Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch die Vorsitzende und die weiteren Mitglieder im Beisein der Schriftführerin über die Berufungen der Bw, vertreten durch Steuerberater, gegen die Bescheide des Finanzamtes, vertreten durch Finanzamtsvertreter, betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Feststellung von Einkünften für das Jahr 2003 sowie Nichtfeststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb ab dem Jahr 2003 nach der am 31. Jänner 2012 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (Bw) wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 16. April 2003 in der Rechtsform einer Kommanditerwerbsgesellschaft mit dem Gegenstand Handel mit Immobilien, An- und Verkauf von Immobilien, Verwertung von Immobilien und dem Sitz in R, F-Str, errichtet. Die Komplementärin der Bw, AB, fungiert auch als Komplementärin zweier weiterer an dieser Anschrift mit gleichem Unternehmensgegenstand gegründeter KEG's. Die bedungenen Einlagen der Kommanditisten betragen insgesamt 630.000,00 €. Den Gewinn ermittelt die Bw gemäß § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmen- Ausgabenrechnung.

Der Gesellschaftsvertrag sieht vor, dass die Komplementärin an Gewinn und Verlust grundsätzlich nicht teilnimmt, dass aber 100 % der die Kommanditeinlagen überschreitenden Verluste der Komplementärin zuzuweisen und künftige Gewinne vorweg zur Auffüllung des durch die Verluste verminderten Verrechnungskontos der Komplementärin zu verwenden sind. Die Komplementärin verpflichtet sich im Gesellschaftsvertrag, das Gesellschaftsverhältnis bis zum 31. Dezember 2011 aufrecht zu erhalten; danach kann sie das Gesellschaftsverhältnis sowohl als Ganzes als auch hinsichtlich einzelner Gesellschafter aufkündigen; ist die Summe der bereits ausbezahlten Gewinnanteile, Kapitalrückzahlungen und des Abfindungsguthabens mindestens 125 % der Kommanditeinlage, kann sie auch schon früher kündigen.

In der den Kommanditisten anlässlich ihres Beitritts ausgehändigten Informationsbroschüre ist zu den Vorteilen für die Kommanditisten zu lesen, dass Investitionen in wertbeständige Immobilien aus vielerlei Gründen zu den sichersten und wertbeständigsten Sachinvestitionen zählten. Die letzten Jahre hätten gezeigt, dass Investitionen in Immobilien wertbeständiger seien, als Investitionen an der Börse. Nach städtischen Immobilien bestehe große Nachfrage und es werde derzeit von allen Fachleuten eine Preissteigerung vorausgesagt. Immobilien eigneten sich besonders günstig für die zusätzliche Einnahme in der Pension. Die Geschäftsführerin und Komplementärin AB verfüge über mehr als 15 Jahre Erfahrung im Immobilienbereich und werde daher ihr Wissen zum Vorteil der Kommanditisten einsetzen. Bezüglich der steuerlichen Grundlagen hält die Informationsbroschüre u.a. fest, dass die Ausgaben für die zum Weiterverkauf bestimmten Immobilien unmittelbar im Jahr der Anschaffung zur Gänze abzusetzen seien, was in der Anlaufphase Verluste bedinge, die Erlöse würden zeitlich verzögert erwirtschaftet. Weiters bestehe für die Kommanditisten ein siebenjähriger Kündigungsschutz.

Die für das Jahr 2003 eingereichte Einnahmen- Ausgabenrechnung enthält Ausgaben für "Waren, Rohstoffe, Hilfsstoffe" in Höhe von 652.738,00 € und weist einen Verlust von 651.432,80 € aus. Mit Bescheid vom 8. Juli 2004 führte das Finanzamt erklärungsgemäß die Einkünftefeststellung für das Jahr 2003 durch, wobei den Kommanditisten Verluste im Höchstbetrag der bedungenen Einlagen von insgesamt 630.000,00 € und der verbleibende Verlust der Komplementärin zugewiesen wurden.

Im Jahr 2007 wurde bei der Bw eine Außenprüfung abgehalten. Unter Tz 1 des Berichts führt die Prüferin u.a. aus, dass ein Beteiligungsmodell vorliege, bei dem die Beteiligten nach oben begrenzte, bereits im ersten Veranlagungsjahr erfüllte Verlustzusagen erhalten hätten. Im ersten Jahr seien Liegenschaftskäufe genau in dem für eine Verlustzuweisung an die Kommanditisten erforderlichen Ausmaß getätigt worden. Hinweise darauf, dass die Bw einen höheren Gewinn angestrebt hätte, hätten sich im Verlauf der Prüfung nicht ergeben.

In weiterer Folge verfügte das Finanzamt - nachdem eine als Nichtfeststellungsbescheid intendierte Erledigung vom 2. Oktober 2007 keine Rechtswirksamkeit entfaltet hatte - mit Bescheid vom 5. März 2010 hinsichtlich Einkünftefeststellung für das Jahr 2003 die Wiederaufnahme des Verfahrens und sprach mit Bescheid vom gleichen Tag gemäß § 92 Abs. 1 lit. b BAO aus, dass eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte ab dem Jahr 2003 zu unterbleiben habe.

