Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch die Vorsitzende und die weiteren Mitglieder im Beisein der Schriftführerin über die Berufungen der Bw., vertreten durch Steuerberater, gegen die Bescheide des Finanzamtes, vertreten durch Finanzamtsvertreter, betreffend Nichtfeststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb ab dem Jahr 2004 sowie betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Feststellung von Einkünften für die Jahre 2007 und 2008 nach der am 31. Jänner 2012 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

1. Die Berufung gegen den Bescheid betreffend Unterbleiben der Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO ab dem Jahr 2004 wird als unbegründet abgewiesen.

Dieser Bescheid bleibt unverändert.

2. Den Berufungen gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Feststellung von Einkünften für die Jahre 2007 und 2008 wird Folge gegeben.

Diese Bescheide werden aufgehoben.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (Bw) wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 15. Mai 2004 in der Rechtsform einer Kommanditerwerbsgesellschaft mit dem Geschäftszweig Handel mit Immobilien, Besitz, Verwertung von Immobilien, Beteiligung und dem Sitz in G, E-Str, gegründet. Die Komplementärin der Bw, AB, fungiert auch als Komplementärin zweier weiterer an dieser Anschrift mit gleichem Unternehmensgegenstand gegründeter KEG's. Die bedungenen Einlagen der Kommanditisten betragen insgesamt 610.000,00 €. Den Gewinn ermittelt die Bw gemäß § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmen- Ausgabenrechnung.

Der Gesellschaftsvertrag sieht vor, dass die Komplementärin an Gewinn und Verlust grundsätzlich nicht teilnimmt, dass aber 100 % der die Kommanditeinlagen überschreitenden Verluste der Komplementärin zuzuweisen sind. Die Komplementärin verpflichtet sich im Gesellschaftsvertrag, das Gesellschaftsverhältnis bis zum 31. Dezember 2011 aufrecht zu erhalten; danach kann sie das Gesellschaftsverhältnis sowohl als Ganzes als auch hinsichtlich einzelner Gesellschafter aufkündigen; ist die Summe der bereits ausbezahlten Gewinnanteile, Kapitalrückzahlungen und des Abfindungsguthabens mindestens 125 % der Kommanditeinlage, kann sie auch schon früher kündigen.

In der den Kommanditisten anlässlich ihres Beitritts ausgehändigten Informationsbroschüre ist zu den Vorteilen für die Kommanditisten zu lesen, dass Investitionen in wertbeständige Immobilien aus vielerlei Gründen zu den sichersten und wertbeständigsten Sachinvestitionen zählten. Die letzten Jahre hätten gezeigt, dass Investitionen in Immobilien wertbeständiger seien, als Investitionen an der Börse. Nach städtischen Immobilien bestehe große Nachfrage und es werde derzeit von allen Fachleuten eine Preissteigerung vorausgesagt. Immobilien eigneten sich besonders günstig für die zusätzliche Einnahme in der Pension. Die Geschäftsführerin und Komplementärin AB verfüge über mehr als 15 Jahre Erfahrung im Immobilienbereich und werde daher ihr Wissen zum Vorteil der Kommanditisten einsetzen. Bezüglich der steuerlichen Grundlagen hält die Informationsbroschüre u.a. fest, dass die Ausgaben für die zum Weiterverkauf bestimmten Immobilien unmittelbar im Jahr der Anschaffung zur Gänze abzusetzen seien, was in der Anlaufphase Verluste bedinge, die Erlöse würden zeitlich verzögert erwirtschaftet. Weiters bestehe für die Kommanditisten ein siebenjähriger Kündigungsschutz.

Die für das Jahr 2004 eingereichte Einnahmen- Ausgabenrechnung enthält Ausgaben für "Waren, Rohstoffe, Hilfsstoffe" in Höhe von 707.000,00 € und weist einen Verlust von 732.142,19 € aus. Dieser Verlust wurde im Höchstbetrag der bedungenen Einlagen von insgesamt 610.000,00 € den Kommanditisten und mit dem verbleibenden Betrag der Komplementärin zugewiesen.

Im Jahr 2007 wurde bei der Bw eine Außenprüfung abgehalten. Unter Tz 1 des Berichts führt die Prüferin u.a. aus, dass ein Beteiligungsmodell vorliege, bei dem die Beteiligten nach oben begrenzte, bereits im ersten Veranlagungsjahr erfüllte Verlustzusagen erhalten hätten. Im ersten Jahr seien Liegenschaftskäufe genau in dem für eine Verlustzuweisung an die Kommanditisten erforderlichen Ausmaß getätigt worden. Hinweise darauf, dass die Bw einen höheren Gewinn angestrebt hätte, hätten sich im Verlauf der Prüfung nicht ergeben.

