Nachweis der Voraussetzungen für die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung von Fahrzeugen.

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch die Mag. Rainer Rangger Steuerberatungs GmbH, 6973 Höchst, Bonigstraße 11, vom 27. Juni 2008 gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 29. Mai 2008 betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2006 entschieden:

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin betreibt einen Fahrzeughandel.

Bei einer im Jahr 2008 durchgeführten Nachschau gemäß § 144 BAO wurden die innergemeinschaftlichen Lieferungen der Berufungswerberin einer Prüfung unterzogen. Dabei stellte die Prüferin fest, dass die formalen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme steuerfreier innergemeinschaftlicher Lieferungen gemäß Art. 7 UStG 1994 bei der Lieferung von acht Fahrzeugen der Marke Mercedes ML 320 CDI an die A1GmbH fehlten. Im Einzelnen handelte es sich um folgende Lieferungen:

Nach Meinung der Prüferin fehlten in diesen Fällen die gemäß § 2 der Verordnung BGBl. Nr. 401/1996 erforderlichen Beförderungsnachweise, insbesondere die Lieferscheine. Da, anders als in den Fällen des fehlenden Buchnachweises, eine nachträgliche Sanierung dieser Mängel nicht möglich sein, sei die für diese Fahrzeuge geltend gemachte Steuerfreiheit nicht anzuerkennen.

Das Finanzamt folgte dieser Feststellung der Prüferin und unterzog die in Rede stehenden Fahrzeuglieferungen in dem im wiederaufgenommenen Verfahren neu erlassenen Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 29. Mai 2008 dem Normalsteuersatz (20%), was zu einer Nachforderung an Umsatzsteuer in Höhe von 88.400 € führte.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung führte die steuerliche Vertretung der Berufungswerberin aus, die Lieferscheine seien deshalb nicht vorgelegt worden, da der Geschäftsführer der Berufungswerberin, PP., nicht gewusst habe, dass diese Unterlagen für die Prüfung relevant seien. Erst auf Befragen der steuerlichen Vertretung sei ihm klar geworden, dass diese für die Gewährung der Steuerfreiheit wichtig seien. In der Folge habe der für die Buchhaltung zuständige Zwillingsbruder von PP., KP., die Lieferscheine gesucht. Diese habe er aus Platzgründen aber nicht im Büro, sondern bei sich zu Hause aufbewahrt. Die Lieferscheine würden nunmehr mit der Berufung vorgelegt.
Folgende Unterlagen lägen somit vor:
1. Mercedes Benz Rechnungsnummer 60003:
- Ausgangsrechnung vom 2.1.2006
- Beleg über den Zahlungseingang vom 11.1.2006
- Lieferschein vom 10.1.2006 mit Übernahmebestätigung
- Passkopie des Übernehmers MR.

2. Mercedes Benz Rechnungsnummer 6004:
- Ausgangsrechnung vom 2.1.2006
- Beleg über den Zahlungseingang vom 11.1.2006
- Vollmacht der A1GmbH zur Abholung des Autos
- Verkaufsunterlagen A1GmbH/A2GmbH
- Lieferschein vom 10.1.2006 mit Übernahmebestätigung
- Übernahmebestätigung

3. Mercedes Benz Rechnungsnummer 60020:
- Ausgangsrechnung vom 10.1.2006
- Beleg über den Zahlungseingang vom 13.1.2006
- Lieferschein vom 13.1.2006 mit Übernahmebestätigung
- Vollmacht der A1GmbH zur Abholung des Autos
- Verkaufsunterlagen A1GmbH/A2GmbH
- Übernahmebestätigung

4. Mercedes Benz Rechnungsnummer 60389:
- Ausgangsrechnung vom 7.6.2006
- Beleg über Zahlungseingang vom 14.6.2006
- Lieferschein vom 7.6.2006 mit Übernahmebestätigung
- Vollmacht der A1GmbH zur Abholung des Autos
- Fotokopie des Reisepasses des Abholers

5. Mercedes Benz Rechnungsnummer 60390:
- Ausgangsrechnung vom 7.6.2006
- Beleg über Zahlungseingang vom 19.6.2006
- Speditionsnachweis
- Verkaufsunterlagen A1GmbH/A2GmbH vom 19.6.2006
- Übernahmebestätigung

6. Mercedes Benz Rechnungsnummer 60401:
- Ausgangsrechnung vom 12.6.2006
- Beleg über Zahlungseingang vom 27.6.2006
- Lieferschein vom 27.6.2006 mit Übernahmebestätigung
- Kopie des Reisepasses des Übernehmers
- Vollmacht der A1GmbH
- Verkaufsunterlagen A1GmbH/A2GmbH in Bregenz vom 27.6.2006
- Übernahmebestätigung

7. Mercedes Benz Rechnungsnummer 60402:
- Ausgangsrechnung vom 12.6.2006
- Beleg über Zahlungseingang vom 11.7.2006
- Lieferschein vom 11.7.2006 mit Übernahmebestätigung
- Kopie des Reispasses des Übernehmers
- Verkaufsunterlagen A1GmbH/A2GmbH in Bregenz vom 10.7.2006

8. Mercedes Benz Rechnungsnummer 60485:
- Ausgangsrechnung vom 17.7.2006
- Beleg über Zahlungseingang vom 18.7.2006
- Lieferschein vom 17.7.2006
- Kopie des Reisepasses des Übernehmers
- Vollmacht der A1GmbH zur Abholung des Autos vom 17.7.2006
- Verkaufsunterlagen A1GmbH/A2GmbH
- Übernahmebestätigung