In der Begründung des Wiederaufnahmsbescheides führt das Finanzamt aus, dass erst im Rahmen der Außenprüfung bekannt geworden sei, wie der im Gesellschaftsvertrag und in der Meldung an das Finanzamt als Tätigkeit angegebene Immobilienhandel tatsächlich ausgeübt worden sei. Erst durch die Ermittlungen der Prüferin habe die in der Einnahmen- Ausgabenrechnung ausgewiesene Position "Waren, Roh- und Hilfsstoffe" konkretisiert werden können und habe sich ergeben, dass es sich dabei um die Anschaffungskosten von zwei Wohnungen und einem Grundstück handle. Erst durch die zu diesen An- und teilweise Verkäufen festgestellten Sachverhalte sei die getroffene steuerliche Beurteilung möglich geworden. So sei zum Objekt X bekannt geworden, dass es bis zum Abschluss der Prüfung noch keine Baugenehmigung gegeben habe; auch die behauptete Projektentwicklung durch die NN habe trotz mehrmaliger Aufforderung zur Vorlage von Projektunterlagen nicht untermauert werden können. Zum Objekt Y sei bekannt geworden, dass dieses ein halbes Jahr nach dem Erwerb mit Verlust verkauft worden sei sowie die vereinbarten Teilzahlungen durch die Käuferin nicht eingehalten und auch keine Betreibungen seitens der Bw erfolgt seien. Auch habe erst im Zuge der Prüfung aufgeklärt werden können, dass ein im Firmenbuch eingetragener Kommanditist als Treuhänder für eine Reihe von Kommanditisten fungiert habe. Schließlich sei erst durch die Ermittlungen der Prüferin bekannt geworden, dass tatsächlich nur 50 % der bedungenen Kommanditeinlagen geleistet und die restlichen 50 % - trotz Verlustzuweisung in voller Höhe der bedungen Einlage - nicht eingefordert worden seien. Weiters werde auf die in der Begründung zum Bescheid ab 2003 getroffenen Feststellungen verwiesen.

Im Bescheid über die Nichtfeststellung von Einkünften ab dem Jahr 2003 führt das Finanzamt ergänzend aus, dass durch die Verlustzuweisung im doppelten Ausmaß der geleisteten Einlage bereits im ersten Jahr eine Steuergutschrift in voller Höhe der Einzahlung lukriert worden sei, weshalb das Risiko für die Kommanditisten gleich Null gewesen sei. Zur Tätigkeit der Bw sei Folgendes festzustellen:

Das Objekt Y sei am 24. Juni 2003 um 414.000,00 € gekauft (der Kaufpreis sei durch die Nebenkosten auf 445.922,10 € angestiegen) und im Jahr 2004 um 420.000,00 € verkauft worden. Der Käufer halte die vereinbarten Ratenzahlungen nicht ein, wobei die unterlassene grundbücherliche Besicherung auffalle.

Am 9. Dezember 2003 habe die Bw ein unbebautes Grundstück in X erworben und im Jahr 2004 an die NN 25.000,00 € für die Erstellung eines Konzepts zur Errichtung von Häusern bezahlt. Im Grundbuch werde das Objekt jedoch bis dato als landwirtschaftlich genutzt geführt bzw. sei unverändert eingetragen, dass eine Änderung der Fläche in Vorbereitung sei.

Am 30. Dezember 2004 habe die Bw ein Angeld von 40.000,00 € für den Erwerb einer weiteren Liegenschaft in X bezahlt, das mangels Zustandekommens eines Kaufvertrages verfallen sei.

Weiters habe die Bw am 25. Mai 2004 um 60.000,00 € zwei Wohnungen in der Z-Straße gekauft und diese am 1. Juni 2007 um 66.000,00 € und 69.000,00 € verkauft.

Aus dieser Chronologie sei ersichtlich, dass über viele Jahre die unternehmerische Betätigung sehr gering gewesen sei, es seien keine offensichtlichen Änderungen der Strategie vorgenommen oder neue Liegenschaften erworben worden. Das Objekt X sei seit dem Jahr 2004 nicht zielstrebig betrieben bzw. einer anderen Nutzung zugeführt worden. Die Wohnung Y sei unbesichert gegen Ratenzahlung veräußert worden, die Ratenzahlungen werden, ohne dass die Bw Konsequenzen ergreife, nicht eingehalten. Diese Betätigung der Bw entspreche nicht den für Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 23 EStG geforderten Kriterien. Es sei vielmehr von einem Überwiegen der privaten Vermögensverwaltung und nicht von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen, da nicht mit der für einen Gewerbebetrieb sprechenden organisierten und zielstrebigen Handlungsweise agiert werde. Es seien bloß zu Beginn der Tätigkeit Objekte angekauft und nach Ausschöpfung der Verlustzuweisungsmöglichkeiten bis dato keine weiteren Objekte zugekauft, bzw. im Rahmen der Außenprüfung auch keine diesbezüglichen Absichten bekannt gegeben worden. Dass innerhalb von vier Jahren bloß drei Wohnungen verkauft worden seien, widerspreche einem gewerblichen Grundstückshandel. Die Tätigkeit sei nicht im Sinne eines professionellen Werbens in der Öffentlichkeit und strategischen Auftretens am Markt ausgeübt worden. Das sich nach einer mehrjährigen Betrachtung ergebende objektive Gesamtbild spreche dafür, dass nicht die Vermögensverwertung, sondern die Vermögensverwaltung entscheidend im Vordergrund stehe. Es liege daher kein gewerblicher Grundstückshandel, sondern Vermögensverwaltung vor. Einzelne Grundstücksverkäufe seien dabei im Rahmen der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften zu erfassen, für welche eine einheitliche und gesonderte Feststellung nicht vorgenommen werde.

In der gegen den Wiederaufnahmsbescheid erhobenen Berufung wendet die Bw ein, dass hinsichtlich des Jahres 2003 bereits Verjährung eingetreten sei. Im Jahr 2009 sei es zu keiner Verlängerungshandlung gekommen. Auch seien die Einkommensteuerbescheide der Kommanditisten endgültig erlassen worden. Damit habe aus Ermessensüberlegungen eine Wiederaufnahme von Amts wegen zu unterbleiben.

In der gegen den Nichtfeststellungsbescheid gerichteten Berufung bringt die Bw vor, dass insgesamt vier Objekte angeschafft worden seien. Zwei davon seien bis 2006 wieder verkauft worden. Die Wohnung in der Y habe die Bw in der Hoffnung erworben, sie später an einen weiteren Interessenten mit wesentlichem Gewinn verkaufen zu können. Da sich dessen Bonität aber nicht verbessert habe, sei am Markt ein neuer Käufer akquiriert worden. Der Kaufpreis sei inzwischen vollständig bezahlt.

