Steuerpflichtige Umsätze bei Täuschung über das Vorliegen eines Anwendungsfalls des Reverse Charge Systems

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des Bw., 0000 Wien, A-Straße 23, vom 29. August 2008 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg, vertreten durch Regierungsrat Elisabeth Gürschka, vom 5. August 2008 betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 2006 bis 2007 entschieden:

Die Berufungen gegen die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2006 und 2007 werden als unbegründet abgewiesen.

Entscheidungsgründe

Der Bw. ist Erbringer von gewerblichen Leistungen im Werbe-, Messewesen sowie sonstigen Wirtschaftsdiensten.

Mit dem Bericht gemäß § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung, deren Gegenstand die Umsatzsteuer und die Einkommensteuer jeweils für die Jahre 2006 und 2007 (=PB) war, in Verbindung mit der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 22. Juli 2008 (=NS) stellte Außenprüfer Thomas Harauer unter Tz 1 NS "Leistungen an die A. Consulting Ltd." fest, dass der Bw. einen Dienstleistungsvertrag mit der Fa. A. Consulting Ltd., B., C., 1st A- Street, A-Center flat 200-2000 im Zusammenhang mit einem Projekt aus dem Telekommunikationsbereich im Jahr 2006 abgeschlossen und seine an die letztgenannte Firma erbrachten Leistungen in regelmäßigen Abständen fakturiert habe. Der Leistungsort sei durch die teilweise Verwendung der ausländischen UID-Nr. (CD 00000000 E) nach B. verlagert worden, weshalb die Leistungen ohne Umsatzsteuer fakturiert worden seien. Die Fa. A. Consulting Ltd. habe auf Basis der genannten Verträge monatliche Rechnungen über Dienstleistungen zu einem Projekt mit der Bezeichnung "ABCD" an die Fa. A-AG, 1000 Wien, A-Gasse 01, gelegt und habe als ausländisches Unternehmen ebenfalls ohne Umsatzsteuer fakturiert.

Eine beim KSV 1870 eingeholte internationale Wirtschaftsdatenauskunft (IWD-Auskunft) habe bestätigt, dass dieses Unternehmen seit 13. Februar 2006 unter der Nummer 000000 in C., B., protokolliert sei, eine Offshore-Gesellschaft sei, als eine "Non-resident- company" (Oasen- oder Domizilgesellschaft) zu bezeichnen sei und über keine Büroräume in B. verfüge.

Aus der oben genannten Sachverhaltsdarstellung zog der Außenprüfer den Schluss, dass es sich um einen direkten Leistungsaustausch zwischen dem Bw. und der A-AG handle und die fakturierten Leistungen insofern, als beide inländische Unternehmer seien, gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG der Umsatzsteuer zu unterziehen seien.

Im Punkt 7.1 des Dienstleistungsvertrages zwischen dem Bw. und der Fa. A. Consulting Ltd. sei eine Pauschalvergütung zuzüglich jeweils gültiger Umsatzsteuer vereinbart worden; aufgrund des Zuflussprinzips seien die ausbezahlten Beträge Brutto angesetzt und die Umsatzsteuer (20%) herausgerechnet worden.

Unter Tz 2 NS "NSN (...)/F.m.W. (JWW)" bemerkte der Außenprüfer, dass die Umsätze bzw. Erträge sowie die Aufwendungen anhand der vorgelegten Unterlagen errechnet worden seien, und verwies auf die Beilage:

Im Bericht gemäß § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung wurden die Änderungen der Besteuerungsgrundlagen wie folgt dargestellt:

Umsatzsteuer

Einkommensteuer

Umsatzsteuer/Einkommensteuer 2006

Umsatzsteuer/Einkommensteuer 2007

Aufgrund der obigen Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung erließ das Finanzamt Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2006 und 2007, gegen die der Bw. gegen jeden Bescheid separat Berufung erhob.

