Finanzstrafrecht 2010

S. 149I. Historischer Überblick über die Regeln des Bankgeheimnisses in Luxemburg

Im Gegensatz zu einer häufig geäußerten Meinung hat Luxemburg das Bankgeheimnis in Steuerangelegenheiten nicht erst kürzlich erfunden, um ausländisches Kapital anzuziehen. Das Bankgeheimnis ist vielmehr fest im luxemburgischen Rechtssystem und seinen Traditionen verankert. Die Wurzeln des luxemburgischen Bankgeheimnisses lassen sich bis zum französischen Strafgesetzbuch von 1791, welches 1879 vom luxemburgischen Parlament abgeändert wurde, zurückverfolgen. Die einschlägige Vorschrift, Artikel 458 des so geänderten luxemburgischen Strafgesetzbuches, legt fest, dass Ärzte und Personen, denen in vergleichbarer Weise als Ergebnis ihrer Tätigkeit vertrauliche Informationen übermittelt werden, derartige Informationen nicht weiterverbreiten dürfen (im Volksmund das "Hebammengesetz"). Eine Zuwiderhandlung ist mit Gefängnisstrafe von bis zu sechs Monaten bewehrt. Obwohl Banken nicht ausdrücklich in Artikel 458 des Strafgesetzbuches aufgeführt sind, ging man in der Praxis davon aus, dass diese Vorschrift auch auf Banken anwendbar ist. Deshalb wurde in den Bankengesetzen von 1981 und 1993, in denen zum ersten Mal explizit das Bestehen des Bankgeheimnisses erwähnt wurde ("untersagt ist, Bankgeheimnisse preiszugeben, die ihnen in ihrer Eigenschaft als Bank anvertraut wurden ..." ), großen Wert auf den Hinweis gelegt, dass das nunmehr formalisierte Bankgeheimnis lediglich die bereits bestehenden Regeln bestätigt, anstatt neue Regeln aufzustellen.

Geheimhaltungspflichtig sind alle Informationen, die der Bank ihm Rahmen der Geschäftsbeziehung bekannt werden. Es kommt also weder auf ein objektives (Ist die Geheimhaltung für einen Außenstehenden vernünftig und einsichtig?) noch auf ein subjektives (Möchte der Kunde die Informationen geheim gehalten sehen?) Geheimhaltungsinteresse an. Auch wenn das Bankgeheimnis primär dem Interesse des Kunden dienen soll, um sein Privatleben zu schützen, erschließt sich das Bankgeheimnis jedoch nicht in dieser Funktion: Es gilt auch, die Vertrauensbasis zwischen den Kunden und den Banken zu stärken, um somit einen Beitrag zur Sicherstellung ausreichender Mittel der Banken zu gewährleisten. Mit dem Bankgeheimnis wird also auch die Funktionstüchtigkeit des Kreditapparates bezweckt. Aus diesem Grund ist das Bankgeheimnis der luxemburgischen öffentlichen Ordnung (ordre public) zuzurechnen. Es kann daher ausschließlich durch formelles Gesetz aufgehoben werden. Es steht auch nicht zur Disposition des Kunden, sodass eine vertragliche Entbindung der Bank vom Bankgeheimnis durch den Kunden als solches nicht möglich ist.

S. 1501. Geldwäsche

Ein erstes Aushöhlen des Bankgeheimnisses fand mit der Gesetzgebung zur Verhinderung der Geldwäsche statt (Art. 506-1 C.pén.). Ursprünglich war dessen Konzept auf die finanziellen Aspekte der organisierten Kriminalität, insbesondere das Geld aus Drogengeschäften, beschränkt. Nachfolgend wurde dieses Konzept erweitert um finanzielle Aspekte einer erweiterten Liste von kriminellen Handlungen, einschließlich solcher wie etwa die Korruption. Im Fall der Geldwäsche müssen Banken nicht nur vollständig mit den die Untersuchungen leitenden Behörden, kooperieren; sie müssen darüber hinaus bei Bestehen eines Verdachtes auf Geldwäscheaktivitäten ihrer Kunden selbst aktiv werden und den Behörden ihren Verdacht unverzüglich melden.

In einigen Ländern ist die Definition der Geldwäsche im Laufe der Zeit über dieses traditionelle Verständnis hinaus ausgedehnt worden, um auch Steuervergehen (Steuerbetrug, Steuerhinterziehung usw.) darunter zu fassen. Das luxemburgische Parlament hat sich dieser Vorgehensweise nie anschließen können und dementsprechend Steuerhinterziehung nicht in die Geldwäschevorschriften einbezogen. Das Bankgeheimnis im Steuer(straf-)recht hatte sich nämlich im Laufe der Zeit zu einem bedeutenden Standortvorteil zugunsten Luxemburgs entwickelt, der sich als äußerst nützlich im Steuerwettbewerb der Staaten erwies.

