Dienstgeberbeitrag zur Sozialversicherung als Vorleistung nach dem EnAbgVG

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Fa. Plan Treuhand GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, gegen die Bescheide des Finanzamtes Linz betreffend Festsetzung des Vergütungsbetrages nach dem Energieabgabenvergütungsgesetz für die Jahre 1999, 2000 und 2001 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

1. Die Bw. beantragte die Festsetzung der Energieabgabenvergütung für die Jahre 1999 (gesamt 51.933,32 €), 2000 (gesamt 57.810,66 €) und 2001 (gesamt 60.191,13 €). Anlässlich einer vom November 2002 bis März 2003 durchgeführten Betriebsprüfung, wurden die als Vorleistungen geltend gemachten Sozialversicherungsbeiträge (Dienstgeberbeiträge des Arbeitgebers) nicht als Abzugsposten bei der Vergütungsberechnung anerkannt. Die Vorleistungen wurden daher im Jahr 1999 um 2.581.000 S, im Jahr 2000 um 2.446.000 S und im Jahr 2001 um 2.471.000 S gekürzt, was zu einer Minderung der Vergütung um 9.033 S (für 1999), um 8.560 S (für 2000) und um 8.648 S (für 2001) führte. Für das Jahr 1999 erfolgte dem gemäß eine Wiederaufnahme des Verfahrens zur Festsetzung des Vergütungsbetrages in Höhe von 51.276,86 €. In den Folgejahren wurden die Vergütungsbeträge wie folgt festgesetzt:

2000 mit 57.188,58 €

2001 mit 59.562,65 €

2. Gegen die Bescheide über die Festsetzung der Energieabgabenvergütung für die Jahre 1999 bis 2001 je vom 22. April 2003 legte die Bw. mit Schreiben vom 7. Mai 2003 Berufung ein:

Sie stellte den Antrag die Sozialversicherungsbeiträge als Vorleistungen im Sinne des Energieabgabenvergütungsgesetzes anzusetzen.

Die Energieabgabenvergütung sei insoweit "gedeckelt", als ein Betrag rückerstattet werde, der 0,35% des Nettoproduktionswertes (abzüglich eines Selbstbehaltes von 5.000 S) übersteige. Der Nettoproduktionswert werde definiert als Unterschied zwischen den Umsätzen des Unternehmens iSd § 1 Abs. 1 und 2 UStG 1994 und den an das Unternehmen erbrachten Umsätzen (Vorleistungen) iSd § 1 Abs. 1 und 2 UStG 1994.

Fraglich sei, ob es sich bei den Sozialversicherungsbeiträgen um Vorleistungen iSd § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 handle. Dazu müssten Umsätze von einem Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens an das Unternehmen des Berufungswerbers erbracht worden sein.

(a) Beim gesetzlichen Pflichtversicherungsverhältnis handle es sich um eine Leistungs/Gegenleistungsbeziehung kraft Gesetzes. Die Steuerbarkeit eines Umsatzes gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 werde dadurch nicht ausgeschlossen.

(b) Die Tätigkeit der Träger der Sozialversicherung und ihrer Verbände gelte gemäß § 2 Abs. 4 UStG 1994 als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit. Dass die Umsätze der Sozialversicherungsträger unecht von der Umsatzsteuer befreit seien, stehe der Charakterisierung als Vorleistungen nicht entgegen.

(c) Nach Ruppe (§ 6 Rz 85 UStG 1994) sei Leistungsinhalt bei den Versicherungsträgern die Einräumung von Versicherungsschutz. Die Gegenleistung bestehe in den verrechneten Beiträgen.

(d) Zu prüfen sei daher nur mehr, ob die Leistung der Sozialversicherungsträger (die im Versicherthalten der Dienstnehmer besteht) gegenüber dem Dienstgeber oder den einzelnen Dienstnehmern erfolge.

Schließe der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer eine private Versicherung für seine Dienstnehmer als Begünstigte ab, dann sei unzweifelhaft die Leistung der Versicherungsanstalt gegenüber dem Arbeitgeber erbracht worden (dieser habe den Versicherungsschutz nur besorgt). Entscheidend für die Frage, wem die Leistung des Versicherungsunternehmens zugerechnet werden müsse, sei daher, wer Versicherungsnehmer und nicht wer Begünstigter sei. Der Versicherungsnehmer sei derjenige, der die Prämien schulde. Im Umsatzsteuerrecht sei derjenige der Leistungsempfänger, der sich zivilrechtlich die Leistung ausbedungen habe. Wer wirtschaftlich mit der Zahlung des Entgeltes belastet werde, sei nicht relevant. Anders sei der Fall gelagert, wenn der Arbeitnehmer Versicherungsnehmer sei und nur die Prämie vom Arbeitgeber bezahlt werde (Leistung des Arbeitgebers als Entgelt von dritter Seite).

