte Partei ist schuldig, der klagenden Partei die mit S 8.495,85 bestimmten Kosten des Revisionsverfahrens (darin S 772,35 Umsatzsteuer) binnen 14 Tagen bei Exekution zu bezahlen.
Text
Entscheidungsgründe:
Im Zuge einer Betriebsprüfung erließ das Finanzamt für den 12., 13., 14. und 23. Bezirk am gegen den Kläger einen Sicherstellungsauftrag, mit dem es zur Sicherung der Einkommensteuer für die Jahre 1978 bis 1980 im Gesamtbetrag von S 4,927.000 die Sicherstellung in dessen bewegliches und unbewegliches Vermögen anordnete; zur Begründung führte das Finanzamt lediglich aus, daß die Einbringung dieser Abgaben gefährdet sei, weil für die Abstattung der im Bescheid angeführten Mehrsteuern eine längere Zufristung erforderlich sein werde.
Gegen diesen Bescheid erhob der Kläger Berufung, bekämpfte die Höhe der schätzungsweise ermittelten Abgabennachforderung und die Annahme eine Gefährdung der Einbringung dieser Forderung und führte darin aus, daß er den Abgabenvorschreibungen stets entsprochen habe, sodaß nicht angenommen werden könne, er werde übermäßige Zahlungserleichterungen beantragen, die ihm im übrigen auch nicht gewährt werden müßten.
Das Finanzamt gab der Berufung mit Berufungsvorentscheidung vom insofern statt, als die Sicherstellung nur für die Einkommensteuer für 1977 im Betrag von S 229.648,-, für 1978 von S 503.316,-- und für 1979 von S 1,956.350,- angeordnet wurde. Daraufhin beantragte der Kläger die Vorlage seines Rechtsmittels an die Berufungsbehörde. In seinem Antrag brachte er vor, angesichts eines leicht verfügbaren Vermögens von mehr als 8 Mill S Mitte Juli 1980 könne bei ihm Zahlungsunfähigkeit nicht angenommen werden. Trotz Haftbefehles wegen Fluchtgefahr sei er Mitte Juli 1980 noch auf freiem Fuß gewesen und im übrigen in der Zwischenzeit nach Erlag einer Kaution von 3 Mill S wieder enthaftet worden. In Anbetracht seiner wirtschaftlichen Lage hätten die geschätzten Abgaben jederzeit einbringlich gemacht werden können, sodaß es eines raschen Behördenzugriffes nicht bedurft hätte. Die Finanzbehörde hätte seine Vermögensverhältnisse ausreichend prüfen müssen, weil der Annahme, daß der Tatbestand der Gefährdung der Einbringung von Abgaben erfüllt sei, entsprechende Tatsachenfeststellungen und nicht bloße Vermutungen zugrunde liegen müßten.
Die Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland gab der Berufung des Klägers mit Bescheid vom insoweit Folge, als sich der Sicherstellungsauftrag auch auf die Einkommensteuer 1980 erstreckte, wies das Rechtsmittel im übrigen Umfang hingegen ab. Es sei unzulässig, die Sicherstellung einer voraussichtlichen Abschlußzahlung bereits vor Ablauf des betreffenden Jahres anzuordnen; das treffe auf die Einkommensteuer 1980 zu. Da der Streit über die Höhe der zu sichernden Abgaben jedoch nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht Gegenstand des Rechtsmittelverfahrens betreffend einen Sicherstellungsauftrag sein könne, sei das Vorbringen des Berufungswerbers über die Höhe der voraussichtlichen Einkommensteuerabschlußzahlung unbeachtlich. Zu prüfen sei lediglich, ob ein Gefährdungstatbestand vorliege; das sei zu bejahen. Dem Kläger sei in der Öffentlichkeit vorgeworfen worden, er habe bei Erfüllung von Aufträgen der öffentlichen Hand zu Unrecht Zahlungen erwirkt, sodaß zu befürchten sei, daß die Republik Österreich gegen ihn Ersatzansprüche in einer Höhe geltend machen werde, die sein liquides Vermögen übersteige. Außerdem habe das Finanzamt in Erfahrung gebracht, daß der Kläger seiner Ehegattin Liegenschaften geschenkt und hiedurch sein Vermögen vermindert habe. Es habe damit rechnen müssen, daß die Einbringung der Abgabenansprüche gefährdet, zumindest aber erschwert werden würde, wenn keine Sicherstellung angeordnet würde, ehe die Republik Österreich wegen ihrer Ersatzforderungen auf dieses Vermögen greife und ehe die Schenkung im Grundbuch durchgeführt worden sei. Damit trete die Berufungsvorentscheidung außer Kraft. Die Sicherstellung der Abgabenansprüche 1977 sei rechtswidrig gewesen, weil sie nicht Gegenstand des Rechtsmittelverfahrens gewesen sei. Ferner werde bemerkt, daß der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1978 bereits erlassen sei und danach kein Rückstand mehr für dieses Jahr bestehe. Insoweit seien die erwirkten Pfandrechte erloschen. Der Sicherstellungsauftrag biete deshalb nur mehr eine Rechtsgrundlage für die Sicherung der Einkommensteuer 1979.