2. Steuerbetrug

Dass sie diesen Standpunkt auf Dauer nicht weiter vertreten werden könnten, wurde den Politikern relativ schnell klar. Die ständig wachsende internationale Wirtschaftsverflechtung und die Globalisierung der Finanzmärkte konnten nur unweigerlich dazu führen, dass das Bankgeheimnis im Ausland als störend empfunden würde. Um den goldenen Mittelweg einschlagen zu können, hat das luxemburgische Parlament, im Rahmen der Einführung des Konzeptes der Geldwäsche und seiner Ausdehnung auf bestimmte strafrechtliche Aktivitäten, die Steuergesetze in zwei bedeutsamen Fällen abgeändert, die nur im Zusammenhang richtig zu verstehen sind.

Zum einen wurde im Steuergesetzbuch klargestellt, dass die Steuerbehörden unter keinen Umständen die Möglichkeit haben, von Banken irgendwelche finanziellen Informationen über in Luxemburg ansässige Steuersubjekte zu erlangen. Dies gilt nicht nur für das ordentliche Steuerverfahren, sondern auch imS. 151 Steuerstrafrecht. Das damit verfolgte Ziel war zweifelsfrei das Vermeiden des Informationsaustausches mit ausländischen Steuerbehörden unter den von Luxemburg ca. 70 abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen. Dieses Resultat konnte dann vermieden werden, wenn, wie üblich, Luxemburg Art. 26 Abs. 3 des Muster OECD Abkommens im respektiven DBA übernommen hatte. Dieser Artikel stellt klar, dass Luxemburg dann vom Informationsaustausch entbunden ist, wenn die Beschaffung der Informationen für den anderen Vertragsstaat über das hinausgeht, was die Steuergesetze in rein nationalen Steuerangelegenheiten ermöglichen. Indem Luxemburg seine Informationsrechte in eigener Sache beschnitt, war es gleichzeitig vom Informationsaustausch im Rahmen seiner DBA befreit.

Zum anderen, um die Auswirkung der zuvor genannten allgemeinen Regel abzumildern, fügte das luxemburgische Parlament ein neues Konzept in das Steuergesetz ein: den Steuerbetrug. Genauso wie in der Schweiz, von der man sich hier inspiriert hatte, gilt es seit dieser Gesetzesänderung zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug zu unterscheiden. Während beiden Konzepten die Anstrengungen eines Steuersubjektes, das Zahlen von Steuern durch ungesetzliche Maßnahmen zu verhindern, gemeinsam ist, liegt ihr Unterschied darin, dass Steuerbetrug eine Steuerhinterziehung von einer besonderen Schwere darstellt, wo der Steuerpflichtige außerdem gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden (Geschäftsbücher, Rechnungen usw.) verwendet. Beim Steuerbetrug geht es also sowohl um arglistiges Verhalten als auch um erhebliche Beträge. Während im Fall der Steuerhinterziehung das Bankgeheimnis erhalten bleibt und durch die Steuerbehörden nicht aufgehoben werden kann, gilt das Gegenteil im Fall des Steuerbetrugs, weil die Angelegenheit dann in den Kompetenzbereich des Staatsanwalts fällt und jener die Aufhebung des Bankgeheimnisses anordnen kann. Da der Staatsanwalt kein Organ der Steuerbehörden ist, führte diese Änderung zu keinem Informationsaustausch unter den Doppelbesteuerungsabkommen, und dies selbst im Fall des Steuerbetrugs, da sich der Informationsaustausch auf die zuständigen Steuerbehörden der jeweiligen Vertragspartner der Doppelbesteuerungsabkommen beschränkt.