Dieselben Grundsätze müssten auch für die gesetzliche Sozialversicherung gelten. Nach dem ASVG sei Schuldner der Versicherungsbeiträge der Dienstgeber, es liege eine Leistungsbeziehung zwischen dem Versicherungsträger und dem Dienstgeber vor. Dieser besorge den Versicherungsschutz aufgrund der gesetzlichen Verpflichtungen des ASVG. Der Dienstgeber schulde Dienstgeber - und Dienstnehmerbeiträge, komme es bei einer Prüfung der Krankenkasse zu einer Beitragsnachzahlung, sei ein Regress ausgeschlossen. Diese sozialversicherungsrechtliche Regelung könne auch zivilrechtlich nicht ausgeschlossen werden. Im Bereich der Pensionsversicherung stünden Leistungen nur zu, wenn die Beiträge wirksam entrichtet worden seien. Eine Nachentrichtung sei nur für fünf Jahre möglich. Sollte es zu einem Pensionsverlust beim Dienstnehmer kommen, sehe sich der Dienstgeber umfangreichen zivilrechtlichen Schadenersatzansprüchen gegenüber dem Dienstnehmer ausgesetzt. Im Bereich der Unfallversicherung gelte für einen Dienstgeber ein weitgehender Haftungsausschluss.

Die genannten Argumente sprächen für einen Leistungsaustausch zwischen Versicherungsträger und Dienstgeber.

3. Mit Schreiben vom 11.7.2003 wurde die Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt.

Über die Berufung wurde erwogen:

1. Die Berechnung der Energieabgabenvergütung ist in § 1 Energieabgabenvergütungsgesetz wie folgt geregelt:

Abs. 1: Die Energieabgaben auf Erdgas und elektrische Energie sind für ein Kalenderjahr (Wirtschaftsjahr) auf Antrag insoweit zu vergüten, als sie (insgesamt) 0,35% des Unterschiedsbetrages zwischen (1.) Umsätzen im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1994 und (2.) Umsätzen im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1994, die an das Unternehmen erbracht werden, übersteigen (Nettoproduktionswert).

Abs. 2: (1.) Als Umsätze im Sinne von Abs. 1 Z 2 gelten auch Umsätze, die, wären sie im Inland erbracht worden, Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1994 wären. (2.) Nicht als Umsätze im Sinne von Abs. 1 Z 2 gelten Umsätze aus der Gestellung von Arbeitskräften.

2. Strittig ist im vorliegenden Fall ausschließlich, ob durch die Zahlung von Dienstgeberbeiträgen (in Verbindung mit der Abfuhr der Arbeitnehmeranteile) eine Leistungsbeziehung im umsatzsteuerrechtlichen Sinn zwischen Dienstgeber und Sozialversicherung entsteht, die Grundlage für eine Anerkennung der Dienstgeberbeiträge als Vorleistung nach § 1 Abs. 1 Z 2 Energieabgabenvergütungsgesetz (in den Vergütungsjahren 1999, 2000 und 2001) sein könnte.

Zunächst ist ergänzend festzuhalten, dass ein Leistungs/Gegenleistungsverhältnis wie von der Bw. angenommen auf Seiten der Versicherungsträger entsprechende Auswirkungen hätte: In § 6 Abs. 1 Z 7 UStG 1994 sind jene Umsätze der SVT und ihrer Verbände von der Umsatzsteuerpflicht befreit, die untereinander und an die Versicherten (und deren Angehörige) erbracht werden. "Versicherte" sind jene Personen die nach § 4 ASVG pflichtversichert sind, dazu gehört jedenfalls nicht der Dienstgeber. Würde dieser tatsächlich mit den SVT in ein Leistungsverhältnis eintreten, wären die Leistungen aber nach § 6 Abs. 1 Z 9c steuerbar und steuerbefreit, also in die Umsatzsteuererklärungen aufzunehmen. Derartige steuerbefreite Umsätze wurden von den Versicherungen bisher aber nicht erklärt.

