Besteuerung deutscher Pensionen

Rechtssätze

Entscheidungstext

Bescheid

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., AdresseD1, vertreten durch Winner & Wieser KEG, 5700 Zell am See, Saalfeldnerstraße 14, vom 31. August 2007 gegen den Bescheid des Finanzamtes Zell am See, vertreten durch Mag. Siegfried Moser, vom 23. August 2007 betreffend die Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2005 entschieden:

Der angefochtene Bescheid und die Berufungsvorentscheidung vom 19. Dezember 2007 werden gemäß § 289 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung (BAO), BGBl Nr. 1961/194 idgF, unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz aufgehoben.

Begründung

Die Berufung richtet sich gegen den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 23. August 2007. Dieser Bescheid erging in Folge der - nach Erlassung der Berufungsvorentscheidung vom 19. Dezember 2007 in Rechtskraft erwachsenen - Wiederaufnahme des Verfahrens unter Aufhebung des Bescheides vom 3. Februar 2006.
Die Streitpunkte liegen vor allem in zwei Bereichen:

a) Höhe und Art der Berücksichtigung der Pensionsbezüge von der deutschen Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (kurz BfA) für Zwecke des Progressionsvorbehaltes (Vorlageantrag vom 17. Jänner 2008)

b) Höhe der Werbungskosten im Zusammenhang mit der in Österreich zu versteuernden "Firmenpension" von der B-AG bzw. B-VVaG (Schreiben vom 1. März 2008).

Nachdem die Berufung mittels Berufungsvorentscheidung vom 19. Dezember 2007 abgewiesen worden war, brachte die steuerliche Vertreterin am 18. Jänner 2008, 9:05 Uhr den mit 17. Jänner 2008 datierten Vorlageantrag ein (Persönliche Abgabe).
Mit Schreiben vom 18. Jänner 2008 (eingebracht per Fax am 18. Jänner 2008, 13:17 Uhr und zusätzlich körperlich durch persönliche Abgabe am 21. Jänner 2008 um 9:01 Uhr) wurde "in Ergänzung unseres Vorlageantrages vom 17.1.2008" die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat sowie die Durchführung einer mündlichen Verhandlung beantragt.

Über die Berufung wurde erwogen:

1 Wohnsitz, Mittelpunkt der Lebensinteressen

Die Entscheidung basiert auf dem unstrittigen aktenkundigen Sachverhalt, den persönlichen Aussagen des Bw. sowie auf eigenen Ermittlungen des Unabhängigen Finanzsenats.

Der Berufungswerber (kurz Bw.) ist deutscher Staatsbürger und erwarb mit Kaufvertrag vom 18. Oktober 2001 gemeinsam mit seiner Gattin H*** ein Einfamilienhaus in Österreich. Laut Aktenlage befand sich sein Hauptwohnsitz durchgehend von 1. Oktober 2002 bis 23. Jänner 2008 (Abfrage Zentrales Melderegister) an der Adresse AdresseÖ1. Im selben Wohnhaus war und ist seine Gattin H*** seit 12. Februar 2002 durchgehend amtlich gemeldet.
Es ist den Akten kein Hinweis darauf zu entnehmen, dass sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Bw. im Jahr 2005 nicht in Österreich befunden hätte. Damit verfügte der Bw. in Österreich 2005 über einen Wohnsitz, der den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen darstellte.

2 BfA-Pension, Firmenpension

Der Bw. bezog seit 1. Juli 2001 eine Firmenpension von der deutschen Fa. B-AG bzw. von der B-VVaG sowie seit 1. September 2002 eine Pension von der deutschen BfA.

Die Bezüge im Jahr 2005 betrugen dabei:

Tabelle 1

Die Einnahmen aus der Firmenpension bestanden aus vier Teilbeträgen und wurden bisher wie folgt der Besteuerung unterzogen:

Tabelle 2

Bei den Abzügen an KV und PV aus Tabelle 1 handelt es sich um die gesetzliche deutsche Kranken- bzw. Pflegeversicherung.
Im konkreten Fall wurde die KV und PV aufgrund der deutschen "Beitragsbemessungsgrenze" zuerst von den BfA-Bezügen und erst in zweiter Linie von den Bezügen von der B-AG und der B-VVaG abgezogen und an den Krankenversicherungsträger X**Betriebskrankenkasse abgeführt (siehe unten).

Weiters ist die Besonderheit zu beachten, dass die Beiträge von der BfA-Rente - abgesehen vom ab 1. Juli 2005 eingehobenen 0,9%-igen Zusatzbetrag - vom Rentenberechtigten und vom gesetzlichen Sozialversicherungsträger zu jeweils gleichen Teilen abzuführen sind.
Die Beiträge von der Firmenpension trug ausschließlich der Rentenempfänger. Die Beitragsprozentsätze, die auf den Versicherten entfallen unterscheiden sich deshalb. Die Beiträge sowie die Ausschöpfung der Beitragsbemessungsgrenze stellten sich wie folgt dar:

Tabelle 3

Tabelle 4

2.1 Höhe der BfA-Pension für den Progressionsvorbehalt

2.1.1 Sachverhalt

Vom Finanzamt wurde die BfA-Pension bisher als Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 beurteilt und mit einem Betrag von EUR 18.522,08 zum Progressionsvorbehalt herangezogen. Die Höhe entspricht dem oben dargestellten Netto-Auszahlungsbetrag nach dem anteiligen Abzug von KV und PV und vor Steuer.

