Abfluss bei fremdfinanzierten Werbungskosten im Zeitpunkt der Zahlung

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des Bw., vom 9. Februar 2010 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 3/11 Schwechat Gerasdorf vom 11. Jänner 2010 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für die Jahre 2007 bis 2009 entschieden:

Die Berufung gegen die Bescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2007 und 2008 wird als unbegründet abgewiesen. Diese angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Der Berufung gegen den Bescheid betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2009 wird teilweise Folge gegeben. Dieser angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.) machte neben anderen vom Finanzamt anerkannten Werbungskosten folgende Werbungskostenposition geltend:

2007:

Werbungskosten 2003 und 2005

2008:

Für das Jahr 2008 unterschied sich die vorgelegte Aufstellung von jener für das Vorjahr wie folgt:

2009:

Für das Jahr 2009 wurde der oben angeführte Betrag Rest 31.12.2008 wie folgt geltend gemacht:

Diese Aufstellungen wurden vorgelegt, nachdem das Finanzamt (mit Schreiben vom 10. Dezember 2009 und 29. Juni 2010) um Vorlage einer Aufstellung sowie der Belege betreffend die beantragten Werbungskosten für die Jahre 2007 und 2008 ersucht hatte.

Das Finanzamt anerkannte diese Werbungskostenposition mit nachstehender Begründung nicht: Werbungskosten sind grundsätzlich in dem Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet werden (siehe § 19 EStG 1988). Werden Werbungskosten aus Fremdmittel getätigt, so führt bereits die Verausgabung der Fremdmittel und nicht erst die Rückzahlung zu Werbungskosten.

Mit dem Rechtsmittel der Berufung wurde die Anerkennung der geltend gemachten Kosten wie folgt beantragt:

"Die von mir angesetzten Werbungskosten werden ... mit dem Text der RZ 233 LStR abgelehnt.

In dieser RZ wird, ohne Fundierung durch ein höchstgerichtliches Erkenntnis eine Behauptung in den Raum gestellt. Diese Behauptung lässt sich durch die Finanzverwaltung nicht begründen.

Zur Widerlegung zitiere ich im Folgenden eben diese LStR betreffend

7.3 Fremdfinanzierung von Sonderausgaben bei Wohnraumschaffung und Wohnraumsanierung

437 Werden Aufwendungen für die Wohnraumschaffung und Wohnraumsanierung nicht mit Eigenmitteln, sondern mit Fremdmitteln bezahlt, dann steht der Sonderausgabenabzug erst im Zeitpunkt der Darlehensrückzahlungen zu; dabei stellen auch die Zinsen Sonderausgaben dar. Die Ansparung der Gelder für die Darlehensrückzahlung, zB in Form einer Versicherung führt erst im Kalenderjahr der Kapitelrückzahlung - nicht hingegen bereits bei Prämienzahlung an die Versicherung - zu Sonderausgaben nach § 18 Abs.1 Z 3 lit. d EStG 1988. Maßgebend für die Sonderausgabeneigenschaft der Rückzahlung derartiger Darlehen ist, dass der Steuerpflichtige oder ein Angehöriger des begünstigten Personenkreises im Sinne des § 18 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 zur Rückzahlung des Darlehens verpflichtet ist, oder dass der Steuerpflichtige von seinem Rechtsvorgänger, der seinerzeit das Darlehen zur Wohnraumschaffung bzw. Wohnraumsanierung aufgenommen und verwendet hat, die Rückzahlungsverpflichtung übernommen hat (VwGH 29.11.1994. 94/14/0093).

438 Darlehensrückzahlungen im Zusammenhang mit achtjährig gebundenen Beträgen können solange als Sonderausgaben abgesetzt werden, als der achtjährig gebundene Betrag nicht rückgefordert wird.

439 Nimmt der Steuerpflichtige ein Darlehen mit günstigeren Konditionen auf und zahlt er damit nachweislich unmittelbar die bisher bestehenden Verbindlichkeiten zurück, dann sind erst die Rückzahlungen des neuen umgeschuldeten Darlehens Sonderausgaben.

