Keine Sonderausgaben ohne Nachweis! Keine Anrechnung der Betriebsratsumlage auf den Pauschbetrag gemäß § 16 Abs. 3 EStG!

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den RichterR. in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom 2. Mai 2016 gegen die Bescheide des Finanzamtes Österreich vom 15. April 2016 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für die Jahre 2008 bis 2014 Steuernummer 12 XXX/XXXX zu Recht erkannt:

I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben.
Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert.
Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind den als Beilage
angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des
Spruches dieses Erkenntnisses.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach
Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Verfahrensgang

Der Beschwerdeführer (Bf.) ist ein verheirateter Angestellter bei der A-GmbH, wohnhaft in einem Haus, an dem das Eigentum dem Bf. und dessen Ehegattin zu gleichen Anteilen zusteht.
Mit den ursprünglichen Abgabenerklärungen für die Jahre 2008 bis 2014 wurden an Sonderausgaben a) "die Summe aller Versicherungsprämien und -beiträge (freiwillige Kranken-, Unfall-, Lebensversicherung, Witwen-, Witwer-, Waisenversorgung und Pensions- bzw. Sterbekassen), freiwillige Höherversicherung im Rahmen der gesetzlichen Pensionsversicherung)" in Höhe von 2.780,10 € (2008), 2.860,30 € (2009), 2.779,90 € (2010), 2.998,20 € (2011), 3.001,00 € (2012), 3.110,35 € (2013) und 3.250,35 € (2014), b) "die Summe aller Beiträge sowie Rückzahlungen von Darlehen und Zinsen, die zur Schaffung und Errichtung oder Sanierung von Wohnraum geleistet wurden," mit 3.600,00 €/Jahr für die Jahre 2008 bis 2012, 3.630 € für das Jahr 2013 und 4.890,00 € für das Jahr 2014 geltend gemacht. Die Anerkennung von Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastung gemäß § 34 Abs. 4 EStG für die Jahre 2008 (12.340,00 €), 2009 (9.750,00 €) und 2013 (9.950,00 €) wurde beantragt.
Mit den nachfolgenden Ablichtungen werden die Einkommensteuerdaten betreffend Anbringen und Erledigungen für die Veranlagungsjahre 2008 bis 2014 dargestellt:

Zeitraum 2008

Zeitraum 2009

Zeitraum 2010

Zeitraum 2011

Zeitraum 2012

Zeitraum 2013

Zeitraum 2014

Angefochten sind die im gemäß § 303 Abs. 1 BAO wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2008 bis 2014, mit denen die geltend gemachten Aufwendungen als Folge der Hinterfragung unter Wahrung des Parteiengehörs und der Beibringung nur eines Teils der benötigten Unterlagen in freier Beweiswürdigung nur in Höhe der nachgewiesenen bzw. glaubhaft gemachten Ausgaben berücksichtigt wurden.
Mit den Beschwerden gegen die zuvor genannten neuen Sachentscheidungen für die Jahre 2008 bis 2014 wurden an Sonderausgaben für die Streitjahre die Summe aller Beiträge sowie Rückzahlungen von Darlehen und Zinsen, die nach Angaben des Bf. zur Schaffung und Errichtung oder Sanierung von Wohnraum geleistet worden wären, - 12.895,72 € (2008), 5.166,10 € (2009), 4.029,94 € (2010), 3.856,90 € (2011), 3.601,97 € (2012), 8.094,51 (2013), 3.405,91 € (2014) - geltend gemacht. Die Anerkennung der Summe aller Prämien betreffend eine freiwillige Krankenversicherung für die Streitjahre - 3.242,04 € (2012), 3.368,40 € (2013) und 2.708,46 € (2014) - als Sonderausgabe im Sinn des § 18 EStG 1988 wurde beantragt. Die Betriebsratsumlage in Höhe von 52,10 € für das 2014 wurde als gemäß § 16 EStG 1988 in Abzug zu bringender Werbungskostenbetrag angeführt.
Infolge Nichtentsprechung dem abgabenbehördlichen Schreiben vom 13.09.2016, mit dem der Bf. um Nachreichung von belegmäßigen Nachweisen betreffend die beantragten Ausgaben, insbesondere um Nachweis des Kreditzwecks (z.B. für Wohnraumschaffung- oder sanierung) ersucht wurde, hielt die Amtsvertretung dem Bf. mit den Beschwerdevorentscheidungen betreffend die Einkommensteuer für die Streitjahre vor, dass die Unterlagen trotz mehrmaliger Aufforderung, zuletzt mit Vorhalt vom 13.09.2016, nicht vorgelegt worden wären, sodass die Amtsvertretung nur nach der Aktenlage entscheiden hätte können. Mangels Nachweises wären weder Sonderausgaben (Personenversicherungen, Wohnraumschaffung), noch das Pendlerpauschale anzuerkennen gewesen.
Mit dem Vorlageantrag gemäß § 264 BAO wandte der Bf. ein, mit der "EINGESCHRIEBENEN Briefsendung vom 19.10.2016" (Beweis: Postbeleg sowie komplette Zusendung sämtlicher Unterlagen für die Jahre 2008 bis 2016 siehe Beilage) der erstmaligen Aufforderung des Finanzamts vom 13.09.2016 fristgerecht nachgekommen zu sein, ersuchte in Hinblick darauf, dass die Unterlagen beim Finanzamt laut Telefonat vom 31.01.2017 nie angekommen wären und ohne Verschulden wesentliche Punkte in den Abgabenerklärungen 2008 bis 2014 zum Nachteil des Bf. nicht berücksichtigt worden wären, um nachträgliche Berücksichtigung der beigelegten Unterlagen bzw. Korrektur der besagten Bescheide und verwies im Übrigen auf die Ausführungen in der Beschwerde.
Dem Vorlageantrag wurden a) Kontoauszüge der 1-Bank betreffend ein Hypothekardarlehen für die Streitjahre, b) Bestätigungen der Versicherungsanstalt über Prämien zur Personenversicherung betreffend die Ehegattin Bf. als Versicherungsnehmerin für die Jahre 2012 bis 2015, c) der "Kreditantrag im Fernabsatz der Firma A-Bank" samt Kontoauszüge für die Jahre 2013 und 2015 mit der Angabe der Zweckwidmung "Instandsetzungsarbeiten (Fertigstellung Garage + Neuerrichtung Terrasse inkl. Überdachung) seit 2012", sowie d) die Bestätigung über die Betriebsratsumlage 2014, angefügt.
Mit dem Vorlagebericht beantragte die Amtsvertretung in ihrer Stellungnahme zum Vorlageantrag eine teilweise Stattgabe der Beschwerde mit der Begründung, dass der Antrag auf Anerkennung der als Sonderausgaben gemäß § 18 EStG erklärten Kreditausgaben mangels Nachweisen, die Gewissheit über das Vorliegen von Krediten und deren Verwendung als Ausgabe für Wohnraumschaffung verschaffen, abzuweisen sei. Die "Betriebsratsumlage -52,10 €"- sei als Werbungskosten für das Jahr 2014 zu gewähren. Nach Auskunft der Steuerfahndung könnten auch die Prämienbestätigungen der Versicherungsanstalt zu einer Personenversicherung für die Jahre 2012 bis 2014 als Nachweis für Beiträge gemäß § 18 Abs. 3 Z. 1 EStG 1988 beim Bf. anerkannt werden.
Aufgrund der Krankenversicherungsbestätigungen mit der Angabe des 1.12.1991 als Beginn der Versicherung, Polizze Nr. XXX/XXXXXX, wurde die Versicherungsanstalt per Mail des BFG vom 27.10.2020 um Bekanntgabe der bezahlten Prämien für jedes einzelne Streitjahr ersucht. Über Nachfrage zur letztgenannten Mail hinauf erteilte die Versicherungsanstalt dem BFG die Auskunft, die Bestätigungen für die Jahre 2008 bis 2014 an die Versicherungsnehmerin bereits am 3.11.2020 zugesandt zu haben. Mit Schreiben des BFG vom 23.11.2020 wurde dem Bf. die Auskunft der Versicherungsanstalt vom 23.11.2020, demnach die Bestätigungen zur Krankenversicherung für die Jahre 2008 bis 2014 an die Versicherungsnehmerin bereits am 3.11.2020 versandt worden wären, vorgehalten und freigestellt, die Beweismittel an das BFG zu übermitteln. Mit Mail des Bf. vom 17.12.2020 wurden die Versicherungsbestätigungen für die Streitjahre dem BFG zugestellt, woraufhin diese Mail samt Beilagen an die Amtsvertretung per Mail am 19.12.2020 weitergeleitet wurde.
Mit Mail der Amtsvertretung vom 11.01.2020 wurde dem BFG bestätigt, dass nach Sichtung der Dokumente keine Bedenken gegen die Anerkennung der durch die Schreiben der Versicherungsanstalt belegten Prämien für die Streitjahre bestünden.