Damit sei der lückenlose Nachweis über die innergemeinschaftlichen Lieferungen dieser Fahrzeuge erbracht worden.
Die ersten Autoverkäufe im Jänner 2006 seien noch bei der Übergabe in bar abgewickelt worden. Nachdem sich die Geschäftsbeziehung zur A1GmbH als korrekt erwiesen habe, sei die Bezahlung der nächsten Fahrzeuge über das Bankkonto erfolgt. Allein aus diesem Verhalten sei ersichtlich, dass die Geschäftsleitung der Berufungswerberin äußerst vorsichtig gehandelt habe.
In der Folge seien diese Fahrzeuge an die A2GmbH in Bregenz weiterveräußert worden. Dieses Unternehmen sei dem Geschäftsführer der Berufungswerberin aber nicht bekannt gewesen. Die A2GmbH habe alle Fahrzeuge von der A1GmbH in Lindau übernommen, dies werde ebenfalls durch Übernahmebestätigungen belegt. Daraus folge aber, dass die Fahrzeuge zuvor nach Deutschland gelangt sein müssten. Mit 13.11.2007 sei die A2GmbH in Konkurs gegangen. Offensichtlich versuche die Finanzverwaltung, die von der A1GmbH nicht entrichtete Umsatzsteuer von der Berufungswerberin wieder herein zu bekommen. Dabei werde unterstellt, dass die Fahrzeuge gar nicht nach Deutschland gelangt, sondern in Österreich verkauft worden seien. Das sei aber unrichtig.
Im Urteil des EuGH C-146/05, "Albert Collee", habe dieser entschieden, dass selbst bei Fehlen der formellen Voraussetzungen die Steuerfreiheit zu gewähren sei, wenn der Nachweis der Warenbewegung in einen anderen Mitgliedstaat durch andere Beweismittel erbracht worden sei. Solche Beweismittel lägen vor und sei der Berufungswerberin dieser Nachweis daher gelungen.

Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung als unbegründet ab. Zur Begründung führte es aus, der Prüferin seien zum Nachweis der Beförderungen jeweils Vollmachten des Leistungsempfängers an verschiedene Personen zur Abholung der Fahrzeuge bei der Berufungswerberin vorgelegt worden. Die Prüferin habe zu diesen Vollmachten der zuständigen Sachbearbeiterin der Steuervertretung mitgeteilt, dass diese nach Ansicht des Finanzamtes Feldkirch nicht als Beförderungsnachweise anerkannt werden könnten. Dies sei von einem Mitarbeiter des Fachbereichs des Finanzamtes Feldkirch der Sachbearbeiterin auch fernmündlich bestätigt worden. Am 01.04.2008 seien der Prüferin Lieferscheine/Empfangsbestätigungen über die nachfolgende Lieferung der A1GmbH an die A2GmbH in Bregenz vorgelegt worden. Diese Bestätigungen beträfen somit nicht die Lieferungen der Berufungswerberin an die A1GmbH und könnten daher nicht als Nachweis für die Beförderung der Fahrzeuge nach Deutschland anerkannt werden. Am 13.05.2008 sei vom steuerlichen Vertreter der Berufungswerberin mitgeteilt worden, dass aus den Unterlagen der A1GmbH eindeutig hervorgehe, dass alle Fahrzeuge in Lindau an die A2GmbH übergeben worden seien. Ein Nachweis der Lieferung der Fahrzeuge nach Deutschland durch Beweismittel von dritter Seite sei weder durch das Umsatzsteuergesetz noch durch die Verordnung des Bundesministers für Finanzen (BGBI 401/1996) vorgesehen. Nach dieser Verordnung hätte der Nachweis der Beförderung der Fahrzeuge ins übrige Gemeinschaftsgebiet durch eine Empfangsbestätigung der A1GmbH oder eines (von dieser) Beauftragten erbracht werden müssen. Nachdem die Berufungswerberin während des gesamten Prüfungszeitraumes die erforderlichen Nachweise über die Beförderung der streitgegenständlichen Fahrzeuge ins übrige Gemeinschaftsgebiet nicht vorlegen habe können, habe das Finanzamt Feldkirch die Steuerfreiheit zu Recht versagt. Der in der Berufung angeführte Einwand, von Seiten des Finanzamtes Feldkirch sei nicht von vornherein klar zum Ausdruck gebracht worden, welche Unterlagen für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferungen von Seiten der Berufungswerberin vorzulegen wären, müsse auf Grund der mehrmaligen fernmündlichen und mündlichen Besprechungen während des Prüfungszeitraums entschieden widersprochen werden. Die Prüferin, der Mitarbeiter des Fachbereiches und der Vorgesetzte der Prüferin hätten jeweils klar zum Ausdruck gebracht, welche Unterlagen für den Nachweis der Beförderung der Fahrzeuge ins Ausland erforderlich wären. Die nun im Rahmen der Berufung vorgelegten Lieferscheine könnten nicht als Nachweis für die Beförderung der Fahrzeuge ins übrige Gemeinschaftsgebiet anerkannt werden, weil ein mangelhafter Beförderungsnachweis im Nachhinein nicht sanierbar sei. Zudem ergäben sich durch die nachträglich vorgelegten Lieferscheine weitere Ungereimtheiten bezüglich der tatsächlichen Verbringung der Fahrzeuge ins übrige Gemeinschaftsgebiet, und zwar:
Die Fahrzeuge mit der Rechnungsnummer 6003 und 6004 würden laut Rechnung am 02.01.2006, laut Lieferschein aber erst am 10.01.2006 geliefert. Die Übernahme der Fahrzeuge erfolge laut Lieferschein in Lindau, während sie laut Vollmacht am 10.01. 2006 durch MR. in Lustenau abgeholt würden.
Der Mercedes Benz Re. Nr. 60020 werde laut Rechnung am 10.01.2006 geliefert, laut Lieferschein erfolge die Lieferung aber am 13.01.2006. Die Übernahme des Fahrzeuges erfolge laut Lieferschein in Lindau, während es laut Vollmacht am 10.01.2006 von MR. in Lustenau abgeholt werde.
Der Mercedes Benz Re. Nr. 60389 werde laut Lieferschein am 07.06.2006 in Lindau geliefert, gleichzeitig bestätige WC., die Fahrzeuge am 19.06.2006 in Lustenau abgeholt zu haben.
Der Mercedes Benz Re. Nr. 60390 werde laut Rechnung am 07.06.2006 in Lindau geliefert, während laut der Rechnung der A4 an die A1GmbH das Fahrzeug am 15.06.2006 von Feldkirch nach Hallbergmoos befördert wurde.
Im Lieferschein über den Mercedes Benz Re. Nr. 60401 werde kein Übergabeort angeführt.
Der Mercedes Benz Re. Nr. 60402 werde laut Rechnung am 12.06.2006, laut Lieferschein aber am 11.07.2006 geliefert.
Im Lieferschein über den Mercedes Benz Re. Nr. 60485 werde kein Übergabeort angeführt.

