Umsatzsteuerliche Relevanz einer Vermietungstätigkeit

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die gemäß § 274 BAO als gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2008 gerichtet geltende Berufung (ursprünglich gerichtet gewesen gegen den Bescheid betreffend Festsetzung von Umsatzsteuer für den Zeitraum 01-03/2008) von Bw., D., S., vertreten durch Brändle, Wirtschaftstreuhand und Steuerberatung GmbH, 6850 Dornbirn, Rosenstraße 23c, entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid wird insofern abgeändert, als die Umsatzsteuer für das Jahr 2008 endgültig festgesetzt wird. Im Übrigen bleibt der angefochtene Bescheid unverändert.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerber (in der Folge kurz: Bw.), ein Ehepaar, erwarben mit Kaufvertrag vom 22. Februar 2008 eine Eigentumswohnung (Top 6) und einen Tiefgaragenplatz (AE 6) in X. (Grundbuch X, EZ XX, GST-NR XXX; GST-Adresse: R.) um den Kaufpreis von insgesamt 125.821,00 € netto bzw. 150.985,20 € brutto, die seit 1. April 2008 an die Tochter der Bw. vermietet werden. Berufungsgegenstand ist, ob die Vermietung dieser Eigentumswohnung als Liebhabereibetätigung oder als umsatzsteuerlich relevante Betätigung anzusehen ist.

In der elektronisch eingebrachten Umsatzsteuervoranmeldung für das erste Quartal 2008 wurde der Abzug der im Zusammenhang mit dem Erwerb dieser Wohnung samt Tiefgarage stehenden Vorsteuern in Höhe von 25.164,20 € geltend gemacht. Mit Schreiben vom 2. April 2008 wurden eine Prognoserechnung, eine AfA-Berechnung, ein Kaufvertrag sowie eine Schlussabrechnung der Errichtergesellschaft übermittelt.

Danach setzen sich die Anschaffungskosten in Höhe von 132.615,33 € aus dem Kaufpreis von 125.821,00 € netto, der Grunderwerbsteuer in Höhe von 5.284,48 € und der Grundbuchseintragungsgebühr in Höhe von 1.509,85 € zusammen. Nach Abzug des auf die Anschaffungskosten entfallenden Grundanteiles in Höhe von 26.523,07 €, verbleibt ein Gebäudeanteil von 106.092,27 € als AfA-Bemessungsgrundlage und bei einem AfA-Satz von 1,5% eine jährliche AfA von 1.591,38 €.

Aus der die Jahre 2007 bis 2027 umfassenden Prognoserechnung ergibt sich ein positives Gesamtergebnis (194,00 €) erstmals im 16. Jahr (2022) seit Beginn der Vermietungstätigkeit (Anmerkung: Da die Wohnung erst im Jahr 2008 erworben wurde, ist davon auszugehen, dass die Ertragsrechnung die Jahre 2008 bis 2027 umfassen sollte und erstmals im Jahr 2023 bzw. im 16. Jahr der Vermietung die Erzielung eines Gesamteinnahmenüberschusses verwirklicht werden soll). Einnahmenseitig wurden die Nettomiete, jeweils indexiert mit 2% und ausgabenseitig die jährliche AfA für die Wohnung, sonstige Werbungskosten in Höhe von 5% der jeweiligen Einnahmen und Zinsen berücksichtigt. Hinsichtlich der Finanzierung wurde angegeben, 45.700,00 € seien mittels Landgeld und weitere 85.000,00 € seien mittels eines endfälligen CHF-Kredites finanziert worden. Die Laufzeit des CHF-Kredites betrage 25 Jahre und der Zinssatz 4 % p.a. Im Jahr 2012 sei eine Sondertilgung in Höhe von 40.000,00 € vorgesehen.

Mit Vorhalt vom 10. April 2008 ersuchte das Finanzamt die Bw. um Vorlage von Rechnungen, von Zahlungsbelegen, des Mietvertrages, der Darlehensverträge und einer Finanzierungserklärung. Die Bw. wurden weiters aufgefordert, bekannt zu geben, mit welchen Geldmitteln die im Jahr 2012 geplante Sonderzahlung finanziert werden soll. Mitgeteilt wurde überdies, dass aus der Prognoserechnung der für die voraussichtliche Entwicklung der Darlehenszinsen zugrunde gelegte Zinssatz ersichtlich sein sollte.

Im Antwortschreiben vom 9. Mai 2008 wurde ausgeführt, die Finanzierung der Sondertilgung im Jahr 2012 erfolge über eine bis dahin auslaufende Rentenversicherung. Zudem sei in der Prognoserechnung für einen Kredit in Höhe von 85.000,00 € ein Zinssatz von 4% angenommen worden, weil eine Umschuldung in CHF geplant sei. Das Wohnbaudarlehen in Höhe von 45.700,00 € werde in den ersten fünf Jahren mit 1% verzinst, vom 6. bis zum 10. Jahr mit 1,5%, vom 11. bis zum 15. Jahr mit 2% und vom 16. bis zum 20. Jahr mit 3%.

Obigem Schreiben waren eine Rentenversicherungs-Polizze, eine Finanzierungsaufstellung, Schuld- und Pfandbestellungsurkunden sowie ein Mietvertrag beigefügt.