S. 1523. Europäisches Abkommen über Rechtshilfe in Strafsachen

Obwohl in Steuerfragen kein Informationsaustausch stattfand, hat Luxemburg mit etwas Verzögerung der Rechtshilfe unter dem Europäischen Abkommen zur Rechtshilfe in Strafsachen von 1959 ("Europ RH Übk") zugestimmt. Seit dem Zusatzprotokoll von 1978 ("ZP-EuRhÜbk") fallen nämlich die Steuerstrafvergehen unter gewissen Voraussetzungen auch unter den Anwendungsbereich des Europ RH Übk. Luxemburg unterschrieb das Protokoll am 17. Dezember 1997, das Parlament stimmte dem Beitritt mit Gesetz vom 15. Januar 2001 zu. Dem Zusatzprotokoll ist Luxemburg jedoch nicht vorbehaltlos beigetreten. Zum einen erklärte Luxemburg bei der Hinterlegung der Ratifikationsurkunde, dass Rechtshilfe dann nicht gestattet werden muss, wenn "die erforderlichen Mittel nicht den Zielen angepasst sind, oder über das hinausgehen was erforderlich ist, oder möglicherweise gegen legitime Luxemburger Interessen verstoßen würden". Zum anderen hat Luxemburg den Anwendungsbereich des ZP-EuRhÜbk bei Steuerstraftaten durch einen Vorbehalt Luxemburgs auf den Tatbestand des Steuerbetrugs beschränkt, unter Beachtung der beidseitigen Strafbarkeit sowie der Spezialität. Damit erhoffte man sich, das Aufheben des Bankgeheimnisses bei Steuerstrafvergehen von Privatpersonen vermeiden zu können, da die Nichterklärung von steuerbarem Einkommen, die dadurch erfolgt dass man sich hinter dem Bankgeheimnis versteckt, im Regelfall nicht unter die Definition des Steuerbetrugs fallen sollte. Es handelt sich dabei regelmäßig nur um Steuerhinterziehung, so dass diese Art des Vergehens nicht von Gerichten der Strafgerichtsbarkeit behandelt wird und dementsprechend nicht den Voraussetzungen der Rechtshilfe unter dem Europ RH Übk entspricht. Soweit bekannt, konnte daher Luxemburg Rechtshilfe auf Steuervergehen aus dem unternehmerischen Bereich beschränken und so den auf die Privatklientel ausgerichteten Finanzplatz weiterhin schützen.

II. Die luxemburgische Politik in Sachen Informationsaustausch

1. Bis zum Informationsaustauschgesetz

1.1 Vorbehalt zu Artikel 26 Abs. 5 des OECD-Musterabkommens

Aus dem Vorhergehenden wird die luxemburgische Strategie betreffend den Informationsaustausch in Steuerangelegenheiten in Bezug auf Banken deutlich: Steuerbehörden sollten nicht in der Lage sein, Informationen von Banken zuerlangen,S. 153 diese Informationsbeschaffung sollte allein auf die Gerichte beschränkt sein. Gerichtsverfahren jedoch, obwohl solche in Angelegenheiten des Steuerbetrugs möglich sind, führten bei Privatkunden, die ihr Sparguthaben nicht ordnungsgemäß deklarierten, im Regelfall nicht zur Aufhebung des Bankgeheimnisses, da es sich nur um Steuerhinterziehung und nicht um Steuerbetrug handelt.

Nach der Hinzufügung des Abs. 5 zu Artikel 26 des OECD-Musterabkommens wurde es für Luxemburg zunehmend schwieriger, diese Position aufrechtzuerhalten. Der neu hinzugefügte Absatz machte nämlich deutlich, dass ein Vertragsstaat den Informationsaustausch nicht allein aus dem Grund zurückweisen darf, weil die Informationen sich bei einer Bank oder einer sonstigen Finanzinstitution befinden. In seinem Vorbehalt zur Änderung des OECD-Musterabkommens stellte Luxemburg, zusammen mit Österreich, Belgien und der Schweiz, deshalb klar, dass sie Artikel 26 Abs. 5 in ihren Verhandlungen über Doppelbesteuerungsabkommen nicht anwenden würden. Bis zur Kehrtwende im März 2009 brauchte Luxemburg daher unter seinen Doppelbesteuerungsabkommen keinen Informationsaustausch zu gewähren, wenn sich die Information voraussichtlich bei einer luxemburgischen Bank befand.

1.2 Zinsabschlagssteuer nach EU-Zinsrichtlinie

Die luxemburgische Strategie bezüglich des Bankgeheimnisses in Steuerangelegenheiten spiegelt sich auch in ihrer Position zur EU-Zinsrichtlinie wider. Das Ziel der Zinsrichtlinie war und bleibt der automatisierte Informationsaustausch zwischen allen Mitgliedsstaaten betreffend Zinsen, die Privatinvestoren eines Mitgliedsstaates in einem anderen Mitgliedsstaat einnehmen. Man möchte über diesen Weg sicherstellen, dass die Zinsen vollständig im Wohnortstaat des Zinsgläubigers erfasst werden.

Luxemburg stellte sich dieser Offenlegung der Details zu Kontoinhabern mit der Begründung entgegen, dass eine solche Offenlegung dem luxemburgischen Bankgeheimnis widerspreche. Durch das schließlich erzielte Übereinkommen wurde Luxemburg ermächtigt, einen anonymen Zinsabschlag zu erheben und dadurch den Informationsaustausch zu vermeiden; der Kontoinhaber hat jedoch jederzeit die Möglichkeit, freiwillig seine Bank vom Bankgeheimnis freizustellen. Bis heute bestehen keine genauen Daten betreffend eine Prozentzahl der Steuersubjekte, die sich für die Freistellung ihrer Bank und damit für den automatisierten Informationsaustausch entschieden haben. Da sich der Quellensteuersatz im Laufe der Zeit erhöhen wird, wird auch der Druck auf den Steuerpflichtigen steigen, sich für den Informationsaustausch zu entscheiden.