In weiterer Folge sprach das Finanzamt - nachdem eine als Nichtfeststellungsbescheid intendierte Erledigung vom 2. Oktober 2007 keine Rechtswirksamkeit entfaltet hatte - mit Bescheid vom 5. März 2010 aus, dass eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte für die Jahre ab 2004 zu unterbleiben habe. Eine gewerbliche Tätigkeit liege nicht vor. Unabdingbare Voraussetzung für die Annahme einer gewerblichen Betätigung sei das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit. Im gegenständlichen Fall sei nicht von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen, da nicht mit der für einen Gewerbebetrieb sprechenden organisierten und zielstrebigen Handlungsweise agiert worden sei. Es seien bloß zu Beginn der Tätigkeit Objekte angekauft worden. Nach Ausschöpfung der Verlustzuweisungsmöglichkeiten seien bis dato keine weiteren Objekte zugekauft worden, auch im Rahmen der Außenprüfung sei keine diesbezügliche Absicht bekannt gegeben worden. Erst 2008 habe die Bw vier Wohnungen verkauft, dies widerspreche einem fremdüblichen gewerblichen Grundstückshandel. Die Tätigkeit werde daher nicht im Sinne eines professionellen Werbens in der Öffentlichkeit und strategischen Auftretens am Markt, wie dies dem gewerblichen Grundstückshandel eigen sei, ausgeübt. Das objektive Gesamtbild ergebe somit im Rahmen einer mehrjährigen Betrachtung, dass nicht die Vermögensverwertung, sondern die Vermögensverwaltung entscheidend im Vordergrund stehe. Es liege daher kein Gewerbebetrieb, sondern Vermögensverwaltung vor. Einzelne Verkäufe seien bei den einzelnen Gesellschaftern im Rahmen der Spekulationsbesteuerung zu erfassen, eine einheitliche und gesonderte Feststellung finde diesbezüglich nicht statt. Bezüglich der Vermietungseinkünfte sei im Hinblick auf den hohen Fremdkapitalaufwand und die geringen Mieteinnahmen sowie die zu berücksichtigend Abschreibung von Liebhaberei auszugehen.

Hinsichtlich der Jahre 2007 und 2008, für die zunächst mit Datum 24. April 2009 und 14. Juli 2009 erklärungsgemäße Feststellungsbescheide ergangen waren, verfügte das Finanzamt mit den Bescheiden vom 5. März 2010 und vom 18. Mai 2010 die Wiederaufnahme des Verfahrens. Zur Begründung führt das Finanzamt an, es sei erst im Rahmen der Außenprüfung bekannt geworden, wie der im Gesellschaftsvertrag und in der Meldung an das Finanzamt als Tätigkeit angegebene Immobilienhandel tatsächlich ausgeübt worden sei. Erst durch die Ermittlungen der Prüferin habe die in der Einnahmen- Ausgabenrechnung ausgewiesene Position "Waren, Roh- und Hilfsstoffe" konkretisiert werden können und habe sich ergeben, dass es sich dabei um die Anschaffungskosten von zwei Objekten handle. Erst durch die zu diesen An- und teilweise Verkäufen festgestellten Sachverhalte sei die getroffene steuerliche Beurteilung möglich geworden.

In der gegen den Nichtfeststellungsbescheid erhobenen Berufung bringt die Bw vor, dass sie im Jahr 2004 zwei Liegenschaften angeschafft habe, und zwar ein unbebautes Grundstück in X und zwölf Tops im Objekt Y-Straße. Bezüglich des zuletzt genannten Objekts sei Geschäftsidee der Ankauf eines Wohnungspakets in guter Lage, in Z nahe der Stadtgrenze Wiens, mit zukünftiger Wertsteigerung gewesen. Alle Tops seien mit schlechtem, fast jedes Jahr zur Gänze für die Instandhaltung zu verwendendem Mietertrag günstig zu erwerben gewesen. In der Folge habe man darauf spekuliert, die Wohnungen - auf Grund der hohen Altersstruktur der teilweise in höheren Geschossen ohne Lift wohnhaften Mieter - zeitnah frei zu bekommen. Dies sei in den Folgejahren bis auf zwei Tops auch gelungen. In den Jahren 2007 und 2008 seien jeweils zwei Tops verkauft worden. Im Jahr 2008 sollten noch weitere zwei Tops verkauft werden, der Verkäufer habe jedoch die Unterfertigung des Kaufvertrages unterlassen, da die Finanzierung nicht sichergestellt gewesen sei. Diese Wohnungen sollten dann im Jahr 2009 verkauft werden, was aber bislang an der Nichteinhaltung der Finanzierungszusage der Bank gescheitert sei. Parallel seien permanent Gespräche über die Veräußerung der Tops geführt worden. Auch hier habe es Schwierigkeiten mit der Bankfinanzierung der Käufer gegeben.

Darauf hingewiesen werde, dass die Vermarktung ein Prozess sei, der naturgemäß einige Zeit beanspruche. Bei einer Mieterstruktur von über 70 Jahren in einem Haus ohne Lift und ohne Eintrittsberechtigte sei es durchaus zulässig, auf eine Freiwerdung durch Auszug oder Ableben der Mieter zu spekulieren, dieser sei von Seiten der Eigentümer nur geringfügig beinflussbar, jedoch sei mit dem sicheren Eintritt zu rechnen.