Aus der beigelegten Polizze ist zu ersehen, dass die auf einen der Ehegatten lautende, am 23. Jänner 1998 abgeschlossene Rentenversicherung am 1. Februar 2012 ausläuft. Wahlweise ist eine monatliche Rentenzahlung bis zum 1. Jänner 2026 oder die Auszahlung eines einmaligen Ablösekapitals in Höhe von 4.139.008,00 S (300.793,44 €) möglich.

Aus der übermittelten Finanzierungsaufstellung des kreditgebenden Bankinstituts geht hervor, dass für die gegenständliche Wohnung samt Tiefgaragenplatz insgesamt 154.859,68 € veranschlagt wurden, wobei sich diese Summe wie folgt zusammensetzt: Kaufpreis für Wohnung und Tiefgarage in Höhe von 150.985,20 € brutto plus Grunderwerbsteuer in Höhe von 5.284,48 € plus Grundbuchseintragungsgebühr in Höhe von 1.509,85 € plus Aufzahlung für Parkett in Höhe von 5.040,00 € plus Aufzahlung für Türen in Höhe von 3.920,00 € plus Aufzahlung für Fliesen in Höhe von 3.800,00 € plus Kücheneinrichtung in Höhe von 12.120,00 € abzüglich der Vorsteuerrückvergütung in Höhe von 27.800,00 €. 24.200,00 € sollten mittels Eigenmitteln finanziert werden, 85.000,00 € mittels eines Bauspardarlehens mit einer Laufzeit von 30 Jahren und 45.700,00 € mittels eines Wohnbaudarlehens mit einer 27jährigen Laufzeit.

Laut der beigelegten, undatierten und nicht unterschriebenen Schuld- und Pfandbestellungsurkunde wurde von der kreditgebenden Bausparkasse ein Zwischendarlehen in Höhe von 86.700,00 € zur Verfügung gestellt, dass nach 23 Monaten in ein Bauspardarlehen umgewandelt werden soll. Für die ersten 18 Monate ist danach ein Zinssatz von 4,80% vorgesehen und anschließend eine variable Verzinsung mit einem Zinssatz von mindestens 3% und höchstens 6%.

In dem übermittelten, mit 31. März 2008 datierten Mietvertrag sind als Vertragspartner die Bw. und deren Tochter angeführt. Der Vertrag ist mit drei Jahren befristet (Vertragsbeginn: 01.04.2008; Vertragsende: 31.03.2011) und enthält eine Indexklausel, aber keine Kautionsvereinbarung. Der monatliche Mietzins für Wohnung und Tiefgarage beträgt zum 1. April 2008 398,50 € brutto, zuzüglich Betriebskosten. Als Inventar ist im Vertrag ausdrücklich eine Einbauküche angegeben.

Mit Schreiben des Finanzamtes vom 23. Mai 2008 wurde den Bw. zur Kenntnis gebracht, dass die Geltendmachung einer Vorsteuer einer ordnungsgemäßen Rechnung im Sinne des § 11 UStG 1994 bedürfe. In der der Behörde vorliegenden Rechnung über den Wohnungskauf sei die Umsatzsteueridentifikationsnummer nicht ausgewiesen, weshalb eine berichtigte Rechnung beizubringen sei. Ausständig sei überdies noch die mit Schriftsatz vom 10. April 2008 angeforderte Prognoserechnung.

Aus der mittels Fax am 30. Mai 2008 übermittelten, berichtigten, wiederum die Jahre 2007 bis 2027 umfassenden Prognoserechnung ergibt sich ein positives Gesamtergebnis (495,00 €) erstmals im 14. Jahr (2020) seit Beginn der Vermietungstätigkeit. Einnahmenseitig wurden die Nettomiete, jeweils indexiert mit 2% und ausgabenseitig eine jährliche AfA für die Wohnung und die Einrichtung, sonstige Werbungskosten in Höhe von 8% der jeweiligen Einnahmen und Zinsen berücksichtigt. Die Finanzierung unterscheidet sich insofern von der ersten Prognoserechnung, als nunmehr im Jahr 2012 eine Sondertilgung in Höhe von 60.000,00 € vorgesehen ist.

Mit Bescheid vom 10. Juni 2008 wurde die Umsatzsteuer für das erste Quartal 2008 abweichend von der Erklärung mit 180,00 € festgesetzt. Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, die Prognoserechnung vom 30. Mai 2008 sei insofern zu berichtigen, als für die ersten 10 Jahre eine AfA von 2.921,58 € (AfA Gebäude: 1.591,38 € plus AfA Sonderwünsche (Parkett, Türen, und Fliesenleger): 118,20 € plus AfA Kücheneinrichtung: 1.212,00 €) und für die folgenden 10 Jahre eine AfA von 1.709,58 € (AfA Gebäude: 1.591,38 € plus AfA Sonderwünsche (Parkett, Türen, und Fliesenleger): 118,20 €) zum Ansatz zu bringen seien. Bei Richtigstellung der AfA sei aber ein Gesamtgewinn in einem absehbaren Zeitraum (als solcher gelte ein Zeitraum von 20 Jahren) nicht erzielbar, sodass eine Liebhabereibetätigung vorliege.