Am 6. Februar 2009 stellte die Berufungswerberin den Antrag auf Vorlage der Berufung zur Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz, mit Schreiben vom 16. Februar 2009 ergänzte sie die Berufung zusammengefasst wie folgt:
Das Finanzamt habe seine Entscheidung ausschließlich mit den formellen Mängeln des Beförderungsnachweises begründet, ohne zu prüfen, ob die Fahrzeuge tatsächlich nach Deutschland gelangt seien oder nicht. Dies stehe in Widerspruch zur Rechtsprechung des EuGH. Im Urteil vom 27.9.2007, C-146/05 "Albert Collee" stelle der EuGH fest, dass eine nationale Maßnahme, die das Recht auf Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung im Wesentlichen von der Einhaltung formeller Pflichten abhängig mache, ohne die materiellen Anforderungen wie die tatsächliche Lieferung ins Ausland zu berücksichtigen und insbesondere ohne in Betracht zu ziehen, ob diese erfüllt seien, über das hinausgehe, was erforderlich sei, um die Erhebung der Steuer abzusichern. Zur Unterstützung dieser Feststellung verweise der EuGH auf seine Rechtsprechung, dass für eine objektiv vorhandene innergemeinschaftliche Lieferung keine Umsatzsteuer geschuldet werde, wenn die materiellen Voraussetzungen des Art. 28c Teil A Buchstabe a Unterabsatz 1 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie erfüllt seien (EuGH 3.3.2004, C-395/02 "Transport Service"). Auch sei in der Rechtsprechung des EuGH kein Hinweis darauf zu finden, dass eine nachträgliche Sanierung eines formellen Mangels nicht möglich sei. Gleichzeitig mit diesem Schreiben stellte der steuerliche Vertreter der Berufungswerberin den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch den gesamten Berufungssenat unter Abhaltung einer mündlichen Verhandlung.

Der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem gesamten Berufungssenat konnte nicht berücksichtigt werden, da er erst im Ergänzungsschreiben zum Vorlageantrag und somit verspätet gestellt wurde (vgl. Ritz, BAO⁴, § 284 Tz 2 und 3). Um der Berufungswerberin dennoch Gelegenheit zu geben, Ihre Sicht der Dinge unmittelbar zur Darstellung zu bringen, lud der Unabhängige Finanzsenat die Parteien zu einem Erörterungsgespräch iSd § 279 Abs. 3 BAO. Dabei gab der Steuerberater der Berufungswerberin zu den erst im Berufungsverfahren nachgereichten Lieferscheinen über die acht Fahrzeuge der Marke Mercedes Benz MC 320 CDI an, während der Nachschau sei der Geschäftsführer der Berufungswerberin, PP. angesprochen gewesen, welcher aber mit der Buchhaltung nichts zu tun habe. Dafür sei sein Bruder, KP., zuständig. Die Lieferscheine seien in der Privatwohnung von KP. aufbewahrt worden, weil das Büro der Berufungswerberin nur aus einem Container bestehe. Zum diesbezüglichen Einwand des Vertreters des Finanzamtes, die Beförderungsnachweise seien schon während der Nachschau abverlangt worden, vom Steuerberater sei aber mit eMail vom 13. Mai 2008 nur die Frage gekommen, ob der Nachweis nicht auch durch Unterlagen von dritter Seite (Vollmacht, Lieferschein/Empfangsbestätigung) erbracht werden könne, stellte dieser fest, dass er in dieser eMail nicht behauptet habe, es gebe keine Lieferscheine. Er habe nur gefragt, ob andere Unterlagen auch anerkannt würden. Die Lieferscheine seien vorhanden gewesen, aber eben bei KP.. Wären sie nicht vorhanden gewesen, hätten sie auch nicht nachgereicht werden können.
Zu den Unstimmigkeiten bei den Unterlagen, insbesondere den nicht übereinstimmenden Lieferdaten auf den Rechnungen und den Lieferscheinen sowie den nicht übereinstimmenden Übergabeorten auf den Lieferscheinen und den Vollmachten führte KP. aus, die Abweichungen bei den Lieferdaten seien auf das Rechnungsprogramm zurückzuführen. Die Widersprüche hinsichtlich des Übergabeortes auf dem Lieferschein (meist Lindau) und den Vollmachten der A1GmbH könne er sich ebenso wenig erklären wie den Umstand, dass Bevollmächtigte der A1GmbH die Fahrzeuge in Lindau übernahmen und nach Bregenz an den Endabnehmer weitertransportieren. Die unterschiedlichen Lieferdaten beim Fahrzeug FN WDC1641221A117407 erkläre er sich damit, dass ursprünglich ein falsches Fahrzeug geliefert worden sei. Das Fahrzeug FN WDC1641221A116429 sei nicht von Feldkirch, sondern von Lustenau nach Halbergmoos geliefert worden. Von der anschließenden Lieferung der A1GmbH an die A2GmbH habe er nichts gewusst, er kenne die A2GmbH überhaupt nicht. Die Geschäftsbeziehung zur A1GmbH habe nur für die acht Fahrzeuge bestanden. Die Fahrzeuge seien bei A3 eingekauft worden. Sie alle seien in Lindau übergeben worden, und zwar auf dem Gebiet des ehemaligen BMW Wölfle. Sie seien von ihm und seinem Bruder dorthin transportiert worden.
Während des Erörterungsgespräches wurde auch noch die Frage diskutiert, ob überhaupt ein Buchungsnachweis über die innergemeinschaftlichen Lieferungen vorläge. Vom Finanzamt wurde dies in Zweifel gezogen, vom Steuervertreter der Berufungsführerin hingegen als gewiss bezeichnet. Der Steuervertreter wurde daher ersucht, diesen Nachweis gegenüber dem Unabhängigen Finanzsenat zu erbringen. Infolge dieses Ersuchens wurden dem Unabhängigen Finanzsenat Ausdrucke des Kontos 4005 "Erlöse Fahrzeuge innergemeinschaftliche Lieferungen" vorgelegt.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß Artikel 28 c Teil A lit. a der 6. MwSt-RL befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen, die Lieferung von Gegenständen im Sinne des Artikels 5 von einem Mitgliedstaat in einen anderen.