Mit den mit 29. August 2008 datierten Berufungen gegen die beiden letztgenannten Bescheide ersuchte der Bw. um Abänderung der Steuerbescheide dahingehend, dass die Umsatzsteuer für die Einkünfte aus den Rechnungslegungen an die Fa. A. Consulting Ltd. (siehe Prüfungsbericht vom 22. Juli 2008, Seite 4), was das Jahr 2006 betrifft, € 51.832,90, was das Jahr 2007 betrifft, € 27.318,12 an die letztgenannte Firma (reverse charge) keine Umsatzsteuer verrechnet würde. Was das Jahr 2006 betrifft, seien nur die € 420,408 (20%) und € 157,918 (10%) aus € 3.681,22 Nettoumsatz, was das Jahr 2007 betrifft, nur die € 50.936,12 (20%) und € 1.183,82 (10%) aus € 52.119,94 Nettoumsatz zu betrachten. Mit Berücksichtigung des Vorsteuerabzuges.

Als Begründung für die beantragte Abänderung der Bescheide brachte der Bw. in seinem Schreiben vom 29. September 2008, mit dem er dem mit Bescheid gemäß § 275 BAO erteilten Auftrag des Finanzamts vom 15. September 2008, den Mangel in Form des Fehlens einer Begründung für jede einzelne der beiden Berufungen zu beheben, entsprochen hatte, vor, dass der Auftraggeber für die Beratungstätigkeit des Bw. - E... - die Fa. A. Consulting Ltd. in B. gewesen sei; die Rechnungen an diese Firma seien ohne Umsatzsteuer ins Ausland verrechnet worden. Im Reverse Charge.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 21 Abs. 1 BAO ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend.

Gemäß § 22 Abs. 1 BAO kann die Abgabepflicht durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes nicht umgangen oder gemindert werden. Liegt ein Missbrauch (Abs. 1) vor, so sind die Abgaben gemäß § 22 Abs. 2 BAO so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären.

Gemäß § 115 Abs. 1 BAO haben die Abgabenbehörden die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Gemäß § 115 Abs. 3 BAO haben die Abgabenbehörden Angaben der Abgabepflichtigen und amtsbekannte Umstände auch zugunsten der Abgabepflichtigen zu prüfen und zu würdigen.

Gemäß § 119 Abs. 1 BAO sind die für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht oder für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen bedeutsamen Umstände vom Abgabepflichtigen nach Maßgabe der Abgabenvorschriften offen zu legen. Die Offenlegung muss vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen.

Gemäß § 119 Abs. 2 BAO dienen der Offenlegung insbesondere die Abgabenerklärungen, Anmeldungen, Anzeigen, Abrechnungen und sonstige Anbringen des Abgabepflichtigen, welche die Grundlage für abgabenrechtliche Feststellungen, für die Festsetzung der Abgaben, für die Freistellung von diesen oder für Begünstigungen bilden oder die Berechnungsgrundlagen der nach einer Selbstberechnung des Abgabepflichtigen zu entrichtenden Abgaben bekanntgeben.

Gemäß § 166 BAO kommt als Beweismittel im Abgabenverfahren alles in Betracht, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhaltes geeignet und nach Lage des einzelnen Falles zweckdienlich ist.

Gemäß § 167 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht.

Nach Ritz, BAO³, Tz.10 zu § 115, und den dort zitierten Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes liegt eine erhöhte Mitwirkungspflicht der Partei (eine in den Hintergrund tretende amtswegige Ermittlungspflicht) u.a. dann vor, wenn Sachverhaltselemente ihre Wurzeln im Ausland haben; die Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht ist in dem Maße höher, als die behördlichen Ermittlungsmöglichkeiten geringer sind (VwGH 23.2.1994, 92/15/0159; 26.7.2000, 95/14/0145). Diesfalls bestehe somit eine erhöhte Mitwirkungspflicht, eine Beweismittelbeschaffungspflicht und eine Vorsorgepflicht (vgl. z.B. Loukota, Internationale Steuerfälle, Tz 429 ff; Kotschnigg, ÖStZ 1992, 84; VwGH 25.5.1993, 93/14/0019).