In der fristgerecht eingebrachten Berufung wurde beantragt, die gegenständliche Vermietung als umsatzsteuerlich relevante Betätigung zu werten. Zur Begründung wurde vorgebracht, die maßgebliche Prognoserechnung sei insofern fehlerhaft, als die Anschaffungskosten für die Einrichtung mit 20.000,00 € netto anstelle von richtigerweise 3.100,00 € netto angegeben worden seien. Wie aus der beigelegten korrigierten Prognoserechnung ersichtlich sei, betrage die jährliche AfA in den ersten 10 Jahren somit 1.901,00 € und in nächsten 10 Jahren 1.592,00 €), sodass ein positives Gesamtergebnis (495,00 €) erstmals 2018 erzielt werde.

Anzumerken ist, dass die nunmehr vorgelegte, dritte Prognoserechnung nicht nur hinsichtlich der AfA von der vorherigen abweicht, sondern auch insofern, als nunmehr im Jahr 2012 eine Sondertilgung in Höhe von 70.000,00 € vorgesehen ist.

Mit Vorhalt des Finanzamtes vom 17. Juli 2008 wurden die Bw. um Beibringung der Rechnungen samt Zahlungsnachweis für die Küche sowie der Sonderausstattung ersucht. Weiters sei hinsichtlich der in der Prognoserechnung angeführten Zinsen eine detaillierte Zinsberechnung vorzulegen. Überdies werde um Stellungnahme ersucht, weshalb in der Prognoserechnung für das Jahr 2007 Mieteinnahmen in Höhe von 2.976,00 € und für das Jahr 2008 solche in Höhe von 4.464,00 € zum Ansatz gebracht worden seien, obwohl Mietbeginn laut Mietvertrag April 2008 sei.

Mit Schreiben vom 26. Juli 2008 wurde eine mit 3. April 2008 datierte, auf die Tochter der Bw. ausgestellte Rechnung beigebracht, wonach für die Einrichtung der Küche 3.757,37 € netto bzw. 4.508,84 € brutto zu zahlen waren. Auch der beigefügte Zahlungsbeleg weist als Zahlende die Tochter der Bw. aus. Zur Miethöhe wurde ausgeführt, für Februar 2008 und März 2008 sei eine monatliche Miete von 415,00 € geplant gewesen. Ende März 2008 sei sodann eine Miete in Höhe von 398,50 € brutto vereinbart worden. Somit betrage die Miete im Jahr 2008 3.211,00 € und im Jahr 2009 4.282,00 €. Im Jahr 2007 sei noch keine Miete angefallen, die betreffende Angabe in der Prognoserechnung beruhe auf einem Tippfehler der Mitarbeiterin des steuerlichen Vertreters der Bw. Eine entsprechend berichtigte Prognoserechnung sei beigefügt.

Der Kredit habe ursprünglich endfinanziert werden sollen, von diesem Plan sei aber Abstand genommen worden. Der gewünschte Finanzierungsplan liege bei. Im Jahr 2012 werde eine Sondertilgung in Höhe von 40.000,00 € geleistet. Das Wohnbaudarlehen in Höhe von 43.400,00 € werde in den ersten fünf Jahren mit 1% verzinst, vom 6. bis zum 10. Jahr mit 1,5%, vom 11. bis zum 15. Jahr mit 2% und vom 16. bis zum 20. Jahr mit 3%.

Die beigelegte vierte Prognoserechnung umfasst nunmehr die Jahre 2008 bis 2028 und weist erstmals im 14. Jahr (2021) seit Beginn der Vermietungstätigkeit ein positives Gesamtergebnis in Höhe von 1.416,00 € aus. Einnahmenseitig wurden für die Jahre 2008 und 2009 die im Schreiben vom 26. Juli 2008 angeführten Nettomieten zum Ansatz gebracht. Für die Folgejahre sind Indexerhöhungen von 2% vorgesehen. Ausgabenseitig wurde für die Jahre 2008 bis einschließlich 2017 eine jährliche AfA in Höhe von 1.901,00 € berücksichtigt und für die Jahre 2018 bis 2028 eine solche in Höhe von 1.592,00 € (siehe dazu die Darlegungen im Berufungsschriftsatz), sonstige Werbungskosten in Höhe von 8% der jeweiligen Einnahmen sowie Zinsen.

Da der mit Schreiben vom 26. Juli 2008 übermittelte Finanzierungplan keine Sondertilgung beinhaltet hat, wurde nach einer Urgenz des Finanzamtes mit Schreiben vom 9. August ein die Sondertilgung berücksichtigender Finanzierungsplan beigebracht.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 14. August 2008 wurde die Berufung im Wesentlichen mit der Begründung abgewiesen, ein vorzeitiger Fremdmittelabbau als Teil eines von Anfang an bestehenden Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit sei nach außen hinreichend zu dokumentieren (siehe dazu VwGH 24.03.1998, 93/14/0028; VwGH 08.03.2001, 98/13/0032; VwGH 27.05.2003, 99/14/0331). Bei derartigen Sondertilgungen müssten die Höhe und der Abflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von vorneherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar sein.

