Verfassungswidrigkeit der Regelung des Alleinverdienerabsetzbetrages
Entscheidungstext
Berufungsentscheidung
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Berufungswerbers gegen den Bescheid des Finanzamtes betreffend Einkommensteuer 2009 entschieden:
Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.
Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.
Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.
Entscheidungsgründe
Der Bw, ein Steuerberater in Ruhe, hat im Veranlagungsjahr 2009 Einkünfte aus selbständiger Arbeit, nichtselbständiger Arbeit von der Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezogen.
In der Einkommensteuererklärung 2009 hat der Bw bekannt gegeben hat, dass seine Ehegattin am xyz verstorben ist. Weiters hat er bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als sonstige Werbungskosten "Pensionskonto-Bank-Kontoführungskosten Mindestbetrag" von € 24,12 geltend gemacht.
Nach Ergehen des Einkommensteuerbescheides 2009, in welchem die geltend gemachten Werbungskosten nicht berücksichtigt worden sind, hat der Bw gegen diesen mit folgender Begründung Berufung eingebracht:
In der Einkommensteuererklärung sei als Berücksichtigung von Werbungskosten der Betrag von € 24,12 an Bank-Geldverkehrsspesen angesetzt worden. Ohne Begründung sei im Einkommensteuerbescheid 2009 dieser Betrag nicht berücksichtigt worden. Hingewiesen werde auf Abschnitt 11.11 der LSt-RL, AÖFV 55/2001. In RZ 810 heiße es: "Diese sind in nachgewiesener Höhe zu berücksichtigen". Die Nichtberücksichtigung dieser Kosten, trotz Angabe in der Einkommensteuererklärung, geschehe nun zum dritten Mal. Der Bw mache nun die Präsidenten der Pensionistenverbände auf diese Unterlassung aufmerksam mit der Anregung, dass diese mit der Bundesregierung eine Pauschale für Pensionisten-Werbungskosten ausverhandeln sollten.
Weiters habe der Bw den Ausweis der Selbstbehalte-Kosten erhalten. Er sei daher in der Lage, den diesbezüglichen Ausweis an außergewöhnlichen Aufwendungen für seine Ehegattin zu ergänzen. Es gehe dabei um einen Kostenanteil von € 178,40, um dessen Berücksichtigung ersucht werde.
Letztlich habe die Abgabenbehörde den Alleinverdienerabsetzbetrag dem Gesetzeswortlaut entsprechend nicht zugestanden. Das Durchschreiten des Rechtmittelzuges sei Voraussetzung dafür, dass man ein außerordentliches Rechtsmittel ergreifen könne und zwar mittels Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof. Der Bw erwäge eine solche Beschwerde einzubringen. Die Bestimmung des Einkommensteuergesetzes über die Gewährung von Absetzbeträgen sei nämlich so uneinheitlich und unbegründet unterschiedlich, dass es nahe liege, die gegenständliche Regelung wegen Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes anzufechten.
Diese Berufung wurde - ohne vorherige Erlassung einer Berufungsvorentscheidung - unmittelbar der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorgelegt.
In einem Vorhalt hat der Unabhängige Finanzsenat im Zusammenhang mit den als Werbungskosten geltend gemachten "Bank-Geldverkehrsspesen" in Höhe von € 24,12 auf das Abzugsverbot gemischt veranlasster Aufwendungen hingewiesen und den Bw zu einer Stellungnahme zu diesen Rechtsausführungen aufgefordert. Für den Fall, dass es sich aus der Sicht des Bw um ein Konto handle, das ausschließlich oder nahezu ausschließlich für beruflich veranlasste Geschäftsvorfälle eingerichtet worden sei, wurde um Vorlage geeigneter Belege und Unterlagen ersucht. Weiters wurde der Bw ersucht, die Abrechnung der Gewerblichen Sozialversicherungsanstalt betreffen die Selbstbehalte ersucht.
Dieser Vorhalt blieb von Seiten des Bw unbeantwortet.