Bezüglich der Liegenschaft in X sei anzuführen, dass eine aufrechte Baugenehmigung für die Errichtung zweier Einfamilienhäuser und eines Doppelhauses vorliege. Die Vermarktung erfolge gemeinsam mit der Fa. K. Dass die Verwertung trotz intensiver Bemühungen bisher nicht möglich gewesen sei, sei auf die allgemeine Wirtschaftslage zurückzuführen. Es seien Verhandlungen mit diversen Fertigteilhausfirmen geführt worden, eine davon sei bei laufendem Projekt in Konkurs gegangen. Ein Anteil der Liegenschaft sei im Zuge der Aktivitäten auch veräußert worden. Da die Baufirma in Konkurs ging, sei der Kauf rückabgewickelt worden. Aktuell sei ein neuer Vermarktungspartner gefunden worden, allerdings seien sämtliche Bemühungen zum Verkauf an der fehlenden Finanzierung der potentiellen Käufer gescheitert. Die Fa. K habe auf einem Nachbargrundstück ein ähnliches Projekt erfolgreich abgewickelt. Um nicht künstlich Konkurrenz zu schaffen, sei, was eine Maßnahme der Gewinnsteigerung bedeutet, zugewartet worden.

Insgesamt seien somit in einem Zeitraum von sechs Jahren zwei Liegenschaften angeschafft worden, davon eine mit mehreren Wohneinheiten. Vier Tops seien veräußert worden, für die übrigen habe man intensiv Verkaufsverhandlungen unter Zugrundelegung eines entsprechenden Marktauftritts geführt. Es treffe daher nicht zu, dass nicht mit der für einen Gewerbebetrieb sprechenden organisierten und zielstrebigen Handlungsweise agiert worden sei.

In der Berufung gegen die Wiederaufnahmsbescheide wendet die Bw ein, dass keine Tatsachen neu hervorgekommen seien.

Über Vorhalt des unabhängigen Finanzsenats übermittelte die Bw mit Schreiben vom 28. März 2011 betreffend das Grundstück in X ein an die K GmbH gerichtetes Verkaufsanbot vom 20. Mai 2010 mit Bindung bis 31. März 2011. Der Bau der Einheiten sei praktisch fertig, drei seien schon verkauft worden und es sei auch schon anteilig Geld geflossen. Bezüglich des Objekts in R, Y-Straße, übermittelte die Bw über Aufforderung des unabhängigen Finanzsenats, Unterlagen (z.B. Schriftverkehr, Inserate) über die vorgebrachten, unter Zugrundelegung eines entsprechenden Marktauftritts geführten Verkaufsverhandlungen vorzulegen, ein Schreiben an eine M GmbH vom 7. November 2010 sowie den Kaufvertrag über den Verkauf zweier Tops im Juli 2008. Leider sei die Ausmietung nicht so erfolgreich wie geplant verlaufen. Insgesamt vier der elf Tops seien verkauft worden. Auf Grund des großen Angebots an Wohnungen sei ein Verkauf nicht zum gewünschten Preis möglich. Verkaufsbemühungen würden laufend gesetzt.

Zur Frage des unabhängigen Finanzsenats, welche Gewinn- bzw. Renditeerwartungen den Kommanditisten für die von ihnen eingegangenen finanziellen Beteiligungen in Aussicht gestellt worden seien, führte die Bw aus:

"Zum Thema Gewinnprognose wurde den Kommanditisten Folgendes gesagt: Wir versuchen in einem neuen Geschäftsfeld erfolgreich tätig zu sein. Und zwar im Bereich Immobilienhandel. Als Bereiche wurden Grundstücke und Wohnungen definiert. Ziel war günstig einzukaufen und mit möglichst viel Gewinn zu verkaufen. Es wurden keinen konkreten %-Sätze von möglichen Gewinnen genannt oder prognostiziert. Ziel und Motiv sich zu beteiligen war für alle: als Ergänzung zu den im Privatvermögen meist gehaltenen Investmentfonds oder vermieteten ,Vorsorgewohnungen' ein alternatives Investment in Immobilien zu machen und da die meisten unserer Kommanditisten selbst keine Zeit haben sich mit dem Geschäftsfeld Immobilienhandel intensiv zu beschäftigen und auch da für den Einzelnen der Absolutbetrag in ein solches Investment zu groß ist, wurde die Möglichkeit mit einem verhältnismäßig kleinen Betrag an einer Immobilienhandelsgesellschaft beteiligt zu sein angenommen und so kamen die Gesellschaften zustande."