3. Der Unabhängige Finanzsenat schließt sich aus folgenden Gründen der Rechtsansicht der Finanzbehörde an, wonach eine Leistungsbeziehung gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 UStG 1994 zwischen Dienstgeber und Sozialversicherung nicht gegeben ist:

(a) Der Argumentation der Bw. liegt die Rechtsansicht zugrunde, der Dienstgeberbeitrag sei Gegenleistung für die an den Dienstgeber erbrachte Leistung der Sozialversicherung (weil der Arbeitgeber quasi die Versicherungsleistung für den Dienstnehmer besorge). Zu fragen ist daher, ob der Dienstgeberbeitrag tatsächlich einem Leistungs/Gegenleistungsverhältnis entspringt oder vielmehr einer sozialen Verpflichtung, die nicht mit einer "Gegenleistung" des SVT einhergeht.

(b) Argumente dafür, dass ein Leistungsverhältnis zwischen SVT und Arbeitgeber nicht vorliegt, ergeben sich zunächst aus dem Wesen des Sozialversicherungsrechtes selbst:

(1) Die Gesamtheit der zwischen den SVT, den Versicherten und gegebenenfalls bestimmten Dritten bestehenden sozialversicherungsrechtlichen Rechte und Pflichten bilden ein öffentlich-rechtliches Rechtsverhältnis, das auch als sozialversicherungsrechtliches Schuldverhältnis bezeichnet wird. Dieses gliedert sich in das Sozialversicherungsverhältnis und das Leistungsverhältnis. Das Sozialversicherungsverhältnis umfasst alle mit der Beitragspflicht zusammenhängenden Rechte und Pflichten der "Beteiligten". Die drei Grundformen sind das Pflichtversicherungsverhältnis, das freiwillige Sozialversicherungsverhältnis und das Formalversicherungsverhältnis. Das Leistungsverhältnis ist jener Teil des Schuldverhältnisses, der die mit der Erbringung von Sozialversicherungsleistungen zusammenhängenden Rechte und Pflichten regelt.

(2) Für den gegenständlichen Fall maßgeblich ist das Pflichtversicherungsverhältnis (dieses betrifft in erster Linie die Kranken, - Unfall und Pensionsversicherung). Beginn, Bestand und Ende der Versicherungspflicht hängen grundsätzlich nicht vom Willen der Beteiligten ab. Die Pflichtversicherung kommt demnach nicht erst durch Rechtsgeschäft (Vertrag oder Antrag), sondern schon durch Erfüllung eines vom Beteiligtenwillen unabhängigen, gesetzlichen Tatbestandes zustande. Man spricht vom Institut der Pflichtversicherung (ex-lege-Versicherung, ipso-iure-Versicherung). Auch eine Kenntnis des SVT von Beginn, Bestand und Ende der Sozialversicherungspflicht ist nicht notwendig. Das entsprechende Versicherungsverhältnis besteht meldeunabhängig (Ausnahme: Leistungsverluste in der Pensionsversicherung bei Meldeverzug).

Dienstgeber haben Meldepflichten (§ 33 ff. ASVG), Beitragspflichten (§ 51 Abs. 3 ASVG) und sind Beitragsschuldner (§ 58 Abs. 2 und 3 ASVG). Zudem haben sie besondere Rechte, wie den Abzug der Arbeitnehmerbeiträge vom Lohn (§ 60 ASVG) oder die Sonderstellung in der Unfallversicherung (§ 333 ASVG). Die Dienstgeber sind daher zu den am Versicherungsverhältnis Beteiligten zu zählen, ohne dass deshalb schon zwischen Versicherten und Dienstgebern ein öffentlich-rechtliches Rechtsverhältnis bestünde. Den Versicherten steht im sozialversicherungsrechtlichen Schuldverhältnis die SVT gegenüber (Kreijci, Das Sozialversicherungsverhältnis, 2.2.3.1. A: Die Dienstgeber und 2.2.4.1: Rechtsnatur der Sozialversicherungsträger).

Die Pflichtversicherung ist unabhängig von der Anmeldung oder Beitragszahlung. Sie beginnt mit dem Tag des Beginnes der versicherungspflichtigen Tätigkeit (und zwar mit tatsächlichem Arbeitsbeginn), bei Heimarbeitern mit dem Tag des Beginnes der Beschäftigung (§ 10 ASVG).