Die vorgelegten Prognoserechnungen stimmten hinsichtlich der Höhe der geplanten Sondertilgung nicht überein. Während in der ersten Prognoserechnung eine Sondertilgung von 40.000,00 € vorgesehen gewesen sei, sei in der zweiten Ertragsrechnung eine solche in Höhe von 60.000,00 € zum Ansatz gebracht worden, in der dritten eine solche in Höhe von 70.000,00 € und in der vierten, zuletzt beigebrachten, wiederum eine solche in Höhe von 40.000,00 €. Zudem sei auch aus dem vorgelegten Kreditvertrag kein Hinweis auf eine geplante Sondertilgung ersichtlich. Lediglich der mittels Fax am 9. August 2008 eingelangte Konto-Simulations-Tilgungsplan sehe eine Sondertilgung in Höhe von 40.000,00 € im Jahr 2012 vor.

Mangels Vorliegens eines entsprechenden Kreditvertrages könne die Sondertilgung nicht an Hand geeigneter Unterlagen nachgewiesen werden, weshalb eine Sondertilgung vorliege, welche nach der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes bei der Liebhabereibeurteilung gedanklich auszuklammern sei (siehe dazu UFS vom 23.05.2006, RV/0157-G/06, UFS vom 04.04.2008, RV/0473-F/07). Werde aber die seitens der Bw. vorgelegte Prognoserechnung diesbezüglich adaptiert, sei innerhalb eines Zeitraums von 20 Jahren ab der entgeltlichen Überlassung des Mietobjektes nicht mit einem Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu rechnen, sodass Liebhaberei im steuerlichen Sinn vorliege.

Im fristgerecht eingebrachten Vorlageantrag wurde die Anerkennung einer Sondertilgung in Höhe von 40.000,00 € im Jahr 2012 begehrt, und beantragt, die Vermietungstätigkeit als Einkunftsquelle zu beurteilen. Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, für die Liebhabereibetrachtung sei die objektive Ertragsfähigkeit maßgeblich, bei deren Beurteilung der rechnerische Nachweis des zu erwartenden Gesamtüberschusses der Einnahmen über die Werbungskosten mittels Prognoserechnung in den Vordergrund trete. In der ersten, mit Schreiben vom 4. April 2008 vorgelegten Prognoserechnung sei für das Jahr 2012 ein Eigenmitteleinschuss in Höhe von 40.000,00 € eingeplant gewesen. In der Berufungsvorentscheidung werde zur Begründung, weshalb die betreffende Sondertilgung bei der Liebhabereibeurteilung gedanklich auszuklammern sei, auf mehrere Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes und auf Entscheidungen des Unabhängigen Finanzsenates verwiesen. Diese Verweise seien verfehlt, weil es sich im zu beurteilenden Fall gerade nicht um ein allgemein gehaltenes Vorhaben handle, künftig noch nicht konkretisierbare Geldbeträge vorzugsweise zur Fremdmitteltilgung verwenden zu wollen. Der Fremdmittelabbau sei Teil eines von Anfang an bestandenen Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit und sei auch in der Prognoserechnung offen ausgewiesen gewesen. Auch sei mit Schreiben vom 9. Mai 2008 mitgeteilt worden, dass die Finanzierung der Sondertilgung im Jahr 2012 über eine mit 1. Februar 2012 auslaufende Rentenversicherung erfolge. Die entsprechende Rentenversicherungspolizze sei vorgelegt worden. Weiters sei am 9. August 2011 mittels Fax ein Tilgungsplan für den Kredit an das Finanzamt übermittelt worden, in dem die Sondertilgung in Höhe von 40.000,00 € im Jahr 2012 ausgewiesen sei.

Gemäß Doralt/Renner, EStG¹⁴, § 2 Tz 482, liege keine außerordentliche Tilgung vor, wenn die vorzeitige Kredittilgung vom Beginn der Tätigkeit an geplant sei. Es müsse bei Betätigungsbeginn die ernsthafte Absicht für eine solche Tilgungsplanung bestehen. Diese sei bei folgenden kumulativen Voraussetzungen anzunehmen (Abschnitt 17.3 LRL 1997):

1) Von vorneherein konkretisierbarer Betrag und Zuflusszeitpunkt des für die Fremdkapitalbildung vorgesehenen Geldbetrages.

2) Nachweisbarkeit anhand geeigneter Unterlagen (d.h. vor allem sogenannte "endfällige Kapitalanlagen" wie z.B. Erlebensversicherungen, Bausparen, Sparbrief).

3) Planung in einem zeitlichen Rahmen von längstens zehn Jahren.

4) Offenlegung des Plans gegenüber der Abgabenbehörde bzw. Aufnahme in eine Prognoserechnung.

Aus der Sicht der Bw. seien vorliegend - im Gegensatz zu den in der Berufungsvorentscheidung zitierten Judikaten - alle vier Voraussetzungen erfüllt. Zwecks weiterer Untermauerung der ernsthaften Tilgungsabsicht werde eine unwiderrufliche Rückzahlungsverpflichtung gegenüber der kreditgebenden Bausparkasse übermittelt.

