Zwischensteuer bei Privatstiftungen, Zulässigkeit eines Werbungskostenabzuges

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Marsoner + Partner GmbH., gegen den Bescheid des Finanzamtes für den 23. Bezirk betreffend Körperschaftsteuer für das Jahr 2003 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Die mit Stiftungsurkunde vom 14. Dezember 1995 errichtete Bw. ist eine Privatstiftung im Sinne des Privatstiftungsgesetzes, BGBl.Nr. 694/1993. Stiftungszweck ist die Förderung und Versorgung der Begünstigten.

Mit Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2003 erklärte die Bw. der Zwischenbesteuerung gemäß § 13 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 unterliegende Kapitalerträge in Höhe von € 61.021,40. Wie aus der beiliegenden Aufstellung ersichtlich ist, wurde dieser Betrag ermittelt, indem von den von der Bw. erzielten Kapitalerträgen in Höhe von € 63.467,00 Werbungskosten in Höhe von € 2.445,60 in Abzug gebracht wurden.

Mit angefochtenem Bescheid vom 20. September 2004 versagte das Finanzamt den geltend gemachten Abzug von Werbungskosten und begründete dies damit, dass Gegenstand der Zwischenbesteuerung im Sinne des Zweckes dieser Einrichtung die Vorwegerfassung künftiger Zuwendungen die Kapitalerträge in voller Höhe, somit ohne Werbungskostenabzug, seien.

In der dagegen erhobenen Berufung vom 11. Oktober 2004 brachte die Bw. folgendes vor:

Gemäß Rz 90 Stiftungssteuerrichtlinien würden "im Sinne des Zweckes dieser Einrichtung als Vorwegerfassung künftiger Zuwendungen" die Kapitalerträge in voller Höhe, d.h. ohne Werbungskostenabzug, der Zwischensteuer unterliegen. Ein solches Abzugsverbot sei jedoch im Gesetz - § 12 Abs. 2 KStG 1988 beziehe sich nur auf steuerfreie bzw. endbesteuerte Einkünfte - nicht gedeckt (siehe auch Muszynska/Stangl, Die Ertragsbesteuerung der Privatstiftung, Bank Privat, 2002, 47, 58). Das Argument der "Vorwegerfassung" der Kapitalertragsteuer bei Zuwendungen gehe ins Leere, da einerseits (formal gesehen) eine eigene Steuer der Privatstiftung vorliege und andererseits wirtschaftlich gesehen nur die "Nettozinsen" dem Begünstigten zugewendet werden könnten und bei einer Bruttobesteuerung der Kapitalerträge in der Privatstiftung ein Überhang an Zwischensteuer bestehen bleibe (vgl. Bruckner, Stellungnahmen des Fachsenats für Steuerrecht zum Entwurf der Stiftungssteuerrichtlinien 2001, ÖStZ 2001, 490). Die Nichtabzugsfähigkeit könne auch nicht aus der Verwendung des Wortes "Kapitalerträge" statt "Kapitaleinkünfte" in § 13 Abs. 3 KStG 1988 sowie § 22 Abs. 3 KStG 1988 abgeleitet werden, da diese Begriffe nicht immer einheitlich vom Gesetzgeber verwendet würden. So spreche § 27 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 von Zinsen und "anderen Erträgnissen", obwohl bei Einkünften gemäß § 27 EStG ein Werbungskostenabzug zulässig sei. Da der Gesetzgeber im Bereich der Kapitalertragsteuer (und Endbesteuerung) ausdrücklich die Bruttobesteuerung vorgesehen habe (§ 95 Abs. 2 EStG 1988 sehe vor, dass "die Kapitalertragsteuer ohne Abzug einzubehalten" sei, § 20 Abs. 2 EStG 1988 verbiete bei endbesteuerungsfähigen Einkünften ausdrücklich den Werbungskostenabzug) und bei den der Zwischenbesteuerung unterliegenden Kapitaleinkünften zum Werbungskostenabzug schweige, sei davon auszugehen, dass der Abzug von Werbungskosten zulässig sei, da ein Abzugsverbot ausdrücklich normiert sein müsste (vgl. Marschner, Praxisfragen zur Zwischenbesteuerung, SWK 12/2003, 363).