Das kritisiert der Bw. im Rechtsmittel und argumentiert, dass die Beiträge zur deutschen Rentenversicherung für ihn keine Einkommensminderung bewirkt hätten (Berufung 31. August 2007). Die Einzahlungen in die Rentenversicherung seien freiwillig gewesen und deshalb während der Aktivzeit in Deutschland konsequenterweise auch nicht als Werbungskosten abzugsfähig gewesen (Vorlageantrag vom 17. Jänner 2008).

Die BfA-Rente führe deshalb nicht zu Einkünften gem. § 25 sondern zu solchen gem. § 29 Z 1 EStG 1988. Er zitierte in diesem Zusammenhang das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 23.10.1997, 96/15/0234, und bezog sich darauf.

Im Ergänzungsschreiben vom 14. November 2007 pochte der Bw. darauf, dass es sich nicht um eine gesetzliche Pflichtversicherung gehandelt habe. Er hätte gem. § 5 des deutschen Angestelltenversicherungsgesetzes 1957 aufgrund des Überschreitens der dort festgelegten Einkommensgrenze von DEM 21.600 ausscheiden können. Seine Einzahlungen in die Rentenversicherung seien deshalb ab 1967 selbst gewählt und damit freiwillig gewesen. Zur Höhe seiner damaligen Bezüge gab er an, dass er über einen Einkommensnachweis über DEM 36.700 für das Jahr 1971 verfüge. Er schlussfolgerte daraus, dass er 1967 die Grenze von DEM 21.600 überschritten gehabt habe (Schreiben vom 14. November 2007).

Das Finanzamt blieb in der Berufungsvorentscheidung bei der Beurteilung, dass die deutsche BfA-Rente als Rente aus einer gesetzlichen Pflichtversicherung zu behandeln sei. Aus dem Rentenbescheid vom 12. September 2002 sei ersichtlich, dass der gesamte Versicherungsverlauf ausschließlich durch Pflichtbeiträge bestimmt gewesen sei. Die deutsche Rentenversicherung sei - mit wenigen Ausnahmen wie etwa für Beamte - eine Pflichtversicherung mit Pflichtbeiträgen und entspreche deshalb grundsätzlich der Pensionsversicherung im Rahmen der österreichischen gesetzlichen Sozialversicherung.

Die Behörde blieb bei der Einstufung der Einkünfte als Rentenbezüge. Gem. Art. 18 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (BGBl. III Nr. 182/2002; kurz DBA Deutschland) stehe das Besteuerungsrecht für die Rentenbezüge Deutschland zu und Österreich habe gem. Art. 23 Abs. 2 lit. b und d leg.cit. den sogenannten Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen.

Im Steuerakt findet sich ein Schreiben des deutschen Finanzamts Bergisch Gladbach vom 19. Mai 2005. Dieses Schreiben ist sowohl an den Bw. wie auch an seine Gattin adressiert. Es lautet:

Sehr geehrter Herr Bw., sehr geehrte Frau H***,
hiermit bestätigte ich Ihnen, dass Ihre in Deutschland bezogene Rente hier nur in Höhe des Ertragsanteils zu versteuern ist (bis zum Jahr 2004 29%; ab 2005 50%).
Für 2003 war die Abgabe einer Steuererklärung wegen geringen Einkommens nicht erforderlich. Ein Steuerbescheid ist deshalb nicht ergangen.

2.1.2 Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung

Artikel 18 des DBA Deutschland lautet auszugsweise:

Ruhegehälter, Renten und ähnliche Zahlungen

(1) Erhält eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen oder Renten aus dem anderen Vertragsstaat, so dürfen diese Bezüge nur im erstgenannten Staat besteuert werden.

(2) Bezüge, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der gesetzlichen Sozialversicherung des anderen Vertragsstaats erhält, dürfen abweichend von vorstehendem Absatz 1 nur in diesem anderen Staat besteuert werden.

[...]

(4) Der Begriff "Rente" bedeutet bestimmte Beträge, die regelmäßig zu festgesetzten Zeitpunkten lebenslänglich oder während eines bestimmten oder bestimmbaren Zeitabschnitts auf Grund einer Verpflichtung zahlbar sind, die diese Zahlungen als Gegenleistung für in Geld oder Geldeswert bewirkte angemessene Leistung vorsieht.

[...]

Gem. Art. 23 Abs. 2 lit. d DBA Deutschland dürfen alle Einkünfte, die nach dem Abkommen von der Besteuerung in Österreich auszunehmen sind, hier bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen der Person einbezogen werden (Progressionsvorbehalt).