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

Sachverhalt

Sachverhaltsmäßig steht fest, dass mit den Abgabenerklärungen für die Jahre 2008 bis 2014 Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z. 2 EStG 1988 (Personenversicherung) und § 18 Abs. 1 Z. 3 EStG 1988 (Wohnraumschaffung) ebenso wie Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z. 3 lit. a EStG 1988 (Betriebsratsumlage 2014) geltend gemacht worden sind. Im Gefolge einer abgabenbehördlichen Steuerprüfung u.a. dieser Daten sind Abgabenbescheide für die Jahre 2008 bis 2014 erlassen worden, gegen die der Bf. Beschwerde erhoben hat. Mit dem Vorlageantrag sind dem Finanzamt an Beweismittel (zu den als Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z. 2 EStG 1988 angeführten Beträgen:) Bestätigungen über Prämienzahlungen bezüglich eine am 1.12.1991 begonnene Krankenversicherung für die Jahre 2012 bis 2014, (zu den als Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z. 3 EStG 1988 bezeichneten Beträgen:) Kontoauszüge der Banken 1-Bank (Kreditzinsen für die Jahre 2008-2015) und A-Bank samt Kreditantrag im Fernabsatz der A-Bank (Kosten ab dem Jahr 2012) sowie (zu den Ausgaben gemäß § 16 Abs. 1 Z. 3 lit. a EStG 1988:) eine Bescheinigung des Leiters der Gehaltsverrechnung über die "Einbehaltung der Betriebsratsumlage für das Jahr 2014 beim Bf." vorgelegt worden.
Mit den der Mail des Bf. vom 17.12.2020 beigelegten Zahlungsbestätigungen der Versicherungsanstalt über Prämien zur Krankenversicherung für die Ehegattin, Polizzennummer XXX/XXXXXX, für alle Streitjahre sind auch die bislang noch nicht vorgelegten Bestätigungen über den Charakter der Prämienzahlungen für die Jahre 2008 bis 2011 als gemäß § 18 Abs. 1 Z. 2 EStG 1988 steuermindernde Sonderausgaben an das Bundesfinanzgericht nachgereicht worden.
Der an den Bf. im Vorlagebericht adressierte Vorhalt zu den als Ausgaben für Wohnraumschaffung im Sinn des § 18 EStG 1988 dargestellten Krediten, demnach ein Nachweis für die Verwendung des Kredites als Wohnraumschaffung fehlt, ist unbeantwortet geblieben.
Nach Prüfung der Beweismittel wurde der Antrag der Amtsvertretung auf teilweise Stattgabe der Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2008 bis 2014 als Ergebnis der Anerkennung der Krankenversicherungsprämien als Topfsonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z. 2 EStG 1988 für die Jahre 2008 bis 2014 und der Betriebsratsumlage 2014 (52,10 €) als Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z. 3 lit. a EStG 1988 für das Jahr 2014 in Verbindung mit der Verneinung des Sonderausgabencharakters bezüglich der vom Bf. als gemäß § 18 Abs. 1 Z. 3 EStG 1988 geltend gemachten Aufwendungen für die Streitjahre dargestellt.

Beweiswürdigung

Aufgrund der Aktenlage ist somit als erwiesen anzunehmen, dass der Bf. zwei Bankkredite aufgenommen hat, ohne die Verwendung dieser Fremdgelder für die Finanzierung von sonderausgabenbegünstigenden Maßnahmen nachweisen zu können. Die Kosten für die Versicherungsprämien, die als Topfsonderausgaben beim Bf. gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 für die Streitjahre geltend gemacht worden sind, sowie die Betriebsratsumlage für das Jahr 2014 sind durch Bestätigungen belegt. Zwischen den Verfahrensparteien steht somit die Bezahlung von Krankenversicherungsprämien mit abgabenrechtlichen Charakter von Sonderausgaben gemäß § 18 EStG 1988 für jedes einzelne Streitjahr und der abgabenrechtliche Charakter der bei der Gehaltsverrechnung einbehaltenen Betriebsratsumlage 2014 als gemäß
§ 16 Abs. 1 Z. 3 lit. a EStG 1988 abzugsfähige Werbungskosten für das Jahr 2014 außer Streit.

Rechtliche Beurteilung

Zu Spruchpunkt I. (teilweise Stattgabe)

1) Sonderausgaben für die Jahre 2008 bis 2014

Zu den Sonderausgaben gemäß § 18 EStG 1988 zählen Krankenversicherungsprämien (§ 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988) sowie Kosten für Wohnraumschaffung und Wohnraumsanierung (§ 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988). Für Ausgaben im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 2 bis 4 EStG 1988 mit Ausnahme der Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufs von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung und vergleichbarer Beiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen besteht ein einheitlicher Höchstbetrag jährlich, der sich gemäß § 18 Abs. 3 EStG 1988 erhöht, wenn dem Steuerpflichtigen wie dem Bf. der Alleinverdienerabsetzbetrag zusteht.