Hiezu wurde erwogen:
Der 3. Teil des Einkommensteuergesetzes 1988 beinhaltet die Tarifbestimmungen, zu denen neben den Bestimmungen über die allgemeinen Steuersätze und Steuerabsetzbeträge des § 33 ua. auch die Bestimmungen über die Steuerermäßigungen wegen außergewöhnlicher Belastung des § 34 gehören. (Vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, TZ. 2 zu § 33)
1.) Alleinverdienerabsetzbetrag:
Nach § 33 Abs. 2 EStG 1988 sind von dem sich nach Abs. 1 ergebenden Betrag die Absetzbeträge nach den Abs. 4 bis 6 (Alleinverdienerabsetzbetrag, Alleinerzieherabsetzbetrag, Unterhaltsabsetzbetrag, Verkehrsabsetzbetrag, Grenzgängerabsetzbetrag, Arbeitnehmerabsetzbetrag, Pensionistenabsetzbetrag) abzuziehen.(Vgl. Hofstatter/Reichel, Die Einkommensteuer, TZ 4 zu § 33).
Nach § 33 Abs. 4 Z. 1 EStG 1988 steht Alleinverdienenden ein Alleinverdienerabsetzbetrag zu. Dieser beträgt jährlich ohne Kind 364 Euro. Alleinverdienende sind Steuerpflichtige, die mehr als sechs Monate im Kalenderjahr verheiratet oder eingetragene Partner sind und von ihren unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten oder eingetragenen Partnern nicht dauernd getrennt leben.
Der Alleinverdienerabsetzbetrag ist ein jährlicher Absetzbetrag, ein monatliches Splitting ist nicht vorzunehmen. Hinsichtlich der Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen für die Gewährung des Alleinverdienerabsetzbetrages stellt das Einkommensteuergesetz 1988 eine zeitraumbezogene Betrachtung an und stellt auf das Überwiegen ab. Der Absetzbetrag steht zu, wenn die Partnerschaft (Ehe, eingetragene Partnerschaft oder Lebensgemeinschaft) im Kalenderjahr für mehr als sechs Monate besteht. (Vgl. Jakom/Kanduth-Kristen, EStG, 2010, § 33 Rz 26).
Die Ehegattin des Bw ist am xyz verstorben. Die Ehe des Bw hat somit im Kalenderjahr 2009 nicht mehr als sechs Monate bestanden, sodass der Alleinverdienerabsetzbetrag für das Kalenderjahr 2009 nicht anerkannt werden kann.
Der Bw bringt auch nicht vor, dass der Bescheid des Finanzamtes in diesem Punkt gegen einfachgesetzliche Vorschriften verstößt; er ficht den Bescheid vielmehr mit der Begründung an, dass die gesetzliche Regelung der Absetzbeträge gleichheits- und damit verfassungswidrig sei.
Der Unabhängige Finanzsenat unterliegt dem in Art. 18 Abs. 1 B-VG normierten Legalitätsprinzip und ist demnach an bestehende und ordnungsgemäß kundgemachte Gesetze gebunden. Zur Beurteilung der Verfassungskonformität einzelner gesetzlicher Regelungen ist der Unabhängige Finanzsenat nicht legitimiert.
Die Berufung ist somit in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.
2.) Kontoführungskosten - Pensionistenabsetzbetrag - Werbungskosten:
Stehen einem Steuerpflichtigen die Absetzbeträge nach Abs. 5 (Verkehrsabsetzbetrag, Arbeitnehmerabsetzbetrag, Grenzgängerabsetzbetrag) nicht zu, hat er gemäß § 33 Abs. 6 EStG 1988 Anspruch auf einen Pensionistenabsetzbetrag bis zu 400 Euro jährlich, wenn er Bezüge oder Vorteile im Sinne des § 25 Abs. 1 Z. 1 oder 2 für frühere Dienstverhältnisse, Pensionen und gleichartige Bezüge im Sinne des § 25 Abs. 1 Z. 3 oder Abs. 1 Z. 4 bis 5 bezieht. Bei Einkünften, die den Anspruch auf den Pensionistenabsetzbetrag begründen, steht der Werbungskostenpauschbetrag nach § 16 Abs. 3 nicht zu. Der Pensionistenabsetzbetrag vermindert sich gleichmäßig einschleifend zwischen zu versteuernden Pensionistenbezügen von 17.000 Euro und 25.000 Euro auf Null.