Zur regelmäßigen Auslegung der Begriffe des DBA regelt Art. 3 Abs. 2 dieser Vorschrift sinngemäß, dass jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung hat, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Einkommensteuer zukommt. Das österreichische Einkommensteuerrecht verwendet den Begriff Pensionen aus der gesetzlichen Sozialversicherung und bestimmt, dass es sich dabei um Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit handelt (§ 25 Abs. 1 Z 3 lit. a und c EStG 1988).

Bezüge aus der gesetzlichen Sozialversicherung sind Bezüge aus der gesetzlichen Pflichtversicherung. Dazu zählen unter anderem die Bezüge aus der gesetzlichen Pensionsversicherung (Wassermeyer/Lang/Schuch, Doppelbesteuerung, Linde Verlag Wien 2004, Österreich Art. 18 Anm. 8).
Dazu hat der Verwaltungsgerichtshof in einem - bereits im Rahmen der Berufungsvorentscheidung zitierten - Erkenntnis ausgesprochen, dass Pensionen aus einer ausländischen gesetzlichen Sozialversicherung gem. § 25 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 dann Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind, wenn sie einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen. Das Gesetz sieht dabei nicht vor, dass derartige Pensionseinkünfte nur mit einem bestimmten Anteil zu erfassen wären.
Die Pensionsversicherung im Rahmen der österreichischen gesetzlichen Sozialversicherung ist grundsätzlich ein System der Pflichtversicherung mit Pflichtbeiträgen, auch wenn einzelne Elemente der Freiwilligkeit im Bereich der Höherversicherung und Weiterversicherung gegeben sind. Eine ausländische Sozialversicherung entspricht daher jedenfalls dann einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung, wenn zumindest grundsätzlich eine Pflichtversicherung mit Pflichtbeiträgen vorliegt (VwGH 14.12.2006, 2005/14/0099). Diese Aussagen sind auch insofern von Interesse, als sie die vom Bw. in der Berufung zitierten Aussagen in VwGH 23.10.1997, 96/15/0234 bekräftigen.

2.1.2.1 Gesetzliche Sozialversicherung versus Optionsmöglichkeit 1968

Der Bw. verneinte diese Pflicht zur Versicherung und argumentiert damit, dass er 1967 die Möglichkeit gehabt hätte, aus der Versicherung bei der BfA herauszuoptieren, was er als Zeichen der Freiwilligkeit wertet.
Die im Zeitraum 1967/1968 relevanten Übergangsvorschriften wurden vom deutschen Bundesverfassungsgericht im Beschluss des Ersten Senats vom 14. Oktober 1970 (1 BvR 307/68) ausführlich dargestellt. Danach war die vom Bw. zitierte Bestimmung nur bis 31.12.1967 gültig. Die maßgeblichen Bestimmungen des deutschen Angestelltenversicherungsgesetzes (AVG) lauteten:

§ 4

(1) Versicherungsfrei ist,

1. wer mit seinem regelmäßigen Jahresverdienst die Jahresverdienstgrenze überschreitet, mit Ausnahme der in § 2 Abs. 1 Nr. 10 und § 3 Abs. 1 Nr. 7 und 8 genannten Personen,

2. ...AVG

§ 5

(1) Die Jahresarbeitsverdienstgrenze im Sinne des § 4 Abs. 1 Nr. 1 ist 21 600 Deutsche Mark. Für die Jahresarbeitsverdienstgrenze werden Zuschläge, die mit Rücksicht auf den Familienstand gezahlt werden, nicht angerechnet.

(2) Wer die Jahresarbeitsverdienstgrenze überschreitet, wird mit dem Ablauf des Monats des Überschreitens versicherungsfrei. Bei rückwirkenden Zulagen gilt als Monat des Überschreitens derjenige Monat, in dem diese Zulage erstmals gezahlt worden ist.

Durch Art. 1 § 2 Nr. 1 des Gesetzes zur Verwirklichung der mehrjährigen Finanzplanung des Bundes II. Teil vom 21. Dezember 1967 (BGBl. I S. 1259; in Folge kurz FinÄndG 1967) wurden diese beiden Bestimmungen mit Wirkung vom 1. Januar 1968 ersatzlos gestrichen (Art. 22 FinÄndG 1967). Damit galt § 2 AVG uneingeschränkt für alle Angestellten, die gegen Entgelt beschäftigt waren.