S. 1542. Nach Beschluss des Informationsaustauschgesetzes

2.1 Druck und Drohungen von verschiedenen Ländern und Organisationen

Die von Luxemburg im Bereich des Informationsaustausches unternommenen Änderungen sind im Wesentlichen auf die von der OECD unternommenen Anstrengungen zurückzuführen.

Zunächst veröffentlichte die OECD im Jahr 2009 einen Bericht über den Fortschritt der einzelnen Jurisdiktionen betreffend der Umsetzung des international vereinbarten Standards des Informationsaustausches. Dieser Bericht teilt die Länder in drei Kategorien ein. Um nicht auf die so genannte "schwarze" Liste der unkooperativen Staaten zu gelangen, hat sich Luxemburg kurzfristig und daher etwas überraschend dazu bereit erklärt, das Bankgeheimnis für ausländische Anleger künftig lockern zu wollen. Der Beschluss der G20-Staaten auf ihrem Gipfel in London im Jahre 2009, "Sanktionen (gegen unkooperative Staaten) anzuwenden um unsere öffentlichen Finanzen und Finanzsysteme zu schützen", ist sicherlich auch Ursache für diese Kehrtwendung. Mit den Verhandlungen Vertraute sprachen gar davon, dass "die Zeit des Bankgeheimnisses vorüber ist".

Gleichzeitig arbeiteten Länder wie Frankreich und Deutschland an Gesetzesprojekten mit dem Ziel, den Steuerbehörden einseitige Maßnahmen gegen unkooperative Länder zu ermöglichen, etwa durch eine erhöhte Beweislast bei der Abzugsfähigkeit von Zahlungen an solche Länder, oder einfach durch Ausschluss der Abziehbarkeit. Bekanntlich sind viele Jäger des Hasen Tod: Luxemburg war endlich in die Knie gezwungen.

2.2 Eine bemerkenswerte Kehrtwende

Vor dem Hintergrund des dargestellten Drucks hatte Luxemburg wohl keine andere Wahl, als der OECD mitzuteilen, dass es seinen Vorbehalt zu Artikel 26 Abs. 5 des OECD-Musterabkommens zurückgezogen habe.

Um der anfänglichen Skepsis der ausländischen Partner zu begegnen, musste die luxemburgische Regierung sicherstellen, dass es sich beim Rückzug des Vorbehalts nicht um ein reines Lippenbekenntnis handelt. Es galt außerdem, so schnell wie möglich den von der OECD aufgestellten Test der zwölf Doppelbesteuerungsabkommen zu erfüllen, um von der "grauen" Liste auf die "weiße" Liste zu rutschen. Bekanntlich handelt es sich bei der "grauen" Liste um solche Staaten, die zugestimmt haben, den OECD-Standard umzusetzen, dies jedoch noch nicht substantiell umgesetzt haben. Daher nahm Luxemburg rasch Verhandlungen auf, um neue Doppelbesteuerungsabkommen einschließlich des Artikels 26 Abs. 5 des OECD-Musterabkommens abzuschließen. Des Weiteren teilte die luxemburgische Regierung ihre Bereitschaft mit, bestehende Doppelbesteuerungsabkommen auf dieser Grundlage neu zu verhandeln. Sie erklärteS. 155 außerdem, dass Artikel 26 Abs. 5 des OECD-Musterabkommens fortan Bestandteil ihrer Politik bei Doppelbesteuerungsabkommen sei.

Als Ergebnis dieser Handlungen gelangte Luxemburg auf die weiße Liste jener Länder, die den OECD-Standard zum Informationsaustausch in Steuersachen bereits substanziell umgesetzt haben.

III. Das Gesetz über den Informationsaustausch

1. Anwendungsbereich

1.1 Zeitlicher Anwendungsbereich: der Stichtag 1. Januar 2011

Die luxemburgischen Steuerbehörden können grundsätzlich ihre Ermittlungsrechte ausschließlich für nationale Steuerzwecke nutzen. Der Informationsaustausch über die Grenze bedarf daher entsprechender Vorschriften in einem Doppelbesteuerungsabkommen. Das Informationsaustauschgesetz ändert diese Grundlage nicht; aus diesem Grund beschränkt sich die Aufhebung des Bankgeheimnisses in Steuerangelegenheiten auch in Zukunft auf die Länder, mit denen Luxemburg Art. 26 Abs. 5 vereinbart hat oder in Zukunft vereinbaren wird.