Nach Ritz, BAO³, Tz 13 zu § 115, und den dort zitierten Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes besteht eine erhöhte Mitwirkungspflicht weiters, wenn ungewöhnliche Verhältnisse vorliegen (VwGH 30.5.1995, 92/13/0200; 24.3.1998, 97/14/0116; 28.5.2002, 97/14/0053; 9.9.2004, 99/15/0250), die nur der Abgabepflichtige aufklären kann, oder wenn die Behauptungen des Abgabepflichtigen mit den Erfahrungen des täglichen Lebens in Widerspruch stehen (VwGH 22.1.1992, 90/13/0200; 7.6.2001, 95/15/0049; 30.9.2004, 2004/16/0061). Auch wenn die Partei die sie treffende erhöhte Mitwirkungspflicht verletzt, hat die Behörde den maßgebenden Sachverhalt im Rahmen der freien Beweiswürdigung (§ 167 BAO) festzustellen (vgl. VwGH 23.2.1993, 92/15/0159).

Gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 unterliegen der Umsatzsteuer die Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung bewirkt wird oder kraft gesetzlicher Vorschrift als bewirkt gilt.

Gemäß § 3a Abs. 9 UStG 1994 in der Fassung des BGBl. I Nr. 180/2004 werden die im Abs. 10 bezeichneten sonstigen Leistungen ausgeführt: a) Ist der Empfänger ein Unternehmer, so wird die sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, so ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend; b) ist der Empfänger kein Unternehmer und hat er keinen Wohnsitz oder Sitz im Gemeinschaftsgebiet, wird die sonstige Leistung an seinem Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet ausgeführt; c) ist der Empfänger einer in Abs. 10 Z 15 bezeichneten sonstigen Leistung kein Unternehmer und hat er Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Gemeinschaftsgebiet, wird die Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, wenn die Leistung von einem Unternehmer ausgeführt wird, der sein Unternehmen vom Drittlandsgebiet aus betreibt. Das gilt sinngemäß, wenn die Leistung von einer im Drittlandsgebiet gelegenen Betriebsstätte des Unternehmers ausgeführt wird. § 3a Abs. 10 UStG 1994 zufolge sind Sonstige Leistungen im Sinne des Abs. 9 1. Die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus urheberrechtlichen Vorschriften ergeben; 2. die Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen; 3. die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer; 4. die rechtliche, technische und wirtschaftliche Beratung; 5. die Datenverarbeitung; 6. die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen; 7. die sonstigen Leistungen der in § 6 Abs. 1 Z 8 lit. a bis h und Z 9 lit. c bezeichneten Art; 8. die Gestellung von Personal; 9. der Verzicht, ein in diesem Absatz bezeichnetes Recht wahrzunehmen; 10. der Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben; 11. die Vermittlung der in diesem Absatz bezeichneten Leistungen; 12. die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel; 13. die Telekommunikationsdienste; 14. die Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen; 15. die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen; 16. die Gewährung des Zugangs zu Erdgas- und Elektrizitätsverteilungsnetzen und die Fernleitung oder die Übertragung über diese Netze sowie die Erbringung anderer unmittelbar damit verbundener Dienstleistungen.

Gemäß § 17 Abs. 2 UStG 1994 haben Unternehmer, 1. die hinsichtlich ihrer Umsätze aus Tätigkeiten im Sinne der §§ 21 und 23 des Einkommensteuergesetzes 1988 nicht buchführungspflichtig sind, oder 2. deren Gesamtumsatz aus Tätigkeiten, die nicht unter die §§ 21 und 23 des Einkommensteuergesetzes 1988 fallen, in einem der beiden vorangegangenen Kalenderjahre nicht mehr als 110.000 Euro betragen hat, die Steuer nach den vereinnahmten Entgelten zu berechnen (Istbesteuerung). Ist der Unternehmer nur hinsichtlich einzelner Betriebe nicht buchführungspflichtig, so erstreckt sich die Verpflichtung zur Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten gemäß Z 1 nur auf diese Betriebe.

Gemäß § 17 Abs. 6 leg. cit. treten bei der Istbesteuerung an die Stelle der Entgelte für die ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen die vereinnahmten Entgelte.