In dem dem Vorlageantrag beigelegten, mit 2. September 2008 datierten Schreiben an die kreditgebende Bausparkasse verpflichten sich die Bw. im Jahr 2012 eine Sondertilgung von 40.000,00 € durchzuführen. Im Antwortschreiben der kreditgebenden Bausparkasse an die Bw. bestätigt diese die betreffende Verpflichtungserklärung.

Über die Berufung wurde erwogen:

Strittig ist im konkreten Fall, ob die Vermietung einer Eigentumswohnung samt Tiefgarage als Liebhabereibetätigung oder umsatzsteuerlich relevante Betätigung anzusehen ist und folglich der Vorsteuerbetrag außer Ansatz zu bleiben hat oder nicht.

Gegenständlich ist für die Streitjahre die Liebhabereiverordnung BGBl. 1993/33 idF BGBl. II 358/97 (in der Folge: LVO II) maßgebend. Diese unterscheidet Betätigungen mit Einkunftsquellenvermutung (§ 1 Abs. 1 leg. cit.), das sind solche, die durch die Absicht veranlasst sind, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und nicht unter Abs. 2 fallen, und Betätigungen mit Liebhabereivermutung (§ 1 Abs. 2 leg. cit.). Liebhaberei ist gem. § 1 Abs. 2 Z 3 LVO II auch zu vermuten, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohnungen mit qualifiziertem Nutzungsrecht entstehen. Der für das Einkommensteuerrecht entwickelte Begriff der Liebhaberei hat grundsätzlich auch im Umsatzsteuerrecht Bedeutung (vgl. VwGH 21.9.2005, 2001/13/0278, und die dort angeführte Judikatur), wobei § 6 LVO II bestimmt, dass Liebhaberei im umsatzsteuerrechtlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 anzunehmen ist.

Außer Streit steht, dass es sich bei der zu beurteilenden Tätigkeit um eine solche im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 leg.cit handelt. Die Annahme von Liebhaberei kann daher nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 LVO II nur ausgeschlossen sein, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn bzw. einen Gesamteinnahmenüberschuss erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Als absehbarer Zeitraum, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt werden muss, gilt ein solcher von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben).

Laut ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshof obliegt die Last der Behauptung und des Beweises der voraussichtlichen Ertragsfähigkeit einer zunächst verlustbringenden Betätigung innerhalb des von der Liebhabereiverordnung geforderten Zeitraumes nicht der Behörde, sondern dem Abgabepflichtigen, der die Liebhabereivermutung schlüssig und nachvollziehbar anhand einer Prognoserechnung zu widerlegen hat (vgl. VwGH 19.4.2007, 2006/15/0055, und VwGH 31.5.2006, 2001/13/0171). Die Ertragsprognose ist auf der Basis konkreter und mit der wirtschaftlichen Realität einschließlich der bisherigen Erfahrungen übereinstimmender Bewirtschaftungsdaten zu erstellen und muss die folgenden Mindestanforderungen erfüllen: Zwingende Miteinbeziehung aller Jahre der Betätigung, Einbeziehung von Instandsetzungen nach einem angemessenen Zeitraum, Orientierung an den tatsächlichen Verhältnissen, Beurteilung der Plausibilität anhand nachfolgend eingetretener Umstände sowie vollständiges Ersetzen einer früheren Prognose durch eine später vorgelegte Prognose.

Die Bw. haben im Laufe des bisherigen Verfahrens insgesamt vier Prognoserechnungen beigebracht. Die erste Prognoserechnung war dem Schreiben vom 2. April 2008 beigelegt, weitere überarbeitete Prognoserechnungen wurden am 30. Mai 2008, am 18. Juni 2008 und am 26. Juli 2008 übermittelt. Zu prüfen ist, ob die letzte, als maßgeblich zu erachtende Ertragsrechnung als geeignet für den Nachweis der Ertragsfähigkeit der Vermietungstätigkeit angesehen ist, insbesondere, ob der dort zum Ansatz gebrachte vorzeitige Fremdmittelabbau zu berücksichtigen (Ansicht der Bw.) oder gedanklich auszuklammern ist (Auffassung des Finanzamtes).

Wie das Finanzamt unter Verweis auf die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zutreffend ausgeführt hat, kann eine Berücksichtigung eines vorzeitigen Fremdmittelabbaues lediglich dann erfolgen, wenn bereits zum Zeitpunkt der Anschaffung des Mietobjektes eine ernsthafte Tilgungsabsicht bestand. Dazu ist erforderlich, dass die Höhe und der Abflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von Vornherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar sind. Es muss somit eindeutig erwiesen sein, dass eine ernsthafte Absicht für eine solche Tilgung besteht (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, Seite 210 f, UFS 09.10.2006, RV/0379-G/05). Andernfalls ist von einer Änderung der Bewirtschaftungsart auszugehen und die Vermietung vor der Änderung der Bewirtschaftungsart so zu beurteilen, als würde sie weiterhin ohne Änderung betrieben.