Das Objekt in der Z-Straße umfasse einen Rohdachboden und eine unbefristet vermietete Wohnung. Gleich nach dem Erwerb des Rohdachbodens seien Verkaufsgespräche geführt worden. Im Vorfeld habe es eine Reihe von Kaufinteressenten gegeben, die alle ein verbindliches Kaufangebot bzw. sogar einen Kaufvertrag unterschrieben hätten, aber allesamt den Kauf mangels Liquidität nicht hätten abwickeln können. Schlussendlich sei es ein langer Weg gewesen, bis Rohdachboden samt Wohnung endlich verkauft worden seien. Erst beim sechsten Käufer habe der Verkauf endgültig finalisiert werden können. Die Veräußerung sei im Jahr 2007 um 135.000,00 € erfolgt, aus der Transaktion daher ein Gewinn von 75.000,00 € entstanden.

Die Liegenschaft in X befinde sich in der zweiten Reihe eines Badesees ohne direkten Anschluss an diesen. Nach dem Erwerb sollte rasch die Baulanderklärung erwirkt, parzelliert und verkauft werden. Wesentliche Voraussetzung für die Baulanderklärung sei jedoch gewesen, dass eine Straße in das öffentliche Gut übertragen werde. Dies sei aber wegen einer Belastung dieser an sich wertlosen Grundstücke mit Hypotheken in Millionenhöhe nicht möglich gewesen. Einen Tag vor einem anberaumten Versteigerungstermin, an welchem die Siedler der Seegrundstücke das Straßengrundstück um 100,00 € hätten erwerben sollen, sei die Liegenschaft gegen Übernahme des aushaftenden Kredits an den Dorfwirt verkauft worden. Nach dessen Entmündigung sei die Rückabwicklung des Kaufs versucht worden. Durch den Tod des Käufers sei es jedoch zu weiteren Verzögerungen gekommen. Letztlich sei es doch gelungen, die Straße lastenfrei an die Gemeinde zu übertragen. Für die Bw sei dies insofern relevant, als die Gemeinde bis zu einer Lösung des Zufahrtsproblems eine Baulanderklärung abgelehnt habe. Die Baulanderklärung sei aber Voraussetzung für die Parzellierung und anschließende Vermarktung gewesen. Während dieser Zeit hätten die Bw und die Fa. r, durch welche die Vermarktung erfolgen sollte, zahlreiche Bemühungen unternommen, um den aktuellen Status zu erlangen. Als dann endlich 2007 alles vorgelegen habe, sei der Geschäftsführer der Fa. r verstorben und mit ihm das Projekt der Bw. Es seien bis dahin mehrere Planungsszenarien erörtert worden, so ein kleines Einkaufszentrum. Auch sei mit einem Grundbesitzer eine Vereinbarung über die Erlangung eines Seezuganges erzielt worden, was jedoch infolge der geschilderten Verzögerungen wieder aufgegeben worden sei. Nunmehr sei das Büro t mit der Projektierung und dem Verkauf von Parzellen beauftragt. Zusätzlich sei die Bw mit der Fa. q in Verhandlung, da das beauftragte Büro eher erfolglos arbeite. Alle beschriebenen Umstände seien aktenkundig bzw. jederzeit bei der Gemeinde nachzufragen, insbesondere könne eine Mitarbeiterin des verstorbenen Geschäftsführers der Fa. r Auskunft über die Vorgänge geben. Die jahrelange Verzögerung bei der Verwertung des Grundstücks habe daher nicht die Bw verursacht.

Die Behauptung des Finanzamtes, es sei nicht mit der für einen Gewerbebetrieb sprechenden organisierten und zielstrebigen Handlungsweise agiert worden, sei daher nicht korrekt.

Über Vorhalt des unabhängigen Finanzsenats teilte die Bw bezüglich das Objekt in X weiters mit, dass es trotz massiver Anstrengungen auf Grund der schwierigen wirtschaftlichen Rahmenbedingungen bis heute nicht möglich gewesen sei, das Grundstück zu verwerten. So habe eine in einem Konkurs erfolgte Versteigerung eines Nachbargrundstücks den Preis gedrückt; die Gemeinde habe E-Leitungen mit Verteilerhütten unmittelbar vor dem Grundstück errichtet; zeitweilig sei der Grundwasserspiegel gestiegen; momentan seien viele Liegenschaften in X auf dem Markt. Derzeit seien Verhandlungen mit dem Ersteigerer der Nachbarliegenschaft im Gange. Weiters sei zu berücksichtigen, dass Teile des Liegenschaftskaufes in CHF finanziert seien und es nicht sinnvoll wäre, einen derzeit buchmäßigen Kursverlust zu realisieren. Auch wäre es im Hinblick auf den gerade begonnen Ausbau eines angrenzenden Golfplatzes und die angekündigte Umrüstung der Zugverbindung nach Wien sinnvoll, zuzuwarten. Beigelegt sind der Vorhaltsbeantwortung ein Katalog der Fa. O mit Häuserbeispielen sowie zwei Blätter, auf denen eine Traumhausaktion in X dargestellt ist.

Zur Frage des unabhängigen Finanzsenats, welche Gewinn- bzw. Renditeerwartungen den Kommanditisten für die von ihnen eingegangenen finanziellen Beteiligungen in Aussicht gestellt worden seien, teilte die Bw mit:

"Zum Thema Gewinnprognose wurde den Kommanditisten Folgendes gesagt: Wir versuchen in einem neuen Geschäftsfeld erfolgreich tätig zu sein. Und zwar im Bereich Immobilienhandel. Als Bereiche wurden Grundstücke und Wohnungen definiert. Ziel war günstig einzukaufen und mit möglichst viel Gewinn zu verkaufen. Es wurden keinen konkreten %-Sätze von möglichen Gewinnen genannt oder prognostiziert. Ziel und Motiv sich zu beteiligen war für alle: als Ergänzung zu den im Privatvermögen meist gehaltenen Investmentfonds oder vermieteten ,Vorsorgewohnungen' ein alternatives Investment in Immobilien zu machen und da die meisten unserer Kommanditisten selbst keine Zeit haben sich mit dem Geschäftsfeld Immobilienhandel intensiv zu beschäftigen und auch da für den Einzelnen der Absolutbetrag in ein solches Investment zu groß ist, wurde die Möglichkeit mit einem verhältnismäßig kleinen Betrag an einer Immobilienhandelsgesellschaft beteiligt zu sein angenommen und so kamen die Gesellschaften zustande."