Gemäß den Erläuternden Bemerkungen zum Budgetbegleitgesetz 2001 zu § 13 Abs. 3 KStG 1988 sollten die aus einer längerfristigen Thesaurierung von steuerfrei gestellten Einkünften resultierenden Zinsvorteile für Privatstiftungen und ihre Begünstigten durch die Einführung einer Zwischenbesteuerung teilweise geschlossen werden. Die Erläuternden Bemerkungen würden richtigerweise von Einkünften sprechen, da wirtschaftlich gesehen nur die "Nettozinsen" dem Begünstigten zugewendet werden könnten. In Höhe der Werbungskosten entstehe bei der Privatstiftung eben kein Zinsvorteil, weshalb ein Werbungskostenabzugsverbot demnach systematisch nicht gerechtfertigt sei.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 13 Abs. 3 Z 1 KStG 1988, BGBl.Nr. 401/1988, sind bei Privatstiftungen, die nicht unter § 5 Z 6 oder 7 oder unter § 7 Abs. 3 fallen, in- und ausländische Kapitalerträge aus Geldeinlagen und sonstigen Forderungen bei Kreditinstituten (§ 93 Abs. 2 Z 3 EStG 1988, BGBl.Nr. 400/1988), Forderungswertpapieren im Sinne des § 93 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988, wenn sie bei ihrer Begebung sowohl in rechtlicher als auch in tatsächlicher Hinsicht einem unbestimmten Personenkreis angeboten werden, Forderungswertpapieren im Sinne des § 93 Abs. 3 Z 4 und 5 EStG 1988, soweit diese Kapitalerträge zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 27 EStG 1988 gehören, weder bei den Einkünften noch beim Einkommen zu berücksichtigen, sondern nach Maßgabe des § 22 Abs. 3 gesondert zu versteuern.

Die Besteuerung (§ 22 Abs. 3) von Kapitalerträgen unterbleibt insoweit, als im Veranlagungszeitraum Zuwendungen im Sinne des § 27 Abs. 2 Z 7 EStG 1988 getätigt worden sind und davon Kapitalertragsteuer einbehalten worden ist sowie keine Entlastung von der Kapitalertragsteuer auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens erfolgt.

Gemäß § 22 Abs. 3 KStG 1988 beträgt die Körperschaftsteuer 12,5 % für nach § 13 Abs. 3 zu versteuernde Kapitalerträge und Einkünfte einer Privatstiftung.

Die den Gegenstand dieses Berufungsverfahrens bildende Frage, nämlich ob im Falle zwischensteuerpflichtiger Kapitalerträge ein von der Bw. begehrter Werbungskostenabzug zulässig ist, ist unter Zugrundelegung der dargestellten gesetzlichen Bestimmungen zu beurteilen.

Um eine dem Willen des Gesetzgebers gemäße Rechtsanwendung vornehmen zu können, ist dabei dem allgemeinen Verständnis des Begriffes Interpretation entsprechend vom Ausdruck der Normen auf den Inhalt der Normen zu schließen, wobei nach den anerkannten Regeln juristischer Interpretation vorzugehen ist.

Die Stiftungssteuerrichtlinien stellen lediglich eine Rechtsauslegung des Bundesministeriums für Finanzen dar und sind somit keine Rechtserkenntnisquelle.

Daher kommt der in Rz 90 der Stiftungssteuerrichtlinien vertretenen Ansicht, dass die Kapitalerträge deshalb in voller Höhe (ohne Werbungskostenabzug) der Zwischensteuer unterliegen würden, weil Zweck der Zwischenbesteuerung die Vorerfassung künftiger Zuwendungen sei, keine rechtsverbindliche Wirkung zu.

Aus diesem Grunde kann aus dem Vorbringen der Bw. zum Inhalt der Rz 90 der Stiftungssteuerrichtlinien nichts gewonnen werden.