In Entsprechung dieser Befreiungsbestimmung sind gemäß Art. 6 Abs. 1 UStG 1994 innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei.

Eine innergemeinschaftliche Lieferung liegt gemäß Art. 7 Abs. 1 UStG 1994 vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen vorliegen:
1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet (Warenbewegung);
2. Der Abnehmer ist
a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,
b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder
c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber und
3. der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung ist beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat steuerbar.
Der Gegenstand der Lieferung kann durch Beauftragte vor der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet bearbeitet oder verarbeitet worden sein.

Die Voraussetzungen des Abs. 1 müssen vom Unternehmer buchmäßig nachgewiesen sein. Der Bundesminister für Finanzen kann durch Verordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat, dass der Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet worden ist (Art. 7 Abs. 3 UStG 1994).

Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen des Abs. 1 nicht vorliegen, so ist die Lieferung dennoch als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. In diesem Fall schuldet der Abnehmer die entgangene Steuer. In Abholfällen hat der Unternehmer die Identität des Abholenden festzustellen (Art. 7 Abs. 4 UStG 1994, Vertrauensschutzregelung).

Der Bundesminister für Finanzen hat von der Möglichkeit der in Art 7 Abs. 3 UStG 1994 angesprochenen Verordnung Gebrauch gemacht und konkrete Bestimmungen über den Nachweis der Beförderung oder Versendung und den Buchnachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen mit der Verordnung BGBl. Nr. 401/1996 erlassen.
Gemäß § 1 dieser Verordnung muss der Unternehmer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen eindeutig und leicht nachprüfbar nachweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand bei der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat.
In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, hat der Unternehmer den Nachweis
1. durch die Durchschrift oder Abschrift der Rechnung (§ 11, Art. 11 UStG 1994),
2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein, und
3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmer oder seines Beauftragten oder in den Fällen der Beförderung durch den Abnehmer durch eine Erklärung des Abnehmers oder seines Beauftragten, dass er den Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördern wird, zu führen (§ 2 der V).

Gemäß § 5 der Verordnung muss der Unternehmer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers buchmäßig nachweisen. Die Voraussetzungen müssen leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein.
Dabei hat der Unternehmer Folgendes aufzuzeichnen:
1. den Namen, die Anschrift und die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers,
2. den Namen und die Anschrift des Beauftragten des Abnehmers in Abholfällen,
3. die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des Gegenstandes der Lieferung,
4. den Tag der Lieferung,
5. das vereinbarte Entgelt oder bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten das vereinnahmet Entgelt und den Tag der Vereinnahmung,
6. die Art und den Umfang der Bearbeitung oder Verarbeitung vor der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet (Art. 7 Abs. 1 letzter Unterabsatz UStG 1994),
7. die Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet und
8. den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet.

Im Berufungsfall hat das Finanzamt die Steuerfreiheit deshalb versagt, weil die Berufungswerberin während des gesamten Prüfungszeitraumes keine Beförderungsnachweise im Sinne des § 2 der V BGBl. Nr. 401/1996 vorlegen konnte. Die nachträgliche Vorlage von Lieferscheinen mit der Berufung konnte als verspätet keine Berücksichtigung finden und auch ein Nachweis der Beförderung der Fahrzeuge durch Beweisunterlagen von dritter Seite kam für das Finanzamt nicht in Frage.

Der Unabhängige Finanzsenat teilt diese Meinung nicht.

