Die Steuerfestsetzung bei einem Schulderlass nach Zwangsausgleich ist - nach rechnerischer Gegenüberstellung der Steuerbelastung mit und ohne Sanierungsgewinn - nach Art einer "Differenzrechnung" zu ermitteln.

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., ehemals Einzelunternehmer, Adresse 1,vertreten durch A, Wirtschaftstreuhänder, Steuerberater und Mediator, Adresse2, gegen den Bescheid des Finanzamtes X betreffend Einkommensteuer 2006 vom 26. November 2011 entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der im angefochtenen Einkommensteuerbescheid angeführten Abgabe betragen:

Entscheidungsgründe

Strittig ist die Berechnung eines Sanierungsgewinnes im Sinne des § 36 EStG 1988 im Jahre 2006 (Abgabenänderungsgesetz 2005, BGBl. I 2005/161, ab Veranlagung 2006):

Der Bw. betrieb als Einzelunternehmer seit Mai 1999 das Gewerbe des Schlossers, eingeschränkt auf die Montage und das Service von Sektionaltoren und Verladebetriebssysteme (Industrietore) bzw. der Schwarzdeckerei mit Sitz Adresse3(bis 2000) und ab 2001 in Adresse4 bzw. ab 2003 in Adresse5).

Im Berufungszeitraum bezog er nur mehr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

In der Folge kam es zur Insolvenz des Unternehmens mit Schulderlässen (2003 -Ausgleichsverfahren (Nichterfüllung der vollständigen gerichtlichen Quote) sowie 2006Konkursverfahren zu GZ XXX mit Abschluss durch Zwangsausgleich -Konkursquote 20 %, wobei 15% davon im Jahre 2006 entrichtet wurden).

Der Bw. ermittelte im Berufungsjahr 2006 den Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988.

Veranlagung 2006 :

Im Einkommensteuerbescheid 2006 v. 26.11.2007 wurde folgende Einkommensermittlung berücksichtigt:

Berechnung im Detail:

Begründung:

Wegen Nichtabgabe der Steuererklärungen seien die Besteuerungsgrundlagen gem. § 184 BAO im Schätzungswege ermittelt worden. Der Sanierungsgewinn sei wie folgt ermittelt worden:

Gegen den Einkommensteuerbescheid 2006 wurde innerhalb offener Frist Berufung mit folgender Begründung erhoben:

Angefochten werde die Höhe der zum Ansatz gebrachten Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb.

Antrag und Begründung werden nachgereicht. Sollte die Abgabenbehörde II. Instanz befasst werden, stelle die steuerliche Vertretung den Antrag auf mündliche Verhandlung vor dem gesamten Berufungssenat.

Mit Mängelbehebungsauftrag v. 03.01.2008, zugestellt am 4.01.2008, wurde der Bw. ersucht, die angeführten Mängel (die Erklärung, welche Änderungen beantragt würden sowie eine Begründung) bis. 31.01.2008 zu beheben.

Mit Schreiben v. 14.01.2008 wurde vom Bw. Folgendes erklärt:

Es werde die Einkommensteuer in Höhe v. € 21.993,12 angefochten. Unter Hinweis auf nachstehende Begründung wird der Antrag auf Ansatz eines Verlustvortrages idH. v. € 243.201,86bei Berichtigung der Einkommensteuerveranlagung 2006 gestellt.

Begründung

Nach Aktenlage der Behörde könne am 31.12.2003 lt. Jahresabschluss 2003 ein negativer Saldo auf dem Kapitalkonto v. € 194.114,12 festgestellt werden. Dem Jahresabschluss 2005 könne auf dem Kapitalkonto ein Eröffnungssaldo v. € 298.979,98 entnommen werden.

Der Sanierungsgewinn, welcher bei den Einkommensteuerveranlagungen 2003 und 2004 wirksam geworden sei, betrage € 139.436,00. Der nachstehende Betriebsvermögensvergleich ergebe somit für das Jahr 2004 einen Verlust v. € 243.201,86.

Um antragsgemäße Berichtigung des Einkommensteuerbescheides 2006 werde ersucht.