Infolge Beschwerde des Klägers hob der Verwaltungsgerichtshof den Berufungsbescheid mit Erkenntnis vom infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften auf. Gemäß § 232 Abs. 1 BAO könne die Abgabenbehörde, sobald der die Abgabenpflicht auslösende Tatbestand verwirklicht sei, bis zum Eintritt der Vollstreckbarkeit einen Sicherstellungsauftrag erlassen, selbst bevor die Abgabenschuld dem Ausmaß nach feststehe. Nach Abs. 2 müsse der Sicherstellungsauftrag die voraussichtliche Höhe der Abgabenschuld und die Gründe, aus welchen sich die Gefährdung oder Erschwerung der Abgabeneinbringung ergebe, enthalten. Das bedeute, wie der Gerichtshof bereits im Erkenntnis vom , Zl. 977/75, zum Ausdruck gebracht habe, daß die Ermittlung der genannten Abgabenschuld für die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages nicht erforderlich sei; insoweit sei der belangten Behörde beizupflichten. Was aber die Gründe, aus denen sich die Gefährdung oder wesentliche Erschwerung der Abgabeneinbringung ergibt, anlange, so genüge es zwar nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, wenn aus der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen und den besonderen Umständen des Einzelfalles geschlossen werden könne, daß die Abgabeneinbringung voraussichtlich nur bei raschem Zugriff der Behörde gesichert erscheine; zur Vermeidung eines mängelfreien Verfahrens müsse jedoch der von der Behörde im konkreten Fall gezogene Schluß, auf welchen sie die Erlassung des Sicherstellungsauftrages stütze, eindeutig begründet werden; die Behörde müsse sich auch mit dem Vorbringen des Steuerpflichtigen, vor allem über seine wirtschaftliche Lage, in ausreichender Weise auseinandersetzen. Die Abgabenbehörde erster Instanz habe die von ihr getroffene Sicherungsmaßnahme auf den lapidaren Ausspruch gegründet, daß für die Abstattung der Mehrsteuern eine längere Zufristung erforderlich sein werde. Die belangte Behörde habe in der Gegenschrift auch eingeräumt, daß diese Begründung unzutreffend sei, weil die Tatsache, daß voraussichtlich eine Zahlungserleichterung für die Abstattung von Steuerschulden erforderlich sein werde, keine Rechtfertigung für die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages sein könne. Nun habe der Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren unter Hinweis auf die von ihm vorgelegten Vermögenssteuererklärungen stets behauptet, daß die von der Finanzverwaltung angenommene Gefährdung oder wesentliche Erschwerung der Einbringung der Abgaben angesichts seines ausreichend vorhandenen Barvermögens weder im Zeitpunkt der Erlassung des Sicherstellungsauftrages noch zu einem späteren Zeitpunkt gegeben gewesen sei. In diesem Zusammenhang habe der Beschwerdeführer auch insbesondere darauf hingewiesen, daß er schon nach Erlassung des Sicherstellungsauftrages die am bzw. am fällige Einkommensteuer für 1978 von S 1,042.857,- bzw. die fälligen Einkommensteuervorauszahlungen für 1980 von S 1,508.250,- pünktlich entrichtet habe; auch in der Vergangenheit sei er seinen steuerlichen Verpflichtungen stets nachgekommen. Mit diesem Vorbringen habe sich die belangte Behörde überhaupt nicht auseinandergesetzt und vor allem auch zu den Ausführungen keine Stellung bezogen, wonach infolge des vorhandenen Vermögens des Beschwerdeführers eine Gefährdung oder auch nur wesentliche Erschwerung der Einbringung der im Sicherstellungsauftrag angeführten voraussichtlichen Abgabennachforderung - welche die genannte Behörde im angefochtenen Bescheid im übrigen wesentlich verringert habe, indem sie sie auf die Einkommensteuer 1979 einschränkte - nicht gegeben sei. Statt dessen begründe sie ihre Entscheidung vor allem mit in der Öffentlichkeit damals bekannt gewordenen Vorwürfen an den Beschwerdeführer, aufgrund deren zu befürchten gewesen sei, die Republik Österreich werde gegen ihn Ersatzansprüche in einer Höhe geltend machen, die sein Vermögen übersteigen würden. Dabei seien weder die Vorwürfe bzw. die angeblichen Ersatzansprüche auch nur einigermaßen genauer konkretisiert worden noch sei, obwohl vom Beschwerdeführer bestritten, dargetan worden, daß solche Vorwürfe schon im Zeitpunkt der Erlassung des Sicherstellungsauftrages bestanden hätten. Aus seiner Begründung scheine hier die Annahme gerechtfertigt, daß die von der belangten Behörde angeführten und von ihr als wesentlicher Grund für die Rechtfertigung der Sicherungsmaßnahme ins Treffen geführten Vorwürfe gegen den Beschwerdeführer damals noch gar nicht erhoben gewesen seien. Die belangte Behörde wäre insbesondere deshalb, weil das Finanzamt die Gefährdung der Einbringlichkeit der Abgabenbeträge nach ihrer eigenen Ansicht unzutreffend und auf eine die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages nicht rechtfertigende Weise gegründet habe, verpflichtet gewesen, vor allem jenes Vorbringen des Beschwerdeführers zu überprüfen, mit dem er behauptet habe, infolge seines vorhandenen beweglichen Vermögens und seiner tatsächlich bestehenden Verbindlichkeiten sei die angenommene Gefährdung gar nicht gegeben gewesen. Ohne entsprechende Feststellungen zu diesen Behauptungen habe sich die belangte Behörde auch nicht auf die angebliche Schenkung von Liegenschaften des Beschwerdeführers an seine Ehegattin berufen können, weil diese Vorgänge dann unerheblich wären, wenn ausreichendes bewegliches Vermögen des Beschwerdeführers tatsächlich vorhanden gewesen sei. Der angefochtene Bescheid sei somit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften gemäß § 42 Abs. 2 lit c Z 3 VwGG 1965 aufzuheben.