In der am 31. Jänner 2012 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung führten die Vertreter der Bw aus, dass die Gesellschaft auf lange Sicht errichtet worden und der Kauf und Verkauf von Grundstücken beabsichtigt gewesen sei; mit den Verkaufserlösen sollten neue Grundstücke angeschafft werden. Die Verwertung der Grundstücke habe sich aber als extrem schwierig erwiesen und länger als beabsichtigt hingezogen, weshalb man auf die Verwertung der vorhandenen Grundstücke geschaut und vom Ankauf neuer Objekte Abstand genommen habe. Bei der Wohnung in der Y habe der erste Kaufinteressent trotz glaubhafter Versprechungen keine Finanzierung erhalten. Nach einigen Schreckmonaten sei es aber gelungen, eine Käuferin zu finden. Der Rohdachboden in der Z-Straße sei nach 3 Jahren gut vermarktet worden. Bezüglich des Objekts in X sei der letzte Stand, dass die Geschäftsführerin der Bw dort am 27. Juni 2011 eine Tafel mit einem Verkaufsangebot aufgestellt habe. Ein Bauträger, mit dem man in Verhandlung stehe, zeige Interesse, die Vermarktung zu übernehmen (Vermarktungsunterlagen Beilagen 6-16 der Niederschrift). Eine Schwierigkeit bestehe darin, dass die Nachbargemeinde Baugrundstücke billig verkaufe. Die Kommanditisten wollen noch weiter zuwarten, weil die Hochgeschwindigkeitsbahn fertiggestellt werde, ein naher Golfplatz mit dem Fahrrad leicht erreichbar sei und die Hoffnung bestehe, dass sich hinsichtlich des CHF-Kredits der Kurs wieder erhole.

Über die Berufung wurde erwogen:

1. Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen u.a. in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.

Maßgebend ist in diesem Zusammenhang, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte kommen können. Hierbei kommt es auf den Wissensstand der Behörde (auf Grund der Abgabenerklärungen und ihrer Beilagen) im jeweiligen Veranlagungsjahr an (VwGH 24.2.2011, 2009/15/0161).

Der Feststellungsbescheid, der das wiederaufzunehmende Verfahren abgeschlossen hat, datiert vom 8. Juli 2004. Zu diesem Zeitpunkt war dem Finanzamt auf Grund der von der Bw eingereichten Einnahmen- Ausgabenrechnung und Einkünftefeststellungserklärung lediglich bekannt, dass die Bw im Jahr 2003 aus einem von ihr erklärten Immobilienhandel u.a. Ausgaben für "Waren, Rohstoffe, Hilfsstoffe" in Höhe von rd. 652.000,00 € getätigt und einen Verlust in Höhe von rd. -651.000,00 € erlitten hat. Allein diese Kenntnis erlaubte dem Finanzamt aber noch keine Beurteilung, ob die von der Bw vorgenommene Einstufung ihrer Betätigung als gewerblich zutreffend war.

Dass erst im Rahmen der Außenprüfung die näheren, vom Finanzamt im angefochtenen Wiederaufnahmsbescheid dargelegten Umstände hinsichtlich der von der Bw ausgeübten Tätigkeit festgestellt wurden, wird in der Berufung nicht in Abrede gestellt. Damit sind aber Tatsachen neu hervorgekommen, deren Kenntnis im abgeschlossenen Verfahren, wie im Folgenden näher begründet wird, zu einem anderen, nämlich dem vom Finanzamt mit dem angefochtenen Nichtfeststellungsbescheid zum Ausdruck gebrachten Ergebnis, dass mangels Vorliegens gewerblicher Einkünfte die Durchführung einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu unterbleiben hat, geführt hätte.

Die Bw bekämpft den Wiederaufnahmsbescheid einzig mit der Begründung, dass eine Wiederaufnahme wegen Verjährungseintritts nicht mehr zulässig sei; auch seien die abgeleiteten Bescheide der Kommanditisten endgültig ergangen. Dem ist zu entgegnen, dass die Bemessungsverjährung nur das Recht zur Festsetzung von Abgaben betrifft, sodass Feststellungsbescheide ohne Bedachtnahme auf Verjährungsvorschriften erlassen werden können (VwGH 11.11.2008, 2006/13/0187).

Die Frage der Verjährung könnte allenfalls im Rahmen des bei der Verfügung der Wiederaufnahme zu übenden Ermessens insoweit zu berücksichtigen sein, als es gegen die Wiederaufnahme spräche, wenn Folgeänderungen bei allen Beteiligten wegen Eintritts der Verjährung nicht mehr zulässig wären (Ritz, BAO Kommentar3, § 303 Tz 44). Dass eine solche Konstellation bei den Gesellschaftern der Bw gegeben wäre, wird in der Berufung nicht aufgezeigt. Durch Abfrage der Steuerkonten der Kommanditisten konnte festgestellt werden, dass bei sieben von ihnen in den Jahren 2010/11 noch Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2003 erlassen worden sind, weshalb jedenfalls hinsichtlich dieser sieben Gesellschafter davon ausgegangen werden kann, dass die Einkommensteuer des Jahres 2003 bei Erlassung des angefochtenen Wiederaufnahmsbescheides noch nicht verjährt war und damit die Voraussetzung, dass Folgeänderungen bei allen Beteiligten wegen Verjährungseintritts nicht mehr zulässig wären, nicht erfüllt ist. Gründe der Verwaltungsökonomie zwingen daher nicht zur Unterlassung einer Bescheiderteilung. Da bei sämtlichen Beteiligten die im Feststellungsverfahren erklärten Verluste dem am 2. Oktober 2007 nicht wirksam erlassenen Nichtfeststellungsbescheid entsprechend nicht berücksichtigt wurden, ist auch nicht ersichtlich, dass die Verfügung der Wiederaufnahme berechtigte Interessen der Beteiligten verletzen könnte.

Es spricht daher nichts dagegen, dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit den Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit einzuräumen.

2. Gemäß § 23 Z 1 EStG 1988 sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb diejenigen Einkünfte aus einer selbständigen, nachhaltigen Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als selbständige Arbeit anzusehen ist.

Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist eine Tätigkeit, die selbständig, nachhaltig, mit Gewinnabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird, gewerblich, wenn sie den Rahmen der Vermögensverwaltung überschreitet. Dies ist dann der Fall, wenn das Tätigwerden des Steuerpflichtigen nach Art und Umfang deutlich jenes Ausmaß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist. In Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, ob die Tätigkeit, wenn sie in den gewerblichen Bereich fallen soll, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht (VwGH 18.12.2001, 99/15/0155). Die Veräußerung von Grundstücken wird nur dann zum sog. gewerblichen Grundstückshandel, wenn die Veräußerungen auf planmäßige Art und Weise erfolgen (VwGH 24.2.2005, 2001/15/0159). Eine umfangreiche Kauf- und vor allem Verkaufstätigkeit spricht für gewerblichen Grundstückshandel (Doralt, EStG¹⁰, § 23 Tz 128).

Umfangreiche Grundstückstransaktionen haben im vorliegenden Fall nicht stattgefunden. Über einen Zeitraum von mittlerweile bereits mehr als acht Jahren hat sich die Betätigung der Bw auf lediglich vier Objekte erstreckt. Sie hat in diesem achtjährigen Zeitraum nicht mehr getan, als drei dieser Grundstücke wieder zu verkaufen, ohne nach den anfänglichen Ankäufen weitere Grundstücke zuzukaufen.

Ein Objekt, die Wohnung in der Y, wurde zwar innerhalb verhältnismäßig kurzer Zeit nach dem Erwerb wieder verkauft. Dieser Verkauf hat aber nach den Feststellungen des Finanzamtes unter Einbeziehung von Finanzierungs- und Nebenkosten einen Verlust erbracht. Wertsteigernde Maßnahmen wurden damit offenkundig nicht ergriffen.

Die Bw bringt zwar vor, dass die beiden Wohnungen in der Z-Straße mit einem Gewinn von 75.000,00 € - Verkaufserlös von insgesamt 135.000,00 € abzüglich Anschaffungskosten von 60.000,00 € - verkauft worden seien. Dabei übersieht sie jedoch, dass sie im Zusammenhang mit dem Erwerb der Wohnungen im Jahr 2004 auch einen Betrag von 39.000,00 € für eine Optionsablöse bezahlt hat (Bl. 23, 46 Arbeitsbogen), was den Gewinn entsprechend mindert. Dem restlichen positiven Ergebnis ist noch entgegenzustellen, dass die Bw im Jahr 2004 den Verlust eines für den Erwerb einer anderen Liegenschaft bezahlten Angeldes in Höhe von 40.000,00 € (Bl. 109 Arbeitsbogen) hinnehmen musste. Allein der Umstand, dass die Bw einen Betrag in dieser Größenordnung einfach verfallen lässt, zeugt nicht von einem zielstrebigen und planmäßigen Vorgehen. Die von der Bw durchgeführten Grundstückstransaktionen haben jedenfalls bislang nicht einmal zu einem kostendeckenden Ergebnis geführt, was sich in dem zum 31. Dezember 2010 bestehenden Negativstand der Verrechnungskonten von rd. -486.000,00 € widerspiegelt.

Das verbliebene Objekt in X wurde mehr als acht Jahre nach dem Erwerb noch immer keiner konkreten Verwendung zugeführt. Dass die Bw, wie sie vorgibt, dabei intensive Verwertungsbemühungen gesetzt hätte, ist schon auf Grund der vielen Jahre, die seit dem Ankauf vergangen sind, nicht nachvollziehbar. Als Ursache für ihre vergeblichen Bemühungen, das Objekt einer Verwertung zuzuführen, führt die Bw verschiedene Widrigkeiten ins Treffen, so die angeblich ablehnende Haltung der Gemeinde bei der Baulanderklärung, Konkurse und Todesfälle, einen entmündigten Dorfwirt, ein Baubüro, das erfolglos arbeite, dann wiederum schwierige wirtschaftliche Rahmenbedingungen, einen gestiegenen Grundwasserspiegel, den CHF Kurs und schließlich mit dem Bau eines Golfplatzes oder der Verbesserung der Zugverbindung Umstände, die sogar zu einem noch längeren Zuwarten raten würden. Es mag zwar zutreffen, dass bei der Verwertung von Grundstücken Verzögerungen auftreten. Das erklärt aber nicht, warum die Bw, die ja vorgibt, gewerblichen Immobilienhandel zu betreiben, das Grundstück in X mehr als acht Jahre nach dem Erwerb noch immer nicht verkauft hat, zumal dieses Grundstück seit dem letzten Verkauf im Juni 2007 und damit seit mittlerweile mehr als vier Jahren überhaupt das einzige "Handelsobjekt" und folglich den einzigen Gegenstand der Bemühungen der Bw bildet. Es zeugt jedenfalls nicht von einem planmäßigen und zielstrebigen Vorgehen, wenn der Ausfall einzelner potentieller Käufer oder Vermarktungspartner bereits dazu führt, dass auf Jahre hinaus keine Verwertung möglich ist.