In der am 31. Jänner 2012 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung führten die Vertreter der Bw aus, dass die Gesellschaft auf lange Sicht errichtet worden und der Kauf und Verkauf von Grundstücken beabsichtigt gewesen sei; mit den Verkaufserlösen sollten neue Grundstücke angeschafft werden. Die Verwertung der Grundstücke habe sich aber als extrem schwierig erwiesen und länger als beabsichtigt hingezogen, weshalb man auf die Verwertung der vorhandenen Grundstücke geschaut und vom Ankauf neuer Objekte Abstand genommen habe. Es sei versucht worden, für das Objekt in X beispielsweise Fertigteilhausfirmen als Partner zu gewinnen, was aber nicht gelungen sei. Angestrebte Kooperationen mit lokalen Firmen seien in der Regel an der Vorfinanzierung gescheitert. Schließlich sei mit der C-Bau ein Partner gefunden worden, man habe 2010 verkauft, die Gelder seien 2011 geflossen. Im Objekt in R habe, nach den 2007 und 2008 verkauften Tops, im Jahr 2009 ein Kaufvertrag über weitere 2 Tops auf Grund von Finanzierungsproblemen des Käufers rückabgewickelt werden müssen. Schließlich seien 2011 die restlichen Wohnungen um einen Preis von insgesamt 446.000,00 € verkauft worden. Es habe auch Bestrebungen gegeben, weitere Grundstücke bei Versteigerungen zu erwerben, die Preise seien jedoch in die Höhe gegangen, was den Kommanditisten, mit denen vereinbart gewesen sei, die Einlagen für Zukäufe voll einzubezahlen, nicht erklärbar gewesen wäre. Die Kommanditisten seien zwar 2011 bereit zu weiteren Grundstückskäufen gewesen, das Preisniveau habe sich aber als zu hoch herausgestellt. Mit der Bank sei vereinbart gewesen, bei Verkauf der Grundstücke die Sicherheiten auszutauschen und den Kredit für andere Objekte zu verwenden. Auf Grund diverser Umstände habe die Bank einem Sicherheitenaustausch aber letztlich nicht zugestimmt, was wiederum mit mehr Eigenmitteln der Kommanditisten verbunden gewesen wäre. Die Kommanditisten hätten aber verlangt, mit weiteren Ankäufen zuzuwarten. Für kommendes Frühjahr sei eine Gesellschafterversammlung geplant, die über die weitere Vorgangsweise hinsichtlich der auf Grund der Verkäufe vorhandenen liquiden Mittel entscheiden werde.

Über die Berufung wurde erwogen:

1. Gemäß § 23 Z 1 EStG 1988 sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb diejenigen Einkünfte aus einer selbständigen, nachhaltigen Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als selbständige Arbeit anzusehen ist.

Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist eine Tätigkeit, die selbständig, nachhaltig, mit Gewinnabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird, gewerblich, wenn sie den Rahmen der Vermögensverwaltung überschreitet. Dies ist dann der Fall, wenn das Tätigwerden des Steuerpflichtigen nach Art und Umfang deutlich jenes Ausmaß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist. In Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, ob die Tätigkeit, wenn sie in den gewerblichen Bereich fallen soll, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht (VwGH 18.12.2001, 99/15/0155). Die Veräußerung von Grundstücken wird nur dann zum sog. gewerblichen Grundstückshandel, wenn die Veräußerungen auf planmäßige Art und Weise erfolgen (VwGH 24.2.2005, 2001/15/0159). Eine umfangreiche Kauf- und vor allem Verkaufstätigkeit spricht für gewerblichen Grundstückshandel (Doralt, EStG¹⁰, § 23 Tz 128).

Umfangreiche Grundstückstransaktionen haben im vorliegenden Fall nicht stattgefunden. Über einen Zeitraum von mittlerweile rund sieben Jahren hat sich die Betätigung der Bw auf lediglich zwei Objekte - ein aus zwei Mietwohnhäusern in R, Y-Straße, bestehendes Objekt und ein unbebautes Grundstück in X - erstreckt. Erste Verkäufe haben erst nach rund 3, 4 Jahren stattgefunden, ohne nach den anfänglichen Ankäufen weitere Grundstücke zuzukaufen. Hinsichtlich des Objekts in R hat die Bw bloß auf ein Freiwerden der einzelnen Tops gewartet, das Objekt in X wurde jahrelang keiner Verwendung zugeführt.

Dass die Bw, wie sie vorgibt, intensive Verkaufsbemühungen gesetzt hätte, ist schon auf Grund der vielen Jahre, die seit dem Ankauf vergangen sind, nicht nachvollziehbar. Die aktenkundigen Unterlagen - Vereinbarung mit der Fa. P vom 16. Feber 2007, Kaufvertragsentwurf vom Juli 2008, mit 20. Mai 2010 datiertes Verkaufsanbot der Bw an die Fa. K GmbH betreffend das Grundstück in X, Schreiben an die M GmbH vom 7. November 2010 betreffend Y-Straße - lassen nicht erkennen, dass sich die Bw seit dem Ankauf intensiv um eine Verwertung bemüht hätte. Laut Feststellung der Prüferin anlässlich einer Besichtigung am 28. März 2007 war auch nicht ersichtlich gewesen, dass das Grundstück in X verkauft werden sollte oder dort Reihenhäuser entstehen sollten; laut Auskunft der Gemeinde hatte es auch noch keine Baubewilligung gegeben; auch hat die von der Bw als Verhandlungspartner genannte Fa. P auf ihrer Internetseite keine Objekte in X angeboten (Bl. 34 Arbeitsbogen). Das bloße Zuwarten auf ein infolge der Altersstruktur der Mieter erhofftes Freiwerden von Bestandsverhältnissen stellt ebenfalls kein planmäßiges, auf rasche Umsetzung gerichtetes Verhalten dar.