Nach der Rechtsprechung des EuGH in der Rs. "Albert Collee" (EuGH 27.9.2007, C-140/05) muss die Steuerfreiheit trotz mangelhaften Nachweises gewährt werden, wenn im Abgabenverfahren der Nachweis gelingt, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit objektiv vorliegen. Die in der V BGBl. 401/1996 festgelegten Anforderungen an den Beförderungs- und Versendungsnachweis sind daher weder zwingend noch abschließend. Der Steuerpflichtige kann den Nachweis, dass der Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist, auch durch andere Beweismittel führen.
Liegen keine formell ordnungsmäßigen Nachweise der Beförderung oder Versendung vor, ist zu vermuten, dass die Voraussetzungen für die innergemeinschaftliche Lieferung nicht vorliegen. Aber auch in diesem Fall steht es dem Unternehmer offen, nachzuweisen, dass die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit objektiv gegeben sind. Die Vorschriften über den Nachweis der Beförderung oder Versendung sind daher als Beweislastverteilungsregeln und nicht als materiellrechtliche Tatbestandsvoraussetzungen zu verstehen. Auch ist die Nachweisführung nachträglich bis zum Abschluss des Rechtsmittelverfahrens möglich. Eine verspätete Erstellung des Nachweises gibt allerdings Anlass, an der Beweiskraft des Nachweises zu zweifeln (vgl. Ruppe/Achatz, UStG⁴, Art 7 Tz 24, 26-28 und 30).

Gleiches gilt auch für den Buchnachweis (vgl. Ruppe/Achatz, UStG⁴, Art 7 Tz 24 und 28).

Es kann der Berufungsführerin daher nicht verwehrt werden, die Voraussetzungen über die innergemeinschaftlichen Lieferungen der in Rede stehenden Fahrzeuge bis zum Abschluss des Rechtsmittelverfahrens auch durch andere Beweismittel als die in der V BGBl. 401/1996 genannten zu erbringen.

Zu prüfen ist daher, ob der Berufungsführerin dieser Nachweis mit den von ihr vorgelegten Beweismitteln gelungen ist. Dazu sind sämtliche Beweismittel für die einzelnen Fahrzeuglieferungen zu berücksichtigen und auf ihre Beweistauglichkeit zu prüfen.

Dabei sind im Berufungsfall aber noch folgende Umstände zu berücksichtigen:
Zunächst ist es unverständlich, dass die Berufungswerberin die Lieferscheine während des gesamten Prüfungszeitraumes, der immerhin mehr als zwei Monate betrug, nicht vorlegen konnte. Dass es sich dabei lediglich um ein Kommunikationsproblem gehandelt haben soll, wie die steuerliche Vertretung der Berufungswerberin einwendet, ist nicht nachvollziehbar. Wie der Vertreter des Finanzamtes während des Erörterungsgespräches glaubhaft versichert hat, ist der steuerliche Vertreter mehrfach auf die Lieferscheine angesprochen worden. Von diesem sind allerdings lediglich Beweise von Dritter Seiter angeboten worden. Wenn es auch zutreffen mag, dass die Lieferscheine beim für das Bürowesen und den Verkauf zuständigen Bruder des Geschäftsführers KP. aufbewahrt wurden, so ist es keinesfalls glaubhaft, dass der steuerliche Vertreter davon nicht gewusst haben soll. Schließlich wird die Berufungswerberin schon seit längerer Zeit vom selben Steuerberater vertreten und muss dieser daher gewusst haben, wo bzw. bei wem die Geschäftsunterklagen aufbewahrt werden. Zudem muss ihm bewusst gewesen sein, dass im Falle einer finanzbehördlichen Prüfung von innergemeinschaftlichen Lieferungen das Vorliegen von Beförderungsnachweisen, insb. Lieferscheinen, zum Nachweis der Beförderung von Bedeutung sein wird. Ferner ist es ungewöhnlich, dass Rechnungen teilweise einen Monat vor der Lieferung ausgestellt wurden. Auch der Buchnachweis, wie er in der V BGBl. Nr. 401/1996 gefordert wird, liegt im Berufungsfall nicht vor. Bei den vom Steuervertreter vorgelegten Unterlagen handelt es sich um Jahres-Kontoblätter über die innergemeinschaftlichen Lieferungen, bei denen die erforderliche Anschrift des Abnehmers, der Tag der Lieferung und er Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet fehlen. Darüber hinaus scheint auch der Liefervorgang in der Lieferkette fragwürdig: Nach Angaben der Berufungswerberin hat die A2GmbH in Bregenz acht Fahrzeuge der Marke Mercedes Benz ML 320 CDI bei der A1GmbH mit Sitz in Halbergmoos (in der Nähe von München) bestellt, die sie wiederum bei der Berufungswerberin bestellt hat, die diese wiederum bei einem Vorarlberger Autohändler, A3, eingekauft hat. Diese Fahrzeuge wurden laut Aussage von KP. von A3 in Vorarlberg an die Berufungswerberin nach Lustenau geliefert und von dieser in Lindau an die A1GmbH übergeben. Dort seien die Fahrzeuge an die A2GmbH übergeben oder von dort von der A1GmbH an die A2GmbH in Bregenz weitergeliefert worden. An diesem geschilderten Vorgang ist aber nicht verständlich, weshalb Fahrzeuge mit dem Bestimmungsort Bregenz von Lustenau durch Bregenz durch nach Lindau geliefert wurden, nur um gleich anschließend wieder nach Bregenz zurück zu gelangen. Darüber hinaus weisen die vorgelegten Beweisunterlagen in den meisten Fällen Widersprüche hinsichtlich des Lieferdatums und des Übergabeortes auf.