Der aus dem Arbeitsbogen ersichtlichen Auskunft des KSV 1870 zufolge ist die seit 13. Februar O00X unter der Nummer 000000 in C. protokollierte A. Consulting Ltd. eine Offshore - Gesellschaft, die keine Büros in B. hat. Der protokollierte Firmensitz befindet sich an der Anschrift der Kanzlei "E. F.", A-Center, A-Street, flat O03-O04. Mangels Zahlenangaben besteht kein Einblick in die finanzielle Situation. Zahlungserfahrungen liegen keine vor. Das Kapital der GmbH nach Landesrecht beträgt $§ 1000, eingeteilt in Anteile a $§ 1,--, davon $§ 1.000 ausgegeben und einbezahlt. (Anmerkung des Referenten: $§ 1000 entsprechen $ 1.708,60 bzw. CHFr. 23.510,85).

Der als Director und Company Secretary eingetragene Mag. E. F. ist ausländischer Staatsbürger, Partner der Kanzlei "E. F.". Die Begünstigte des angefragten Unternehmens ist Mag. G. H., wohnhaft in OO00 XXXXX, A1-Straße 1, Österreich.

Der Geschäftsgegenstand des Unternehmens ist der allgemeine Handel. Mit der Telefonnummer 00000/00/000001, Faxnummer 00000/00/000002 nimmt die Oasengesellschaft (im Sinn einer Non-resident-company, Domizil- oder Basisgesellschaft oder eines Sitzunternehmens) am allgemeinen Wirtschaftsleben teil.

Auf der Homepage der in Rede stehenden Kanzlei stellt sich diese wie folgt dar:

"Die Kanzlei von Dr. E.F. wurde im Jahr .... von diesem gegründet. Die Kanzlei betreut sowohl nationale als auch internationale Klienten und hat ein weltweites Netz von Rechtsberatern und Partnerfirmen aufgebaut, mit der Absicht, den geschäftlichen und privaten Aktivitäten unserer weltweiten Klienten mit unabhängigem, professionellem und spezialisierten Rechtsbeistand und hochqualitativem Service, Vertraulichkeit und Diskretion, Integrität und Leistungsfähigkeit basierend auf dem Recht der Republik......... und auf internationalem Recht zur Seite zu stehen. Die Kanzlei ... befindet sich im Geschäfts- und Finanzzentrum von C., in der Nähe des Gerichts und der alten Regierungsbüros. Unsere Kanzlei bietet sowohl unseren Privatkunden als auch unseren Firmenkunden fundamentale und effektive Vorschläge und Lösungen für deren geschäftliche Aktivitäten. ...

Unsere Kanzlei hat sich auf die folgenden Gebiete spezialisiert: Internationales Recht, Vertragsrecht, Eigentums - und Übernahmerecht, Steuerrecht, Firmenrecht (Doppelbesteuerungsabkommen), Bank - und Finanzrecht, Unternehmens - und Handelsrecht, Familienrecht, Zivilrechtsstreit, gerichtliche Testamentsbestätigung und Testament."

Mit dem zwischen der Fa. A. Consulting Ltd. [E. F.] als Auftraggeber und dem Bw. als Auftragnehmer abgeschlossenen Dienstleistungsvertrag zum Projekt ABCDEFG wurde die Art der Dienstleistungen mit "Sonstige Dienstleistungen (z.B. E-Commerce-Betrieb, Werkleistungen, Archivierungsleistungen, E...- Koordination)" beschrieben.

Unter Subpunkt 2.1. des Punkts 2 ("Umfang der Dienstleistungen") wurde das "Arbeitsgebiet, Aufgabenstellung" wie folgt beschrieben: "E... - Koordinator: Förderung des Ausbaus der Weiterentwicklung des U... -Netzes durch Fachberatung auf dem Gebiet der V.erträglichkeit Umwelt (E...); Kontakt zu kommunalen Entscheidungsträgern; Interne Koordination bei E... - Problemfällen; Schulung von Mitarbeitern; Berechnung von Sicherheitsabständen lt. ÖNORM EOOO0 von MFS-Anlage; Anlaufstelle für alle Fragen zum Thema E...; Durchführung von I-Berechnungen; Durchführung von I-Messungen."