Die Bw behauptet zwar weiters, intensive Verkaufsverhandlungen unter Zugrundelegung eines entsprechenden Marktauftritts geführt zu haben. Worin diese konkret bestanden haben könnten, ist aber nicht ersichtlich. Auf Vorhalt des unabhängigen Finanzsenats vom 21. Feber 2011, Unterlagen über diesen Marktauftritt vorzulegen, hat die Bw nicht mehr als das mit 7. November 2010 datierte Schreiben an die M GmbH übermittelt. Doch selbst die Ausführungen in diesem Schreiben lassen ein planmäßiges und zielstrebiges Vorgehen nicht erkennen. So nennt die Bw als zu verkaufende Objekte die Top 6 des Hauses 3, obwohl sie diese bereits im Jahr 2008 verkauft hat, und die Top 1 des Hauses 3, obwohl diese nie in ihrem Eigentum gestanden hat; die Wohnung Top 7 bezeichnet die Bw einmal als befristet und einmal als unbefristet vermietet; einen Herrn XY gibt sie einmal als Mieter der Top 7 und dann als Mieter der Top 8 an. In einem derart unbedacht abgefassten Schreiben kann ein zielstrebiger, ernsthafter Versuch, einen Käufer für die Wohnungen zu finden, nicht erblickt werden.

Ausgaben für Werbung sind in den Einnahmen- Ausgabenrechnungen nicht enthalten. Dass die Bw werbend nach außen in Erscheinung getreten wäre, kann daher nicht nachvollzogen werden.

Ansonsten führt die Bw immer wieder aufgetretene Probleme, die einer Verwertung entgegengestanden wären, ins Treffen, wie den Konkurs einer Baufirma, Finanzierungsprobleme potentieller Käufer oder die Nachfragestruktur (in R würden nur große Wohnungen nachgefragt). Es mag zwar zutreffen, dass bei der Verwertung von Grundstücken Verzögerungen auftreten. Das erklärt aber zum einen nicht, warum die Bw, die ja vorgibt, gewerblichen Immobilienhandel zu betreiben, Jahre nach dem Erwerb des Grundstücks in X noch keine konkreten Verwertungsschritte gesetzt oder von den angeblich zu Handelszwecken erworbenen zwölf Tops in der Y-Straße nach beinahe sieben Jahren erst vier verkauft hatte. Zum anderen zeugt es nicht von einem planmäßigen und zielstrebigen Vorgehen, wenn der Ausfall einzelner potentieller Vermarktungspartner oder Käufer bereits dazu führt, dass auf Jahre hinaus keine Verwertung möglich ist. Einer planmäßigen Vorgangsweise hätte es auch entsprochen, sich bereits vor dem Kauf der Mietwohnhäuser in R über die dortige Nachfragestruktur zu informieren.

Weiters lässt auch der Umstand, dass die Bw einerseits nur vage Verwertungsbemühungen gesetzt, andererseits aber eine hohe jährliche Zinsenbelastung - laut Einnahmen- Ausgabenrechnungen haben sich die Zinsen den Jahren 2005 bis 2009 zwischen 11.000,00 € und 20.000,00 € bewegt - hingenommen und es vor dem Hintergrund dieser Zinsenbelastung auch noch unterlassen hat, das Fremdkapital durch Einforderung der laut Beitrittserklärung ohne besondere Vereinbarung eines Fälligkeitstages gestundeten Kommanditeinlagen zu reduzieren, ein zielgerichtetes, unternehmerisches Vorgehen nicht erkennen. Dementsprechend waren die von der Bw getätigten Verkäufe jahrelang nicht einmal kostendeckend, was sich auch in dem zum 31. Dezember 2010 bestehenden Negativstand der Verrechnungskonten von rd. -590.000,00 € widerspiegelt.

Ernsthafte Bemühungen, weitere Grundstücke zu erwerben, sind ebenfalls nicht zu erkennen. Die Bw beteuert zwar, es sei beabsichtigt gewesen, die ausstehenden Einlagen der Kommanditisten für Zukäufe zu verwenden. Mehr als diese Absicht konnte sie jedoch nicht vorbringen. Dass sich für ein in der Immobilienbranche tätiges Unternehmen in einem Zeitraum von rd. sieben Jahren keine andere Möglichkeit bieten würde, Handelsobjekte zu erwerben, als auf Versteigerungen, ist nicht plausibel, ebenso nicht die Vorstellung, dass in diesem Zeitraum nicht eine einzige Versteigerung einen für die Bw akzeptablen Preis erbracht hätte. Die erstmals in der Berufungsverhandlung und völlig unbelegt in den Raum gestellte Behauptung, Zukäufe seien gescheitert, weil die Bw bei den auf Versteigerungen gebotenen Preisen nicht haben mithalten können, ist daher nicht glaubwürdig. Wahrscheinlicher ist vielmehr, dass, im Sinne des noch zu erörternden Beteiligungskonzepts, von Anfang an nicht die Absicht bestanden hat, in weitere Grundstücke zu investieren. Davon abgesehen erfolgt ein bloß auf sich zufällig bei Versteigerungen ergebende Möglichkeiten ausgerichtetes Vorgehen auch nicht in der für einen Gewerbebetrieb typischen planmäßigen Art und Weise.