• Kosten zur Schaffung von Wohnraum oder Wohnraumsanierung

Sachverhaltsmäßig steht fest, dass mit den Abgabenerklärungen für die Jahre 2008 bis 2014 "die Summe aller Beiträge sowie Rückzahlungen von Darlehen und Zinsen, die zur Schaffung und Errichtung oder Sanierung von Wohnraum geleistet wurden," mit 3.600,00 €/Jahr für die Jahre 2008 bis 2012, 3.630 € für das Jahr 2013 und 4.890,00 € für das Jahr 2014 geltend gemacht worden sind. Die dem Vorlageantrag angefügten Beweismittel zu diesen Kosten bestehen aus Kontoauszügen der 1-Bank betreffend ein Darlehen für den Zeitraum von 2008 bis 2015 sowie einem Kreditantrag im Fernabsatz der Firma A-Bank samt Kontoauszügen der letztgenannten Bank für die Jahre 2013 und 2015. Seitens des Bf. ist der Verwendungszweck für die beim Unternehmen A-Bank aufgenommenen Fremdgelder mit den Angaben "Instandsetzungsarbeiten (Fertigstellung Garage + Neuerrichtung Terrasse inkl. Überdachung) seit 2012" umschrieben worden.
Aus den nachfolgenden Ablichtungen sind die Eintragungen im B-Blatt des Grundbuchs betreffend die Anteile des Bf. an der Liegenschaft mit dem u.a. darauf befindlichen Wohnhaus samt Garage, ersichtlich:

104/432 Anteil des Bf. - Haus 2:

4/432 Anteil - Garage

Im B-Blatt wird jeder Eigentumsanteil (nicht die Eigentümerin/der Eigentümer) unmittelbar (ohne Buchstabe) unter einer Laufnummer (LNR) eingetragen. Die auf diesen Anteil bezüglichen Eintragungen werden im Anschluss daran unter Buchstaben eingetragen. Da der Anteil B-LNR 10 bis 13 aus den Anteilen des Bf. (B-LNR 10 und 12) und dessen Ehegattin (B-LNR 11 und 13) besteht, sind der nachfolgenden Ablichtung folgende Eintragungen bezüglich die Eigentumsanteile des Bf. und dessen Ehegattin an der in Rede stehenden Liegenschaft im grundbücherlichen Lastenblatt (C-Blatt) zu entnehmen:

Aufgrund der Aktenlage ist somit als erwiesen anzunehmen, dass der Bf. Maßnahmen zur Beschaffung finanzieller Mittel getroffen hat, die im Kapitalüberlassungsvertrag erfolgsunabhängige Zins- und Tilgungszahlungen zusichern und dem Bf. Kapital für begrenzte Zeit zur Verfügung stellen. Sind Sonderausgaben (mit Ausnahme des Verlustabzugs) abgabenrechtliche Begünstigungen, folglich dessen der Grundsatz der Amtswegigkeit der Sachverhaltsermittlung in den Hintergrund tritt, obliegt es in analoger Anwendung des Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 22.02.1994, 91/14/0234, dem Bf. als Partei, die betreffenden Umstände darzulegen. Wurden Sonderausgaben nicht geltend gemacht, sind sie dennoch von Amts wegen zu berücksichtigen, sofern sie der Behörde auf andere Weise bekannt geworden sind. Sonderausgaben sind allerdings nur anzuerkennen, wenn die Bezahlung nachgewiesen ist (VwGH 26.06.1984, 83/14/0251). Bei Verletzung der die Partei treffenden Mitwirkungspflicht ist der maßgebende Sachverhalt im Rahmen der freien Beweiswürdigung gemäß § 167 Abs. 2 BAO - das heißt, dass die Behörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen hat, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht, - festzustellen.
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs zu § 167 Abs. 2 BAO genügt es dabei, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (z.B. VwGH 23.09.2010, 2010/15/0078; 28.10.2010, 2006/15/0301; 26.05.2011, 2011/16/0011; 20.07.2011, 2009/17/0132).

Rechtslage
Nach § 18 Abs. 1 Z. 3 EStG 1988 in den Fassungen BGBl. I Nr. 102/2007, BGBl. I Nr. 26/2009, BGBl. I Nr. 52/2009, BGBl. I Nr. 135/2009, sind folgende Ausgaben bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind:

Der Text des § 18 Abs. 1 Z. 3 EStG 1988 in den Fassungen des BGBl. I Nr. 111/2010, BGBl. I Nr. 76/2011, BGBl. I Nr. 112/2011, unterscheidet sich von der Fassung des BGBl. I Nr. BGBl. I Nr. 135/2009 insoweit, als der Text des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 in der Fassung des BGBl. I Nr. 111/2010 samt Folgefassungen nunmehr lautet:

Der Antrag auf Anerkennung der beantragten Kosten für das Hypothekarlehen bei der 1-Bank sowie den Kredit bei der A-Bank als sonderausgabenbegünstigte Ausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 für die Streitjahre war aus folgenden Gründen abzuweisen:
Ein Kreditvertrag ist ein Vertrag, durch den sich ein Kreditinstitut (Kreditgeber) gegenüber einer anderen Person (Kreditnehmer) zur Gewährung eines Kredits zu den zwischen beiden Partnern vereinbarten Konditionen verpflichtet.
Kredite lassen sich nach einer Vielzahl von Kriterien systematisieren. Gemäß dem Kriterium Kreditzweck kann zwischen konsumtiven Krediten, welche dazu dienen, die Bedürfnisse der Kreditnehmer in der Konsumsphäre zu decken, und produktiven Krediten unterschieden werden. Letztere werden unterteilt in Betriebsmittelkredite, die zur Finanzierung des Umlaufvermögens Verwendung finden, sowie Investitionskredite, deren Zweck in der Finanzierung des Anlagevermögens liegt.

Seitens des Bf. sind als Nachweis für das im Lastenblatt des Grundbuchs eingetragene Pfandrecht der 1-Bank lediglich Kontoauszüge vorgelegt worden, welche an den Bf. und dessen Ehegattin adressiert sind. Dies ist insofern ungewöhnlich, als aus dem C-Blatt zu entnehmen ist, dass das Pfandrecht für das Land Wien und das Veräußerungsverbot gemäß § 6 Abs. 4 WWFSG 1989 für das Land Wien aufgrund einer Urkunde vom 25.05.2001 und das Pfandrecht für die 1-Bank - Höchstbetrag 240.000 € - aufgrund einer Pfandurkunde vom 4.07.2007 im C-Blatt eingetragen worden sind.
Als Beispiel für die als Beweismittel für das Hypothekardarlehen vorgelegten Kontoauszüge sei der auszugsweise abgelichtete Kontoauszug vom 31.12.2011 dargestellt:

Bei einem Hypothekendarlehen handelt es sich generell um einen Kredit, bei dem Kapital im Vertrauen in die Fähigkeit und Bereitschaft, die Verpflichtung zur Rückzahlung oder zur Bereitstellung der Deckung (Revaluierung) zu erfüllen (Kreditwürdigkeit), auf Zeit gewährt wird. Aufgrund der Zweckverschiedenheit eines bei einer Fremdfinanzierung überlassenen Kapitals ist zwischen zweckfreien Krediten, z.B. Allzweckdarlehen, und zweckgebundenen Krediten, z.B. Betriebsmittelkredit, Baufinanzierungskredit, etc. zu unterscheiden.
Der Hypothekarkredit, dessen wesentliche Sicherheit der Eintrag des Pfandrechts seitens der Bank im Grundbuch ist, ist im Lastenblatt des Grundbuches einzutragen. Angesichts des von der 1-Bank als Kreditgeber dem Bf. eingeräumten Kredits bis zu 240.000 € hatte der Bf. eine Hypothek an seinen Eigentumsanteilen für den Kredit zu bestellen gehabt. Bei dieser Hypothek handelte es sich allerdings um eine Unterart der Sicherungshypothek, für die charakteristisch ist, dass die Höhe der Forderung, die durch die Hypothek abgesichert werden soll, noch nicht bestimmt ist; lediglich der Höchstbetrag steht fest und wird im Grundbuch eingetragen. Im Falle einer Versteigerung haften somit die Liegenschaftsanteile nur für die tatsächlich begründeten Forderungen, also nur insoweit, als der Bf. von der Kreditmöglichkeit wirklich Gebrauch gemacht hat.
Eine Höchstbetragshypothek wie im Beschwerdeverfahren des Bf. kann auch zur Sicherung von Forderungen aus einer erst künftig zu schließenden Rahmenvereinbarung begründet werden. In diesem Fall ist es aber die Pfandbestellungsurkunde, die - wegen des Spezialitäts- und Akzessorietätsprinzips - eine genaue Umschreibung jener zukünftigen Forderungen, die durch die Höchstbetragshypothek gesichert werden sollen, zu enthalten hat. Das Spezialitätsprinzip heißt, dass dingliche Rechte nur an individuell bestimmten Sachen begründet werden können und die zu sichernde Forderung zum Zeitpunkt der Pfandverwertung bestimmt sein muss. Hinsichtlich des Akzessorietätsprinzips ist Akzessorietät gemäß https:// wirtschaftslexikon. gabler.de/ definition/akzessorietaet-27121/version-250784 die rechtliche Abhängigkeit eines Nebenrechts vom Bestand eines anderen zugrundeliegenden Hauptrechts, z.B. Abhängigkeit der Hypothek, des Pfandrechts und der Verpflichtung aus Bürgschaft von der zu sichernden Forderung.
Angesichts der vorangegangenen Ausführungen hätten die Forderungen bei der Höchstbetragshypothek dann, wenn Gläubiger, Schuldner und Rechtsgrund feststehen, zumindest individualisierbar sein können. Aufgrund der Angaben des Bf. waren jedoch Maßnahmen in Zusammenhang mit dem Hypothekarkredit in den Streitjahren, deren Kosten als steuermindernde Sonderausgaben beim Bf. anerkannt werden könnten, nicht festzustellen. Die daher von der Amtsvertretung vertretene Meinung, wonach die Voraussetzungen für eine Stattgabe des Antrags auf Anerkennung der Bankzahlungen als Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z. 3 EStG 1988 fehlen würden, wurde durch das Prüfergebnis der Steuerfahndung betreffend das Vorbringen des Bf. bezüglich des Hypothekarkredits anhand der von den Verfahrensparteien zur Verfügung gestellten Beweismittel (Bankkontoauszüge betreffend Zahlungen des Bf. an die 1-Bank, Grundbuchsauszug mit Nachweis der Belastung des Hauses samt Garage mit einem Pfandrecht für die 1-Bank mit einem Höchstbetrag von 240.000,00 € durch Eintrag des Pfandrechts im Lastenblatt zur Einlagezahl XXXX) bestätigt.
Die Übereinstimmung der Beweiswürdigungsergebnisse der Amtsvertretung und der Steuerfahndung, aufgrund dieser der Beschwerde wegen der Stattgabe bezüglich des Antrags auf Anerkennung der Krankenversicherungsprämien als Sonderausgaben für die Streitjahre und der Betriebsratsumlage als Werbungskosten gemäß § 16 EStG 1988 teilweise stattzugeben war, verschaffte Gewissheit über die abgabenbehördliche Anwendung der Bestimmung des § 115 Abs. 3 BAO, derzufolge Abgabenbehörden stets dazu verpflichtet sind, die Angaben von welchem Abgabepflichtigen auch immer und amtsbekannte Umstände auch zugunsten welchen Abgabepflichtigen auch immer zu prüfen und zu würdigen. Das heißt, dass die belangte Behörde den Bestimmungen des § 114 und § 115 Abs. 1 BAO entsprechend keinesfalls nur Umstände, die zu einer höheren Abgabenbelastung führen, ermittelt und berücksichtigt hat und damit dem Willen des Gesetzgebers, der mit der Bestimmung des § 115 Abs. 3 BAO (nochmals) jede Absage an einseitig fiskalistische Vorgangsweisen betont, gefolgt ist. Lediglich der Vollständigkeit halber sei bemerkt: Auch wenn § 115 Abs. 3 BAO lediglich Angaben des Abgabepflichtigen und amtsbekannte Umstände erwähnt, gilt die Verpflichtung, die richtige (und nicht eine möglichst hohe) Abgabenbemessungsgrundlage zu ermitteln, ganz allgemein.
In analoger Anwendung der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs trägt die belangte Behörde zwar die Feststellungslast für alle Tatsachen, die vorliegen müssen, um einen Abgabenanspruch geltend machen zu können, doch befreit dies den Bf. nicht von seiner Offenlegungs- und Mitwirkungspflicht (z.B. VwGH 28.01.1998, 95/13/0069; 7.06.2005, 2001/14/0187; 23.02.2010, 2007/15/0292). Beide Pflichten bestehen grundsätzlich nebeneinander und schließen einander nicht aus. Die amtswegige Ermittlungspflicht besteht zwar auch dann, wenn die Partei ihre Verpflichtungen (Offenlegungs- und Mitwirkungspflicht) verletzt (vgl. z.B. bei Nichtbeantwortung eines Vorhaltes, VwGH 5.11.1986, 85/13/0012), doch wird ihr Umfang durch solche Pflichtverletzungen beeinflusst (vgl. VwGH 3.11.1986, 84/15/0197; 27.09.1990, 89/16/0225).
Tatsache ist, dass die Verpflichtung der Behörde, den Sachverhalt nach allen Richtungen über das von ihr als erwiesen erkannte Maß hinaus zu prüfen, in dem Ausmaß, in dem der Bf. zur Mitwirkung an der Wahrheitsfindung im Beschwerdeverfahren ungeachtet seiner Verpflichtung hiezu nicht bereit ist bzw. eine solche unterlässt, zurücktritt. Tritt der Grundsatz der strikten Amtswegigkeit der Sachverhaltsermittlung generell bei steuermindernden Bestimmungen (z.B. VwGH 18.11.2003, 98/14/0008; 17.12.2003, 99/13/0070; 25.2.2004, 2003/13/0117) und somit auch bei von Amts wegen zu beachtenden Begünstigungsbestimmungen, wie etwa zu § 18 EStG 1988 (VwGH 22.2.1994, 91/14/0234), in den Hintergrund, so ist es gemäß § 119 Abs. 1 BAO stets am Bf. gelegen gewesen, die für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen bedeutsamen Umstände nach Maßgabe der Abgabenvorschriften offenzulegen.
Aufgrund der Mussbestimmung im § 119 Abs. 1 BAO, wonach die Offenlegung vollständig und wahrheitsgemäß zu erfolgen hat, war der Bf. dazu verpflichtet, der Abgabenbehörde nicht nur ein richtiges und vollständiges, sondern auch ein klares Bild von den für die Abgabenerhebung maßgeblichen Umständen zu verschaffen (VwGH 20.09.1989, 88/13/0072; OGH 18.12.1995, 14 Os 83/95, ÖStZB 1996, 445; VwGH 25.01.1999, 93/17/0313).
Da der Bf. es verabsäumt hatte, für Beweise betreffend den Bestand eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen den durch Bankauszüge belegten Zahlungen an die 1-Bank und solchen Maßnahmen, die gemäß § 18 Abs. 1 Z. 3 EStG 1988 sonderausgabenbegünstigt sein könnten, rechtzeitig Vorsorge zu treffen, war der Zweck des Darlehens allein anhand der Bankauszüge der 1-Bank nicht festzustellen.
Das Fehlen von Beweismittel als Nachweis für die Summe aller Beiträge sowie Rückzahlungen von Darlehen und Zinsen, die zur Schaffung und Errichtung oder Sanierung von Wohnraum geleistet wurden, war im vorliegenden Fall insoweit ungewöhnlich, als Maßnahmen zur Wohnraumschaffung oder zur Wohnraumsanierung stets mit Aufwendungen für die Inanspruchnahme von Fremdleistungen verbunden sind, die üblicherweise belegmäßig nachweisbar sind. Angesichts der Produkthaftung des gewerberechtlich befugten Unternehmers für das übergebene Objekt sind auch Leistungen von Professionisten, Materiallieferungen, usw. stets zumindest rechnungsmäßig belegbar. Im übrigen sei auf die Tatsache, dass der Bf. mit der Hypothek das Risiko eingegangen ist, sein Haus zu verlieren, sofern er nicht ordnungsgemäß tilgt, und trotz dieser Gefahr dieses Risiko eingegangen ist und sich für einen Hypothekarkredit entschieden hat, als Beweis für Verhältnisse, die einen maßvollen Umgang des Bf. mit Geld erfordern, um den Bestand der Familie auf der Grundlage gesicherter und geordneter wirtschaftlicher Verhältnisse zu erhalten, verwiesen.
Da der Charakter der durch die Bankauszüge der 1-Bank belegten Zahlungen als sonderausgabenbegünstigte Ausgaben im Sinn des § 18 Abs. 1 Z. 3 EStG 1988 nicht nachgewiesen wurde, war der Antrag auf Anerkennung dieser Kosten als Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z. 3 EStG 1988 für die Streitjahre als unbegründet abzuweisen.