Im fortgesetzten Verfahren teilte der Kläger der Behörde über deren Ersuchen mit, er habe sich vom 12. Juli bis auf einer Studienreise in Kanada befunden, verwies aber ausdrücklich darauf, daß er während des gesamten Zeitraumes stets steuerlich vertreten gewesen sei, sodaß die Finanzverwaltung von ihr benötigte Auskünfte jederzeit einholen hätte können. Im übrigen seien in der Öffentlichkeit bis keine Vorwürfe ihm gegenüber erhoben worden. Erst ab diesem Tag sei in den Medien berichtet worden, daß Bundesminister Dr. Herbert Salcher eine Anzeige bei der Staatsanwaltschaft deponiert haben solle, in der er "Ungereimtheiten bei der Abwicklung des 100-Millionen-Dings" aufzeige. Ohne weiteres Verfahren hat die Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland der Berufung des Klägers gegen den Sicherstellungsauftrag mit Bescheid vom insoweit stattgegeben, als dieser die Einkommensteuer für 1980 von S 1,963.000 betreffe, im übrigen das Rechtsmittel jedoch abgewiesen und im wesentlichen ausgeführt, der Berufungswerber habe selbst angegeben, daß er in der Zeit vom 12. Juli bis eine Studienreise nach Kanada unternommen habe. Deshalb habe er der Behörde über sein liquides Vermögen zum keine Auskunft geben können und sei in der Folge vom Finanzamt ein Sicherstellungsauftrag erlassen worden. Zu diesem Zeitpunkt habe die Behörde über den Zweck der Reise keine näheren Aufschlüsse erlangen können. Anläßlich der gerichtlichen Hausdurchsuchung am hätten sich Anhaltspunkte dafür ergeben, daß der Berufungswerber eine Auswanderung nach Übersee (Costa Rica) ins Auge gefaßt habe. Die Bedenken des Finanzamtes seien nach dieser Hausdurchsuchung zumindest erhärtet worden. Außerdem sei dem Finanzamt die Vermögensaufstellung am für die Frage, ob zum eine Gefährdung der Einbringung vorliege, nicht allein maßgebend erschienen. Auch die laut Vermögenssteuererklärung zum vorhandenen Wertpapiere des Berufungswerbers hätten die Annahme des Finanzamtes, die Einbringung sei gefährdet, nicht entkräften können. Bei Erlassung des Sicherstellungsauftrages habe das Finanzamt nicht in Erfahrung bringen können, ob die Wertpapiere nicht nach dem belastet oder veräußert worden seien. Grundlage für die Entscheidung, ob die Einbringung gefährdet sei, könne nur das Wissen der Behörde am sein. Alle weiteren Umstände, daß die Auslandsreise im Sommer 1980 nur kurze Zeit gedauert und er sein Vermögen nicht ins Ausland verbracht habe, lasse sich erst aus heutiger Sicht endgültig beurteilen. Der Berufung sei nur in bezug auf die Sicherstellungsmaßnahmen für das Jahr 1980 stattzugeben, weil zum Zeitpunkt der Erlassung des Sicherstellungsauftrages dieses Jahr noch nicht abgelaufen und der Abgabenanspruch für die Einkommensteuer dieses Jahres daher noch nicht entstanden gewesen sei.
Rechtliche Beurteilung
Infolge Beschwerde des Klägers hob der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom auch diesen Bescheid wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften auf. Soweit die belangte Behörde nunmehr darlege, das Finanzamt habe den Sicherstellungsauftrag deshalb erlassen, weil sich der Beschwerdeführer am schon vier Tage im Ausland aufgehalten habe und deshalb keine Auskunft über sein liquides Vermögen zu diesem Tag geben hätte können, würden dem Finanzamt Überlegungen gleichsam unterstellt, die sich weder aus der Begründung des Sicherstellungsauftrages noch aus dem Verwaltungsakt ergäben. Diesem könne nicht entnommen werden, daß das Finanzamt bei Erlassung des Sicherstellungsauftrages Ermittlungen über die Abwesenheit des Beschwerdeführers oder in der Richtung versucht hätte, ob dessen Barvermögen seit - daß es zu diesem Zeitpunkt zur Deckung der Abgabenrückstände ausgereicht hätte, werde von der belangten Behörde in der Gegenschrift ausdrücklich bestätigt - entscheidend vermindert worden sei. Die belangte Behörde habe die Begründung des Sicherstellungsauftrages in ihrem Bescheid vom , wie sie selbst in der Gegenschrift einräume, durch eine andere zutreffende Begründung ersetzt. Diesen Bescheid habe der Gerichtshof mit Erkenntnis vom wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben und ausdrücklich ausgeführt, die belangte Behörde wäre verpflichtet gewesen, vor allem jenes Vorbringen des Beschwerdeführers zu prüfen, mit dem er behauptet habe, daß infolge seines vorhandenen beweglichen Vermögens und seiner tatsächlich bestehenden Verbindlichkeiten die angenommene Gefährdung der Einbringlichkeit der voraussichtlichen Einkommensteuernachzahlungen gar nicht gegeben gewesen sei. Der Beschwerdeführer weise nun zu Recht darauf hin, daß die belangte Behörde derartige Überprüfungen auch im fortgesetzten Verfahren unterlassen habe. Statt dessen stelle sie lediglich die durch den Inhalt des Verwaltungsaktes nicht bestätigte Behauptung auf, das Finanzamt habe sich in Anbetracht der Auslandsreise des Beschwerdeführers sowie in Unkenntnis der Höhe seines Vermögens im Juli 1980 zur Erlassung des Sicherstellungsauftrages veranlaßt gesehen. Ob aber angesichts des vorhandenen Vermögens des Beschwerdeführers zum Zeitpunkt der Erlassung des Sicherstellungsauftrages eine Gefährdung der Einbringlichkeit der voraussichtlichen Abgabennachforderungen