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Betätigung der Bw schon auf Grund ihres geringen Umfangs nicht als gewerblich eingestuft werden kann. Die Bw hat nicht mehr getan, als hinsichtlich des Objekts in R auf ein infolge der Altersstruktur der Mieter baldiges Auslaufen von Bestandsverhältnissen zu hoffen sowie hinsichtlich des unbebauten Grundstücks in X über einen Zeitraum von rund sieben Jahren einen Käufer zu suchen. Das Tätigwerden der Bw hat damit jenes Ausmaß, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist, bei weitem nicht überschritten. Eine Betätigung, die sich darauf beschränkt, zwei Objekte anzukaufen und - abgesehen von den 2007 und 2008 auch erst mehrere Jahre nach dem Ankauf erfolgten Teilverkäufen - nach rund sieben Jahren wieder zu verkaufen und die vor dem Hintergrund einer hohen jährlichen Zinsenbelastung jede zielstrebige und planmäßige Vorgehensweise vermissen lässt, entspricht nicht dem Bild, das nach der Verkehrsauffassung einen gewerblichen Grundstückshandel ausmacht.

Das Gesamtbild der für die Beurteilung einer Betätigung als gewerbliche maßgeblichen Verhältnisse (VwGH 24.1.2007, 2003/13/0118) wird ferner durch folgende Umstände geprägt:

Welche Renditeerwartungen den Kommanditisten für ihre Beteiligung in Aussicht gestellt wurden, hat die Bw zwar nicht näher erläutert. Dass die Kommanditisten bereit gewesen wären, Beträge in Höhe von mehreren 10T € zu investieren, ohne konkrete Vorstellungen über die aus ihrem Investment erreichbare Rendite gehabt zu haben, ist aber unwahrscheinlich. Angesichts der allgemein und knapp gehaltenen Ausführungen über Investitionen in Immobilien in der den Kommanditisten ausgehändigten Informationsbroschüre - Investitionen in Immobilien seien sicher und nach städtischen Immobilien bestehe eine große Nachfrage - sowie des ebenfalls wenig konkreten Inhalts dessen, was den Kommanditisten laut Schreiben der Bw vom 3. August 2011 mündlich mitgeteilt wurde - den Kommanditisten sei gesagt worden, dass man versuche, in einem neuen Geschäftsfeld, nämlich dem Immobilienhandel, tätig zu sein, wobei es das Ziel sei, günstig einzukaufen und mit möglichst viel Gewinn wieder zu verkaufen - ist zweifelhaft, dass Renditen aus der Wertsteigerung von Immobilien den Anreiz für das Eingehen einer Kommanditbeteiligung gebildet hätten. Der tatsächliche Verlauf, den der vorgebliche Immobilienhandel unter Führung der immerhin über eine fünfzehnjährige Branchenerfahrung verfügenden Komplementärin genommen hat, bestätigt diese Annahme.

Auch wenn die Bw die tatsächlichen Motive für den Beitritt der Kommanditisten im Dunkeln gelassen hat, so ist doch, einerseits angesichts der vagen Angaben über die Investition in Immobilien, andererseits auf Grund der in der Informationsbroschüre enthaltenen Ausführungen zu den steuerlichen Grundlagen - der Gewinn werde gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, die Ausgaben für zum Weiterverkauf bestimmte Immobilien seien bereits im Anschaffungsjahr abzugsfähig, was zu Anlaufverlusten führe, Erlöse würden dagegen zeitlich verzögert erwirtschaftet - deutlich zu erkennen, dass steuerliche Überlegungen den entscheidenden Anreiz für das Eingehen einer Kommanditbeteiligung an der Bw gebildet haben.