Im Schreiben v. 14.03.2008 wurde die Begründung zur Berufung von der steuerlichen Vertretung ergänzt:

Der Schuldennachlass, welcher seinem Mandanten zuteil geworden sei, werde nach Beendigung dieses Insolvenzverfahrens kein Sanierungsgewinn, da die Forderungen der Gläubiger keine Betriebsausgaben finanziert hätten. Sanierungsgewinne könnten nur aus dem Wegfall von Betriebsschulden resultieren. Hätten Verbindlichkeiten aber nicht zu betrieblicher Erfüllung geführt, so seien diese, wie Privatschulden, aus der Bemessungsgrundlage für die Berechnung des Sanierungsgewinnes auszuscheiden. Die Tatsache, dass ein Insolvenzverfahren bei seinem Mandanten bereits im Jahre 2003 abgewickelt worden sei, mache eine klare Abgrenzung der Schulden möglich. Der lt. Begründung des angefochtenen Bescheides 2006 festgestellte Sanierungsgewinn, welcher in den Jahren 2006 u. 2007 eine Besteuerung zugeführt werden solle, möge mit € 0,00 festgestellt werden. Die Abgabenbehörde I. Instanz könne nicht daran festhalten, dass im Zeitraum 2004 bis 2006, also im Verlauf des Insolvenzverfahrens bzw. Liquidations- oder Sanierungszeitraum sein Mandant trotz enormer Sanierungskosten einen Gesamtüberschuss bzw. steuerlichen Gewinn von € 165.369, - erzielt hätte.

Mit Vorhalt der Abgabenbehörde I. Instanz v. 27.03.2008 wurde dem Bw. Folgendes mitgeteilt:

Den Angaben im Schreiben v. 14.03.2008 könne nicht gefolgt werden. "Der Schuldennachlass, welcher seinem Mandanten zuteil geworden sei, werde nach Beendigung dieses Insolvenzverfahrens kein Sanierungsgewinn, da die Forderungen der Gläubiger keine Betriebsausgaben finanziert hätten". Legen Sie bitte das Anmeldeverzeichnis vor und kennzeichnen Sie bitte die Forderungen, die nicht Betriebsschulden darstellen. Falls Privatschulden vorliegen, begründen Sie bitte, warum es sich um Privatschulden handle? Das angeführte Insolvenzverfahren aus dem Jahre 2003 sei zwar abgewickelt, jedoch nicht erfüllt worden, daher sei es am 30.11.2004 zur Konkurseröffnung gekommen. Warum sollten sich die Betriebsschulden zu Privatschulden wandeln? Um Stellungnahme werde ersucht!

In der Folge wurden von der steuerlichen Vertretung mit gesondertem Schriftsatz die Anträge hinsichtlich des gesamten Berufungssenates, mündlicher Berufungsverhandlung sowie das Begehren auf Berücksichtigung eines Verlustabzuges von € 243.201,86zurückgenommen.

Mit Vorhalt des Referenten v. 12.07.2012 wurde der Bw. ersucht, eine Aufteilung der Verbindlichkeiten im Konkursverfahren zu GZ.xxx in Betriebsschulden und Privatschulden vorzunehmen. Dieser Vorhalt wurde von der steuerlichen Vertretung nicht beantwortet.

In der Folge wurde ein Erörterungstermin - der diesbezüglichen Anregung der steuerlichen Vertretung folgend -unter Einbindung der Vertreterin des Finanzamtes, Frau Mag. S., sowie des Bws. und dessen steuerlicher Vertretung, Hrn. WTH A , am 09.Oktober 2012 abgehalten. Dabei wurde von der steuerlichen Vertretung eine Neuberechnung des Sanierungsgewinnes 2006 vorgeschlagen (bisheriger Schulderlass 2006 unter Abzug von Sanierungskosten im Ausmaß von € 23.239 (aus der ersten Insolvenz sowie abzüglich € 22.498- (diese Summe stellt die Kosten für Masseverwalter, Gerichtsgebühr, KSV, AKV aus der zweiten Insolvenz dar (Konkursverfahren - Abschluss durch Zwangsausgleich mit Beschluss v. 10.11.2005) sowie unter Abzug eines berichtigten Verlustvortrages im Ausmaß von € 34.859 (=ehemaliges Viertel des Sanierungsgewinnes aus dem ersten Insolvenzverfahren 2003). Lt. Berechnung der steuerlichen Vertretung ergebe sich daraus ein Sanierungsgewinn für das Jahr 2006 im Ausmaß von € 187.097 (= 75 % v. € 295.200).

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 2 Abs. 1 EStG 1988, BGBl. Nr. 400/1988 in der anzuwendenden Fassung, ist der Einkommensteuer das Einkommen zugrunde zu legen, das der Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat.