Hinsichtlich des zwischen dem Bf. mit der A-Bank abgeschlossenen Kreditvertrages beschränkte sich die Vorlage an Beweismittel - im Gegensatz zu dem Hypothekendarlehen bei der 1-Bank - zwar nicht auf die Vorlage von Kontoauszügen, dennoch waren auch die auf diesen Kredit bezogenen Beweismittel in Verbindung mit den Kontoauszügen der A-Bank nicht ausreichend, einen Zusammenhang der Kreditgelder mit "Instandsetzungsarbeiten (Fertigstellung Garage + Neuerrichtung Terrasse inkl. Überdachung) seit 2012" nachzuweisen.
Bei der A-Bank handelt es sich nämlich um eine Spezialbank für Konsumfinanzierung, zu deren Produktportfolio Barkredite, Warenfinanzierungen, Kfz-Kredite und Leasingangebote, Cash Cards und Versicherungen gehören. Hinsichtlich Kredite besteht das Anbot der Bank auch aus Barkrediten ohne Verwendungszweck, die online beantragt und in den Filialen der A-Bank abgeschlossen werden können.
Wie die nachfolgende Ablichtung zeigt, wurde dem Finanzamt der nachfolgend abgelichtete Kreditantrag als Beweismittel für das Vorliegen von gemäß § 18 Abs. 1 Z. 3 EStG 1988 steuermindernden finanziellen Belastungen des Bf. angeboten.

Mit den vorgelegten Jahreskontoinformationen zur Kontonummer: XX-XXXXX-X sind Bankkontonachrichten an den Bf. übermittelt worden, um dem Kreditnehmer einen besseren Überblick über das Kreditkonto zu verschaffen und um es dem Bf. - wie aus den nachfolgenden Ablichtungen ersichtlich - im Bedarfsfall zu ermöglichen, die Informationsdaten in den Schreiben vom 18.03.2014 und 21.06.2016 dem Finanzamt offen zu legen:

Wie aus den vorangegangenen Ablichtungen der Jahreskontoinformationen für die Jahre 2013 und 2015 ersichtlich wurde der Bf. mit den vorgelegten Bankinformationen über die Mitteilung der Kontostände zum 1. Jänner und 31. Dezember der Jahre 2013 bzw. 2015 hinaus darüber in Kenntnis gesetzt, dass die Kontoinformation für das entsprechende Jahr "zur Vorlage beim zuständigen Finanzamt verwendet werden kann", falls der Kredit im Rahmen der Sonderausgaben steuerlich absetzbar ist. Das Wort "falls" heißt, dass die Bankbestätigung aus Haftungsgründen bewusst die Frage, ob es sich bei diesem Kredit um einen zweckfreien Kredit, z.B. ein Allzweckdarlehen, oder einen zweckgebundenen Kredit in Form eines steuermindernden Baufinanzierungskredits handelt, unbeantwortet lässt. Damit ist es einzig und allein am Bf. gelegen gewesen, die für die Anerkennung der geltend gemachten Kosten als Sonderausgaben betreffenden Umstände nachzuweisen. Es hätte somit der Vorlage weiterer Beweismittel bedurft, um anhand dieser in Verbindung mit den Kontoinformationen den Nachweis für das Vorliegen von steuermindernden Ausgaben spätestens noch im Beschwerdeverfahren zu erbringen.
Die Angaben "Instandsetzungsarbeiten (Fertigstellung Garage + Neuerrichtung Terrasse inkl. Überdachung) seit 2012" lassen zwar die Vermutung eines Anfalls von Instandsetzungsaufwendungen (das sind Erhaltungsaufwendungen, VwGH 24.09.2007, 2006/15/0333) unter der Voraussetzung, dass sie den Nutzungswert des Wohnraums wesentlich erhöhen oder den Zeitraum seiner Nutzung wesentlich verlängern (eigenständige Definition des Steuerrechts, VwGH 28.10.2008, 2006/15/0277, Jakom/Peyerl, EStG 2020, § 18, Rz. 78)] zu, jedoch ist die Angabe "Fertigstellung Garage" für sich allein nicht ausreichend, die Frage, ob die Garage vom Eigenheim getrennt oder zum Zugehör des Heimes zählt, zu beantworten. Dies wäre allerdings notwendig gewesen, weil eine vom Eigenheim getrennte Garage nicht zu den Errichtungskosten eines Eigenheims zählt (VwGH 22.11.1963, 1385/63).
Auf die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzgerichts, derzufolge eine Garage (nur) dann begünstigt ist, wenn sie nicht getrennt verwertbar, d.h. mit dem Eigenheim zwar nicht eine bauliche, aber eine wirtschaftliche Einheit bildet (BFG 20.10.2014, RV/7103679/2014; 6.11.2015, RV/1100415/2013), sei verwiesen.
Wenn mit den beim Finanzamt eingereichten Abgabenerklärungen für die Streitjahre
steuermindernde Sachverhalte vorgebracht werden, ist es der Bf., den die Pflicht getroffen hat, das Vorliegen dieser steuerbegünstigenden Sachverhalte zu dokumentieren. Als Beweismittel im Abgabenverfahren kommt gemäß § 166 BAO alles in Betracht, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhaltes geeignet und nach Lage des einzelnen Falles zweckdienlich ist. Das Fehlen von Beweismittel in Form von beispielsweise Rechnungen im Sinne des § 11 UStG 1994 als Nachweis für die Herstellung eines unmittelbaren Zusammenhanges zwischen den Fremdgeldern und deren Verwendung für sanierungsbegünstigte Maßnahmen ist, was die thematisierte Garage anbelangt, der Beweis für das Vorliegen von ungewöhnlichen Verhältnissen, weil Garagen in vielfältigen Varianten von leistungs- wie serviceorientierten Unternehmen auf dem Gebiet der Bautechnik zum Verkauf zu unterschiedlichen Preisen angeboten werden (z.B: Beton-Fertiggarage, Fertiggarage aus Stahl oder Aluminium, etc.).
Garagenkosten sind keine preisregulierten Kosten und daher variable Kosten, weil Garagen den Bedürfnissen der Hauseigentümer entsprechend errichtet werden. Hinsichtlich der Dachformen können daher selbst Betonfertiggaragen an die Optik des Hauses angepasst werden (z. B. Flachdach, Satteldach, Schleppdach). Garagentore, die in Form von u.a. Flügel-, Kipp-, Roll-, Schiebe- und Schwingtoren angeboten werden, sind zwar meist, aber nicht stets mit einem Torantrieb ausgestattet, damit sie sich z. B. per Fernbedienung aus dem Auto heraus öffnen lassen.
Zu den Leistungen in Zusammenhang mit der Errichtung von Garagen, welche aus Gründen der Produkthaftung stets abgerechnet und in der Regel in Form von Rechnungen nachweisbar sind, zählen bei Beton-Fertiggaragen die in der Regel mit Kosten verbundene Lieferung der Garage mit einem speziellen Transport- oder Versetzfahrzeug als Ganzes sowie die notwendigen Ausgaben für die Gewährleistung der Erreichbarkeit der Baustelle zum Lieferzeitpunkt.
Im Gegensatz zu einer Fertiggarage setzen sich die Baukosten bei einer gemauerten Garage aus den Kosten für das "Fundament", "Garage, Baumaterialien und Errichtung", "Planung und Statik, Genehmigung," und "Dacheindeckung" zusammen. Die Kostenfaktoren, von denen die Endkosten für die selbst gemauerte Garage abhängen, sind sohin die Kosten für a) die Bauplanung und die Baugenehmigung, b) das Fundament inklusive der erforderlichen Erdarbeiten, c) die Errichtung des Mauerwerks, d) die Decke und die Dacheindeckung oder für die Dachkonstruktion, e) das Garagentor und der Antrieb, f) Elektroarbeiten, g) den Verputz der Wände, h) weitere Ausstattung und Extras (z.B. Fächer und Regale für die Aufbewahrung von Gegenständen).
In Hinblick auf die zuvor genannten Kostenfaktoren spricht die Angabe "Fertigstellung Garage" somit dafür, dass die Garagenarbeiten vor dem Abschluss stehen und daher Kosten z.B. für den Verputz der Garage anfallen. Kann eine professionelle Verputzung durch die bessere Isolierung zur Einsparung von Energiekosten beitragen, so werden Verputzarbeiten vor Abschluss von handwerklichen Arbeiten oftmals von Malern durchgeführt, die dem Auftraggeber nach Abschluss der Arbeiten eine Rechnung gemäß § 11 UStG 1994 legen, um die Mitwirkung an der Verwirklichung eines Sachverhalts, der einem Tatbestand des § 18 Abs. 1 Z. 3 EStG 1988 entsprechen könnte, zu belegen.
Die zahlreichen Kostenfaktoren, welche in Form von Rechnungen dokumentiert hätten werden können, aber nicht wurden, lassen keinen Zweifel daran bestehen, dass es dem Bf. nach den Umständen zumutbar war, für Beweise betreffend die Verwendung der aufgenommenen Fremdgelder für Maßnahmen, die in den Anwendungsbereich der Bestimmung des § 18 EStG 1988 fallen, Vorsorge zu treffen, um die Möglichkeit eines Allzweckcharakters der Kreditgelder auszuschließen.
Das Gleiche gilt für die Kostenangabe "Neuerrichtung Terrasse inkl. Überdachung".
Die Herstellung eines Zusammenhanges der in Rede stehenden Kosten bei der A-Bank mit der Angabe "Neuerrichtung Terrasse inkl. Überdachung" ist ohne Vorlage entsprechender das Rechtsmittelbegehren stützender Beweismittel (z.B. Rechnungen) auszuschließen, weil die Angabe "Neuerrichtung Terrasse inkl. Überdachung" ein Sammelbegriff ist, der die Leistungen nicht beschreibt. Eine Terrasse ist nämlich eine Plattform an einem Haus, die zwar für den Aufenthalt im Freien vorgesehen ist und dem ursprünglichen Wortsinn nach dadurch, dass "terra" das lateinische Wort für Erde oder Land ist, auf der Erdgeschossebene eines Gebäudes liegt. Die Terrasse kann bei einer Überdachung, die die Seiten des Hauses vor direkter Sonneneinstrahlung schützt und auf der ein Aufenthalt auch bei Regen an der frischen Luft denkbar ist, auch als Veranda bezeichnet werden, die mit Windschutzwänden und Lichtplatten sogar einem Wintergarten angenähert sein könnte.
Bei Anwendung einer kostenspezifischen Betrachtungsweise ist bei einer Terrasse darauf zu achten, ob der Unterbau aus steinernen Stützmauern oder einer Konstruktion aus Beton oder Holz besteht. Die Kosten sind vor allem durch die Art des Terrassenbelags - teures Edelholz oder preiswertes Nadelholz - zu steuern. Da die Kosten für den Belag dadurch, dass der Belag oft aus Holz, Beton- oder Natursteinplatten besteht, aber auch aus anderen Materialien bestehen kann, materialabhängig sind, hätten die Kosten für die Materiallieferungen samt Bestellung und die mit der Materialverarbeitung verbundenen Leistungen von einem Unternehmer im gewöhnlichen Betrieb seines Unternehmens in Form von Rechnungen gemäß § 11 UStG 1994 nachgewiesen werden können.
Hinsichtlich der Nutzung schafft eine Terrasse als architektonisches Element oft einen Übergang zwischen dem Inneren eines Gebäudes und dem angrenzenden Garten. Die angrenzenden Räume sind in der Regel mit großen Türen und Fenstern zur Terrasse hin geöffnet. Die Plattform selbst kann als geschützter Außenbereich gestaltet sein, indem sie teilweise oder ganz überdacht oder von einer Markise oder einer Pergola beschattet wird. Der Garten kann sich unmittelbar an die Terrasse anschließen oder sich auf einer tieferen Ebene (bzw. höher gelegenen Ebene bei Hanglage) befinden und über Treppen oder Rampen mit der Plattform verbunden sein. Im Übrigen kann die Fläche einer Geländeterrasse auch selbst zur Anlage eines Gartens genutzt werden.
Wie die vorangegangenen Ausführungen zeigen bedarf es im Fall einer Neuerrichtung einer Terrasse der Anschaffung von Material, das dem der Nutzung der Terrasse entspricht. Auf die Unterscheidung von Terrassen in Holzterrassen aus Holz, bei dem das Holz nach Dauerhaftigkeitsklassen unterschieden wird, und WPC Wood Polymer Composition Terrassendielen, die sich aus Holz und Kunststoff zusammensetzen, und die Abhängigkeit der Höhe der Kosten von der Qualität des für die Errichtung der Terrasse bestimmten Materials sei verwiesen. Aufgrund der Aktenlage ist jedoch nicht einmal die Frage, ob die Terrasse offen und durch die Verrichtung von Arbeiten durch befugte Gewerbetreibende umschlossen wurde, womit die der offenen Terrasse Wohnraumschaffung darstellt, zu beantworten.
Die vorangegangenen Ausführungen bezüglich der Behauptung der "Neuerrichtung einer Terrasse inkl. Überdachung" legen somit die Unbestimmbarkeit der mit einem Sammelbegriff bezeichneten Errichtungsarbeiten offen, womit Feststellungen darüber, ob tatsächlich Arbeiten zur Wohnraumschaffung mit Kreditmittel finanziert worden sind und gegebenenfalls die mit den Arbeiten verbundenen Kosten als steuermindernde Ausgaben anzuerkennen sind, ohne Vorlage entsprechender Beweismittel nicht getroffen werden können.
Der Offenlegung hätte die Vorlage von Beweismittel in Form von z.B. einer Überprüfung standhaltender Rechnungen gedient, anhand dieser die - nachfolgend aus dem Vorlagebericht abgelichtete - Begründung der Amtsvertretung für den Antrag auf Abweisung der Beschwerde im gegenständlichen Beschwerdepunkt entkräftet werden hätte können.