Subpunkt 2.2 zufolge ergibt sich der Umfang der vom Bw. als Auftragnehmer zu erbringenden Dienstleistungen aus Punkt 2.2.1.

Mit Punkt 5 ("Erfüllungsort/Leistungsvolumen") des Vertrages wurde der Erfüllungsort für die zu erbringenden Dienstleistungen mit Region Wien vereinbart. Der Leistungsbeginn dieses Vertrages war der 1. Februar 2006.

Mit Ablauf des Monats März 2007 schied der Bw. aus seinem Vertragsverhältnis mit A. Consulting Ltd. aus und hatte seit 1. April 2007 einen Vertrag mit der N... S.N-GmbH zum Projekt ABCDEFG , dessen Ziel und Zweck "Lt. Vendor und Service Level Agreement" zwischen H3G und S.-AG war. Die Regelungen dieses Vertrages betreffend Art und Umfang der Dienstleistungen bzw. den "Erfüllungsort/das Leistungsvolumen" stimmten mit jenem des ersten Dienstleistungsvertrages überein. Ansprechpartner für den Bw. laut diesen Vertrag waren Peter W. bzw. Michael O..

Der erste der in Rede stehenden Dienstleistungsverträge mit Bezug zu einem Projekt aus dem Telekommunikationsbereich war durch die A. Consulting Ltd. als Vertragspartner des Bw. bedingt ausschließlich für die A-AG von Nutzen. Bei Anwendung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auf den der Berufung zugrunde gelegenen Sachverhalt, die der Gleichmäßigkeit der Besteuerung diente, war davon auszugehen, dass die A. Consulting Ltd. ausschließlich aus Gründen der Steuerminimierung zwischengeschaltet wurde. In der Gesamtschau waren keine wirtschaftlichen bzw. außersteuerlichen Gründe erkennbar, die die Abwicklung der Verrechnung des Bw. als Projektmitarbeiter über die A. Consulting Ltd. erklären könnten.

Alle vom Bw. gewählten Schritte ließen eine eindeutige Absicht erkennen, Leistungen an die letztgenannte Firma in Österreich zu erbringen, wobei der Leistungsempfänger Schuldner der Umsatzsteuer ist. Diese Annahme wurde durch den Bericht gemäß § 150 BAO über das Ergebnis einer Außenprüfung beim Bw. bestätigt, wenn die ein Mehrergebnis begründenden Feststellungen ihre Ursache in der Betätigung jener Offshore-Gesellschaft hatte, für deren Sitz eine Kanzlei bestimmt wurde, die also keine eigenen Büroräume auf B. hatte.

Die Tatsache, dass der Bw. laut Versicherungsdatenauszug einen Arbeitslosengeldbezug in der Zeit vom 24. Dezember 2005 bis einschließlich 30. März 2006 erhalten hatte, obwohl der tatsächliche Beginn der Tätigkeit für das S.... -Projekt der 1. Februar 2006 gewesen war, hieß, dass der Bw. im Streitzeitraum arbeitslos gewesen wäre, wenn er dem Vertrag mit der Fa. A. Consulting Ltd. nicht zugestimmt hätte. Damit war die gewählte Vertragskonstruktion darauf ausgerichtet, den Bw. zu Leistungen durch Täuschung über die für die Anwendung des Reverse Charge Systems relevanten Kriterien zu verleiten. Diese Verhaltensweise bewirkte die dem Grunde nach zu Recht erfolgte Vorschreibung von Umsatzsteuern, die jedoch dem Umstand der Umkehr der Steuerschuld keine Rechnung trägt.

Mit der Fa. A-AG als wirtschaftlicher Hauptnutznießer der Vertragskonstruktion, welche sich mit der Wertung der in Rede stehenden Umsätze als beim Bw. steuerpflichtige Entgelte abgefunden hatte, auf die gemäß § 10 Abs. 1 UStG 1994 der Normalsteuersatz von 20 % anzuwenden war, obwohl der Leistungsempfänger Schuldner der Umsatzsteuer ist, war das Vorliegen eines abgabenrechtlichen Sachverhalts, der nur zu Ungunsten des Bw. war, festzustellen.

Es war spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 22. Dezember 2010

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at