Davon abgesehen ist das Vorbringen der Bw, die Gemeinde habe jahrelang die Baulanderklärung verweigert, nicht nachvollziehbar. Die Bw hat am 9. Dezember 2003 die Grundstücksnummern abc und def erworben. In einem von der Bw vorgelegten Bewertungsgutachten vom 31. Dezember 2003 wird im Zusammenhang mit der Bewertung der angrenzenden Grundstücksnummer 1765/1 ausgeführt, dass dieses laut Bebauungsplan zur Gänze im Bauland-Wohngebiet liege und es nach den Angaben des zuständigen Beamten des Gemeindeamtes zur Bebauung erforderlich sei, dass ein Bebauungsvorschlag über die Bebauung der in diesem Bereich liegenden Grundstücke, u.a. auch jener mit den Nummern abc und def, vorliege. Gleichartige Angaben enthält auch das weitere von der Bw vorgelegte Gutachten vom 15. Mai 2006, wo zusätzlich festgehalten ist, dass ein Bebauungsvorschlag zwar vorliege, es aber zwischen den Grundeigentümern offensichtlich noch zu keiner Einigung gekommen sei. Aus diesen Gutachten geht unmissverständlich hervor, dass das von der Bw erworbene Grundstück bereits Bauland war und die Nichterlangung einer Baubewilligung eine andere als die von der Bw genannte Ursache hatte. Warum zwar der Gutachter im Dezember 2003 Auskünfte über die Bebauungsmöglichkeiten einholen konnte, die Bw sich vor der Kaufentscheidung aber nicht entsprechend informiert hat, ist nicht verständlich. Die Bw hat vor dem Erwerb auch kein Schätzgutachten eingeholt. Die zur diesbezüglichen Frage der Prüferin gegebene Erklärung (Bl. 142 Arbeitsbogen), die Grundstücke würden kreditfinanziert und die Bank erstelle auf ihre Kosten eine Schätzung, der geschätzte Wert werde ihr informell, ohne Aushändigung des Gutachtens mitgeteilt und als Indikator dafür herangezogen, dass der bezahlte Preis wohl stimmen werde, ist nicht plausibel. Einem planmäßigen und zielstrebigen Vorgehen hätte es entsprochen, sich bereits vor dem Kauf des Grundstücks über dessen Wert sowie über die Verwertungs- bzw. Bebauungsmöglichkeiten zu informieren. Auf Grund der Uneinheitlichkeit und mangelnden Plausibilität der für die Verzögerung der Verwertung angeführten Widrigkeiten ist zweifelhaft, dass der Bw bislang überhaupt daran gelegen war, das Grundstück tatsächlich zu verkaufen.

Weiters lässt auch der Umstand, dass die Bw einerseits nur vage Bemühungen zur Verwertung des einzig verbliebenen Grundstücks gesetzt, andererseits aber eine hohe jährliche Zinsenbelastung - laut Einnahmen- Ausgabenrechnungen sind die jährlichen Zinsen von rd. 2.300,00 € im Jahr 2005 auf rd. 11.000,00 € im Jahr 2009 angestiegen - hingenommen und es vor dem Hintergrund dieser Zinsenbelastung auch noch unterlassen hat, das Fremdkapital durch Einforderung der laut Beitrittserklärung ohne besondere Vereinbarung eines Fälligkeitstages gestundeten Kommanditeinlagen zu reduzieren, ein zielgerichtetes, unternehmerisches Vorgehen ebenfalls nicht erkennen.

Dass die Bw Bemühungen in punkto Marketing unternommen hätte, ist nicht ersichtlich. Ausgaben für Werbung sind in den Einnahmen- Ausgabenrechnungen nicht enthalten. Die mit dem Schreiben vom 28. März 2011 vorgelegten beiden Blätter mit der "Traumhausaktion" der Fa. O lassen sich auf jedem PC leicht herstellen. Dass mit diesen Blättern tatsächlich Kunden beworben worden wären, ist nicht nachvollziehbar, zumal weder die Homepage der Fa. O noch die von der Bw im Schreiben vom 28. März 2011 genannte Internetplattform die Werbung für ein Projekt in X enthalten. Der Katalog mit Designbeispielen der Fa. O sagt über geplante Bauführungen auf dem Grundstück der Bw nichts aus. Dass die Bw im Jahr 2011, somit erst beinahe acht Jahre nach dem Ankauf, eine Verkaufstafel ( Beilage 6 der Niederschrift) auf dem Grundstück aufgestellt oder eine Anzeige im Bazar (Beilage 8 der Niederschrift) aufgegeben hat, kann auch nichts daran ändern, dass insgesamt gesehen die seit Jahren auf ein einziges Grundstück konzentrierte Betätigung von geringem Umfang geblieben ist.

Ernsthafte Bemühungen, weitere Grundstücke zu erwerben, sind ebenfalls nicht zu erkennen. Die Bw beteuert zwar, es sei beabsichtigt gewesen, mit den Verkaufserlösen neue Grundstücke anzuschaffen. Mehr als diese Absicht konnte sie jedoch nicht vorbringen. Das Zuwarten auf eine Verbesserung der Wirtschaftslage mag zwar sinnvoll sein. Das bloße, zumal jahrelange Zuwarten überschreitet jedoch den Rahmen der Vermögensverwaltung nicht. Zudem hätte bereits der im Jahr 2004, als auf dem Immobilienmarkt ein anderes Preisniveau geherrscht hat als etwa 2010 oder 2011, erzielte Verkaufserlös in weitere Objekte investiert werden können. Dass die Bw das nicht getan, sondern eben zugewartet hat, lässt es wahrscheinlicher erscheinen, dass, im Sinne des noch zu erörternden Beteiligungskonzepts, von Anfang an nicht die Absicht bestanden hat, weitere Grundstücke zu erwerben.

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Betätigung der Bw schon auf Grund ihres geringen Umfangs nicht als gewerblich eingestuft werden kann. Das Tätigwerden der Bw hat jenes Ausmaß, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist, bei weitem nicht überschritten. Eine Betätigung, die sich darauf beschränkt, vier Grundstücke bzw. Wohnungen anzukaufen und nachfolgend über einen Zeitraum von mehr als acht Jahren zu verkaufen, wobei seit rd. vier Jahren überhaupt nur mehr ein einziges Grundstück Gegenstand der Betätigung ist, dabei nicht einmal kostendeckende Erlöse zu erzielen, damit offenkundig auch keine wertsteigernden Maßnahmen zu treffen und die vor dem Hintergrund einer hohen jährlichen Zinsenbelastung jede zielstrebige und planmäßige Vorgehensweise vermissen lässt, entspricht nicht dem Bild, das nach der Verkehrsauffassung einen gewerblichen Grundstückshandel ausmacht.