Aufgrund dieser Umstände können steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen nur in jenen Fällen anerkannt werden, in denen aufgrund der vorliegenden Beweisunterlagen die Lieferung des jeweiligen Fahrzeuges ins übrige Gemeinschaftsgebiet formell nachvollziehbar ist. In den übrigen Fällen ist davon auszugehen, dass keine Warenbewegung ins übrige Gemeinschaftsgebiet erfolgt ist.
Auf die Vertrauensschutzregelung des Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 wird sich die Berufungswerberin schon deshalb nicht berufen können, weil aufgrund der Widersprüche in den vorgelegten Beweisunterlagen und des mangelhaften Buchnachweises nicht feststeht, welche Angaben der Abnehmer (die A1GmbH) der Berufungsführerin gegenüber gemacht hat und welchen Angaben sie daher hätte vertrauen können.

In diesem Sinne wurde erwogen:

1. Über die Fahrzeuge mit den Fahrgestellnummern WDC1641221A049502 und WDC1641221A046292 liegen Ausgangsrechnungen vom 2.1.2006 mit den Rechnungsnummern 60003 und 60004 vor. Als Lieferdatum ist in diesen Rechnungen ebenfalls der 2.1.2006 angegeben. Abweichend davon erfolgte die Lieferung laut den Lieferscheinen am 10.1.2006. Die Übergabe erfolgt laut Lieferschein in Lindau, die Übernahme der Fahrzeuge wurde von Herrn MR. von der A1GmbH auf dem Lieferschein bestätigt. Auf MR. wurde am 10.1.2006 von der A1GmbH eine Vollmacht zur Abholung der Fahrzeuge bei der Berufungswerberin in Lustenau, GStr.. ausgestellt. Laut Lieferschein und Empfangsbestätigung der A1GmbH vom 11.1.2006 wurden die Fahrzeuge am selben Tag vom Überbringer MR. in Lindau übergeben. Der Empfang der Fahrzeuge wurde von der A2GmbH bestätigt.
Mit diesen Unterlagen ist der Beweis einer Lieferung nach Deutschland nicht gelungen. Zwar ist im Lieferschein als Übergabeort Lindau angegeben. Diesem Übergabeort widerspricht aber der klare Wortlaut der Vollmacht, wo als Übergabeort die Anschrift der Berufungswerberin angegeben wird. Da anzunehmen ist, dass die Berufungswerberin und ihre Geschäftspartnerin über den Übergabeort gesprochen haben und die Vollmacht nach und gemäß dem vereinbarten Übergabeort ausgestellt worden ist, ist daher davon auszugehen, dass dieses Fahrzeuge in Lustenau an die A2GmbH übergeben worden sind. Auch wird auf dem Lieferschein lediglich die Übergabe der Fahrzeuge am 10.1.2006, nicht aber der Übergabeort bestätigt. Sind die Fahrzeuge aber in Lustenau übergeben worden, so ist nicht glaubhaft, dass sie nach Lindau geführt wurden, um anschließend wieder nach Bregenz zu gelangen. Der Lieferschein der A1GmbH vom 11.1.2006 führt zwar als Auslieferungsort Lindau an, doch ist diese Angabe, im Unterschied zu den übrigen Angaben auf diesem Lieferschein, handschriftlich erfolgt und kann daher ebenso gut nachträglich eingefügt worden sein. Zudem enthält dieser Lieferschein keinerlei Angaben, an wen die Fahrzeuge ausgeliefert worden sind. Auch hat A2GmbH lediglich den Empfang der Fahrzeuge bestätigt, nicht aber, dass sie diese Fahrzeuge in Lindau übernommen hätte und ist auch als Bestimmungsort Bregenz angeführt.

2. Über den Mercedes mit der Fahrgestellnummer WDC1641221A067880 liegt eine Ausgangsrechnung Nr. 60020 vom 10.1.2006 und gleichem Lieferdatum vor. Laut Lieferschein wurde dieses Fahrzeug aber am 13.1.2006 geliefert. Als Lieferort ist wieder Lindau angegeben. Die Übernahme wurde auch in diesem Fall von MR., auf den wieder eine Vollmacht zur Abholung des Fahrzeuges in Lustenau ausgestellt worden war, bestätigt. Laut Lieferschein und Empfangsbestätigung der A1GmbH an die A2GmbH vom 13.1.2006 wurden die Fahrzeuge am selben Tag durch den Überbringer MR. in Lindau an WC. übergeben und von diesem wiederum an den Bestimmungsort nach Bregenz gebracht. Der Erhalt des Fahrzeugs mit allen Schlüsseln und Fahrzeugpapieren wurde von der A2GmbH auf dem Lieferschein/Empfangsschein bestätigt.
Auch in diesem Fall ist zwar im nachgereichten Lieferschein Lindau als Übergabeort angegeben, die Vollmacht an MR. lautet aber wiederum ausdrücklich auf Abholung dieses Fahrzeuges an der Anschrift der Berufungswerberin. Es ist daher auch in diesem Fall von der Übergabe des Fahrzeuges an die A1GmbH in Lustenau und nicht in Lindau auszugehen. Wenn die Berufungswerberin dieses Fahrzeug in A1GmbH Lindau übergeben hat, ist auch nicht verständlich, dass auf dem Lieferschein der A1GmbH vom 13.1.2006 MR. und nicht die Berufungswerberin als Überbringer aufscheint. Ist die Übergabe aber in Lustenau erfolgt, ist wie schon im vorigen Fall nicht glaubhaft, dass dieses Fahrzeug nach Lindau transportiert worden sein soll, nur um postwendend wieder nach Bregenz zu gelangen.
Aber selbst wenn das Fahrzeug von der MR. von Lustenau nach Lindau transportiert worden und dort an WC. übergeben worden wäre (und der das Fahrzeug dann nach Bregenz gebracht hätte), wäre keine Beförderung ins übrige Gemeinschaftsgebiet erfolgt. Zwar liegt nach Art 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 eine innergemeinschaftliche Lieferung auch dann vor, wenn nicht der Lieferer, sondern der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet. Voraussetzung ist aber in allen Fällen, dass der Gegenstand am Ende der Beförderung in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt. Eine Warenbewegung ins übrige Gemeinschaftsgebiet hätte aber im angenommenen Fall, dass das Fahrzeug von der A1GmbH in Lustenau abgeholt und in der Folge an WC. übergeben und von diesem weiter nach Bregenz befördert worden wäre, nicht vorgelegen. Denn WC. (der auch in anderen Fällen als Bevollmächtigter der A1GmbH aufgetreten ist; siehe unten), ist als von der A1GmbH zu Beförderungen Beauftragter dieser zuzurechnen. Da die (Weiter)Lieferung des Fahrzeugs durch die A1GmbH am selben Tag erfolgt ist wie die Lieferung durch die Berufungswerberin, ist ferner ist davon auszugehen, dass der Vertragspartner der A1GmbH, die A2GmbH, bereits im Zeitpunkt der Abholung des Fahrzeugs in Lustenau festgestanden ist. Dann aber hätte der Abnehmer (die A1GmbH) das Fahrzeug nicht ins übrige Gemeinschaftsgebiet, sondern lediglich durch das Gemeinschaftsgebiet an einen anderen Ort im Inland (Bregenz) befördert. Entscheidend für die erforderliche Warenbewegung ins übrige Gemeinschaftsgebiet ist nämlich, wo sich der Gegenstand am Ende einer Beförderung, und nicht, wo er sich während der Beförderung befindet (vgl. Gepperth, in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen, Wakounig, UStG-Kommentar, Artikel 7 Anm 32).