Der Sozialversicherungsbeitrag steht zum gebotenen Sozialversicherungsschutz in keinem individuellen Äquivalenzverhältnis, weder subjektiv, noch objektiv. Dh. die dem Einzelnen auferlegte Beitragshöhe entspricht grundsätzlich nicht dem am Ausmaß des individuellen Versicherungsrisikos zu orientierenden Wert des gebotenen Sozialversicherungsschutzes. Anders als die Versicherungsprämien im Bereich der Privatversicherung hängt der Sozialversicherungsbeitrag nicht davon ab, ob die Gefahr des Eintrittes eines Versicherungsfalles groß oder klein ist. Das Sozialversicherungsrecht verfolgt lediglich das Ziel, dass insgesamt die Summe der aufgebrachten Beiträge den Gesamtaufwand der Sozialversicherung deckt. Insofern kann man sagen, dass eine kollektive Äquivalenz zwischen Beitragsaufkommen und Sozialversicherungsaufwand angestrebt wird. Diese Vorstellung kommt in der Bezeichnung der Sozialversicherung als "Versicherung" zum Ausdruck.

Beitragspflicht und Beitragsschuld sind zu unterscheiden. Die auf Versicherte und Dienstgeber entfallenden Beiträge schuldet allein der Dienstgeber (mit Ausnahmen).

"Leistungsempfänger" sind jene Personen, die abstrakt in den Genuss einer Leistung kommen können. Die tatsächlichen Bezieher der Leistung (zB. auch nahe Verwandte) sind davon zu unterscheiden.

(3) Aus der Gestaltung der Pflichtversicherung im Sozialversicherungsrecht ergibt sich, dass Vergleiche mit privatrechtlich abgeschlossenen Versicherungen nicht zielführend sind.

Das Sozialversicherungsrecht kennt keinen Versicherungsnehmer. Es kennt nur Beteiligte am Sozialversicherungsverhältnis und potentielle Leistungsempfänger sowie tatsächliche Leistungsbezieher. Zwar besteht ein (unabdingbarer) funktioneller Zusammenhang zwischen Beitrag und Versicherungsleistung insofern, als die Regelung einer Beitragsleistung des Dienstgebers ohne einen auch nur theoretisch möglichen Leistungsanspruch unzulässig ist (siehe die Entscheidung des VfGH vom 7.3.2002, G 219/01 in Pkt 3. (c)). Die Beitragsleistung des Dienstgebers ergibt sich aber aus seiner gesetzlich angeordneten Beteiligtenstellung und vermittelt diesem keinen Leistungsanspruch, die Zahlung erfolgt fremdnützig zugunsten der Arbeitnehmer. Der Dienstgeber "besorgt" auch nicht den Versicherungsschutz für den Dienstnehmer, das Versicherungsverhältnis entsteht vielmehr unabhängig von Anmeldung und Beitragszahlung. Der Aufbau eines automatischen Versicherungsschutzes, der nicht vom Willen der Beteiligten abhängt, ist charakteristisch für ein sozialversicherungsrechtliches Schuldverhältnis. Die Tatsache, dass der Dienstgeber Schuldner der Beiträge ist, ändert daran nichts. Verpflichtungen des Dienstgebers sind Ausfluss der umfassenden sozialen Mitverantwortung für seine Arbeitnehmer und nicht Ergebnis einer Leistungs/Gegenleistungsverpflichtung. So hat auch der VfGH in ständiger Rechtsprechung judiziert, dass in der Sozialversicherung der Versorgungsgedanke im Vordergrund steht, während der Versicherungsgedanke in der Ausprägung der Vertragsversicherung zurückgedrängt sei (VfGH 13.6.1964, B 20/64; 17.3.1966, G 25/65).

Ein allfälliger Vergleich mit Privatversicherungsverhältnissen ist daher unzutreffend. Im Privatversicherungsbereich kann der Dienstgeber unbestritten Versicherungsleistungen für seine Dienstnehmer "besorgen", er wird damit zum Versicherungsnehmer. Kernpunkt der Pflichtversicherung ist aber gerade der Umstand, dass die Beteiligten keinen Einfluss auf das Versicherungsverhältnis haben sollen. Lediglich die Dienstgeber- und Dienstnehmerstellung als solches kann autonom "erzeugt" werden. Sobald aber der Arbeitnehmer in die Dienstnehmerstellung eintritt, unterliegt das sozialversicherungsrechtliche Schuldverhältnis nicht mehr seiner Disposition (oder der des Dienstgebers).