Art. 2 § 2 Nr. 1 FinÄndG 1967 eröffnete Angestellten, die durch diese Aufhebung ab 1.1.1968 in die Pflichtversicherung einbezogen wurden, die Möglichkeit, sich innerhalb von sechs Monaten unter bestimmten Voraussetzungen befreien zu lassen. Die einschlägige Vorschrift des Gesetzes zur Neuregelung des Rechts der Rentenversicherung der Angestellten (Angestelltenversicherungs-Neuregelungsgesetz bzw. kurz AnVNG) vom 23. Februar 1957 lautete:

§ 1

Angestellte, die wegen Überschreitens der Jahresarbeitsverdienstgrenze vor dem 1. Januar 1968 nicht versicherungspflichtig waren und auf Grund des Gesetzes zur Verwirklichung der mehrjährigen Finanzplanung des Bundes, II. Teil vom 21. Dezember 1967 (Bundesgesetzbl. I S. 1259) versicherungspflichtig werden, sind auf Antrag von der Versicherungspflicht zu befreien, wenn sie

a) das 50. Lebensjahr vollendet haben oder

b) mit einem öffentlichen oder privaten Versicherungsunternehmen für sich und ihre Hinterbliebenen einen Versicherungsvertrag für den Fall des Todes und des Erlebens des 65. oder eines niedrigeren Lebensjahres bis zum 30. Juni 1968 mit Wirkung vom 1. Januar 1968 oder früher abgeschlossen haben und für diese Versicherung mindestens ebensoviel aufgewendet wird, wie für sie Beiträge zur Rentenversicherung der Angestellten zu zahlen wären.

Die Befreiung von der Versicherungspflicht ist nur zulässig, wenn der zu Befreiende dies bis zum 30. Juni 1968 bei der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte beantragt. Die Befreiung erfolgt mit Wirkung vom 1. Januar 1968 an.

Aus diesen Bestimmungen ist eindeutig abzuleiten, dass bis 31.12.1967 eine Pensionsversicherungspflicht für Angestellte dann gegeben war, wenn diese die Jahresverdienstgrenze unterschritten. Spätestens ab 1.1.1968 galt die Pflichtversicherung unabhängig vom Jahresverdienst für alle Angestellten.

Die Möglichkeit, diese Versicherungspflicht zu verhindern, gab es nur für Personen, die bis 31.12.1967 nicht der Pflichtversicherung unterlagen. Dies war beim Bw. aber aufgrund der Aktenlage zweifelsfrei nicht der Fall. Der Rentenbescheid weist auch für die Zeit bis Ende 1967 eindeutig nur Pflichtbeiträge aus, was dem Bw. bereits in der Berufungsvorentscheidung vorgehalten und von diesem nicht bestritten wurde. Damit erübrigt sich aber die Frage, wie die seinerzeitige Option zu werten gewesen wäre. Im konkreten Fall steht es nämlich aufgrund der Aktenlage fest, dass diese Option von vornherein nicht zulässig gewesen wäre. Jedenfalls wurde sie unbestrittenermaßen nicht ausgeübt, womit sich der Bw. im System der gesetzlichen Pflichtversicherung befand.

Es steht für den Unabhängigen Finanzsenat damit außer Frage, dass das deutsche gesetzliche Rentenversicherungssystem grundsätzlich mit dem in Österreich vergleichbar ist. Es ist getragen vom Prinzip der Pflichtversicherung (siehe oben) und dem Umlageverfahren (§ 153 Sozialgesetzbuch [SGB] sechstes Buch [VI]). Auch der Bw. bringt keine gegenteiligen Hinweise vor, weshalb die Pensionsversicherungsbeiträge in Österreich als Beiträge von Arbeitnehmern zu einer ausländischen Pflichtversicherung, die einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entspricht, steuerlich als Werbungskosten abzugsfähig wären (§ 16 Abs. 1 Z 4 lit. f EStG 1988).

Damit sind aber auch die daraus resultierenden Renten ohne Zweifel als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG1988) sowie als Bezüge aus einer gesetzlichen Sozialversicherung (Art. 18 Abs. 2 DBA Deutschland) einzustufen.
Das Besteuerungsrecht steht Deutschland zu und Österreich hat die Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehaltes (Art. 23 Abs. 2 lit. d DBA Deutschland) zu berücksichtigen.

Daran vermag auch die Tatsache nichts zu ändern, dass das Besteuerungsregime im Zusammenhang mit der gesetzlichen Rentenversicherung in Deutschland grundlegend anders gestaltet ist. Die gesetzlich vorgesehenen Rentenversicherungsbeiträge waren und sind in Deutschland nicht als Werbungskosten sondern - im Rahmen bestimmter Höchstbeträge - nur als Sonderausgaben steuerlich abzugsfähig (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 dEStG). Die Rentenbezüge sind in der Folge ab 2005 als Sonstige Einkünfte nur mit einem Ertragsanteil von 50% zu versteuern (§ 22 Nr. 1 dEStG; vgl. auch Hermann/Heuer/Raupach, Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz, § 22 Anm. 280).
Auch der deutsche Gesetzgeber verwendete bei diesen Regelungen den Ausdruck "Beiträge zur und Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung", was trotz der Verschiedenheit des Besteuerungssystems einen eindeutigen Hinweis auf die Richtigkeit der obigen Auslegung darstellt.

2.1.2.2 Ermittlung der progressionserhöhenden Einnahmen

Grundsätzlich sind alle - auch die nur dem Progressionsvorbehalt unterliegenden - Einkünfte ausschließlich nach den Vorschriften des österreichischen Rechts zu ermitteln (vgl. Wassermeyer/Lang/Schuch, aaO, Österreich Art. 23 Anm. 28 mwN).