überhaupt gegeben gewesen sei, habe die genannte Behörde ungeachtet der Ausführungen im Erkenntnis vom auch im fortgesetzten Verfahren nicht geprüft. Schon deshalb sei der Bescheid gemäß § 42 Abs. 2 lit c Z 3 VwGG 1965 aufzuheben. Mit Bescheid vom gab die Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland der Berufung des Klägers vollinhaltlich statt und hob den Sicherstellungsauftrag des Finanzamtes für den 12., 13., 14. und 23. Bezirk ersatzlos auf. Der Verwaltungsgerichtshof habe in seinen Erkenntnissen vom und vom angeordnet, daß die wirtschaftliche Lage des Berufungswerbers im Zeitpunkt der Erlassung des Sicherstellungsauftrages von Amts wegen zu erheben sei. Auf allfällige Gerüchte in der Öffentlichkeit, der Berufungswerber habe mit einer sein liquides Vermögen übersteigenden zivilrechtlichen Geldforderung zu rechnen, sei kein Bedacht zu nehmen, weil der Sicherstellungsauftrag nur die Sicherung von Abgabenrückständen bewirken dürfe. Der Berufungswerber habe nunmehr mit Schreiben vom seine Vermögenslage zum bekanntgegeben. Aus diesen Unterlagen, die den Aufzeichnungen in der Vermögenssteuererklärung zum und entsprechen, ergebe sich, daß der Berufungswerber im Zeitpunkt der Erlassung des Sicherstellungsauftrages ein bewegliches Vermögen (Saldowert) in der Höhe von S 11,638.000,- besessen habe. Die zu sichernde Steuerschuld habe jedoch nur S 4,927.000,- betragen. Daraus folge, daß im Zeitpunkt der Erlassung des Sicherstellungsauftrages ausreichendes Vermögen zur Deckung der Abgabenschuld vorhanden gewesen sei.
Laut Kontonachricht der Finanzbehörde für den Zeitraum vom 1. April bis hatte der Kläger zu StNr. 821/6072 ein Guthaben von S 1,136.389.
Die Republik Österreich hat den Kläger und dessen Mitgesellschafter aus einem Vertragsverhältnis zu 39 a Cg 461/80 des Landesgerichtes für Zivilrechtssachen Wien auf Zahlung eines den hier geltend gemachten Anspruch übersteigenden Betrages geklagt; eine Entscheidung steht noch aus.
Der Kläger begehrt die Verurteilung der beklagten Partei zum Ersatz seines insgesamt mit S 227.123,01 bezifferten Schadens. Zur Abwehr der rechtswidrigen Sicherungsmaßnahme der Finanzverwaltung habe er den Rechtsanwalt Dr. Walter Prunbauer und den Steuerberater Werner Sedlacek konsultieren müssen, wofür ihm Kosten von S 10.166,74 bzw. S 92.070,- erwachsen seien. Aufgrund des Sicherstellungsauftrages sei gegen ihn Exekution durch zwangsweise Pfandrechtsbegründung beantragt worden; die von ihm entrichteten Kosten für die Exekutionsbewilligung betrügen S 7.004,50; auch die Grundbuchseintragungsgebühr von S 55.884 habe er bezahlt. An Kosten für die Beiziehung eines Schlossers im Zuge der Fahrnisexekution habe er S 806,40 beglichen. Für eine Bankgarantie zur Abwendung weiterer exekutiver Schritte habe er S 8.409,61 auslegen müssen. Für die Kontennachforschung der Finanzbehörde bei der Postsparkasse habe er S 50,- zahlen müssen. Außerdem seien ihm im Zusammenhang mit der Bekämpfung des Sicherstellungsauftrages Portospesen von S 406,50, Telefongebühren von S 1.385 und Fahrtkosten von S 1.038 erwachsen. Zur Deckung dieser Aufwendungen habe er für die Zeit vom bis einen Kredit aufnehmen müssen, der ihm Kosten von S 49.902,26 verursacht habe. Der Sicherstellungsauftrag sei rechtswidrig und von der Behörde schuldhaft erlassen worden; ihre Rechtsauffassung sei nicht vertretbar.
Die beklagte Partei stellte die Höhe des Klagebegehrens außer Streit, wendete im übrigen aber ein, die Rechtsansicht der Finanzbehörden sei zumindest vertretbar, auch wenn dem Sicherstellungsauftrag nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes formelle Rechtswidrigkeit anhafte. Selbst die Tatsache, daß der Kläger über ausreichendes Vermögen verfügt habe, bedeute noch nicht ohne weiteres, daß dieses Vermögen auch noch bei Eintritt der Abgabenfälligkeit dem behördlichen Zugriff offengestanden wäre. Nach dem damaligen Wissensstand der Behörde sei der Kläger flüchtig und somit unbekannten Aufenthaltes gewesen. Außerdem habe dem Kläger Zeitungsmeldungen zufolge wegen Erlangung ungerechtfertigter Vorteile im Zusammenhang mit der Erstellung eines Spitalserhaltungskonzeptes ein Prozeß gedroht. Das Gesamtvermögen des Klägers hätte offenkundig nicht ausgereicht, die Klagsforderung der beklagten Partei und deren Abgabenforderungen zu decken. Die Vermögenssteuererklärung zum sei dem Finanzamt noch nicht zur Verfügung gestanden, jene zum sei aber nicht mehr aktuell gewesen. Bei dieser Sachlage hätte sich das Organ des Finanzamtes einer Pflichtenverletzung schuldig gemacht, wenn es den Sicherstellungsauftrag nicht erlassen hätte. Die behauptete Vorgangsweise sei der Sache nach auch dann gerechtfertigt gewesen, wenn die Begründung des Sicherstellungsauftrages der Vorschrift des § 232 Abs. 2 lit b BAO nicht entsprochen haben sollte. Im übrigen stehe den Kosten- und Aufwandsersatzansprüchen die Akzessorietät zum Abgabenverfahren, die eine gesonderte Geltendmachung im Zivilrechtswege ausschlösse, entgegen. Im Zuge des Verfahrens wendete die beklagte Partei auch die zu 39 a Cg 461/80 des Landesgerichtes für Zivilrechtssachen Wien eingeklagte Forderung bis zur Höhe der Klagsforderung zur Aufrechnung ein.