Als Sachverhalt steht fest, dass schon in der ersten - unmittelbar nach dem mittels Kaufvertrag vom 22. Februar 2008 erfolgten Erwerb der Wohnung - mit Schreiben vom 2. April 2008 vorgelegten Ertragsrechnung für das Jahr 2012 ein Fremdmittelabbau in Höhe von 40.000,00 € vorgesehen war. Auf Verlangen des Finanzamtes um Bekanntgabe, mittels welcher Geldmittel die teilweise Tilgung des Bauspardarlehens erfolgen soll, wurde zudem eine Rentenversicherungs-Polizze vorgelegt, aus der das Auslaufen dieser Versicherung am 1. Februar 2012 sowie die Möglichkeit der Auszahlung eines einmaligen Ablösekapitals in Höhe von 4.139.008,00 S (300.793,44 €) ersichtlich sind. Als weitere Beweise für die Absicht der vorzeitigen teilweisen Fremdmittelabbaues wurde mit Schreiben vom 9. August 2008 ein die Sondertilgung berücksichtigender Finanzierungsplan beigebracht, und als Beilage zum Vorlageantrag eine unwiderrufliche Rückzahlungsverpflichtung gegenüber der kreditgebenden Bausparkasse. Im Kreditvertrag und in der zum Zeitpunkt des Kaufes erstellten Finanzierungsaufstellung der kreditgebenden Bausparkasse sind keine Sondertilgungen vorgesehen.

Aus der Sicht des Unabhängigen Finanzsenates eignen sich weder die beigebrachte unwiderrufliche Rückzahlungsverpflichtung noch der mit Schreiben vom 9. August 2008 übermittelte Finanzierungsplan als Beweis dafür, dass bereits zum Zeitpunkt des Erwerbes des Mietobjektes eine vorzeitige Kapitaltilgung beabsichtigt war. Denn diese Belege wurden erst im Zuge des Berufungsverfahrens, also zu einem Zeitpunkt erstellt, als die umsatzsteuerliche Relevanz der Betätigung bereits in Streit stand. Als wesentliches Indiz für den Bestand einer ernsthaften Tilgungsplanung zum Anschaffungszeitpunkt wird aber der Umstand angesehen, dass bereits in der ersten, nur Wochen nach Erwerb des Vermietungsobjektes erstellten und dem Finanzamt vor Aufnahme von Ermittlungen betreffend Vorliegens einer Liebhabereibetätigung übermittelten Prognoserechnung ein Fremdmittelabbau vorgesehen war. Da die Bw. zudem nachweislich auf Grund des Auslaufens einer Rentenversicherung zum Tilgungszeitpunkt über ausreichend Mittel für einen Fremdmittelabbau verfügen werden, erachtet der Unabhängige Finanzsenat im Rahmen der freien Beweiswürdigung die Angaben in der Prognoserechnung zur teilweisen Darlehenstilgung als glaubhaft. Der Glaubwürdigkeit der dargelegten Tilgungsplanung steht auch nicht entgegen, dass in der zweiten und in der dritten Prognoserechnung höhere Sondertilgungen vorgesehen waren als in der ersten und in der vierten, als maßgeblich zu erachtenden Ertragsrechnung. Daraus ist lediglich der Schluss zu ziehen, dass die Bw. - da ihnen mit 1. Februar 2012 ein wesentlich höheres Kapital zur Verfügung stehen wird, als selbst zur gänzlichen Kredittilgung benötigt wird - zwischenzeitlich planten, einen höheren Fremdmittelabbau zu tätigen, als ursprünglich beabsichtigt war. Von diesem Plan wurde aber offenbar Abstand genommen, weil sich die danach gegenüber der kreditgebenden Bausparkasse eingegangene unwiderrufliche Rückzahlungsverpflichtung auf einen Betrag von 40.000,00 € beschränkt.

Bei Berücksichtigung der vorzeitigen Darlehenstilgung in Höhe von 40.000,00 € ergibt sich - sofern die zuletzt beigebrachte Prognoserechnung im Übrigen als plausibel erachtet wird - bereits im 14. Jahr der Vermietungstätigkeit (2021) ein Gesamteinnahmenüberschuss in Höhe von 1.416,00 €.

Eine Prüfung des Unabhängigen Finanzsenates, ob die maßgebliche Prognoserechnung aus sonstigen, seitens des Finanzamtes nicht beanstandeten Gründen als ungeeignet für den Nachweis der Ertragsfähigkeit der streitgegenständlichen Vermietungstätigkeit anzusehen ist, ergab Folgendes:

1) Übereinstimmung der zwischenzeitlich erklärten Werbungskostenüberschüsse mit den prognostizierten Werten und Plausibilität der Fremdfinanzierungskosten

Während in der Ertragsrechnung für das Jahr 2008 ein Werbungskostenüberschuss in Höhe von 2.781,00 € prognostiziert wurde, betrug dieser laut Erklärung lediglich 1.830,74 €. Ursache für diese Diskrepanz war in erster Linie der Umstand, dass laut dem beigelegten Tilgungsplan der Bauspar-Zwischenkredit erst mit 21. Juli 2008 vergeben wurde und deshalb in diesem Jahr nur für fünf Monate Zinsen zu zahlen waren, während in der Prognose von ganzjährig zu leistenden Zinsen ausgegangen wurde.