Damit beantwortet sich die Frage von selbst, in welcher Höhe die Einnahmen aus der gesetzlichen BfA-Rente anzusetzen sind. Da das österreichische Recht keine Verminderung der Einnahmen kennt, sind diese zu 100% als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit anzusetzen. Zur Zuordnung der Werbungskosten siehe unten.

2.2 Höhe der auf die Firmenpensionen entfallenden und in Österreich zu versteuernden Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge

2.2.1 Sachverhalt

Den zweiten Schwerpunkt der Berufung bildet die steuerliche Berücksichtigung der auf die Altersbezüge entfallenden Beiträge für die Kranken- und Pflegeversicherung.

Das Finanzamt brachte die von der BfA abgeführten Beiträge bei den dortigen Bezügen in Abzug und berücksichtigte sie deshalb nur im Wege der Verminderung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte. Die von den "Firmenpensionen" abgeführten Beiträge wurden vom Finanzamt dort in Abzug gebracht und verminderten die dem österreichischen Besteuerungsrecht unterliegenden Einkünfte (siehe Tabelle 1 bzw. 4).

Dies wurde vom Bw. kritisiert und die gänzliche Berücksichtigung der Abzüge im Rahmen der Ermittlung der in Österreich zu versteuernden Einkünfte von der B-AG sowie der B-VVaG verlangt.
Der Bw. begründete dies damit, dass sie unabhängig von der Einkunftsart angefallen wären und die BfA lediglich aus organisatorischen Gründen den Einbehalt und die Abfuhr durchgeführt hätte (Schreiben vom 1. März 2008). Er bestritt einen ursächlichen Zusammenhang zwischen der BfA-Rente und den Pflichtversicherungsbeiträgen (Schreiben vom 27. April 2008).

2.2.2 Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung

2.2.2.1 Zuordnung zu den Einnahmen

Die gesetzliche Krankenversicherung ist im deutschen Sozialgesetzbuch fünftes Buch [SGB V], die Pflegeversicherung im Sozialgesetzbuch elftes Buch [SGB XI] geregelt. Beide sind als Pflichtversicherungssysteme konzipiert, wobei die Beiträge nur von Zahlungen bis zur Beitragsbemessungsgrenze (§ 223 in Verbindung mit § 6 Abs. 7 SGB V bzw. § 55 SGB XI) abzuführen sind.
Nur wenn der Zahlbetrag der Rente der gesetzlichen Rentenversicherung (hier der BfA) diese Grenze nicht erreicht, wird der Zahlbetrag weiterer Versorgungsbezüge (hier von der B-AG) bis zur Beitragsbemessungsgrenze berücksichtigt (§ 238 in Verbindung mit § 237 SGB V sowie § 57 SGB XI).

Diese Höchstbeitragsgrundlage ("Beitragsbemessungsgrenze") betrug für 2005 EUR 3.525,00 pro Monat bzw. EUR 42.300,00 pro Jahr. Die oben zitierte Anordnung schlug sich im konkreten Fall deshalb wie in Tabelle 3 dargestellt nieder. Die Beitragsbemessungsgrenze wurde in der Form ausgeschöpft, dass die Abzüge wie gesetzlich vorgesehen primär von den BfA-Bezügen erfolgten. Die Bezüge von der B-AG wurden sodann erst sekundär bis zum Restbetrag von EUR 1.827,50 mit Beiträgen belastet.

Zu beachten ist weiters, dass die Beiträge von Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung von den Rentenversicherungsträgern (hier BfA) und dem Rentenempfänger jeweils zur Hälfte getragen werden. Den zusätzlichen Beitragssatz (0,9% ab 1. Juli 2005) trägt der Rentner allein (§ 249a SGB V).
Empfänger von Versorgungsbezügen (hier B-AG) haben die Beiträge allein zu tragen (§ 250 SGB V), wodurch sich der Beitragssatz für sie verdoppelt.

Aus dieser vom deutschen Gesetzgeber vorgegebenen Vorgangsweise lässt sich eindeutig ein kausaler Zusammenhang zwischen den Zuflüssen und den dadurch verursachten Beiträgen ableiten. Der Gesetzgeber hat nicht nur eindeutig den Vorrang der gesetzlichen Rentenbezüge normiert, er unterscheidet die Bezüge auch streng danach, wer die Beiträge zu tragen hat. So kommt es bei der gesetzlichen Rente zu einer Teilung dieser Belastung. Bei anderen Versorgungsbezügen muss der Rentenempfänger die Beiträge alleine tragen.

Daraus folgt, dass es entgegen den Forderungen des Bw. nicht zulässig ist, sämtliche KV- und PV-Beiträge in Österreich einkommensmindernd zu berücksichtigen. Es verbietet sich aufgrund der unterschiedlichen Form der Tragung der Beitragslasten auch eine Aliqotierung in Anlehnung an die Einnahmen. Die Zuordnung hat richtigerweise in der bisher vom Finanzamt gewählten Form zu erfolgen.