Das Erstgericht gab dem Klagebegehren mit Teilurteil statt. Das Vorgehen der Finanzbehörde bei Vollziehung des § 232 BAO sei sachfremd und willkürlich gewesen, weil weder die Begründung des Sicherstellungsauftrages selbst noch die von der Finanzbehörde zweiter Instanz alternativ angeführte Begründung vertretbar gewesen sei. Der Umstand, daß sich die Finanzbehörde über die im ersten Rechtsgang über die vom Verwaltungsgerichtshof als verfassungsgesetzlich eingerichtete Kontrollinstanz ausgesprochene Rechtsansicht willkürlich hinweggesetzt habe, zeige retrospektiv, daß es der Behörde auch im ersten Rechtsgang bei Erlassung des Sicherstellungsauftrages nicht um die rein sachliche Vollziehung des § 232 BAO gegangen sei. Nur so sei es zu verstehen, daß sich die Behörde bei ihren Entscheidungen weder jemals konkret mit den im Sinne der erwähnten Verfahrensbestimmung zu prüfenden Einwendungen, daß der Kläger über ausreichendes liquides Vermögen verfüge, noch mit der Frage nach dem Vorliegen von Gefährdungstatbeständen auseinandergesetzt habe, deren Vorliegen die beklagte Partei selbst jetzt noch behaupte. Daß Mitte 1980 eine für dieses Jahr noch gar nicht fällige Einkommensteuerschuld gesichert, ein Steuerguthaben in beträchtlicher Höhe außerachtgelassen und der Sicherstellungsauftrag bloß lapidar mit dem Satz, daß eine längere Zufristung erforderlich sein werde, begründet worden sei, werfe ein bezeichnendes Bild auf die behördliche Vorgangsweise. Die Willkür und damit die Unvertretbarkeit des Vorgehens manifestiere sich gerade darin, daß die Behörde die wahren Verhältnisse gar nicht ermitteln habe wollen, weil sie die zur Vermeidung von Verfahrensmängeln gebotenen Schritte unterlassen habe. Der unzureichende Wissensstand der Behörde könne sie deshalb nicht entschuldigen. Da das rechtswidrige und schuldhafte Organverhalten jene Aufwendungen, deren Ersatz der Kläger nunmehr geltend mache, ausgelöst habe, sei das Klagebegehren gerechtfertigt. Auf Kostentragungsregeln in Verfahrensvorschriften wie etwa § 313 BAO sei nicht Bedacht zu nehmen, weil der Kläger Schadenersatzansprüche geltend mache. Die Ansicht, daß ein Kostenschaden nicht ersatzfähig sei, weil die einschlägigen Verfahrensordnungen nicht ausdrücklich Amtshaftungsansprüche vorsähen, sei eine infolge des umfassenden Anwendungsbereiches des Amtshaftungsgesetzes auf die gesamte hoheitliche Vollziehung nicht haltbare Konsequenz.
Das Berufungsgericht bestätigte dieses Urteil und ließ die Revision zu. Die Rechtswidrigkeit des Sicherstellungsauftrages könne schon deshalb nicht mehr zur Diskussion stehen, weil das Amtshaftungsgericht an die die Rechtswidrigkeit bejahende Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes gebunden sei. Die beiden Erkenntnisse dieses Gerichtshofes hätten die Rechtswidrigkeit in der Verletzung der im § 232 Abs. 2 lit b BAO vorgesehenen Begründungspflicht deshalb, weil eine zur Erlassung eines Sicherstellungsauftrages taugliche Begründung unterblieben sei, erblickt. Die im Bescheid angegebene Begründung sei als absolut untauglich angesehen worden. Soweit die beklagte Partei versuche, die Rechtswidrigkeit als unbeachtlichen formalen Verstoß hinzustellen, übersehe sie, daß Amtshaftungsansprüche auch aus der Verletzung verfahrensrechtlicher Vorschriften abgeleitet werden könnten. Ihre Auffassung, einer untauglichen Begründung könne eine taugliche - die im Hinweis auf den nach Wissen der Behörde unbekannten Aufenthalt des Klägers und den ihr drohenden Prozeß bestanden habe - unterstellt werden, verkenne das Wesen der Begründungspflicht. Diese sei allgemein im § 93 Abs. 3 lit a BAO und für Sicherstellungsaufträge im besonderen im § 232 Abs. 2 lit b BAO vorgesehen; danach müsse die Begründung erkennen lassen, welcher Sachverhalt der Entscheidung zugrunde gelegt worden und aus welchen Erwägungen die Behörde zur Ansicht gelangt sei, daß dieser Sachverhalt vorliege. Tatsachenfeststellungen seien erforderlich, weil anhand der Bescheidbegründung die Prüfung, ob die Ermittlungen und deren Auswertung in einem einwandfreien Verfahren zustandegekommen sind und ob die Schlußfolgerungen den Erfahrungen des Lebens und den Denkgesetzen entsprechen, möglich sein müsse. Die Begründung müsse also erkennen lassen, ob die Behörde ihre Entscheidung in einem einwandfreien Verfahren gewonnen habe. Der Begründungspflicht komme somit schon ganz allgemein, besonders aber bei Sicherstellungsaufträgen maßgebliche Bedeutung zu, weil diese die Sicherung noch nicht vollstreckbarer Abgabenforderungen durch einschneidende Eingriffe in das Vermögen des Abgabenpflichtigen zum Gegenstand hätten, die mitunter mit gewichtigen Nachteilen nicht bloß vermögensrechtlicher Natur verbunden sein könnten. Das Vorliegen einer Gefährdung oder Erschwerung der Einbringung müsse deshalb aufgrund geeigneter Tatsachengrundlage stichhältig begründet werden. Die von der Behörde übertretene Verhaltensnorm solle ohne