Das Grundkonzept des Beteiligungsmodells bestand darin, unter Ausnutzung des bei der von der Bw vorgenommenen Gewinnermittlung durch Einnahmen- Ausgabenrechnung geltenden Abflussprinzips im ersten Jahr Ausgaben aus der Anschaffung von Grundstücken und damit Anlaufverluste zu generieren, die den Kommanditisten vorweg zugewiesen wurden (§ 8 des Gesellschaftsvertrages), wobei der steuerliche Anreiz noch dadurch verstärkt wurde, dass laut Beitrittserklärung 50 % der Einlage gestundet, die Verluste aber im Ausmaß von 100 % der übernommenen Kommanditeinlage zugewiesen wurden, weshalb sich der Kapitaleinsatz durch den Ausgleich der Verluste mit den positiven Einkünften der Anleger praktisch schon im ersten Jahr der Beteiligung auf null reduzieren konnte. Dass dieser Vorteil Anlass für das Eingehen einer Kommanditbeteiligung war, zeigt sich auch in der engen Bindung des Beitritts an den Erwerb von Grundstücken bereits im Beitrittsjahr, weil sich die Bw laut Pkt. III der Beitrittserklärung verpflichtete, den Beteiligungsbetrag zurück zu überweisen, wenn der Abschluss eines Kaufvertrages über eine Immobilie bis Ende 2004 nicht möglich gewesen wäre. Erlöse aus dem Verkauf der Grundstücke sollten, so der Hinweis in der Informationsbroschüre, demgegenüber nur zeitlich verzögert eintreten. Dass im ersten Jahr Liegenschaftskäufe genau in dem für eine Verlustzuweisung an die Kommanditisten erforderlichen Ausmaß getätigt wurden und die Bw bei der Verwertung der Liegenschaften nicht zielstrebig vorgegangen ist - auch im Verlauf der Außenprüfung (Tz 1 des Berichts) haben sich keine Hinweise darauf ergeben, dass die Bw einen höheren Gewinn angestrebt hätte - bzw. auch keine weiteren Grundstücke angekauft hat, steht im Einklang mit diesem Konzept. Die Informationsbroschüre verspricht den Kommanditisten weiters einen siebenjährigen Kündigungsschutz und stellt danach eine Abschichtung von 125 % der Einlage in Aussicht. Wesentlich für die Rendite aus der Beteiligung kann daher nur die durch die Verlustzuweisung im ersten Jahr eingetretene Steuerersparnis bzw. der bis zur - zu einem steuerlichen Gesamtgewinn führenden - Abschichtung eingetretene Steuerstundungseffekt gewesen sein, zumal die Grundstücksverkäufe jedenfalls bis zum Jahr 2011 und damit beinahe sieben Jahre lang nicht einmal kostendeckende Einnahmen gebracht haben. Das zögerliche, mit dem planmäßigen Vorgehen eines gewerblichen Immobilienhändlers nicht in Einklang zu bringende Verhalten der Bw bei der Verwertung der Grundstücke findet seine Erklärung in diesem Streben nach einer von der Ausnutzung des steuerlichen Verlustausgleichs und dem Hinausschieben des Zeitpunktes der Besteuerung von Gewinnen bestimmten Rendite; nach sieben Jahren konnte ein - auf drei Jahre und damit tarifbegünstigt besteuerter - Abschichtungsgewinn lukriert werden, dem ein Kapitaleinsatz von null gegenübersteht. Auch der Umstand, dass die Komplementärin über zwei weitere KEG's ein gleichartiges Beteiligungsmodell betrieben hat und dabei in gleicher Weise vorgegangen ist bzw. für die Verzögerungen in der Verwertung gleichartige Argumente, wie Konkurse von Vermarktungspartnern, Todesfälle oder Finanzierungsprobleme potentieller Käufer, vorgebracht wurden, spricht dafür, dass es der Bw nicht darum gegangen ist, Immobilienhandel zu betreiben, sondern steuerliche Vorteile für die Kommanditisten zu lukrieren; so führt die Komplementärin im Schreiben an die M GmbH vom 7. November 2010 sogar wörtlich aus: "Die gesamte Konstellation - inklusive die Verkaufsmotivation ist bzw. war steuerlicher Natur". An einer Wertsteigerung oder einer raschen und zielgerichteten Verwertung der Grundstücke oder einem Zukauf weiterer Grundstücke war die Bw sichtlich nicht interessiert.

Die Betätigung der Bw war daher von vornherein nicht auf Wiederholung, sondern darauf angelegt, einmalig zwecks Generierung bei den Kommanditisten steuerlich verwertbarer Verluste Grundstücke anzukaufen und von diesen, um das Entstehen steuerlicher Gewinne hintanzuhalten, bloß fallweise wieder welche zu verkaufen. Auch unter Einbeziehung dieser Umstände bietet sich ein Gesamtbild der Verhältnisse, welches einer Einstufung der von der Bw getätigten Grundstückstransaktionen als gewerblicher Grundstückshandel entgegensteht. Eine solche Betätigung erfolgt schon nicht nachhaltig im Sinne des § 23 Z 1 EStG (vgl. Doralt, EStG¹⁰ § 23 Tz 53).

Da die Tätigkeit der Bw aus den dargelegten Gründen keine gewerbliche Tätigkeit darstellt, hat eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften zu unterbleiben. Ergebnisse aus einzelnen Grundstücksverkäufen sind im Rahmen der Spekulationseinkünfte gemäß § 30 EStG, hinsichtlich derer eine einheitliche und gesonderte Feststellung nicht durchzuführen ist, bei den Einkommensteuerveranlagungen der einzelnen Gesellschafter zu erfassen. Gegen die weitere Feststellung des Finanzamtes, dass bezüglich der Vermietungseinkünfte vom Vorliegen von Liebhaberei auszugehen sei, wendet sich die Bw nicht. Die Berufung gegen den Bescheid betreffend Nichtfeststellung von Einkünften ab dem Jahr 2003 war daher als unbegründet abzuweisen, wobei hinsichtlich der Jahre 2007 und 2008 auf den folgenden Punkt 3 verwiesen wird.