Werbungskosten sind gemäß § 16 Abs. 1 erster Satz EStG 1988 die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.
Für Werbungskosten, die bei nicht selbständigen Einkünften erwachsen, ist nach § 16 Abs. 3 erster und zweiter Satz EStG 1988 ohne besonderen Nachweis ein Pauschbetrag von 132 Euro jährlich abzusetzen. Dies gilt nicht, wenn diese Einkünfte den Anspruch auf den Pensionistenabsetzbetrag (§ 33 Abs. 6 und § 57 Abs. 4) begründen.
Nach § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. a EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen, nicht abgezogen werden.
Der Bw bezieht Einkünfte, die den Anspruch auf den Pensionistenabsetzbetrag begründen. Aus diesem Grund ist im Einkommensteuerbescheid 2009 ein Pensionistenabsetzbetrag von € 107,30 berücksichtigt worden. Der Werbungskostenpauschbetrag von € 132,-- ist entsprechend § 16 Abs. 3 EStG 1988 nicht angesetzt worden.
Wie der Bw richtig ausführt sind Werbungskosten in der nachgewiesenen Höhe ohne Kürzung um das Werbungskostenpauschale zu berücksichtigen, wenn Pensionisten im Einzelfall Werbungskosten nachweisen (LStR 2002, Rz 810).
Der Bw beantragt daher die Anerkennung von im Zusammenhang mit seinem Pensionskonto angefallenen Kontoführungskosten in Höhe von 24,12 als Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 1 EStG 1988.
§ 20 Abs. 1 Z. 2 lit a EStG 1988 enthält als wesentlichste Aussage ein Abzugsverbot gemischt veranlasster Aufwendungen. Es soll vermieden werden, dass Steuerpflichtige auf Grund der Eigenschaft ihres Berufs eine Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen herbeiführen und Aufwendungen der Lebensführung steuerlich abzugsfähig machen können. Eine Regelung, der zufolge Aufwendungen der Lebensführung nur bei jenen Steuerpflichtigen berücksichtigt werden könnten, bei denen die Möglichkeit einer Veranlassung durch die Einkünfteerzielung gegeben ist, würde gegen den Gleichheitsgrundsatz verstoßen. Bei Aufwendungen, die auch in den Kreis der privaten Lebensführung fallen, muss danach ein strenger Maßstab angelegt werden. (Vgl. Jakom/Baldauf, EStG, 2010, § 20 Rz 11)
Aus dieser Bestimmung ergibt sich nach der Rechtsprechung auch ein - auf Gründen der Steuergerechtigkeit beruhendes - Aufteilungsverbot: Gemischte Aufwendungen, dh Aufwendungen mit einer privaten und einer betrieblichen/beruflichen Veranlassung, sind nicht abzugsfähig. Dies gilt auch für typischerweise der Lebensführung dienenden Wirtschaftsgütern, wenn sie gemischt genutzt werden. Soweit sich Aufwendungen nicht einwandfrei bzw. sicher und leicht trennen lassen, ist der gesamte Betrag nicht abzugsfähig. Dies trifft nach EStRL 4759 regelmäßig bei einer doppelten bzw. überlappenden Veranlassung, bei der der Aufwand zugleich betrieblich und privat veranlasst ist, zu, bei einer - trennbaren - zeitlichen Abfolge betrieblicher/beruflicher Veranlassung einerseits und privater Veranlassung andererseits wird der betriebliche/berufliche Anteil als abzugsfähig angesehen. (Vgl. Jakom/Baldauf, EStG, 2010, § 20 Rz 12, Doralt, Einkommensteuergesetz, Tz 25 zu § 20)
Zu den Fällen einer Doppelveranlassung bzw. einer überlappenden Veranlassung zählen auch Kontoführungs- und Kreditkartenkosten. (Vgl. Doralt, Einkommensteuergesetz, TZ 22/1 zu § 20).