Zweifel ihrem Schutzzweck nach jede andere Verhaltensweise ausschließen und deshalb den Eingriff in fremdes Rechtsgut an ein bestimmtes Verfahren binden. Deshalb könne sich der Rechtsträger auch nicht auf rechtmäßiges Alternativverhalten berufen. Die von der beklagten Partei für eine ihrer Ansicht nach taugliche, im genannten Bescheid aber ebenso nicht angeführte Begründung ins Treffen geführten Umstände seien deshalb nicht weiter zu prüfen, weshalb auch die von ihr gerügten Feststellungsmängel nicht vorlägen. Bei dieser Sachlage könne auch nicht der geringste Zweifel bestehen, daß die dem Sicherstellungsauftrag zugrunde liegende Rechtsansicht unvertretbar gewesen sei. Die gesetzliche Regelung über die Begründungspflicht sei eindeutig und die Begründung der Abgabenbehörde derart verfehlt, daß ein Verschulden des Organs nicht in Zweifel gezogen werden könne. Sämtliche Schäden des Klägers seien Folge des Sicherstellungsauftrages, sodaß es sich erübrige, auf die weitere Vorgangsweise der Finanzbehörde einzugehen. Auch die im Verwaltungsverfahren entstandenen Kosten seien ersatzfähig, wenn sie dem Kläger aufgrund unvertretbarer Vorgangsweise der Behörde entstanden seien.
Die Revision der beklagten Partei ist nicht berechtigt. Daß die im finanzbehördlichen Sicherungsverfahren ergangenen Bescheide der Abgabenbehörden erster und zweiter Instanz rechtswidrig waren, räumt nunmehr im Revisionsverfahren auch die beklagte Partei ein. Liegt bereits ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes über die Rechtmäßigkeit eines Bescheides vor, so hat nicht nur die Verwaltungsbehörde in dem betreffenden Fall mit den ihr zu Gebote stehenden rechtlichen Mitteln unverzüglich den der Rechtsanschauung des Gerichtshofes entsprechenden Rechtszustand herzustellen (§ 63 Abs. 1 VwGG 1965; VfSlg 8536/1979; Walter-Mayer, Bundesverfassungsrecht 5 , 312), sondern sind auch die zur Entscheidung über Amtshaftungsansprüche berufenen Gerichte an die dort ausgesprochene Rechtsansicht (vgl. § 11 Abs. 1 AHG) gebunden (Loebenstein-Kaniak, AHG 2 238). Dennoch bestreitet die beklagte Partei ihre Ersatzpflicht mit dem Argument, bei der Beurteilung der Frage, ob die Bescheide auf vertretbarer Rechtsansicht beruhten, müsse nicht nur auf die diesen zugrunde gelegte Rechtsauffassung Bedacht genommen werden, sondern sei auch darauf abzustellen, ob irgendeine andere vertretbare Rechtsansicht zu demselben Ergebnis geführt hätte.
Soweit die beklagte Partei mit diesen Ausführungen die Frage rechtmäßigen Alternativverhaltens anklingen läßt, ist ihr zunächst entgegenzuhalten, daß sie selbst nicht einmal den Versuch unternimmt, eine die Erlassung des Sicherstellungsauftrags rechtfertigende rechtlich vertretbare andere Begründung aufzuzeigen. Im übrigen ist der beklagten Partei die Einwendung rechtmäßigen Alternativverhaltens im Amtshaftungsprozeß überhaupt zu versagen, wenn die übertretene Verhaltensnorm von ihrem Schutzzweck her jedes andere Organverhalten ausschließen will und deshalb Eingriffe in fremdes Rechtsgut an eine bestimmte Form (ein bestimmtes Verhalten) binden will (Loebenstein-Kaniak 2 aaO 137; Koziol, Haftpflichtrecht 2 I 165f mwN; vgl. SZ 54/108). Ein solcher Fall ist bei zu begründenden Bescheiden gegeben. Bei förmlichen Entscheidungen trifft das Vollzugsorgan eine besondere Begründungspflicht, die ihm die rechtlich schlüssige und rechtsmethodisch einwandfreie Darlegung aufträgt, inwieweit die getroffene Entscheidung durch das Gesetz angeordnet ist (Meier in JBl. 1979, 628); eine - so wie hier, von Amts wegen zu treffende - Entscheidung ist zu unterlassen, wenn sie sich nicht einwandfrei begründen läßt. Sie kann insbesondere nicht durch späteren Wissensstand gerechtfertigt werden. Diese Grundsätze sind für das Abgabenverfahren ganz allgemein im § 93 Abs. 3 lit a BAO und für die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages im besonderen im § 232 Abs. 2 lit b BAO festgehalten. Erstere Bestimmung ordnet an, daß der Bescheid, wenn ihm ein Anbringen zugrunde liegt, dem nicht vollinhaltlich Rechnung getragen wird, oder wenn der Bescheid - wie hier - von Amts wegen erlassen wird, eine Begründung zu enthalten hat. Die Begründung muß erkennen lassen, welcher Sachverhalt der Entscheidung zugrundegelegt wurde und aus welchen Erwägungen die Behörde zur Ansicht gelangt ist, daß dieser Sachverhalt vorliegt. Die Tatsachenfeststellungen sind so zu treffen, daß anhand der Begründung geprüft werden kann, ob und inwieweit die Ermittlungen und deren Auswertung in einem einwandfreien Verfahren zustandegekommen sind und die zur Annahme des dem Bescheid zugrundegelegten Sachverhaltes führenden Schlußfolgerungen den Erfahrungen des Lebens und den Denkgesetzen entsprechen (Stoll, Bundesabgabenordnung, Handbuch, 222 mwN aus nichtveröffentlichter Rechtsprechung). Gemäß § 232 Abs. 2 lit b BAO hat der Sicherstellungsauftrag im besonderen die Gründe, aus welchen sich die