3. Über den Mercedes mit der Fahrgestellnummer WDC1641221A117981 liegt eine Ausgangsrechnung Nr. 60389 vom 7.6.2006 vor. Laut dem am selben Tag ausgestellten Lieferschein wurde der Mercedes an diesem Tag in Lindau an WC. übergeben. Laut der von der A1GmbH am 19.9.2006 an WC. ausgestellten Vollmacht, mit der dieser beauftragt wird, dieses Fahrzeug (die Fahrgestellnummer wurde händisch hinzugefügt, nachdem die ursprüngliche Fahrgestellnummer WDC1641221A117407 durchgestrichen worden war) bei der Berufungswerberin in Lustenau abzuholen, bestätigt WC. hingegen die Übernahme des Fahrzeugs am 19.6.2006. Es kann dieses Fahrzeug aber nicht einmal am 7.6.2006 in Lindau und ein weiteres Mal am 19.6.2006 in Lustenau übergeben worden sein. Die diesbezügliche Erklärung von KP., ursprünglich sei ein falsches Fahrzeug geliefert worden, überzeugt nicht. Denn wäre dies wahr, so würde für das "richtige" (d.h. am 19.6.2006 gelieferte) Fahrzeug kein Lieferschein vorliegen und änderte sich dadurch auch nichts an der Tatsache, dass laut der Bestätigung auf der Vollmacht das Fahrzeug am 19.6.2006 in Lustenau übergeben wurde (was auch mit dem Inhalt Vollmacht selbst übereinstimmt). Zudem steht diese Aussage auch in Widerspruch zu einem weiteren Lieferschein der A1GmbH vom 14.6.2006, wonach dieses Fahrzeug an diesem Tag von der A5 von Halbergmoos nach Bregenz gebracht wurde. Mit derart inhaltlich widersprüchlichen Beweisunterlagen kann der Nachweis der Beförderung aber nicht erbracht werden, weshalb in diesem Fall auch nicht von einer innergemeinschaftlichen Lieferung auszugehen ist.

4. Für das Fahrzeug mit der Fahrgestellnummer WDC1641221A117407 und der Rechnungsnummer 60390 liegt kein Lieferschein der Berufungsweberin vor. Dafür gibt es aber eine Rechnung der A4 vom 22.6.2006, wonach dieses Fahrzeug am 15.6.2006 im Auftrag der A1GmbH von Feldkirch nach Halbergmoos transportiert wurde. Weiters liegt ein Lieferschein der A1GmbH an die A2GmbH über den Transport dieses Fahrzeugs am 19.6.2006 durch WC. von Lindau nach Bregenz vor. Der Empfang dieses Fahrzeuges mitsamt Schlüsseln und Fahrzeugpapieren wird von der A2GmbH auf dem Lieferschein bestätigt.
Hierzu ist zu sagen, dass in diesem Fall zwar weder ein Lieferschein noch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers vorliegt und zudem mit der Vorlage der Rechnung des Speditionsunternehmens die Aussage von KP. während des Erörterungsgespräches, sämtliche Fahrzeuge seien in Lindau übergeben worden, klar widerlegt ist. Andererseits aber liegt mit der Speditionsrechnung ein Nachweis der Beförderung des Fahrzeugs nach Halbergmoos in Deutschland vor. Die nachfolgende Lieferung des Fahrzeugs durch die A1GmbH an die A2GmbH nach Bregenz vier Tage nach dem Transport des Fahrzeugs durch die Spedition betrifft nicht mehr den ursprünglichen Beförderungsvorgang zwischen der A1GmbH und der A2GmbH, da in diesem Fall nicht davon ausgegangen werden kann, dass im Zeitpunkt der Abholung des Fahrzeugs durch die A1GmbH mittels der Spedition in Feldkirch ihr Abnehmer, die A2GmbH, bereits festgestanden und die A1GmbH daher das Fahrzeug innerhalb eines einheitlichen Beförderungsvorganges von einem Ort im Inland durch das Gemeinschaftsgebiet an einen anderen Ort im Inland befördert hat. Die Lieferung des Fahrzeugs nach Bregenz steht der Annahme einer Warenbewegung ins übrige Gemeinschaftsgebiet daher nicht entgegen. Der Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung ist daher in diesem Fall gelungen.