Wegen des zum Inkrafttreten von DBA-neu oder von Zusatzprotokollen von DBA-alt noch notwendigen Austausches der Ratifikationsurkunden ist das Bankgeheimnis in Steuersachen bislang noch nicht außer Kraft gesetzt. Da jedoch Luxemburg nicht den Eindruck erwecken möchte, die Umsetzung der OECD Standards zu verzögern, gibt es keinen Grund, an der luxemburgischen Bereitschaft, den Austausch der Ratifikationsurkunden im Laufe des Jahres 2010 vorzunehmen, zu zweifeln. Unter dieser Voraussetzung darf man davon ausgehen, dass die Ratifikationsurkunden im Regelfall vor dem 31.12.2010 ausgetauscht sein werden.

Damit tritt das DBA-neu oder das Zusatzprotokoll beim DBA-alt in Kraft. Dass heißt jedoch nicht, dass das Bankgeheimnis für das Kalenderjahr 2010 bereits aufgehoben sein wird. Dies hängt jeweils vom jeweiligen Vertragstext ab: Im Regelfall ist das DBA-neu oder das Zusatzprotokoll auf Steuern anzuwenden, die ab dem 1. Januar des Kalenderjahrs erhoben werden, das dem Jahr folgt, in dem das Abkommen in Kraft getreten ist. Also finden die Vorschriften über die Aufhebung des Bankgeheimnisses im Regelfall erst ab dem Veranlagungszeitraum 2011 Anwendung. Einer eventuellen Rückwirkung des Art. 26 Abs. 5 hat Luxemburg in seinen respektiven DBA-Verhandlungen explizit nicht zustimmen wollen.

S. 1561.2 Der materielle Anwendungsbereich

In Übereinstimmung mit Artikel 26 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens ist die Reichweite des Informationsaustausches nur auf solche Informationen beschränkt, die "voraussichtlich erheblich" für die Umsetzung der Vorschriften des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens sein können. Die wahrscheinliche Erheblichkeit wird dann gegeben sein, wenn die Information für die Besteuerung im ersuchenden Staat notwendig ist und wenn sich der ersuchende Staat die Information nicht durch eigene Nachforschungen beschaffen kann.

Die Reichweite der Auskunftsklausel wird im jeweiligen DBA festgelegt. Man unterscheidet traditionsgemäß zwischen der kleinen und der großen Auskunftsklausel. Die kleine Auskunftsklausel beschränkt den Informationsaustausch auf die Fragen, die zur Durchführung des Doppelbesteuerungsabkommens erforderlich sind. Die große Auskunftsklausel dagegen bietet einen Informationsaustausch darüber hinaus auch bei Fragen im Rahmen des nationalen Besteuerungsrechtes. Luxemburg akzeptierte generell bis vor wenigen Jahren lediglich die kleine Auskunftsklausel. Es wäre wohl möglich gewesen an dieser Position festzuhalten, da die kleine Auskunftsklausel, da im OECD-Musterkommentar explizit als Alternativformulierung vorgesehen, noch mit dem OECD-Standard in Einklang steht. Trotzdem hat sich die Luxemburger Regierung durchringen können, grundsätzlich die große Auskunftsklausel in das neue DBA zu übernehmen. Auch akzeptiert sie grundsätzlich eine Anpassung in diesem Sinne eines DBA-alt im Rahmen eines Zusatzprotokolls.

1.3 Keine Auswirkung auf in Luxemburg ansässige Steuersubjekte

Hinsichtlich der nationalen Steuerregeln besteht das Bankgeheimnis für in Luxemburg ansässige Steuersubjekte fort, da es lediglich im Rahmen der Doppelbesteuerungsabkommen abgeschafft wurde. Diese Zweigleisigkeit wird möglich, da nach luxemburgischem Recht internationales Recht stets dem widersprechenden nationalen Recht in seinem jeweiligen Anwendungsbereich vorgeht, ohne dass jedoch dass nationale Recht aus diesem Grunde allein implizit abgeschafft wurde. Somit bleibt das Bankgeheimnis bei nationalen Steuerangelegenheiten bewahrt, da jene nicht unter den Anwendungsbereich des DBA fallen.