440 Wird ein Darlehen, das seinerzeit im Zusammenhang mit einer sonderausgabenbegünstigten Wohnraumschaffung aufgenommen wurde, auf den Erwerber des Eigenheimes (der Eigentumswohnung) übertragen, so kann dieser die Darlehensrückzahlung einschließlich Zinsen) als Sonderausgaben geltend machen, wenn die Voraussetzungen für die begünstigte Wohnraumschaffung auch bei ihm erfüllt sind. Behält sich derjenige, der das Darlehen zur Wohnraumschaffung aufgenommen hat, die Darlehensverpflichtung zurück, so können die von ihm weiterhin geleisteten Darlehensrückzahlungen nicht als Sonderausgaben abgesetzt werden.

441 Darlehensrückzahlungen können nur solange als Sonderausgaben abgesetzt werden, als tatsächlich ein begünstigter Wohnraum (siehe Rz 504) vorliegt.

Ebenso ist bei fremdfinanzierten außergewöhnlichen Belastungen die Abzugsfähigkeit - lt BMF - erst im Zeitpunkt der Rückzahlung der Fremdmittel gegeben.

Im Folgenden darf ich einen Ausschnitt aus einem Artikel von Endfellner/Plankensteiner in der SWK 3, vom 20.1.2010, Seite 98, wiedergeben:

Mangels Rechtsgrundlage zur Verteilung von Anschaffungskosten auf eine Nutzungsdauer gilt das Zufluss-/Abflussprinzip des § 19 Abs. 2 EStG. Nach dieser Bestimmung sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Eine abweichende Regel gilt für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben und bestimmte Vorauszahlungen, wenn diese nicht nur das laufende und das folgende Jahr betreffen. Diese Auffassung vertrat auch das BMF im Lohnsteuerprotokoll 2002. Laut dem Sachverhalt wurden Aufwendungen für Hilfsmittel (elektrischer Rollstuhl, Krankenbett mit Hydraulikanlage, Treppenlift usw.) unstrittig dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung anerkannt. Laut BMF sind diese Aufwendungen im Fall der Finanzierung durch Eigenmittel zur Gänze im Jahr der Bezahlung abzugsfähig. Eine Absetzung entsprechend der Wertminderung scheide aus. Folglich muss bei einer Finanzierung mittels Fremdmitteln die Tilgung inklusive Zinsen im Zeitpunkt der Bezahlung die außergewöhnliche Belastung vermitteln.

Für Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastung gilt das Abflussprinzip des § 19 EStG. Wieso es für Werbungskosten nicht gelten soll wird weder in der Bescheidbegründung noch in den LStR begründet. Die vorliegende Ungleichbehandlung findet im EStG keine Deckung.

Konkret war mir die Finanzierung meiner Weiterbildung in den Jahren 2007 und 2008 [offensichtlich gemeint: 2003 bis 2006] in TCM aus Eigenmittel nicht möglich, weil ich nur folgende Einkommen in den vorangegangenen Jahren erzielt habe: 2003: 4.468,26 2004: 9.166,46 2005: 4.977,65 2006: 5.487,51

Ein Kursprogramm, das Kosten von 20.227,66 verursacht hat, konnte aus diesen Einkommen nicht eigen- sondern nur fremdfinanziert werden."

Weiters wurde im Jahr 2009 unter den Werbungskosten (laut der über Ersuchen das Finanzamtes vorgelegten Aufstellung) folgende Position geltend gemacht:

Mit Schreiben vom 29. Juni 2010 ersuchte das Finanzamt den steuerlichen Vertreter des Bw. um Vorlage einer Aufstellung sowie der Belege betreffend die beantragten Werbungskosten für das Jahr 2009.

Der steuerliche Vertreter des Bw. reichte per FAX (nur) die oben wiedergegebene Aufstellung ein.

In der Begründung des Bescheides vom 8. Juli 2010 wurde auf diese Werbungskostenposition nicht eingegangen (vgl. Blatt 2 des Bescheides).