2. Alternativ zu dem unter Punkt 1 Gesagten können die von der Bw erklärten Verluste auch aus folgendem Grund im Jahr 2004 keine steuerliche Berücksichtigung finden:

Die vorliegenden Unterlagen und Informationen sowie der tatsächliche Verlauf der Betätigung lassen, wie oben ausgeführt, auf ein Beteiligungsmodell schließen, bei dem die steuerliche Verlustausgleichsmöglichkeit im ersten Jahr eine entscheidende und Immobilientransaktionen keine bzw. eine untergeordnete Rolle spielten. Nach dem aus der Informationsbroschüre und aus der zögerlichen Vorgangsweise bei der Verwertung der angekauften Objekte, deren steuerliche Motiviertheit die Komplementärin in ihrem Schreiben an die Fa. M zudem einbekannt hat, erschließbaren Gesamtkonzept war daher primäre Zielsetzung die Erzielung eines steuerlichen Vorteils.

Damit fallen die von der Bw im Jahr 2003 erzielten Verluste unter die Bestimmung des § 2 Abs. 2a EStG 1988, wonach negative Einkünfte aus einer Beteiligung an Gesellschaften oder Gemeinschaften weder ausgleichs- noch vortragsfähig, sondern mit künftigen positiven Einkünften aus dieser Betätigung zu verrechnen sind, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht, was insbesondere dann der Fall ist, wenn der Erwerb oder das Eingehen derartiger Beteiligungen allgemein angeboten wird und auf der Grundlage des angebotenen Gesamtkonzeptes aus derartigen Beteiligungen ohne Anwendung dieser Bestimmung Renditen erreichbar wären, die nach Steuern mehr als das Doppelte der entsprechenden Renditen vor Steuern betragen.

Da das Erzielen steuerlicher Vorteile nach dem oben Gesagten beim vorliegenden Beteiligungsmodell jedenfalls im Vordergrund stand, sind weitere Überprüfungen zwar nicht mehr erforderlich (Doralt/Toifl, EStG¹⁴, § 2 Tz 176/8). Dessen ungeachtet zeigt auch der nachfolgend nach dem wahrscheinlichen Modellverlauf - und unter Berücksichtigung der bisher bekannten Jahresergebnisse sowie der Annahme, dass der im Jahr 2011 erzielte Veräußerungserfolg für die Kommanditisten zumindest einen Jahresgewinn in Höhe des bis dahin entstandenen negativen Kapitalkontos erbringt - angestellte Renditevergleich, dass bei Einbeziehung der steuerlichen Auswirkung des Anfangsverlustes eine Rendite erzielbar ist, die mehr als doppelt so hoch ist, als jene, die sich ohne Berücksichtigung dieses Verlusts ergeben hätte. Der Einlagenzinssatz für Laufzeiten über zwei Jahre lag laut Statistik der OeNB in den Jahren 2003 und 2004 bei rd. 3 %, weshalb die folgende Berechnung zur Berücksichtigung der ungefähren KESt-Belastung mit einem Zinssatz von 2,5 % vorgenommen wird; die Steuern werden auf das Jahr 8 auf- bzw. abgezinst; die Abschichtung wird modellmäßig mit 125 % der geleisteten Einlage angenommen:

Im Hinblick darauf, dass sich mit zwölf Kommanditisten eine größere Anzahl von Personen beteiligt hat und diese, was aus der bezahlten Provision zu erschließen ist, von Vermittlern geworben wurden, ist auch von einem allgemeinen Angebot auszugehen.

3. Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen u.a. in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.

Aufgabe der Berufungsbehörde bei Entscheidungen über ein Rechtsmittel gegen die amtswegige Wiederaufnahme durch ein Finanzamt ist es, zu prüfen, ob dieses Verfahren aus den vom Finanzamt gebrauchten Gründen wieder aufgenommen werden durfte, nicht jedoch, ob die Wiederaufnahme auch aus anderen Wiederaufnahmegründen zulässig gewesen wäre. Liegt der vom Finanzamt angenommene Wiederaufnahmegrund nicht vor oder hat das Finanzamt die Wiederaufnahme tatsächlich auf keinen Wiederaufnahmegrund gestützt, muss die Berufungsbehörde den vor ihr bekämpften Wiederaufnahmebescheid des Finanzamtes ersatzlos beheben (z.B. VwGH 17.4.2008, 2007/15/0062).

Die Wiederaufnahme der mit Bescheiden vom 24. April 2009 und 14. Juli 2009 abgeschlossenen Einkünftefeststellungsverfahren der Jahre 2007 und 2008 wird damit begründet, dass erst im Rahmen der Außenprüfung der nähere Sachverhalt betreffend die tatsächliche Ausübung des Immobilienhandels bekannt geworden sei. Da die Außenprüfung bereits im Jahr 2007 stattgefunden hat, stellen die Ergebnisse dieser Prüfung hinsichtlich der im Jahr 2009 ergangenen Einkünftefeststellungsbescheide 2007 und 2008 aber keine neu hervorgekommenen Tatsachen dar, weshalb der Berufung gegen die Verfügung der Wiederaufnahme stattzugeben war. Damit bleibt es für die Jahre 2007 und 2008 bei der für die Kommmanditisten mit jeweils 0 und die Komplementärin mit 60.778,52 € bzw. 60.925,52 € erklärungsgemäß durchgeführten Einkünftefeststellung.

Wien, am 13. Februar 2012

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