Die Lehre bestätigt in diesem Punkt die Rechtsansicht der Finanzverwaltung, wonach ein Leistungsaustauschverhältnis zwischen Arbeitgeber und SVT nicht gegeben ist: Die Sozialversicherung muss jeden Dienstnehmer, der die gesetzlichen Voraussetzungen der ex-lege-Versicherung erfüllt, in die Versicherung aufnehmen, auch wenn für ihn keine Beiträge bezahlt werden. Die Leistungspflicht ist nicht an die Beitragseinnahmen geknüpft. Der Leistungsaustausch verläuft vielmehr wie folgt:

Arbeitnehmer (Arbeitsleistung): Arbeitgeber (gegen Entgelt und Dienstgeberbeiträge)

Arbeitnehmer (Anwartschaft): SVT (Sozialversicherungsbeitragsforderung).

Das Sozialversicherungsverhältnis ist ein Austauschverhältnis zwischen Dienstnehmer und Versicherung, kein Vertrag zugunsten Dritter (nämlich zugunsten der Dienstnehmer) zwischen Dienstgeber und Versicherung (s. dazu Souhrada, SozSi 1995, 747).

(4) Auch die im Pensionsversicherungsrecht bestehenden Leistungseinschränkungen bei Nichtzahlung der Beiträge ändern daran nichts:

Im Sozialversicherungsrecht besteht eine Verjährungsfrist von fünf Jahren (§ 68 ASVG), sofern Dienstnehmer nicht gemeldet wurden oder unrichtige Angaben über die beschäftigten Personen gemacht wurden. Die Dienstgeberbeiträge können daher im Falle der absichtlichen (oder versehentlichen) Nichtanmeldung nur für einen Zeitraum von fünf Jahren rückwirkend nachgefordert werden. Während die Nichtanmeldung im Bereich der Kranken- und Unfallversicherung für die zurückliegenden Zeiträume keine weiteren Auswirkungen nach sich zieht, ergeben sich in der Pensionsversicherung Nachteile für den Pflichtversicherten. Gemäß § 225 ASVG gelten als Zeiten einer Pflichtversicherung in der Pensionsversicherung nur Zeiten von dem Tag an, an dem die Anmeldung beim SVT eingelangt ist und für Zeiten vor diesem Tag, soweit Beiträge wirksam (§ 230 ASVG) entrichtet wurden und das Recht auf Feststellung der Verpflichtung zur Zahlung von Beiträgen noch nicht verjährt war (§ 68 ASVG). Erfolgt die Anmeldung des Dienstnehmers allerdings binnen sechs Monaten ab Beginn des Beschäftigungsverhältnisses, so werden Beitragszeiten unabhängig von der Beitragsentrichtung anerkannt (Shubshizky, Leitfaden zur Sozialversicherung, S. 210).

In der Pensionsversicherung werden daher bei verspäteter Meldung für Zeiten vor dem Nachentrichtungszeitraum mangels Möglichkeit der Nachforderung keine Versicherungszeiten erworben, was im Pensionsfall Auswirkungen auf die Pensionshöhe hat. Hat der Dienstgeber die Anmeldung schuldhaft unterlassen, kann der Dienstnehmer ihn auf Ersatz des Schadens klagen (OGH 26.2.1992, 9 Ob A 21/92).

Daraus ergibt sich aber ebenfalls kein Leistungsverhältnis zwischen Dienstgeber und SVT: Das Sozialversicherungsverhältnis wird auch hier im Zeitpunkt des Arbeitsbeginnes des Dienstnehmers begründet. Erfolgt die rechtzeitige Anmeldung binnen sechs Monaten nach Beschäftigungsbeginn, so hat die Beitragsentrichtung keinen Einfluss auf die Pensionszeiten. Lediglich das Leistungsverhältnis erfährt eine Einschränkung bei nicht rechtzeitiger Anmeldung und zusätzlicher anschließender Nichtzahlung der Beiträge. Dies ist aber nur eine Folgewirkung der Verletzung der Anmeldungspflicht. Es besteht daher auch in diesem Bereich der Sozialversicherung grundsätzlich kein direkter Zusammenhang zwischen der Beitragszahlung und der Pensionsleistung, da bereits die Anmeldung genügt, um die Leistungsanwartschaft in Gang zu setzen. Das bezeichnete Versicherungsverhältnis wird auch hier nicht vom Dienstgeber für den Arbeitnehmer "besorgt", sondern besteht seit der ersten Tätigkeit des Dienstnehmers, der SVT erbringt die Pensionsversicherungsleistung nicht für den Arbeitgeber (an den Dienstnehmer).