Ein interessanter Nebeneffekt dieser politischen Entscheidung ergibt sich in Verbindung mit Art. 26 Abs. 3 des OECD-Musterabkommens. Jener sieht vor, dass die Verpflichtung zum Informationsaustausch dann nicht besteht, wenn der ersuchende Staat sich die Informationen im Innenverhältnis vom Gesetz her selbst nicht beschaffen kann. Es muss das Grundverständnis jedes DBA sein, dass der ersuchende Staat keine höheren Anforderungen an den ersuchten Staat stellen darf als der ersuchende Staat bereit ist, an sich selbst in nationalen SteuerangelegenheitenS. 157 zu stellen: Da das Bankgeheimnis im luxemburger Innenverhältnis weiterhin besteht, kann Luxemburg deshalb nicht vom ersuchten Staat verlangen, auf sein eigenes Bankgeheimnis für luxemburger Steuerangelegenheiten zu verzichten. Daher wird es für die luxemburgischen Steuerbehörden nicht möglich sein, einen Antrag auf Informationsaustausch bezüglich Bankeninformationen an einen Vertragspartner zu stellen. Das gleiche gilt natürlich auch für die Vertragspartner die das Bankgeheimnis aufrechterhalten werden. Dies führt bei DBA mit Österreich zum paradoxen Ergebnis, dass beide Länder keinen solchen Antrag stellen können, da beide Länder auf ihrem Bankgeheimnis gegenüber den Steuerbehörden weiterhin beharren. Somit läuft der Informationsaustausch bei Banken hier ins Leere.

2. Erfordernisse für den Informationsaustausch

2.1 Beschränkung auf Informationsaustausch auf Anfrage

Das OECD-Musterabkommen erlaubt drei Möglichkeiten zum Informationsaustausch: den Informationsaustausch auf Einzelanfrage, den automatisierten und den spontanen Informationsaustausch. Die luxemburgische Regierung hat mehrmals unterstrichen, dass die einzige Art des Informationsaustausches, der sie zustimmen könne, der Informationsaustausch auf Einzelanfrage sei. Bei dieser Art der Informationsbeschaffung hat der Vertragsstaat zunächst die nationalen Möglichkeiten der Informationsbeschaffung auszuschöpfen. Falls sich herausstellt, dass die auf diese Weise zusammengetragenen Informationen unzureichend sind, kann der Vertragsstaat die luxemburgischen Steuerbehörden darum bitten, das Bankgeheimnis aufzuheben, indem dem Vertragsstaat die erforderlichen Informationen überlassen werden.

Der Informationsaustausch auf Einzelanfrage wird wohl den Erwartungen mancher Länder, die sich zu Gunsten eines automatisierten Informationsaustausches stark gemacht haben, nicht gerecht werden. Die luxemburgische Regierung hat daher den Generalsekretär der OECD, Angel Gurria, um ausdrückliche Bestätigung gebeten, dass diese Art des Informationsaustausches in Übereinstimmung mit dem OECD-Standard steht. Eine derartige Bestätigung erfolgte durch Schreiben vom 13. März 2009, in dem der Generalsekretär darauf hinwies, dass "der [OECD-]Standard lediglich den Informationsaustausch auf Einzelanfrage erfordert". Es ist daher kein Zufall, dass das Datum dieses Schreibens übereinstimmt mit dem Datum, zu dem die luxemburgische Regierung die Änderung ihrer Politik in Steuersachen bekannt gegeben hat: Die OECD-BestätigungS. 158 war wahrscheinlich eine Voraussetzung für die Änderung des luxemburgischen Standpunktes.

2.2 Keine Fishing Expeditions

Eine weitere Sorge der luxemburgischen Regierung ist das Risiko, dass die nationalen Steuerbehörden mit fishing expeditions konfrontiert werden. Dies ist dann der Fall, wenn die Steuerbehörden eines Vertragsstaates zufallsmässig Bankinformationen für sämtliche ihrer Steuersubjekte erfragen, unabhängig davon, ob derartige Informationen tatsächlich benötigt werden ("an den, den es angeht"). Der Generalsekretär der OECD konnte auch in diesem Punkt die luxemburgischen Bedenken durch sein Schreiben vom 13.3.2009 zerstreuen. Darin heißt es, dass "dort, wo Informationen erbeten werden, diese lediglich ausgetauscht werden [müssen], wenn sie voraussichtlich erheblich für die Verwaltung oder die Durchsetzung der nationalen Gesetze des Vertragsstaates sind. Staaten haben nicht die Freiheit, fishing expeditions zu unternehmen oder Informationen zu erbitten, deren Erheblichkeit für die Steuerangelegenheiten eines einzelnen Steuersubjektes unwahrscheinlich ist. Die zuständigen Behörden sollen im Rahmen ihrer Informationsanfrage die voraussichtliche Erheblichkeit der erbetenen Informationen darlegen. Es wäre z.B. für einen Vertragsstaat nicht zulässig, alle nur erdenklichen Bankeninformationen von einem anderen Staat im Hinblick auf die im Inland ansässigen Steuerpflichtigen abzufragen. Dies bedeutet, dass sämtliche Informationsanfragen spezifiziert, detailliert und erheblich für die Steuerangelegenheiten des jeweiligen Steuersubjektes sein müssen." Dieser Punkt wurde von Luxemburg in seinen verschiedenen DBA übernommen. Demnach verlangt Luxemburg in den verschiedenen Schlussprotokollen zu den Doppelbesteuerungsabkommen bestimmte Informationen zu erhalten, bevor es die Anfrage auf Informationenaustausch erfüllt. Der ersuchende Vertragsstaat hat den Namen des Steuerobjektes, den Steuerzweck für den die Informationen verlangt werden, die Gründe für die Annahme, dass die ersuchten Informationen in Luxemburg vorliegen und den Namen der Bank, bei der die Informationen mutmaßlich vorhanden sind, offen zu legen. Erstaunlicherweise weicht der genaue Wortlaut des jeweiligen Schlussprotokolls zwischen den verschiedenen Doppelbesteuerungsabkommen ab, insbesondere dahingehend, inwiefern die Hinweise konkretisiert werden müssen bezüglich der Verbindung des Steuerpflichtigen zu der luxemburgischen Bank. In einigen Doppelbesteuerungsabkommen kann die Information lediglich dann erbeten werden, wenn der Name dieser Bank tatsächlich bekannt ist, während es in anderen Fällen bereits ausreicht, dass der Name der Bank offen gelegt wird soweit er den Steuerbehörden bekannt ist.