Gemäß § 2 Abs. 2 EStG 1988 ist Einkommen der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im Abs. 3 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) und außergewöhnlichen Belastungen (§§ 34 und 35) sowie der Freibeträge nach den §§ 104 und 105.

Gemäß § 2 Abs. 3 Z 3 EStG 1988 unterliegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23) der Einkommensteuer. In § 2 Abs. 4 EStG 1988 ist normiert, dass zu den für die Bemessung der Einkommensteuer maßgeblichen Einkünften der bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb nach den Vorschriften der §§ 4 bis 14 EStG 1988 zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb zählt.

Außer Streit steht, dass im gegenständlichen Fall 15 % der 20 %-igen Konkursquote im Jahre 2006 entrichtet wurden.

§ 36 EStG 1988 idF Abgabenänderungsgesetz 2005, BGBl I 2005/161 lautet:

Sind im Einkommen eines Steuerpflichtigen aus einem Schulderlass resultierende Gewinne enthalten, hat die Steuerfestsetzung in den Fällen des Abs. 2 nach Maßgabe des Abs. 3 zu erfolgen.

(2) Aus dem Schulderlass resultierende Gewinne sind solche, die entstanden sind durch:

1.Erfüllung der Ausgleichsquote nach Abschluss eines gerichtlichen Ausgleichs im Sinne der Ausgleichsordnung oder durch

2.Erfüllung eines Zwangsausgleiches (§§ 140ff der Konkursordnung) oder durch

3.Erfüllung eines Zahlungsplanes (§§ 193ff der Konkursordnung) oder durch Erteilung einer

Restschuldbefreiung nach Durchführung eines Abschöpfungsverfahrens (§§ 199ff der

Konkursordnung).

(3) Für die Steuerfestsetzung gilt:

1.Es ist die Steuer vom Einkommen sowohl einschließlich als auch ausschließlich der aus dem Schulderlass resultierenden Gewinne zu berechnen und daraus der Unterschiedsbetrag zu ermitteln.

2.Auf den nach Z 1 ermittelten Unterschiedsbetrag ist der dem Schulderlass entsprechende Prozentsatz (100 Prozent abzüglich der Quote) anzuwenden.

3.Der nach Z 2 ermittelte Betrag ist von der Steuer abzuziehen, die sich aus dem Einkommen einschließlich der aus dem Schulderlass resultierenden Gewinne ergibt."

Die bisher angeordneten gesetzlichen Beschränkungen der Unternehmensfortführung nach einem Zwangsausgleich wurden aufgegeben (besonderer Beitrag des Fiskus im Interesse der Entschuldung des einkommensteuerpflichtigen Steuerschuldners, Kohler/Gebhart/Lenneis in Das Einkommensteuergesetz, Stand 06.06.2007, § 36 EStG 1988,S. 228 zur Gesetzesänderung AbgÄG 2005 ,BGBl I 2005/161, ab der Veranlagung 2006).

§ 36 Abs. 2 EStG 1988 ordnet für Sanierungsgewinne, die durch Erfüllung der Ausgleichsquote nach Abschluss eines gerichtlichen Ausgleichs iSd. Ausgleichsordnung oder eines Zwangsausgleichs entstanden sind, eine Begünstigung an. Diese Begünstigung liegt in einer Ermäßigung der Steuer, die auf den Sanierungsgewinn entfällt, in dem Umfang, in dem auch die Gläubiger im Rahmen des gerichtlichen Ausgleichs oder Zwangsausgleichs auf ihre Schulden verzichten.

Bei der Begünstigung handelt es sich um eine Tarifbestimmung. Nur jene Teile eines Sanierungsgewinns, die in einem positiven Einkommen enthalten sind, und damit überhaupt einer Besteuerung unterliegen, sind der Begünstigung zugänglich (siehe Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Tz 48 zu § 36).

Der Sanierungsgewinn besteht im betrieblich bedingten Wegfall von Verbindlichkeiten, welcher aus dem vollen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zwecke der Sanierung resultiert. Der betrieblich bedingte Wegfall der Verbindlichkeiten führt zu einer Betriebsvermögensvermehrung und somit zu einem Gewinn (vgl. VwGH 31. 3. 2003, 98/14/0128). Das Betriebsvermögen wird im Zeitpunkt des Wegfalles der Schuld erhöht. Tritt der Schuldnachlass verteilt auf mehrere Perioden ein, fällt auch der Sanierungsgewinn über diese Perioden verteilt an.