Über Ersuchen der Abgabenbehörde zweiter Instanz reichte der steuerliche Vertreter des Bw. die Teilnahmebestätigung betreffend die Teilnahme an der Jahrestagung der Österreichischen Gesellschaft für Dermatologie und Venerologie 2009 nach.

Über die Berufung wurde erwogen:

1.

§ 19 Abs. 2 erster Satz EStG 1988 bestimmt: Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.

Baldauf führt im Jakom, Rz 5ff zu § 19, aus: Abfluss: Abs. 2 S 1 betrifft den Abfluss von Ausgaben, vor allem der Betriebsausgaben bei der Einnahmen-Ausgabenrechnung und der Werbungskosten (§ 16; auch bei Fremdfinanzierung, zB UFS 15.4.09, RV/0092-I/09) iRd Überschussrechnung bei dem außerbetrieblichen Einkunftsarten, aber grundsätzlich auch der Sonderausgaben (§ 18, mit Ausnahme des Verlustvortrages) und der außergewöhnlichen Belastungen (§§ 34f), nicht aber mE zB den Abfluss von Unterhalt iZm dem Unterhaltsabsetzbetrag (Zuordnung von Nachzahlungen zum wirtschaftlichen Bezugsjahr, gegebenenfalls gemäß § 295a BAO). Sonderregeln gelten für (eine Reihe von Fällen und bspw.:) Rückzahlungen von Darlehen für die Wohnraumschaffung und -sanierung iSd § 18 Abs. 1 Z 3 lit d.) und nach der Rechtsprechung zur Fremdfinanzierung von außergewöhnlichen Belastungen. ... Abgeflossen: ("geleistet", Abs. 2 S 1) ist eine Ausgabe, sobald der geleistete Betrag aus dem Vermögen des Steuerpflichtigen ausgeschieden ist und dieser die wirtschaftliche Verfügungsmacht verloren hat (VwGH 22.1.2004, 98/14/0025, 30.1.2001, 96/14/0056). ABC der Einnahmen und Ausgaben (Rz 26) Darlehensrückzahlungen. S "Fremdfinanzierung". Fremdfinanzierung: Nimmt der Leistungsempfänger zB ein Darlehen auf, um seiner Verpflichtung entsprechen zu können, ist grds Zeitpunkt der Ausgabe und nicht der Tilgung maßgeblich (VwGH 10.5.1995, 92/13/0210; RME ÖStZ 1999, 603 zu Werbungskosten).

Doralt führt im EStG-Kommentar unter Tz. 31 zu § 19 Folgendes aus: Der für die zeitliche Zuordnung von Ausgaben im Gesetz verwendete Begriff "leisten" ist im Sinn von Übertragen der tatsächlichen und rechtlichen (besser wirtschaftlichen) Verfügungsmacht über Geld oder Geldeswert zu verstehen (E 24.9.1986, 84/13/0214); es kommt nicht darauf an, welches Jahr die Ausgabe wirtschaftlich betrifft. Dabei ist unbeachtlich, aus welchen Mitteln die verausgabten Leistungen bestritten werden; bei fremdfinanzierten Aufwendungen erfolgt daher der Abfluss bereits im Zeitpunkt der Zahlung, nicht erst bei Rückzahlung des Kredites; anders nach VwGH bei fremdfinanzierten außergewöhnlichen Belastungen (siehe dazu § 34 Tz 18). § 34 Tz 18: Wird die außergewöhnliche Belastung durch Fremdmittel finanziert, dann ist nicht die Bezahlung der außergewöhnlichen Belastung steuerwirksam, sondern erst die Rückzahlung des Darlehens (einschließlich Zinsen). Erst die Rückzahlung des Darlehens bedeutet eine "echte" Einkommensbelastung ("Belastungsprinzip" statt Abflussprinzip).