2.3 Subsidiaritätsprinzip

Das Subsidiaritätsprinzip ist ein im Europarecht etablierter Grundsatz, wonach die Europäische Union lediglich in solchen Handlungsbereichen tätig werdenS. 159 darf, in denen die Handlungen einzelner Mitgliedsstaaten nicht dazu geeignet sind, die Ziele der Mittelstaaten zu erreichen. Die EU füllt durch ihr Tätigwerden diese Lücke.

Dasselbe Prinzip findet auch im Bereich des Informationsaustausches Anwendung. So ist es zunächst die Verpflichtung der Steuerbehörden eines jeden Vertragsstaates, die in ihren Möglichkeiten liegenden Handlungen zu unternehmen, um die ihre Steuersubjekte betreffenden Informationen zu erlangen. Lediglich wenn sich dies als unmöglich oder unzureichend herausstellt, weil die betreffende Information im Ausland gehalten wird und das Steuersubjekt die direkte Übermittlung an die zuständigen Steuerbehörden verweigert, kann sich ein Vertragsstaat auf das Verfahren des Informationsaustausches berufen. Um sicherzustellen, dass dieses Subsidiaritätsprinzip in der Praxis nicht verloren geht, verpflichten die verschiedenen Schlussprotokolle zu Artikel 26 der neuen Doppelbesteuerungsabkommen typischerweise die ersuchenden Steuerbehörden, mit ihrem Informationsersuchen zu bestätigen, dass sie alle ihnen auf ihrem Hoheitsgebiet zugänglichen Informationsquellen ausgeschöpft haben, um die erbetenen Informationen zu erlangen.

Das Zusatzprotokoll lockert diese Grundregel jedoch dahingehend auf, dass ein Antrag auf Informationsaustausch bereits dann vorgenommen werden darf, wenn es den ausländischen Steuerbehörden unverhältnismäßige Schwierigkeiten bereiten würde, sämtliche nationalen Informationsquellen auszuschöpfen. Dies führt zu der interessanten Frage, ob Luxemburg als der ersuchte Vertragsstaat dieselbe Argumentationslinie gebrauchen kann, um einer Anfrage auf Informationsaustausch nicht zu entsprechen, sofern die luxemburgischen Steuerbehörden glaubhaft darlegen, dass die Beschaffung der erbetenen Informationen auf ihrer Seite zu unverhältnismäßigen Schwierigkeiten führen würde.

3. Verfahrensgesichtspunkte und Rechte des Steuersubjektes

Die Verfahrensgesichtspunkte haben in Luxemburg zu einer lebhaften Debatte geführt, da die Regierung jedes Risiko, die Ausführung der Informationsanfragen zu verzögern, vermeiden wollte. Es sollte einerseits der Eindruck vermieden werden, Luxemburg verstecke sich hinter seinen nationalen Verfahrensvorschriften, um das im DBA aufgegebene Bankgeheimnis über die Hintertür wieder einzuführen. Auf der anderen Seite ist es jedoch auch erforderlich, Steuersubjekte ausreichend vor ungerechtfertigten Anfragen ausländischer Steuerbehörden zu schützen.