Für das Jahr 2009 wurde ein Werbungskostenüberschuss in Höhe von 2.249,09 erklärt, während in der Ertragsrechnung ein solcher in Höhe von 1.735,00 € prognostiziert wurde. Diese Differenz beruht darauf, dass tatsächlich ein Zinssatz in Höhe von 4,80% für das Zwischendarlehen zu zahlen war, während den Zinsberechnungen in der Prognoserechnung - entgegen den Vereinbarungen im Kreditvertrag -lediglich ein Zinssatz von 4,00% zugrunde gelegt wurde. Zudem differiert auch die jeweilige jährliche Bemessungsgrundlage für die Zinsen. Ursache dafür ist, dass in der Prognoserechnung trotz Sondertilgung für den gesamten Prognosezeitraum von gleichbleibenden Tilgungsraten in Höhe von 4.915,56 € ausgegangen wurde, während laut dem mit Schreiben vom 9. August 2008 beigebrachten Tilgungsplan im Jahr 2009 Raten in Höhe von 3.696,02 € entrichtet wurden (Anmerkung: In den Folgejahren sind die Differenzen zwischen der in der Ertragsrechnung zum Ansatz gebrachten Höhe der Tilgungsraten und jener laut Tilgungsplan weit größer). Da die Angaben im erwähnten Tilgungsplan vollinhaltlich mit jenen im Darlehensvertrag übereinstimmen (Höhe der monatlichen Zwischendarlehensrate im Jahr 2008 294,71 €, in den Folgejahren sind Indexanpassungen vorgesehen) ist die Prognoserechnung insofern zu adaptieren, als bis einschließlich 31.05.2010 - dem Zeitpunkt der Umwandlung des Zwischenkredites in ein Bauspardarlehen - der Zinsberechnung ein Zinssatz von 4,80% zugrunde zu legen ist und die Zinsbemessungsgrundlage entsprechend den Werten des Darlehensvertrages und des zuletzt beigebrachten Tilgungsplanes zu erhöhen ist.

Ab 01.06.2010 ist eine variable Verzinsung vorgesehen, die jeweils für ein Kalenderjahr festgelegt wird und in dem diesem Kalenderjahr vorangehenden Berechnungsjahr insofern ermittelt wird, als der Durchschnitt des "Euro-Zinsswap-Satzes 3 Jahre" für 15. August, 15. September und 15. Oktober des Berechnungsjahres um 1,0 erhöht wird. Der so ermittelte Zinssatz ist mit einer Untergrenze von 3 % und einer Obergrenze von 6 % für die Verzinsung des folgenden Kalenderjahres anzuwenden.

Zum Zeitpunkt der Kreditzuteilung im Jahr 2008 betrug der Effektivzinssatz für das Bauspardarlehen 3,20%. Derzeit beträgt der Effektivzinssatz für ein Bauspardarlehen mit 30jähriger Laufzeit laut Homepage der kreditgebenden Bausparkasse ("www.xxx") 3,30%. Die Bw. sind in der Prognoserechnung für den gesamten Prognosezeitraum von einem Zinssatz von 4% ausgegangen. Wird diesem Ansatz gefolgt und die Ertragsrechnung insofern adaptiert, als zur Berechnung der Zinsen die im zitierten Finanzierungsplan angegebenen Zinsbemessungsgrundlagen herangezogen werden, ergeben sich die folgenden Fremdfinanzierungskosten:

Wird die Ertragsrechnung, die im 20. Jahr (2027) seit Beginn der Vermietungstätigkeit ein positives Gesamtergebnis von 14.147,00 € vorsieht, ausgabenseitig insofern adaptiert, als Fremdfinanzierungskosten im Umfang der obigen Berechnungen zum Ansatz gebracht werden, reduziert sich der Gesamteinnahmenüberschuss auf 1.838,00 €.

2) Mietausfallwagnis und Vorsorge für Reparaturen

In der Prognoserechnung wurden ausgabenseitig neben der AfA für die Wohnung und für die Einrichtung sowie für Zinsen sonstige Werbungskosten in Höhe von 8% der jeweiligen Einnahmen berücksichtigt.

Dazu ist anzumerken, dass diese sonstigen Werbungskosten jedenfalls das Mietausfallwagnis sowie die Instandhaltungskosten abdecken müssen.

Unter einem Mietausfallwagnis ist das Wagnis einer Ertragsminderung zu verstehen, die durch uneinbringliche Mietrückstände oder Leerstehen zwischen zwei Mietverträgen entsteht. Es dient auch zur Deckung der Kosten einer Rechtsverfolgung auf Zahlung, Kündigung eines Mietverhältnisses oder Räumung (siehe dazu Kranewitter, Liegenschaftsbewertung⁶, Seite 91, der für das Mietausfallswagnis bei Mietwohnobjekten 3,0% - 5,0% des Jahresrohertrages in Ansatz bringt).

Unter Instandhaltungskosten sind die Kosten zu verstehen, die während der Nutzungsdauer zur Erhaltung des bestimmungsgemäßen Gebrauchs der baulichen Anlagen aufgewendet werden müssen, um die durch Abnutzung, Alterung und Witterungseinflüsse entstehenden baulichen Schäden ordnungsgemäß zu beseitigen. Die Instandhaltungskosten fallen nicht laufend in gleicher Höhe an, vielmehr entwickeln sie sich zyklisch und erreichen ihren ersten Höhepunkt bei Neubauten nach 15 bis 20 Jahren. Im Rahmen der Ermittlung der Bewirtschaftungskosten muss daher für die Instandhaltungskosten ein kalkulatorischer Ansatz gewählt werden, der einem langjährigen Durchschnitt der aufzuwendenden Kosten entspricht (Ross-Brachmann, Ermittlung des Verkehrswertes von Grundstücken und des Wertes baulicher Anlagen²⁹, S. 430).