Gemäß Hofstätter-Reichel, EStG-Kommentar, Tz. 2 zu § 19, ist § 19 eine Zurechnungsvorschrift, die anordnet, welchem Kalenderjahr und damit welchem Veranlagungszeitraum Einnahmen und Ausgaben zuzuordnen sind. ... Weder Einnahmen, noch Ausgaben iS des § 19 sind Geldflüsse - die eine bloße Vermögensumschichtung bewirken, wie Darlehenshingabe und -rückzahlung (VwGH v 29.9.1987, 87/14/0086) ... .

Der Bw. erzielte in den Jahren 2007 bis 2009 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (vgl. Blatt 1 und 3 bzw. 6 der Einkommensteuerbescheide).

Die in Rede stehenden Beträge wurden als Werbungskosten wie folgt geltend gemacht: Werbungskosten 2003 und 2005 Lehrgang ...

Nach den unbestrittenen Angaben des Bw. war ihm die Finanzierung seiner Weiterbildung in den Jahren der Weiterbildung aus Eigenmitteln nicht möglich und führte der Bw. als Begründung an, dass er in den Jahren 2003 € 4.468,26, 2004 € 9.166,46, 2005 € 4.977,65 und 2006 € 5.487,51 an Einkommen erzielte. Ein Kursprogramm, das Kosten von € 20.227,66 verursachte, konnte aus diesem Einkommen nicht eigen-, sondern nur fremdfinanziert werden.

Auf Grund der obigen Rechtsausführungen ist bezüglich der in Rede stehenden Werbungskosten - wie der Bw. zutreffend ins Treffen führt - das Abflussprinzip des § 19 EStG 1988 anzuwenden; es handelt sich um die Zurechnungsvorschrift, die anordnet, welchem Kalenderjahr und damit welchem Veranlagungszeitraum Einnahmen und Ausgaben - im konkreten Fall: Werbungskosten - zuzuordnen sind.

Der Bw. übersieht jedoch, dass nach der zitierten übereinstimmenden Literatur und Judikatur bei fremdfinanzierten Werbungskosten der Abfluss bereits im Zeitpunkt der Zahlung, nicht erst bei Rückzahlung des Kredites erfolgt.

Die abweichende Beurteilung bei fremdfinanzierten außergewöhnlichen Belastungen, auf welche sich der Bw stützt, ist die Folge des Umstandes, dass in jenen Fällen erst die Rückzahlung des Darlehens eine "echte" Einkommensbelastung bedeutet und, wie von Doralt ausgeführt, auf Grund der Sonderregelung des § 34 EStG 1988 (von welcher auch Baldauf spricht) das "Belastungsprinzip" gegenüber dem Abflussprinzip vorrangig ist. Auch bei der Bestimmung des § 18 Abs. 1 Z 3 lit d EStG 1988 hinsichtlich der in der Berufung zitierten Sonderausgaben betreffend Wohnraumschaffung und -sanierung handelt es sich nach den obigen Rechtsausführungen um eine Sonderregelung für diese Sonderausgaben, die der allgemeinen Regel des § 19 Abs. 2 EStG 1988 vorgeht.

2.

Zur Werbungskostenposition OEGDV Seminar Salzburg ist Folgendes auszuführen:

Auf Grund der über Ersuchen der Abgabenbehörde zweiter Instanz vorgelegten Teilnahmebestätigung bestehen keine Zweifel an der Teilnahme des Bw. an der einschlägigen beruflichen Veranstaltung, die vom 27. bis 29. November 2009 in Salzburg abgehalten wurde. Für das Diplom-Fortbildungs-Programm der Österreichischen Ärztekammer waren auf Grund der Veranstaltung 26 Fortbildungspunkte aus dem Fach Haut- und Geschlechtskrankheiten anrechenbar.

Die mit dem Einkommensteuerbescheid 2009 in Höhe von € 320,00 berücksichtigten Werbungskosten waren dementsprechend um € 337,50 zu erhöhen, weshalb die anzuerkennenden Werbungskosten € 657,50 betragen.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Beilage: 1 Berechnungsblatt

Wien, am 25. November 2010

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at