Gefährdung oder (wesentliche) Erschwerung der Einbringung der Abgabe ergibt, zu enthalten. Innerhalb des durch Abs. 1 dieser Gesetzesstelle umschriebenen Zeitraumes sind demnach Sicherstellungsmaßnahmen (unter Erlassung eines Sicherstellungsauftrages) nur zulässig, wenn eine Gefährdung oder wesentliche Erschwerung der nachfolgenden Einbringung begründet zu befürchten ist (Stoll aaO 577). Wenngleich eine vom Schuldner selbst gesetzte Gefährdungshandlung (Vereitelungsabsicht) nicht erforderlich ist, sondern schon der objektive Tatbestand der Gefährdung bzw. wesentlichen Erschwerung genügt, so muß - wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom ausgesprochen hat - der von der Behörde im konkreten Fall gezogene Schluß, auf den sich die Erlassung des Sicherstellungsauftrages stützt, entsprechend eindeutig begründet werden; vor allem hat die Behörde hiebei das Vorbringen des Abgabenpflichtigen, insbesondere in bezug auf seine wirtschaftliche Lage, ausreichend zu erörtern. Daß diesen Anforderungen weder der Sicherstellungsauftrag, dessen Begründung sogar nach der Stellungnahme der damals belangten Behörde in der Gegenschrift völlig verfehlt war, noch der Bescheid der Berufungsbehörde im ersten Rechtsgang, die sich gleichfalls mit dem Vorbringen des Klägers überhaupt nicht auseinandersetzte und die Sicherstellungsmaßnahme bloß aufgrund von in der Öffentlichkeit - offenbar erst nach Erlassung des angefochtenen Sicherstellungsauftrages - erhobenen Vorwürfen, ohne diese näher zu erheben, als begründet ansah, nicht entsprach, hat der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom dargelegt. Die Abgabenbehörden haben damit im ersten Rechtsgang der sie nach dem Gesetz treffenden Begründungspflicht nicht in rechtlich vertretbarer Weise entsprochen. Bezeichnend dafür, daß die mit der Erlassung der Bescheide betrauten Organe nicht gewillt waren, die gebotenen Erhebungen anzustellen und erst aufgrund ihrer Ergebnisse zu erwägen, ob der Sicherstellungsauftrag zu erlassen bzw. aufrechtzuerhalten sei, ist nicht bloß die Vorgangsweise der Berufungsbehörde bei Erlassung des Bescheides im zweiten Rechtsgang, mit welchem sie sich - entgegen § 63 Abs. 1 VwGG - über die dort ausgesprochene Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofes hinwegsetzte und, ohne die ihr aufgetragenen Erhebungen zu pflegen, auf ihrer gegenteiligen Rechtsansicht beharrte, sondern sind auch die Aussagen der als Zeugen vernommenen Organe der Abgabenbehörden (AS 30 f), wonach sich die Finanzverwaltung mit der Entscheidungspraxis des Verwaltungsgerichtshofes nicht abfinden könne, sondern Sicherungsmaßnahmen auch schon dann erlassen wolle, wenn die Gefährdungstatbestände noch nicht vorlägen. Die den Bescheiden der Abgabenbehörden demnach in Wahrheit zugrundegelegte Rechtsauffassung, ein Sicherstellungsauftrag könne ungeachtet des Vorhandenseins eines zur Deckung der voraussichtlichen Abgabenforderung ausreichenden Vermögens des Schuldners stets schon dann erlassen werden, wenn nur in abstracto mit einer Verminderung desselben gerechnet werden müsse, ist nicht haltbar und auch nicht vertretbar, weil dann Sicherungsmaßnahmen jederzeit erlassen werden könnten, ohne daß ein konkreter Gefährdungstatbestand vorliegen müßte. Die Berufungsbehörde hat letztlich (allerdings erst im dritten Rechtsgang) den Sicherstellungsauftrag ersatzlos aufgehoben, weil der Kläger nach Bekanntgabe seiner Vermögenslage zum Zeitpunkt der Erlassung des Sicherstellungsauftrages über ausreichendes Vermögen verfügt habe. Diesen Sachverhalt hätte bereits die Abgabenbehörde erster Instanz durch entsprechende Ermittlungen, zu denen sie verpflichtet gewesen wäre, feststellen können. Im übrigen war ein schon bei Erlassung des Sicherstellungsauftrages verwirklichter konkreter Gefährdungstatbestand selbst bei Erlassung des Berufungsbescheides am noch nicht hervorgekommen; umsoweniger hätte die Abgabenbehörde erster Instanz nach ihrem Wissensstand bei Erlassung des Sicherstellungsauftrages einen Sachverhalt feststellen können, der einen rechtlich vertretbaren Schluß auf einen solchen konkreten Gefährdungstatbestand zugelassen hätte. Die von der beklagten Partei in diesem Zusammenhang gerügten Feststellungsmängel sind an sich unerheblich, liegen im übrigen aber auch nicht vor. Sie hat sich zum Beweis ihrer Behauptung, daß Gründe vorgelegen seien, die die Erlassung des Sicherstellungsauftrages jedenfalls gerechtfertigt hätten, nur auf die Aussagen der beiden Beamten Gerard Wessely und Dr. Walter Kargl berufen (ON 4); diese beiden Zeugen wurden vom Erstgericht vernommen, haben aber übereinstimmend bekundet, daß sie, soweit es um das Sicherungsverfahren gehe, bloß den Inhalt des Verwaltungsaktes referieren könnten. War aber ein konkreter Gefährdungstatbestand im Sinne des § 232 Abs. 1 erster Satz BAO nicht feststellbar, so hätte das Finanzamt den Sicherstellungsauftrag überhaupt nicht erlassen dürfen.