Das luxemburgische Parlament hat folgenden Mittelweg eingeschlagen: Zunächst überprüfen die luxemburgischen Steuerbehörden, ob die Informationsanfrage den Vorschriften des anzuwendenden Doppelbesteuerungsabkommens hinsichtlich voraussichtlicher Erheblichkeit, Subsidiarität usw. entspricht. Sofern dies bejaht wird, werden die luxemburgischen Steuerbehörden den Inhaber der Information, also in der Regel die Bank, von ihrer Entscheidung, die HerausgabeS. 160 der Informationen zu verlangen, informieren. Die Bank selbst hat dann zu entscheiden, ob sie ihren Kunden, d.h. den Steuerpflichtigen, über diese Anfrage informieren will. Aus Haftungsgründen ist damit zu rechnen, dass die Bank dies in aller Regel tun wird.

Sowohl der Bank als auch dem Steuerpflichtigen bleibt ein Monat Zeit zur Einlegung eines Widerspruchs. Falls kein Widerspruch eingelegt wird und die Bank auch nicht die Steuerbehörden mit den betreffenden Informationen versorgt, kann der Bank gegenüber eine Strafzahlung in Höhe von bis 250.000 € ausgesprochen werden. Falls entweder die Bank oder das Steuersubjekt Widerspruch gegen die Informationsanfrage einlegen, wird das Verfahren vor den Verwaltungsgerichten im Rahmen des sogenannten beschleunigten Verfahrens behandelt. Im Rahmen dieses Verfahrens ist die Zahl der vom Widerspruchführer und den Steuerbehörden einzureichenden Schriftsätze auf einen beschränkt (im normalen Verfahren sind es zwei) und das Gericht hat sein Urteil innerhalb eines Monats nach Einreichen des letzten Schriftsatzes zu fällen. Gegen die Entscheidung kann Berufung eingelegt werden; es gelten dann ebenfalls die vorgenannten beschleunigten Verfahrensregeln. Das Verfahren hat verständlicherweise aufschiebende Wirkung, d.h. bis zu einem rechtskräftigen Urteil der Verwaltungsgerichte sind von der Bank keine Informationen an die luxemburgischen Steuerbehörden zu übermitteln.

IV. Zusammenfassung

Das Bankgeheimnis in Luxemburg hat sich über viele Jahre zum Schutz der Privatsphäre von Bankkunden entwickelt. Stets schien das Bankgeheimnis auch ein starkes Verkaufsargument für die Entwicklung der Bankaktivitäten in Luxemburg zu sein. Aus diesem Grund bestand die luxemburgische Position lange Zeit darin, sämtlichen Informationsaustausch in Steuerangelegenheiten zu verweigern, sofern dabei dem Bankgeheimnis unterliegende Daten betroffen waren. Diese Position stellte sich auf die Dauer auf Grund zunehmenden Drucks anderer Staaten als unhaltbar heraus. Deshalb beschloss die luxemburgische Regierung am 13.3.2009, fortan die OECD-Standards zum Informationsaustausch anzuwenden. Dies führte zu einem am 31.3.2010 beschlossenen Gesetz, mit dem das luxemburgische Parlament zwanzig Doppelbesteuerungsabkommen zustimmte, die das Bankgeheimnis in Steuerangelegenheiten aufheben (das Informationsaustauschgesetz) und die in der Regel vom Veranlagungszeitraum 2011 an gelten. Das Informationsaustauschgesetz enthält ebenfalls die erforderlichen Verfahrensregeln für die Umsetzung des Informationsaustausches in der Praxis.

S. 161 Dieser Aufsatz gibt zunächst einen kurzen historischen Überblick über das Bankgeheimnis vor Verabschiedung des Informationsaustauschgesetzes, beleuchtet dann die seit Längerem verfolgte luxemburgische Politik in Sachen Informationsaustausch und stellt schließlich das Informationsaustauschgesetz näher dar. Wesentliche Gesichtspunkte des Informationsaustauschgesetzes sind, dass Luxemburg die Teilnahme am Informationsaustausch auf den Informationsaustausch auf Anfrage (im Gegensatz zum automatisierten und zum spontanen Informationsaustausch) beschränkt sowie Mindestvoraussetzungen betreffend die im ersuchenden Staat vorhandenen Kenntnisse zur Identifikation des betroffenen Steuersubjektes und zum Verbleib der ersuchten Information aufstellt. Ebenso gewährt das Informationsaustauschgesetz dem Halter der Informationen, also in der Regel der Bank, und dem betroffenen Steuersubjekt einen zwar wegen des beschleunigten Verfahrens beschränkten, aber dennoch voll suspensiv wirkenden Rechtsschutz. Für in Luxemburg ansässige Steuersubjekte hat das Informationsaustauschgesetz hingegen keine Auswirkung, ebenso wenig wird Luxemburg sich als ersuchender Staat an andere Staaten mit Informationsanfragen wenden.