2.2.2.2 Steuerliche Abzugsfähigkeit

Da es sich auch bei der deutschen Kranken- und Pflegeversicherung eindeutig um Pflichtversicherungen handelt, ist die Abzugsfähigkeit dieser Beiträge als Werbungskosten gem. § 16 Abs. 1 Z 4 lit. f EStG 1988 gegeben.

2.2.2.3 Zusammenfassung

Im Ergebnis entsprach deshalb die Vorgangsweise des Finanzamtes den gesetzlichen Vorgaben. Die Werbungskosten sind den Zuflüssen entsprechend der Tabelle 1 zuzuordnen. Die für den Progressionsvorbehalt heranzuziehenden Einkünfte aus der BfA-Rente betragen deshalb - wie vom Finanzamt errechnet - EUR 18.522,06.

Von den anderen deutschen Ruhebezügen von der B-AG sind Werbungskosten in Höhe von EUR 3.508,81 in Abzug zu bringen (siehe auch Jahressummen auf der Pensionsabrechnung Dezember 2005 vom 22.12.2005). Dieser Betrag weicht geringfügig von dem Betrag ab, der vom Finanzamt berücksichtigt wurde (bisher EUR 3.465,00), was auf einem Rechenfehler basieren dürfte. Daraus ergeben sich die Einkünfte aus den Bezügen von der B-AG wie folgt (zur B-VVaG siehe unten):

3 Versteuerungsanteil der Bezüge von der B-VVaG

Vom Finanzamt wurden die Bezüge aus der deutschen Pensionskasse als Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen oder Renten eingestuft (Art. 18 Abs. 1 DBA Deutschland) und in Österreich der Besteuerung unterzogen. Diese Vorgangsweise ist unstrittig.

Im Rahmen der Besteuerung wurden die Bezüge nur zu einem Viertel in Ansatz gebracht. Den Akten ist derzeit nicht zu entnehmen, worauf sich diese Vorgangsweise stützt und ob sie rechtsrichtig sein kann. Den einzigen Anhaltspunkt für diese Beurteilung bildet die folgende Aussage im einem im Namen der B-VVaG erstellten Schreiben der B-AG vom 13. September 2002 (Steuerakt 2002):

Die Pensionsbezüge ermitteln sich ausschließlich aus den vom Mitglied selbst entrichteten Mitgliedsbeiträgen.

Die maßgebende gesetzliche Bestimmung hatte im Jahr 2005 drei Fassungen:

• Von 21. August 2003 bis 15. Februar 2005 lautete § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 auszugsweise:

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) sind: [...]

Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen. Derartige Bezüge sind nur mit 25% zu erfassen, soweit eine ausländische gesetzliche Verpflichtung zur Leistung von Pensionskassenbeiträgen nicht besteht.

• Durch BGBl. I Nr. 8/2005 wurde die Textierung geändert. Sie lautete von 16. Februar 2005 bis 9. Juni 2005 auszugsweise:

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) sind

[...]

Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes). Z 2 lit. a zweiter Satz ist für Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) insoweit anzuwenden, als die Beitragsleistungen an derartige ausländische Pensionskassen (einschließlich an Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) die Einkünfte im Ausland nicht vermindert haben. Dies gilt sinngemäß, wenn die Beitragsleistungen das Einkommen im Ausland nicht vermindert haben.

• Durch das BGBl. I Nr. 34/2005 erfolgte mit Wirkung ab 10.6.2005 eine weitere Änderung. Bis 31.12.2006 war in der Folge die folgende Fassung gültig:

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) sind: [...]

Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes). Z 2 lit. a zweiter Satz ist für Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) insoweit anzuwenden, als die Beitragsleistungen an derartige ausländische Pensionskassen (einschließlich an Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) die in- oder ausländischen Einkünfte nicht vermindert haben. Dies gilt sinngemäß, wenn die Beitragsleistungen das Einkommen im Ausland nicht vermindert haben.

§ 25 Z 2 lit. a zweiter Satz EStG 1988 lautete auszugsweise:

Jene Teile der Bezüge und Vorteile, die auf die vom Arbeitnehmer eingezahlten Beträge entfallen, sind nur mit 25% zu erfassen.

Die Gesetzesänderung wurde damit begründet, dass sie der systematischen Gleichstellung der ausländischen Einrichtungen mit inländischen Pensionskassen dient. Damit werde sichergestellt, dass ausländischen Einrichtungen keine Besserstellung gegenüber inländischen Pensionskassen zukommt (790 d.B. XXII. GP - Ausschussbericht NR - Berichterstattung, Seite 3). Die Erläuterungen zu den dortigen Änderungen lauten (707 d.B. XXII. GP - Regierungsvorlage - Materialien, Seite 19):

Zu § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG:
Zu den Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit gehören Bezüge und Vorteile aus betrieblichen Kollektivversicherungen und ausländischen Einrichtungen. Jene Leistungen, die aus Beiträgen des Arbeitgebers stammen sind wie Leistungen an inländische Pensionskassen zur Gänze steuerpflichtig; soweit sie aus Beiträgen des Arbeitnehmers stammen sind sie mit 25% steuerbegünstigt. [...]