(5) Im Bereich der Pensions,- Kranken- und Unfallversicherung kommt daher schon aus den obgenannten Gründen ein Leistungsaustausch zwischen SVT und Dienstgeber (im Ausmaß der Dienstgeberbeiträge) nicht zustande.

(c) Zu verweisen ist des weiteren auf Lehre und Rechtsprechung zur Frage der sozialen Verantwortung und zum pauschalierten Dienstgeberbeitrag für geringfügig Beschäftigte:

Bereits im Erkenntnis VfSlg. 3670/1960 wurde vom Höchstgericht dargelegt, der Kompetenztatbestand "Sozialversicherungswesen" sei nach dem Stand der einfachen Gesetzgebung zum 1. Oktober 1925 zu ermitteln. Den damals geltenden Gesetzen sei es zu eigen gewesen, dass der Eintritt der Sozialversicherungspflicht an die Aufnahme eines Beschäftigungsverhältnisses angeknüpft habe, dass Dienstgeber und Dienstnehmer aufgrund des ex lege entstandenen Versicherungsverhältnisses zur Leistung von Beiträgen verpflichtet gewesen seien und dass der Dienstnehmer bei Eintritt des Versicherungsfalles bestimmte Leistungen erhalte. Der Sozialversicherung sei es daher eigentümlich, dass auch die Dienstgeber zur Beitragsleistung herangezogen würden. Maßnahmen dieser Art seien zweifellos sozialversicherungsrechtliche Maßnahmen. Auch wenn man die Vorschriften über die Dienstgeberbeiträge auf die Auffassung des Gesetzgebers über eine Verpflichtung der Dienstgeber zurückführe, an der Linderung eines sozialen Übelstandes mitzuwirken, so könne doch nicht verkannt werden, dass ein solcher Gedanke innerhalb der Sozialversicherung nur in einem beschränkten Umfang, der für dieses Sachgebiet typisch sei, verwirklicht werde. Der nach dieser Auffassung im Unternehmerbeitrag verkörperte Gedanke einer sozialen Verantwortung gehe über den vom Unternehmer geschaffenen Unternehmensbereich nicht hinaus.

In § 53a ASVG wurde die Beitragspflicht des Dienstgebers für geringfügig Beschäftigte geregelt. In den von dieser Norm erfassten Fällen bestand zwar eine Verpflichtung des Arbeitgebers zur Zahlung eines Dienstgeberbeitrages, damit war aber nicht zwingend (sondern nur im Falle der Selbstversicherung des Beschäftigten nach § 19a ASVG) eine Versicherungspflicht geregelt

Teile der Lehre hielten diese Regelung unter Verweis auf VfSlg 3670 für verfassungswidrig (Schrammel, AsoK 1997, 333): Die These, dass Angehörige gesellschaftlicher Gruppen eine soziale Verantwortung für die Angehörigen (gemeint: für alle) der Gruppe hätten, sodass zur Aufbringung der Mittel alle beizutragen hätten, die der gesellschaftlichen Gruppe angehörten, sei vom VfGH verworfen worden. Möge sich auch im Dienstgeberbeitrag der Gedanke einer sozialen Mitverantwortung verkörpern, bestehe diese aber nur für den vom Unternehmer selbstgeschaffenen Bereich. Der Dienstgeberanteil sei nach Meinung des VfGH ein Teil des Gesamtbeitrages, der nach dem Arbeitsentgelt der bei dem Dienstgeber Beschäftigten berechnet werde. In der Beitragspflicht der Unternehmer werde somit der Gedanke einer uneingeschränkten kollektiven Verantwortung innerhalb eines Berufsstandes nicht verwirklicht. Im pauschalierten Dienstgeberbeitrag für geringfügig Beschäftigte drücke sich dagegen eine Verantwortung der Dienstgeber aus, die über den Unternehmensbereich hinausreiche, da bei fehlender Versicherung der eigenen Beschäftigten dieser Beitrag ausschließlich der Finanzierung von Leistungen an Versicherte anderer Unternehmen diene. Dies sei daher keine Maßnahme der Sozialversicherung.