Nach LStR 368 sind Kontoführungskosten (einschließlich Kosten für Scheck - bzw. Bankomatkarte), die das Gehaltskonto eines Arbeitnehmers betreffen, sowie Aufwendungen für Kreditkarten aufgrund des Aufteilungsverbots keine Werbungskosten; sie sind dies auch dann nicht, wenn das Konto auf Verlangen des Arbeitgebers eingerichtet wird. Kontoführungskosten können nur dann als Werbungskosten abzugsfähig sein, wenn sie ein ausschließlich oder nahezu ausschließlich für beruflich veranlasste Geschäftsvorfälle eingerichtetes Konto betreffen (zB Konto zur Abbuchung der Leasingrate hinsichtlich eines als Arbeitsmittel verwendeten KFZ). (Jakom/Lenneis, EStG, 2010, § 16 Rz 56, LStR 2002, RZ 368).
Aufwendungen für das Privatkonto (zB Kontoführung, Kosten für Scheck- bzw. Bankomatkarte), auf das auch steuerpflichtige Einnahmen eingehen sind - um dies nochmals zu betonen - wegen des Aufteilungsverbots nach § 20 Abs. 1 Z. 2 lit a EStG 1988 nicht abzugsfähig, selbst wenn das Konto auf Verlangen des Arbeitgebers eingerichtet wurde. Anderes gilt nur für Konten, die ausschließlich oder nahezu ausschließlich für beruflich oder betrieblich veranlasste Geschäftsvorfälle eingerichtet wurden. (Vgl. Doralt, Einkommensteuergesetz, TZ 163 zu § 20, ).
Der Bw hat einen Nachweis dafür, dass das gegenständliche Konto ausschließlich oder nahezu ausschließlich für beruflich oder betrieblich veranlasste Geschäftsvorfälle eingerichtet wurde, nicht erbracht, sodass die Berufung in diesem Punkt im Hinblick auf das Aufteilungsverbot nach § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. a EStG 1988 abgewiesen wird.
3.) Kostenanteil Krankheitskosten - außergewöhnliche Belastung:
Bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen sind gemäß § 34 Abs. 1 erster Satz EStG 1988 nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen.
§ 34 EStG 1988 räumt einem unbeschränkt Steuerpflichtigen einen Rechtsanspruch auf Abzug außergewöhnlicher Belastungen bei der Ermittlung des Einkommens nach der im § 2 Abs. 2 erster Satz EStG 1988 vorgegebenen Reihung ein, wenn in Bezug auf die Belastung folgende Voraussetzungen insgesamt erfüllt sind:
1.)Sie muss außergewöhnlich sein (Abs. 2).
2.)Sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs. 3).
3.)Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4). (Vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, TZ 1 zu § 34 Abs. 2 bis 5).
Der Bw hat in der Einkommensteuererklärung 2009 die bei der Ehegattin angefallenen Krankheitskosten in Höhe von € 6.080,95 als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht. Darin sind laut einer Beilage zur Einkommensteuererklärung 2009 auch die Selbstbehalte Krankheitskosten und ÖRK Transportkosten für das 1., 3. und 4. Quartal in Höhe von € 511,14 enthalten; die Abrechnung für das 2. Quartal ist in der Beilage angekündigt worden.
Sämtliche Krankheitskosten sind im Einkommensteuerbescheid unter Berücksichtigung des sich aus § 34 Abs. 4 EStG 1988 ergebenden Selbstbehaltes als außergewöhnliche Belastung anerkannt worden.
Durch Krankheit verursachte Aufwendungen sind außergewöhnlich, sie erwachsen auch tatsächlich bzw. bei Unterhaltsverpflichtung aus rechtlichen Gründen zwangsläufig, wobei auch Selbstbehalte zu den abzugsfähigen Krankheitskosten zählen. (Vgl. Jakom/Baldauf, EStG, 2010, § 34 Rz 90).
Es bestehen keine Bedenken den auf das 2. Quartal entfallenden und in der Berufung geltend gemachten Kostenanteil von € 178,40 - unter Berücksichtigung des sich aus § 34 Abs. 4 EStG 1988 ergebenden Selbstbehaltes - zusätzlich anzuerkennen.
Der Berufung wird in diesem Punkt stattgegeben.
Beilage: 1 Berechnungsblatt
Salzburg, am
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Materie | Steuer Finanzstrafrecht Verfahrensrecht |
betroffene Normen | § 33 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at