Die Vorlage von Urkunden, mit der ein Unternehmer über eine Leistung abgerechnet hatte, die nicht einmal ausdrücklich als Rechnung bezeichnet hätte werden müssen, Quittungen, Abrechnungen und Empfangsscheine, die für Beweiszwecke in Frage gekommen wären, als Beweismittel wäre notwendig gewesen, weil einer Rechnung die Funktion einer Abrechnung über eine Leistung zukommt, in deren Rahmen der Leistende dem Bf. als Leistungsempfänger unter Angabe des wesentlichen Inhalts der Leistung deren Preis in Rechnung stellt und so die Zahlung anfordert. Ohne den Antrag auf Anerkennung von Kosten als Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z. 3 EStG 1988 stützenden Beweismittel fehlen Daten betreffend Name und Anschrift sowohl des Liefernden/Leistenden, als auch des Empfängers, Beschreibung der Lieferung (Menge und Bezeichnung) oder Leistung (Art und Umfang), Tag der Lieferung bzw. Zeitraum der Leistung, Entgelt für die Lieferung/Leistung (brutto inkl. USt), Steuersatz bzw. Hinweis auf Befreiung oder Übergang der Steuerschuld, Ausstellungsdatum, UID-Nummer des Liefernden/ Leistenden.
Der Bf. ist dem in der abgabenbehördlichen Stellungnahme zum Vorlageantrag enthaltenen Vorhalt betreffend Fehlen eines Nachweises für die Verwendung der Kredite im Verfahren vor dem BFG nicht entgegengetreten, womit von der Vorlage sämtlicher vorhandener Beweismittel zur Entscheidung über den in Rede stehenden Streitpunkt durch das BFG auszugehen war. Da der abgabenrechtliche Charakter der Kreditausgaben bei der 1-Bank und der A-Bank als Bezahlung von Kosten für sonderausgabenbegünstigte Maßnahmen nicht nachgewiesen wurde, war der Antrag auf Anerkennung der in Rede stehenden Aufwendungen als gemäß § 18 Abs. 1 Z. 3 EStG 1988 abzugsfähige Sonderausgaben für die Jahre 2008 bis 2014 - 12.895,72 € (2008), 5.166,10 € (2009), 4.029,94 € (2010), 3.856,90 € (2011), 3.601,97 € (2012), 8.094,51 (2013), 3.405,91 € (2014) - als unbegründet abzuweisen.