Die Untersuchung des Besteuerungsausmaßes der Pensionskassenbezüge wirft somit - vor allem für die Zeit ab 16. Februar 2005 - bisher ungeklärte Fragen auf. Voraussetzung für die gänzliche Besteuerung der Bezüge mit einem Viertel ist,

• für das gesamte Jahr 2005, dass es sich bei der B-VVaG um eine Pensionskasse im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 gehandelt hat, sowie

• für die Zeit ab 16. Februar 2005 zusätzlich, dass die Bezüge aus der B-VVaG ausschließlich auf Leistungen des Bw. zurückzuführen sind und

• dass diese Einzahlungen in die B-VVaG dessen Einkünfte/Einkommen bisher nicht vermindert haben.

Der Wortlaut des Gesetzes erzwingt dabei die Untersuchung des gesamten Zeitraumes, während dessen Einzahlungen in die B-VVaG erfolgten. Das kann sich als extrem schwierig erweisen. Das beweisen auch Aussagen des Bundesministeriums für Finanzen, die etwa zum DBA mit Kanada zu folgendem Schluss kommen:

Pensionen ausländischer Pensionskassen unterliegen als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit grundsätzlich im vollen Ausmaß der österreichischen Besteuerung. Wird von Parteienseite eingewandt, dass gemäß § 25 Abs. 2 lit. b EStG 1988 ein Teil nur mit 25% zu erfassen sei, obliegt es der Parteienseite das Vorliegen der maßgebenden Voraussetzungen nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen.

Die Parteienseite muss sich bewusst sein, dass sie angesichts der bestehenden Auslandsbeziehung bei der Einkünfteerzielung einer erhöhten Mitwirkungspflicht unterliegt. Vermag der Pensionsbezieher nicht glaubhaft zu machen, dass er selbst Beiträge zu leisten hatte, in welchem Verhältnis diese Beiträge zu den Arbeitgeberbeiträgen standen und dass seine Beiträge bei der ausländischen Besteuerung NICHT abzugsfähig waren, wird er eine vollständige Besteuerung seiner Pensionskassenbezüge hinnehmen müssen.

Bei der Abwicklung des Glaubhaftmachungsverfahrens, insbesondere bei der Beurteilung, welche Anforderungen hierbei an den Pensionsbezieher gestellt werden können, wird auf Alter und Gesundheitszustand des Pensionsbeziehers Bedacht zu nehmen und erforderlichenfalls auf die Möglichkeiten des § 184 BAO zurückzugreifen sein (Erlass des BMF, GZ BMF-010221/0626-IV/4/2006 vom 01.12.2006, Protokoll Außensteuerrecht und Internationales Steuerrecht 2006).

Der Unabhängigen Finanzsenat stimmt diesen Aussagen grundsätzlich zu und sieht es als notwendig an, die Voraussetzungen eingehend zu untersuchen. Das bedingt ein Ermittlungsverfahren, das bisher nicht abgewickelt wurde und deshalb nachzuholen sein wird. Zu erheben und untersuchen werden insbesondere die folgenden Grundlagen und Fragen sein:

• Auf welcher (vertraglichen) Grundlage basiert der Anspruch des Bw. gegenüber der B-VVaG?

• Welche Beiträge wurden vom Bw. bzw. dessen Arbeitgeber an die Pensionskasse während der gesamten Laufzeit geleistet?

• Kann es - wie im Schreiben der B-AG behauptet - ausgeschlossen werden, dass die Bezüge direkt oder indirekt mit Arbeitgeberbeiträgen bzw. Zuwendungen des Arbeitgebers aus anderen Titeln finanziert wurden, die beim Bw. bisher nicht zur Erhöhung des Einkommens geführt haben?

• Haben die Beiträge des Bw. in der Vergangenheit seine Einkünfte bzw. sein Einkommen (als Werbungskosten bzw. als Sonderausgaben) tatsächlich vermindert?

Erst nach den dafür erforderlichen Ermittlungsmaßnahmen wird es möglich sein, das Ausmaß der Besteuerung der Bezüge aus der B-VVaG zu beurteilen.

4 Alleinverdienerabsetzbetrag, weitere Einkünfte des Bw.

Das Finanzamt berücksichtigte für 2005 einen Alleinverdienerabsetzbetrag.

Auffällig ist dabei das im Steuerakt befindliche Schreiben des Finanzamts Bergisch Gladbach vom 19. Mai 2005. Dieses Schreiben gibt über die steuerliche Behandlung der BfA-Rente in Deutschland Auskunft und ist sowohl an den Bw. wie auch an seine Gattin adressiert. Das stellt einen Hinweis darauf dar, dass auch diese eine Pension bezieht. Der Rentenbezug durch die Gattin wurde vom Bw. - ohne die Diskussion näherer Details - auch am 5. Mai 2008 telefonisch bestätigt.