Auch die Frage, ob Verfahrenskosten und damit zusammenhängende weitere Aufwendungen, die einer an einem behördlichen Verfahren beteiligten Person durch rechtlich nicht vertretbare Verfahrensschritte bzw. -verzögerungen oder Entscheidungen erwachsen sind, als Schaden gemäß § 1 Abs. 1 AHG mit Erfolg geltend gemacht werden können, haben die Vorinstanzen zutreffend bejaht. Von der älteren Lehre (Loebenstein-Kaniak, AHG 1 , 69f; Hellbling in ÖJZ 1949, 367) wurde die Auffassung vertreten, Verfahrenskosten seien nicht als Schaden im Sinne des Amtshaftungsrechtes zu beurteilen; ob und inwieweit ein solcher Aufwand zu ersetzen sei, richte sich ausschließlich nach der in Betracht kommenden Verfahrensordnung. Dieser Auffassung folgte auch noch in jüngster Zeit das Oberlandesgericht Wien (RZ 1984/49). Ihr ist Meier (in JBl 1979, 617ff) in einer eingehenden Untersuchung entgegengetreten; der Schaden sei im Bereich des Amtshaftungsrechtes gleichfalls nur nach bürgerlichem Recht zu beurteilen und deshalb von der in der Verfahrensordnung enthaltenen Kostenersatzregelung unabhängig. Gleicher Auffassung ist auch Zechner (in seiner kritischen Glosse zur Entscheidung RZ 1984/49 in RZ 1984, 150f). Die Rechtsprechung des Obersten Gerichtshofes hat lange zwar nicht bezweifelt, daß der Kostenaufwand Schaden im Rechtssinn sei, aber doch gemeint, daß der Kostenersatzanspruch, der seine Grundlage in den Verfahrensgesetzen habe, kein Schadenersatzanspruch sei. Das gelte aber nur im Verhältnis zwischen den Parteien, treffe hingegen nicht auch auf das Verhältnis einer Partei zu einem schuldtragenden Dritten zu (SZ 34/34; SZ 43/216). Dieser Beschränkung ist jedoch mit dem Wesen der Amtshaftung, die rechtswidriges und schuldhaftes Organverhalten voraussetzt, und damit auf einem anderen Rechtsgrund beruht, nicht zu vereinbaren. Beizutreten ist daher mit Loebenstein-Kaniak 2 aaO 156 f der eingehend begründeten Auffassung Meiers (aaO): Auch wenn die in Betracht kommende Verfahrensordnung - wie im vorliegenden Fall § 313 BAO - keine Kostenersatzpflicht kennt, ein Kostenaufwand zur Herstellung des rechtmäßigen Zustandes aber tatsächlich erforderlich war, kann also der Verfahrenskostenaufwand bei Zutreffen der sonstigen Voraussetzungen Gegenstand eines Amtshaftungsanspruches sein. Der Oberste Gerichtshof hat auch bereits den Ersatzanspruch für von einem Rechtsmittelgericht rechtswidrig nicht zugesprochene Verfahrenskosten grundsätzlich anerkannt und die Amtshaftung im konkreten Fall nur deshalb abgelehnt, weil die Auffassung des Rechtsmittelgerichtes rechtlich vertretbar war (JBl. 1977, 539). Mit dem Hinweis, daß Verfahrenskosten nur kraft positiver Vorschrift der in Betracht kommenden Verfahrensordnung zu ersetzen seien, kann ein Anspruch auf Ersatz eines Verfahrensaufwandes, der Ergebnis eines rechtlich nicht vertretbaren Organverhaltens ist, somit nicht abgelehnt werden. Solche Ersatzpflichten sind nicht in den Verfahrensgesetzen geregelt, sondern im Amtshaftungsgesetz; daher wurde auch die diesem Grundsatz widersprechende Bestimmung des § 51 Abs. 2 ZPO aF, die eine Kostenersatzpflicht eines Gerichtes vorsah, gerade aus diesem Grunde durch die Zivilverfahrens-Novelle 1983 aufgehoben (669 BlgNR 15. GP, 46). Hat der Rechtsträger des Organs, das infolge unvertretbarer Rechtsansicht den Verfahrensaufwand einer Partei verursacht, für diesen Schaden nach Amtshaftungsrecht einzustehen (so jüngst JBl 1986, 583), so erweist sich das Ersatzbegehren des Klägers ungeachtet der Vorschrift des § 313 BAO, wonach die Parteien die ihnen im Abgabenverfahren erwachsenden Kosten selbst zu tragen haben, als gerechtfertigt; daß die Kosten, deren Ersatz der Kläger begehrt, zur Abwendung der Folgen der auf nicht vertretbarer Rechtsansicht beruhenden Bescheide der Abgabenbehörden aufgewendet wurden, wird von der beklagten Partei nicht bestritten. Der Höhe nach ist das Klagebegehren demgemäß auch außer Streit gestellt. Der Revision ist ein Erfolg zu versagen.