Der Sanierungsgewinn entsteht im Zwangsausgleichsverfahren mit Erfüllung der Zwangsausgleichsquote bzw. nach Maßgabe der Ratenzahlungen (vgl. VwGH 24. 5. 1993, 92/15/0041). Im Falle eines Ausgleiches, der in Ratenzahlungen zu erfüllen ist, tritt der Schuldnachlass anteilig im Verhältnis der tatsächlich geleisteten Teilzahlungen zu den insgesamt zu entrichtenden Beträgen ein.

Die Steuer ist insoweit nicht zu erheben, als die Abgabenansprüche durch (sukzessive) Erfüllung der Ausgleichsquote nach Abschluss eines gerichtlichen Zwangsausgleiches (§§ 140 ff Konkursordnung) entstanden sind und den der Ausgleichsquote entsprechenden Betrag übersteigen.

Es ist die Einkommensteuerschuld auf das Einkommen samt Sanierungsgewinn jener gegenüberzustellen, die entstanden wären, wenn der durch die Erfüllung des Ausgleichs resultierende Sanierungsgewinn nicht angefallen wäre (Vergleich der Steuerbelastung mit und ohne Sanierungsgewinn). Der Differenzbetrag ist die auf den Sanierungsgewinn entfallenden Steuer.

Von der Erhebung dieses Differenzbetrags wird in jenem Ausmaß abgesehen, welches sich durch Anwendung des dem Forderungsnachlass entsprechenden Prozentsatzes (100% abzüglich Ausgleichsquote) auf diesen Differenzbetrag ergibt (§ 36 Abs. 3 Z 3 EStG 1988, Änderung mit BGBl. I Nr.2005/161 - ab Veranlagung 2006).

Konkreter Fall (Sanierungsgewinn 2006)

Der Berechnung der steuerlichen Vertretung im Rahmen der Erörterung vom 09.10.2012 kann insoferne Folge geleistet werden, als die Sanierungskosten des zweiten Insolvenzverfahrens (Konkursverfahrens) im Ausmaß von € 22.498 (vgl. Einzel-Kostenaufstellung lt. Eingabe der steuerlichen Vertretung vom 09.10.2012) in Abzug gebracht werden können. Diese wurden im Einzelnen durch den Schriftsatz des ehemaligen Masseverwalters vom 21.12.2005 nachgewiesen. Die Anerkennung entspricht dem im Einkommensteuerrecht vorherrschenden Nettoprinzip (Einnahmen abzüglich Ausgaben). Allerdings können die Kosten des ersten Insolvenzverfahrens (2003) im Ausmaß von € 23.239 wegen des Vorranges des Prinzips der periodengerechten Abschnittbesteuerung vor jenem der Gesamtgewinnbesteuerung nicht beim Sanierungsgewinn 2006 abgezogen werden.

Ergänzendes Vorbringen v.09.10.2012 - Verlustvortrag von € 34.859:

Mangelnde Abzugsfähigkeit ergibt sich auch nach Ansicht des Referenten für den begehrten Verlustvortrag im Ausmaß von € 34.859, welcher im Jahre 2003 infolge eines von der steuerlichen Vertretung behaupteten "falschen" Sanierungsgewinnes (wegen des Wiederauflebens von Forderungen) entstanden sei (Erhöhung des Verlustes) und nunmehr - so die steuerliche Vertretung- im Jahre 2006 wiederum abzuziehen wäre:

Der Sanierungsgewinn 2003 ist - dies hat die Überprüfung der Aktenlage ergeben -zu Recht im Ausmaß von € 34.859 (1/4) festgesetzt worden. Die steuerliche Erfassung tritt nach ständiger Rechtsprechung nach Maßgabe der Quotenzahlung (sukzessive) ein.

Im Übrigen wird, was den fiktiven Verlustvortrag betrifft, auf die bereits erfolgte Zurücknahme des Berufungsbegehrens v. 15.09.2009 hingewiesen.

* Berechnung Sanierungsgewinn 2006 :

Es ergibt sich daher folgende Einkommensermittlung für das Jahr 2006:

Aus den angeführten Gründen war daher der Berufung teilweise Folge zu geben.

Linz, am 14. Oktober 2012

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at