Bei der Ermittlung der im Einzelfall in einer Ertragsprognose zum Ansatz zu bringenden Kosten für zukünftige Instandhaltungen ist das Alter des Gebäudes, seine bauliche Beschaffenheit sowie die Ausstattung des Objektes (vorhandener Aufzug, etc.) zu berücksichtigen. Da eine fundierte Prognose der zu veranschlagenden Kosten ohne Einholung eines Sachverständigengutachtens nicht möglich sein wird, wurden von der Lehre (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung⁶, S. 90f; Ross-Brachmann, a.a.O., S. 432 f) an Hand einer Vielzahl von Gutachten Erfahrungssätze erstellt, die aus Vereinfachungsgründen bei der Erstellung der Prognose verwendet werden. Weil die Kosten für die Bauwerkserhaltung je nach Ausstattung des Gebäudes variieren (Aufzüge oder Klimaanlagen verursachen zusätzliche Kosten), werden die dafür in der Prognoserechnung zu berücksichtigenden kalkulatorischen Ansätze in der Regel in Bezug zu den Herstellungskosten gesetzt. So sind beispielsweise laut Kranewitter (Kranewitter, a.a.O, S. 91) bei neuerrichteten Wohnhäusern die jährlichen Instandhaltungskosten mit 0,5% der Herstellungskosten zu kalkulieren. Komplizierter ist die Berechnung der durchschnittlichen Instandhaltungskosten auf Basis der Wohnungsgröße (siehe dazu Ross-Brachman, a.a.O., S. 432 f), weil hier je nach Qualität und Ausstattung der Bauten Zu- und Abschläge vorzunehmen sind. Der Unabhängige Finanzsenat folgt daher bei der Kalkulierung der jährlichen Instandhaltungskosten den Ausführungen bei Kranewitter.

Aus obigen Ausführungen ergibt sich, dass in der Prognoserechnung zur Abdeckung des Mietausfallwagnisses ausgabenseitig zumindest jährlich 3% der Mieteinnahmen des jeweiligen Jahres zum Ansatz zu bringen sind und für Instandhaltung/Instandsetzung ein jährlicher Abschlag von zumindest 0,5% der Herstellungskosten. Für letztere ist daher, da die Herstellungskosten-Gebäude laut Angaben der Bw. 106.092,00 € betragen haben, für den gesamten Beobachtungszeitraum (2008 bis 2027) ein kalkulatorischer Ansatz von jährlich 530,46 € (bzw. für die Jahre 2008 bis 2027 insgesamt 10.609,20 €) zu berücksichtigen.

Bei Vergleich der in der Prognoserechnung für Mietausfallwagnis und die Instandhaltungskosten zum Ansatz gebrachten absoluten Werten mit den nach obigen Ausführungen gegenständlich zu berücksichtigenden absoluten Werten zeigt sich, dass in keinem Jahr auch nur die zu kalkulierenden Instandhaltungskosten abgedeckt sind. Bei entsprechender Adaptierung der Prognoserechnung (Abzug der gesamten "sonstigen Werbungskosten" in Höhe von 8.080,00 € und Hinzurechnung der kalkulierten Instandhaltungskosten in Höhe von 10.609,00 € sowie des kalkulierte Mietausfallwagnisses von 3.032,00 €) ergibt sich im Jahr 2027 ein Werbungskostenüberschuss von 3.723,00 €. Mangels schlüssiger und nachvollziehbarer Widerlegung der Liebhabereivermutung war die gegenständliche Vermietungstätigkeit somit als umsatzsteuerlich unbeachtlich einzustufen.

Abschließend ist in verfahrensrechtlicher Hinsicht auf § 274 BAO zu verweisen, wonach - sofern ein Bescheid an die Stelle eines mit Berufung angefochtenen Bescheides tritt - die Berufung auch als gegen den späteren Bescheid gerichtet gilt.

Gegenständlich ist mit Erlassung des Umsatzsteuerjahresbescheides 2008 am 29. Juni 2010 der Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid für den Zeitraum 01-03/2008 vom 10. Juni 2008 aus dem Rechtsbestand ausgeschieden. Gemäß § 274 BAO gilt daher die gegen den zitierten Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid erhobene Berufung auch gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid 2008 gerichtet (VwGH 04.06.2008, 2004/13/0124).

Dass die streitgegenständliche Vermietungstätigkeit als Liebhabereibetätigung anzusehen ist, wird zudem nicht als ungewiss im Sinne des § 200 Abs. 1 BAO erachtet. Folglich war auch der vorläufig ergangene Umsatzsteuerbescheid für 2008 gemäß § 200 Abs. 2 BAO für endgültig zu erklären.

Gesamthaft war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 30. Jänner 2012

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at