Im Steuerakt finden sich keine näheren Angaben über die Vermögensverhältnisse, die Rückschlüsse auf allfällige weitere Einkünfte des Bw. bzw. seiner Gattin erlauben würden.

Gem. § 33 Abs. 4 EStG 1988 steht einem Alleinverdiener der Alleinverdienerabsetzbetrag zu. Dieser beträgt ohne Kind jährlich 364 Euro.
Alleinverdiener ist ein Steuerpflichtiger, der mehr als sechs Monate im Kalenderjahr verheiratet ist und von seinem unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten nicht dauernd getrennt lebt. Voraussetzung ist, dass der (Ehe)Partner (§ 106 Abs. 3) Einkünfte von höchstens EUR 2.200 jährlich erzielt. Die nach § 3 Abs. 1 Z 4 lit. a, weiters nach § 3 Abs. 1 Z 10 und 11 und auf Grund zwischenstaatlicher Vereinbarungensteuerfreien Einkünfte sind in diese Grenzen mit einzubeziehen. Andere steuerfreie Einkünfte sind nicht zu berücksichtigen.

Diese Voraussetzungen wurden aufgrund der Aktenlage bisher noch nicht untersucht. Da sie entscheidungsrelevant sind und Zweifel bestehen, ob sie tatsächlich gegeben sind, werden diesbezügliche Ermittlungen durchzuführen sein.

5 Verständigungsverfahren

In den Schreiben vom 1. März 2008 und 27. April 2008 gab der Bw. bekannt, dass er einen Antrag auf ein Verständigungsverfahren beim deutschen Zentralamt für Steuern eingebracht habe. Der genaue Inhalt dieses Antrages ist nicht aktenkundig.

Ein solches Verständigungsverfahren ist gem. Art. 8 Abs. 1 DBA Deutschland "unbeschadet eines innerstaatlichen Rechtsmittels" durchzuführen. Es ist also auch verfahrensrechtlich von einem solchen losgelöst abzuwickeln, weshalb es kein Entscheidungshindernis für den Unabhängigen Finanzsenat darstellt.

6 Antrag auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat und mündliche Verhandlung

Die entsprechenden Anträge wurden vom Bw. nicht im Vorlageantrag selbst, sondern in einem Ergänzungsschreiben gestellt. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes fehlt diesen Anträgen deshalb ihre rechtliche Relevanz (vgl. VwGH 24.3.2004, 98/14/0179 mwN).

Aus diesem Grund war die Entscheidung durch den Referenten zu treffen und es bestand keine Anspruch auf eine mündliche Verhandlung.

7 Aufhebung des Bescheid unter Zurückverweisung an das Finanzamt

Gem. § 289 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde zweiter Instanz die Berufung durch Aufhebung des angefochtenen Bescheides und allfälliger Berufungsvorentscheidungen unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz erledigen, wenn Ermittlungen (§ 115 Abs. 1) unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden oder eine Bescheiderteilung hätte unterbleiben können. Im weiteren Verfahren sind die Behörden an die für die Aufhebung maßgebliche, im Aufhebungsbescheid dargelegte Rechtsanschauung gebunden.
Durch die Aufhebung des angefochtenen Bescheides tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor Erlassung dieses Bescheides befunden hat.

Der Unabhängige Finanzsenat sieht sich aufgrund der Aktenlage in der Lage über die Art und Höhe der BfA-Pensionseinkünfte (siehe Punkt 2.1) sowie über das Ausmaß und die Zuordnung der deutschen Pflichtversicherungsbeiträge (siehe Punkt 2.2) verbindlich abzusprechen.
Dies trifft nicht auf die unter Punkt 3 (Ausmaß der Steuerpflicht der B-VVaG-Bezüge) und 4 (Voraussetzungen für den Alleinverdienerabsetzbetrag) dargestellten Rechtsprobleme zu, weil dazu notwendige Ermittlungen unterblieben sind.

Gerade die Erhebungen in Bezug auf die Pensionskasse können sich umfangreich und langwierig gestalten. Es ist dabei davon auszugehen, dass der Bw. nicht der einzige in Österreich steuerpflichtige Bezieher solcher Renten ist, weshalb die Untersuchungen somit mit großer Wahrscheinlichkeit nicht für dieses konkrete Verfahren, sondern auch für andere erstinstanzliche Verfahren Bedeutung haben können. Es erscheint somit zweckmäßig, diese von der Abgabenbehörde 1. Instanz im eigenen Wirkungsbereich durchführen zu lassen.

Es finden sich keine Hinweise darauf, dass dem Bw. daraus Nachteile erwachsen könnten, die eine solche Entscheidung mit Unbilligkeit belasten könnten. Aus diesem Grunde entschloss sich der Unabhängigen Finanzsenat zu dieser Maßnahme.

Salzburg, am 7. Mai 2008

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at