Der Gesetzgeber ordnet in § 13 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 und § 22 Abs. 3 KStG 1988 ausdrücklich an, dass Gegenstand der Zwischenbesteuerung von Privatstiftungen "Kapitalerträge" sein sollen.

Jede Gesetzesauslegung hat mit der Erforschung des Wortsinnes zu beginnen.

Der Begriff "Kapitalerträge" erfasst seiner Bedeutung nach Einnahmen, die Erträgnisse des Kapitalstammes sind.

Demnach führt die Vornahme einer Verbalinterpretation der anzuwendenden Rechtsnormen zweifelsfrei zum Ergebnis, dass nach dem gesetzgeberischen Willen die Erträgnisse des Kapitalstammes der Zwischenbesteuerung unterliegen. Dies bedeutet, dass das Brutto-Besteuerungsprinzip gilt und daher allfällige Aufwendungen im Zusammenhang mit den Kapitalerträgen für Zwecke der Zwischenbesteuerung nicht als Werbungskosten abgezogen werden können.

Auf Grund der Klarheit der Textierung bleibt kein Spielraum für eine darüber hinausgehende, die Möglichkeit eines Werbungskostenabzuges einbeziehende, Gesetzesauslegung.

Es muss vielmehr angenommen werden, dass der Gesetzgeber, wenn er einen Werbungskostenabzug zulassen hätte wollen, dies in eindeutiger Weise zum Ausdruck gebracht hätte.

Das Vorbringen der Bw., dass die Begriffe "Kapitelerträge" bzw. "Kapitaleinkünfte" vom Gesetzgeber nicht immer einheitlich verwendet würden, da zum Beispiel § 27 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 von Zinsen und "anderen Erträgnissen" spreche, obwohl bei Einkünften gemäß § 27 EStG 1988 ein Werbungskostenabzug zulässig sei, ist gedanklich nicht nachvollziehbar.

§ 27 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 normiert, dass Zinsen und andere Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, zum Beispiel Darlehen, Anleihen, Einlagen, Guthaben bei Kreditinstituten und aus Ergänzungskapital im Sinne des Bankwesengesetzes oder des Versicherungsaufsichtsgesetzes zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören.

Aus dieser Bestimmung kann jedenfalls kein Indiz dafür abgeleitet werden, dass der Gesetzgeber den in § 13 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 und § 22 Abs. 3 KStG 1988 gebrauchten Begriff "Kapitalerträge" im Sinne des Begriffes "Einkünfte aus Kapitalvermögen" verstanden wissen wollte.

Auch den systematischen Überlegungen der Bw., wonach für die Zwischenbesteuerung kein gesetzlich normiertes explizites Abzugsverbot bestehe und daher die Zulässigkeit des Werbungskostenabzuges gegeben sei, kann nicht gefolgt werden.

Indem der Gesetzgeber in § 13 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 und § 22 Abs. 3 KStG 1988 den Begriff "Kapitalerträge" gebraucht, ordnet er die Zwischenbesteuerung der Erträgnisse des Kapitalstammes an.

Da diese gesetzgeberische Anordnung dem Wortsinn gemäß eindeutig ist, müsste die zusätzliche Normierung eines Abzugsverbotes für Werbungskosten geradezu als eine sinnwidrige Bestimmung angesehen werden.

Dem Vorbringen der Bw., dass aus den Erläuternden Bemerkungen zum Budgetbegleitgesetz 2001 zu § 13 Abs. 3 KStG 1988 zu folgern sei, dass ein Werbungskostenabzugsverbot demnach "systematisch" nicht gerechtfertigt wäre, ist zu entgegnen, dass Gesetzesmaterialien keine Rechtserzeugungsnormen und daher im Rahmen einer systematischen Interpretation bedeutungslos sind.

Zusammenfassend ist festzustellen, dass in den Berufungsvorbringen der Bw. keine zu einer anderen rechtlichen Beurteilung des vorliegenden Sachverhaltes führenden Argumente erkannt werden können.

Aus der dargestellten rechtlichen Würdigung ergibt sich, dass die Versagung der Gewährung des Werbungskostenabzuges durch das Finanzamt zu Recht erfolgt ist.

Daher war spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, 15. März 2005

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