Das Gesamtbild der für die Beurteilung einer Betätigung als gewerbliche maßgeblichen Verhältnisse (VwGH 24.1.2007, 2003/13/0118) wird ferner durch folgende Umstände geprägt:

Welche Renditeerwartungen den Kommanditisten in Aussicht gestellt wurden, hat die Bw zwar nicht näher erläutert. Dass die Kommanditisten bereit gewesen wären, Beträge in Höhe von mehreren 10T € zu investieren, ohne konkrete Vorstellungen über die aus ihrem Investment erreichbare Rendite gehabt zu haben, ist aber unwahrscheinlich. Angesichts der allgemein und knapp gehaltenen Ausführungen über Immobilieninvestitionen in der den Kommanditisten ausgehändigten Informationsbroschüre - Investitionen in Immobilien seien sicher und nach städtischen Immobilien bestehe eine große Nachfrage - sowie des ebenfalls wenig konkreten Inhalts dessen, was den Kommanditisten laut Schreiben der Bw vom 3. August 2011 mündlich mitgeteilt wurde - den Kommanditisten sei gesagt worden, dass man versuche, in einem neuen Geschäftsfeld, nämlich dem Immobilienhandel, tätig zu sein, wobei es das Ziel sei, günstig einzukaufen und mit möglichst viel Gewinn wieder zu verkaufen - ist zweifelhaft, dass Renditen aus der Wertsteigerung von Immobilien den Anreiz für das Eingehen der Kommanditbeteiligung gebildet hätten. Der tatsächliche Verlauf, den der vorgebliche Immobilienhandel unter Führung der immerhin über eine fünfzehnjährige Branchenerfahrung verfügenden Komplementärin genommen hat, bestätigt diese Annahme.

Auch wenn die Bw die tatsächlichen Motive für den Beitritt der Kommanditisten im Dunkeln gelassen hat, so ist doch, einerseits angesichts der vagen Angaben über die Investitionen in Immobilien, andererseits auf Grund der in der Informationsbroschüre enthaltenen Ausführungen zu den steuerlichen Grundlagen - der Gewinn werde gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, die Ausgaben für zum Weiterverkauf bestimmte Immobilien seien bereits im Anschaffungsjahr abzugsfähig, was zu Anlaufverlusten führe, Erlöse würden dagegen zeitlich verzögert erwirtschaftet - deutlich zu erkennen, dass steuerliche Überlegungen den entscheidenden Anreiz für das Eingehen einer Kommanditbeteiligung an der Bw gebildet haben.

Das Grundkonzept des Beteiligungsmodells bestand darin, unter Ausnutzung des bei der von der Bw vorgenommenen Gewinnermittlung durch Einnahmen- Ausgabenrechnung geltenden Abflussprinzips im ersten Jahr Ausgaben aus der Anschaffung von Grundstücken und damit Anlaufverluste zu generieren, die den Kommanditisten vorweg zugewiesen wurden (§ 8 des Gesellschaftsvertrages), wobei der steuerliche Anreiz noch dadurch verstärkt wurde, dass laut Beitrittserklärung 50 % der Einlage gestundet, die Verluste aber im Ausmaß von 100 % der übernommenen Kommanditeinlage zugewiesen wurden, weshalb sich der Kapitaleinsatz durch den Ausgleich der Verluste mit den positiven Einkünften der Anleger praktisch schon im ersten Jahr der Beteiligung auf null reduzieren konnte. Dass dieser Vorteil Anlass für das Eingehen der Kommanditbeteiligung war, beweist auch die enge Bindung des Beitritts an den Erwerb von Grundstücken bereits im Betrittsjahr, weil sich die Bw laut Pkt. IV der Beitrittserklärung verpflichtete, den Beteiligungsbetrag zurück zu überweisen, wenn der Abschluss eines Kaufvertrages über eine Immobilie bis Ende 2003 nicht möglich gewesen wäre. Erlöse aus dem Verkauf der Grundstücke sollten, so der Hinweis in der Informationsbroschüre, demgegenüber nur zeitlich verzögert eintreten. Dass im ersten Jahr Liegenschaftskäufe genau in dem für eine Verlustzuweisung an die Kommanditisten erforderlichen Ausmaß getätigt wurden und die Bw bei der Verwertung der Liegenschaften nicht zielstrebig vorgegangen ist - auch im Verlauf der Außenprüfung (Tz 1 des Berichts) haben sich keine Hinweise darauf ergeben, dass die Bw einen höheren Gewinn angestrebt hätte - bzw. auch keine weiteren Grundstücke angekauft hat, steht im Einklang mit diesem Konzept. Die Informationsbroschüre verspricht den Kommanditisten weiters einen siebenjährigen Kündigungsschutz und stellt danach eine Abschichtung von 125 % der Einlage in Aussicht. Wesentlich für die Rendite aus der Beteiligung kann daher nur die durch die Verlustzuweisung im ersten Jahr eingetretene Steuerersparnis bzw. der bis zur Abschichtung eingetretene Steuerstundungseffekt gewesen sein, zumal die Grundstücksverkäufe bislang nicht einmal kostendeckende Einnahmen gebracht haben. Das zögerliche, mit dem planmäßigen Vorgehen eines gewerblichen Immobilienhändlers nicht in Einklang zu bringende Verhalten der Bw bei der Verwertung der Grundstücke findet seine Erklärung in diesem Streben nach einer von der Ausnutzung des steuerlichen Verlustausgleichs und dem Hinausschieben des Zeitpunktes der Besteuerung von Gewinnen bestimmten Rendite; nach sieben Jahren konnte ein - auf drei Jahre und damit tarifbegünstigt besteuerter - Abschichtungsgewinn lukriert werden, dem ein Kapitaleinsatz von null gegenübersteht. Auch der Umstand, dass die Komplementärin über zwei weitere KEG's ein gleichartiges Beteiligungsmodell betrieben hat und dabei in gleicher Weise vorgegangen ist bzw. für die Verzögerungen in der Verwertung gleichartige Argumente, wie Konkurse von Vermarktungspartnern, Todesfälle oder Finanzierungsprobleme potentieller Käufer, vorgebracht wurden, spricht dafür, dass es der Bw nicht darum gegangen ist, Immobilienhandel zu betreiben, sondern steuerliche Vorteile für die Kommanditisten zu lukrieren; so führt die Komplementärin (als Geschäftsführerin einer der beiden anderen KEG's) im Schreiben an eine Immobilienfirma vom 7. November 2010 sogar wörtlich aus: "Die gesamte Konstellation - inklusive die Verkaufsmotivation ist bzw. war steuerlicher Natur". An einer Wertsteigerung oder einer raschen und zielgerichteten Verwertung der Grundstücke oder einem Zukauf weiterer Grundstücke war die Bw sichtlich nicht interessiert.