5. In der Rechnung Nr. 60401 über den Verkauf des Mercedes mit der Fahrgestellnummer WDC1641221A117981 vom 12.6.2006 ist als Lieferdatum der 27.6.2006 angegeben. Damit stimmt auch der Lieferschein überein, der ebenfalls als Lieferdatum den 27.6.2006 anführt. Ein Lieferort ist nicht angegeben. Auf diesem Lieferschein wird die Übernahme des Fahrzeugs durch OW. bestätigt. Auf diesen OW. wurde von der A1GmbH am selben Tag eine Vollmacht zur Abholung dieses Fahrzeuges in Lindau ausgestellt. Auch der Lieferschein der A1GmbH an die A2GmbH vom 27.6.2006 führt als Auslieferungsort Lindau und als Überbringer die Berufungswerberin an. Damit ist der Nachweis der Beförderung dieses Fahrzeuges ins übrige Gemeinschaftsgebiet gelungen.

6. Für den Mercedes mit der Fahrgestellnummer WDC1641221A119523 und Rechnung Nr. 60402 vom 12.6.2006 liegt ein Lieferschein vom 11.7.2006 vor. Danach wurde dieses Fahrzeug an diesem Tag von der Berufungswerberin in Lindau an WC. für die A1GmbH übergeben. Dieser hat die Übernahme des Fahrzeugs am 11.7.2006 auf dem Lieferschein mit seiner Unterschrift bestätigt. Laut dem Lieferschein der A1GmbH über die Lieferung des Fahrzeugs an die A2GmbH vom 11.7.2006 wurde dieses Fahrzeug an diesem Tag von MR. an den Abholer WC. zur Beförderung an die A2GmbH übergeben. Eine Vollmacht zur Abholung des Mercedes liegt in diesem Fall nicht vor.
Auch wenn in diesem Fall nicht verständlich ist, warum auf dem Lieferschein der A1GmbH MR. und nicht die Berufungswerberin als Überbinger aufscheint, steht hier zumindest nicht wie in einigen anderen Fällen der Übergabeort auf dem Lieferschein in Widerspruch zum Abholungsort laut Vollmacht. Es kann daher davon ausgegangen werden, dass in diesem Fall das Fahrzeug von der Berufungswerberin in Lindau übergeben wurde und damit in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist.

7. Im Fall des Mercedes Fahrgestellnummer WDC1641221A131249 mit der Ausgangsrechnung Nr. 60485 vom 17.7.2006 liegt ein Lieferschein vom 17.7.2006 vor. Auf diesem Lieferschein wird die Übernahme des Fahrzeugs am 17.6.2006 durch OW. bestätigt, einen Lieferort enthält der Lieferschein nicht. Laut einer ebenfalls am 17.6.2006 von der A1GmbH ausgestellten Vollmacht wird OW. beauftragt, dieses Fahrzeug bei der Berufungswerberin in Lustenau abzuholen. Dem Lieferschein der A1GmbH an die A2GmbH zufolge wurde das Fahrzeug in Lindau von MR. an OW. übergeben.
Diese Unterlagen vermögen die Beförderung des Fahrzeugs in das übrige Gemeinschaftsgebiet nicht zu beweisen. Es liegt zwar ein Lieferschein vor, auf diesem ist aber kein Lieferort angegeben. Der Aussage der Berufungswerberin, auch dieses Fahrzeug in Lindau übergeben zu haben, steht in Widerspruch zur Vollmacht, wonach das Fahrzeug in Lustenau abzuholen ist. Es ist daher auch in diesem Fall anzunehmen, dass das Fahrzeug in Lustenau an die A1GmbH übergeben wurde. Dass der Mercedes dann von der A1GmbH nach Lindau transportiert worden sein soll, um am selben Tag von der A1GmbH wieder nach Bregenz befördert zu werden, ist unglaubhaft. Im Übrigen ist auch hier unverständlich, dass auf dem Lieferschein der ASAM GmbH vom 13.1.2006 MR. als Überbringer aufscheint, wenn doch angeblich die Berufungsführerin dieses Fahrzeug in Lindau übergeben hat. Aber selbst wenn die Lieferung in der auf diesem Lieferschein dargestellten Weise ausgeführt worden wäre (wovon aber nicht auszugehen ist), wenn also MR. von der A1GmbH das Fahrzeug von Lustenau nach Lindau transportiert und dort an den von A1GmbH zur Abholung bevollmächtigten OW. übergeben hätte, der den Mercedes dann an den Bestimmungsort in Bregenz weitertransportiert hätte, wäre, wie im Fall unter Punkt 2, keine Beförderung ins übrige Gemeinschaftsgebiet, sondern durch das Gemeinschaftsgebiet an einen anderen Ort im Inland erfolgt.

Zusammengefasst war daher wie folgt zu entscheiden:
Bei den Lieferungen der Fahrzeuge Fahrgestellnummer WDC1641221A117407 und Rechnungsnummer 60390, Fahrgestellnummer WDC1641221A117429 Rechnungsnummer 60401 und Fahrgestellnummer WDC1641221A131523 und Rechnungsnummer 60402 war eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung zu bejahen, in den übrigen Fällen war sie zu verneinen. Damit reduzierte sich die Bemessungsgrundlage für den Normalsteuersatz um 171.750 €.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 24. Jänner 2012

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