• Krankenversicherung

Krankenversicherungsbeiträge sind in abgabenrechtlicher Hinsicht gemäß §§ 16 und 19a ASVG zu beurteilen. Nach § 18 EStG 1988 sind Versicherungsprämien zu einer Personenversicherung als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht zu den Werbungskosten zählen. Im Falle der Leistung des (Ehe)Partners oder eines Elternteils von derartigen Beiträgen für einen Versicherten aus dem begünstigen Personenkreis gemäß § 18 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 (nicht dauernd getrennte lebender (Ehe)Partner, Kinder gemäß § 106 EStG 1988), sind derartige Aufwendungen wie folgt zu beurteilen: Soweit die Beiträge beim Versicherten Werbungskosten darstellen, kann ein (Ehe)Partner oder Elternteil aufgrund der Subsidiarität der Sonderausgaben gegenüber den Werbungskosten keine Sonderausgaben geltend machen. Werbungskosten liegen bei diesem Personenkreis nicht vor, weil sie nicht durch eine eigene Erwerbstätigkeit veranlasst sind. Soweit beim Versicherten Topfsonderausgaben vorliegen, können diese Beiträge gemäß § 18 Abs. 3 Z. 1 EStG 1988 vom (Ehe)Partner oder Elternteil als Topfsonderausgaben geltend gemacht werden.
Wenn Sonderausgaben nicht geltend gemacht wurden, sind sie dennoch von Amts wegen zu berücksichtigen, sofern sie der Behörde auf andere Weise bekannt geworden sind. Sonderausgaben sind allerdings nur anzuerkennen, wenn die Bezahlung nachgewiesen ist (VwGH 26.06.1984, 83/14/0251).
Im gegenständlichen Rechtsmittelverfahren wurde der Behörde mit der Vorlage der Versicherungsbestätigungen für die Jahre 2012 bis 2014 der Beginn der Krankenversicherung für die Ehegattin als Versicherungsnehmerin ab dem 1.12.1991 und damit der aufrechte Bestand dieser Versicherung während des Zeitraums von 1.12.1991 bis zum 31.12.2014 nachgewiesen. Die der Behörde bislang noch nicht vorgelegten Versicherungsbestätigungen für die Jahre 2008 bis 2011 wurden mit Mail des Bf. vom 17.12.2020 an den BFG übermittelt, der sie als Beilage zur Mail vom 19.12.2020 zur Prüfung an die Amtsvertretung weitergeleitet hatte.
Dem Antrag auf Anerkennung von Krankenversicherungsprämien als Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 für die Streitjahre war dem Grunde nach stattzugeben, weil derartige Aufwendungen wie jene nachgewiesenen Ausgaben für die Jahre 2008 bis 2014 -2.763,24 € (2008), 2.900,69 € (2009), 3.011,21 € (2010), 3137,63 € (2011), 3.242,10 € (2012), 3.368,40 € (2013), 2.708,46 € (2014)-dann, wenn der Ehepartner derartige Beiträge für einen Versicherten aus dem begünstigen Personenkreis gemäß § 18 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 (nicht dauernd getrennte lebender (Ehe)Partner, Kinder gemäß § 106 EStG 1988) leistet, beim Versicherten Topfsonderausgaben sind. Da diese Beiträge gemäß § 18 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 vom Ehepartner als Topfsonderausgaben geltend gemacht werden können und nach Auskunft der Steuerfahndung die vom Bf. vorgelegten Bestätigungen der Versicherungsanstalt als Nachweis für Topfsonderausgaben anerkannt werden konnten, bestanden seitens des BFG keine Bedenken, sich der übereinstimmenden Meinung der Verfahrensparteien im in Rede stehenden Streitpunkt anzuschließen und den in Rede stehenden Versicherungsprämien für die Jahre 2008 bis 2014 - 2.763,24 € (2008), 2.900,69 € (2009), 3.011,21 € (2010), 3137,63 € (2011), 3.242,10 € (2012), 3.368,40 € (2013), 2.708,46 € (2014) - den Charakter von Topfsonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z. 2 EStG 1988 zu bescheinigen.
Da sich das Sonderausgabenviertel bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte zwischen 36.400,00 € und 60.000 € gleichmäßig in einem solchen Ausmaß vermindert, dass sich ab einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 60.000 € ein absetzbarer Betrag in Höhe 60,00 € ergibt und die benötigten Unterlagen zu den sonderausgabenbegünstigen Krankenversicherungen für alle Streitjahre beigebracht wurden, konnten die Aufwendungen in Höhe der nachgewiesenen Aufwendungen den einkommensteuerrechtlichen Bestimmungen entsprechend berücksichtigt werden.
Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.

2) Werbungskosten (Betriebsratsumlage 2014)
Werbungskosten sind gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Zu den Werbungskosten zählen gemäß § 16 Abs. 1 Z. 3 lit. a EStG 1988 die Pflichtbeiträge zu gesetzlichen Interessenvertretungen auf öffentlich-rechtlicher Grundlage sowie Betriebsratsumlagen. Erwachsen bei nichtselbständigen Einkünften Werbungskosten, so ist ein Pauschbetrag von 132 Euro jährlich für diese Kosten ohne besonderen Nachweis gemäß § 16 Abs. 3 EStG 1988 abzusetzen. Sind Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 mit Ausnahme der Betriebsratsumlagen ohne Anrechnung auf den Pauschbetrag abzusetzen, so sind Betriebsratsumlagen auf den Pauschbetrag anzurechnen.
Nach Jakom/Lenneis, EStG 2020, 13. Aufl. 2020, § 16, Rz 14, und der dort zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes liegen Pflichtbeiträge im Sinne dieser Bestimmung vor, wenn sie aufgrund einer Zwangsmitgliedschaft zu gesetzlichen Interessenvertretungen zu entrichten sind, wie etwa Kammerumlagen. Die Interessenvertretungen müssen auf öffentlich-rechtlicher Grundlage beruhen, weshalb nur Pflichtbeiträge an Körperschaften öffentlichen Rechts abzugsfähig sind.
Auch die Personalvertretungsumlage der Gemeinde Wien nach dem Wiener Personalvertretungsgesetz ist ein abzugsfähiger Pflichtbeitrag, da der Gesetzgeber des Wiener Personalvertretungsgesetzes Organen der Personalvertretung in gewissem Umfang hoheitliche Befugnisse eingeräumt hat (VwGH 5.08.1992, 91/13/0104).
Die Betriebsratsumlage (§ 73 ArbVG) gehört nicht zu den Pflichtbeiträgen zu gesetzlichen Interessenvertretungen auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, weil die Betriebsversammlung, in deren Belieben die Einhebung liegt, keine Körperschaft öffentlichen Rechts ist (VwGH 15.04.1975, 0724/74). Auch die Betriebsratsumlage ist in lit. a ausdrücklich angeführt, jedoch - im Gegensatz zu den Pflichtbeiträgen zu gesetzlichen Interessenvertretungen - nur unter Anrechnung auf den Werbungskostenpauschbetrag abzugsfähig.

Aus der nachfolgenden Ablichtung des für das Finanzamt bestimmten Bestätigungsschreibens des Leiters der Gehaltsverrechnung vom 25.02.2015 ist folgender Text zu entnehmen:

Dem Antrag des Bf. auf Anerkennung der Betriebsratsumlage für das Jahr 2014 in Höhe von 52,10 € als gemäß § 16 Abs. 1 Z. 3 lit. a EStG 1988 abzugsfähige Werbungskosten war stattzugeben, weil mit dem Schreiben der Gehaltsverrechnungsstelle des Dienstgebers vom 25.02.2015 dem Finanzamt die Einbehaltung einer Betriebsratsumlage in Höhe von 52,10 € für das Jahr 2014 beim Bf. bestätigt wurde. Mit der Übermittlung dieses Schreibens als Beilage zum Vorlageantrag wurde der belangten Behörde erstmals die Einbehaltung einer Betriebsratsumlage in Höhe von 52,10 € durch den Dienstgeber des Bf. im Streitjahr 2014 nachgewiesen. Aufgrund der Aktenlage bestanden somit seitens des BFG keine Bedenken, sich der übereinstimmenden Meinung zwischen den Verfahrensparteien anzuschließen und der Betriebsratsumlage in Höhe von 52,10 € für das Jahr 2014 den Charakter von Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z. 3 lit. a EStG 1988 zu bescheinigen. Da die Betriebsratsumlage in Höhe von 52,10 € jedoch gemäß § 16 Abs. 3 EStG 1988 auf den Pauschbetrag in 132,00 € anzurechnen war, waren die Werbungskosten in Höhe des Pauschbetrages gemäß § 16 EStG 1988 zu bestätigen.
Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Im gegenständlichen Beschwerdeverfahren folgt die getroffene Entscheidung über die zu beurteilenden Rechtsfragen der angeführten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs.
Nachdem die Beschwerde keine für die Entscheidung maßgeblichen Rechtsfragen aufgeworfen hat, denen im Sinne der zitierten Bestimmungen grundsätzliche Bedeutung zukäme, ist unter Hinweis auf die eindeutigen gesetzlichen Bestimmungen die Unzulässigkeit einer ordentlichen Revision auszusprechen.

Wien, am 24. Jänner 2021

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