Die Betätigung der Bw war daher von vornherein nicht auf Wiederholung, sondern darauf angelegt, einmalig zwecks Generierung bei den Kommanditisten steuerlich verwertbarer Verluste Grundstücke anzukaufen und von diesen, um das Entstehen steuerlicher Gewinne hintanzuhalten, bloß fallweise wieder welche zu verkaufen. Auch unter Einbeziehung dieser Umstände bietet sich ein Gesamtbild der Verhältnisse, welches einer Einstufung der von der Bw getätigten Grundstückstransaktionen als gewerblicher Grundstückshandel entgegensteht. Eine solche, auf gelegentliche Veräußerungen bezogene Betätigung erfolgt schon nicht nachhaltig im Sinne des § 23 Z 1 EStG (vgl. Doralt, EStG¹⁰ § 23 Tz 53).

Da die Tätigkeit der Bw aus den dargelegten Gründen keine gewerbliche Tätigkeit darstellt, hat eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften zu unterbleiben. Ergebnisse aus einzelnen Grundstücksverkäufen sind im Rahmen der Spekulationseinkünfte gemäß § 30 EStG, hinsichtlich derer eine einheitliche und gesonderte Feststellung nicht durchzuführen ist, bei den Einkommensteuerveranlagungen der einzelnen Gesellschafter zu erfassen.

3. Alternativ zu dem unter Punkt 2 Gesagten können die von der Bw erklärten Verluste auch aus folgendem Grund im Jahr 2003 keine steuerliche Berücksichtigung finden:

Die vorliegenden Unterlagen und Informationen sowie der tatsächliche Verlauf der Betätigung lassen, wie oben ausgeführt, auf ein Beteiligungsmodell schließen, bei dem die steuerliche Verlustausgleichsmöglichkeit im ersten Jahr eine entscheidende und Immobilientransaktionen keine bzw. eine untergeordnete Rolle spielten. Nach dem aus der Informationsbroschüre und aus der zögerlichen Vorgangsweise bei der Verwertung der angekauften Objekte, deren steuerliche Motiviertheit die Komplementärin in ihrem Schreiben vom 7. November 2010 zudem einbekannt hat, erschließbaren Gesamtkonzept war daher primäre Zielsetzung die Erzielung eines steuerlichen Vorteils.

Damit fallen die von der Bw im Jahr 2003 erzielten Verluste unter die Bestimmung des § 2 Abs. 2a EStG 1988, wonach negative Einkünfte aus einer Beteiligung an Gesellschaften oder Gemeinschaften weder ausgleichs- noch vortragsfähig, sondern mit künftigen positiven Einkünften aus dieser Betätigung zu verrechnen sind, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht, was insbesondere dann der Fall ist, wenn der Erwerb oder das Eingehen derartiger Beteiligungen allgemein angeboten wird und auf der Grundlage des angebotenen Gesamtkonzeptes aus derartigen Beteiligungen ohne Anwendung dieser Bestimmung Renditen erreichbar wären, die nach Steuern mehr als das Doppelte der entsprechenden Renditen vor Steuern betragen.

Da das Erzielen steuerlicher Vorteile nach dem oben Gesagten beim vorliegenden Beteiligungsmodell jedenfalls im Vordergrund stand, sind weitere Überprüfungen zwar nicht mehr erforderlich (Doralt/Toifl, EStG¹⁴, § 2 Tz 176/8). Dessen ungeachtet zeigt auch der nachfolgend nach dem wahrscheinlichen Modellverlauf - und unter Berücksichtigung der bisher bekannten Jahresergebnisse - angestellte Renditevergleich, dass bei Einbeziehung der steuerlichen Auswirkung des Anfangsverlustes eine Rendite erzielbar ist, die mehr als doppelt so hoch ist, als jene, die sich ohne Berücksichtigung dieses Verlusts ergeben hätte. Der Einlagenzinssatz für Laufzeiten über zwei Jahre lag laut Statistik der OeNB in den Jahren 2003 und 2004 bei rd. 3 %, weshalb die folgende Berechnung zur Berücksichtigung der ungefähren KESt-Belastung mit einem Zinssatz von 2,5 % vorgenommen wird; die Steuern werden auf das Jahr 8 auf- bzw. abgezinst; die Abschichtung wird modellmäßig mit 125 % der geleisteten Einlage (315.000,00 x 125% = 393.750,00) angenommen:

Im Hinblick darauf, dass sich mit fünfzehn Kommanditisten eine größere Anzahl von Personen beteiligt hat und diese, was aus der bezahlten Provision zu erschließen ist, von Vermittlern geworben wurden, ist auch von einem allgemeinen Angebot auszugehen.

Auch dieses Ergebnis findet Deckung in den vom Finanzamt herangezogenen Wiederaufnahmsgründen. Das Finanzamt hat die Wiederaufnahme nämlich u.a. auf den Umstand gestützt, dass erst durch die Ermittlungen der Außenprüfung bekannt geworden sei, dass tatsächlich nur 50 % der bedungenen Kommanditeinlagen geleistet und die restlichen 50 % - trotz Verlustzuweisung in voller Höhe der bedungenen Einlage - nicht eingefordert worden seien. Dieser Umstand beeinflusst jedoch, wie zuvor dargelegt, wesentlich die Rendite und ist daher geeignet, jedenfalls im Zusammenhang mit den sonstigen Verfahrensergebnissen einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeizuführen. Bemerkt wird in diesem Zusammenhang, dass die Berufungsinstanz die Wiederaufnahme des Verfahrens zwar nicht auf Grund von Tatsachen bestätigen darf, die vom Finanzamt nicht herangezogen wurden. Die Berufungsinstanz darf aber die gleichen Umstände (die gleichen tatsächlichen Grundlagen) einer anderen rechtlichen Wertung unterziehen (VwGH 14.5.1991, 90/14/0262).

Aus den dargelegten Gründen war spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 13. Februar 2012

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