Das Höchstgericht hob im Jahr 2002 Teile des § 53a ASVG als verfassungswidrig auf (VfGH 7.3.2002, G 219/01): In jenen Fällen, in denen die in § 53a Abs. 1 Z 2 ASVG normierte Beitragsverpflichtung des Dienstgebers einen insgesamt nur geringfügig beschäftigten Dienstnehmer erfasse, komme ein Versicherungsverhältnis (beinhaltend einen zumindest theoretisch möglichen Leistungsanspruch) nicht zustande. Weder ex lege durch die Aufnahme der Beschäftigung, noch unter Vorbehalt der vom Dienstgeber tatsächlich erbrachten Beitragsleistung, sondern zunächst überhaupt nicht. Ein Versicherungsverhältnis scheine vielmehr in solchen Fällen nur durch die Aufnahme einer Selbstversicherung gemäß § 19 ASVG durch den Dienstnehmer zu entstehen. Mangels Entstehung eines Versicherungsverhältnisses nehme der VfGH an, dass die genannte Regelung nicht dem Kompetenztatbestand des Sozialversicherungswesens zuzurechnen sei. Die Normierung einer Beitragspflicht des Dienstgebers ohne (vorangehendes oder) gleichzeitiges Entstehen eines Sozialversicherungsverhältnisses, dh. das Versicherthalten des Dienstnehmers gegen den Eintritt bestimmter Versicherungsfälle, könne nicht als Fortentwicklung des Rechtes innerhalb des Begriffsinhaltes des Kompetenztatbestandes "Sozialversicherungswesen" verstanden werden.

Auch auf den Kompetenztatbestand "Abgabenwesen" könne sich die bezeichnete Norm nicht stützen, weil die Beiträge den Sozialversicherungsträgern zufließen würden und nicht den Gebietskörperschaften.

Aus den obigen Ausführungen geht hervor, dass die Beitragsleistung nicht Teil einer Leistungs/Gegenleistungsbeziehung, sondern Teil der sozialen Mitverantwortung des Dienstgebers ist, beschränkt auf seine eigenen Dienstnehmer. Sobald die Beitragsvorschreibung den Bereich der eigenen Arbeitnehmer des Dienstgebers überschreitet und damit zur Finanzierungsleistung für Arbeitnehmer anderer Unternehmen wird, kann sie auch durch den Hinweis auf die bestehende soziale Verantwortung des Arbeitgebers nicht mehr gerechtfertigt werden, weil diese nur eine eingeschränkte Reichweite hat. Die Beitragszahlung ist zwar funktionell mit einer Versicherungsleistung an den Dienstnehmer gekoppelt. Aus diesem Grund war nämlich § 53a verfassungswidrig. Dies beinhaltet aber keinen Leistungsanspruch des Dienstgebers. Wäre tatsächlich der Arbeitgeber auch Leistungsempfänger oder "Versicherungsnehmer", so hätten die Überlegungen des VfGH in eine andere Richtung gehen müssen. Diesfalls wäre nämlich zu prüfen gewesen, ob ein theoretisch möglicher Leistungsanspruch gegenüber dem Arbeitgeber entstanden ist. Dass der VfGH eine derartige Überlegung gar nicht anstellte und die vorliegende Judikatur immer nur von einer Beitragsleistung in Verbindung mit den Versicherungsansprüchen der Arbeitnehmer spricht, ist ein deutlicher Hinweis darauf, dass der Dienstgeber durch die Beitragszahlung nicht als Leistungsempfänger in den Versicherungsvertrag eintritt.

(d) Dasselbe gilt aber auch für jenen Bereich im Sozialversicherungsrecht, der noch am ehesten einem Leistungs/Gegenleistungsverhältnis nahe kommt, nämlich der Ablöse der Haftungsverpflichtung im Unfallversicherungsrecht:

§ 333 ASVG normiert folgendes: Der Dienstgeber ist dem Versicherten zum Ersatz des Schadens, der diesem durch eine Verletzung am Körper infolge eines Arbeitsunfalles oder durch eine Berufskrankheit entstanden ist, nur verpflichtet, wenn er den Arbeitsunfall (die Berufskrankheit) vorsätzlich verursacht hat (Abs. 1). Hat der Dienstgeber den Arbeitsunfall (die Berufskrankheit) vorsätzlich verursacht, so vermindert sich der Schadenersatzanspruch des Versicherten oder seiner Hinterbliebenen um die Leistungen aus der gesetzlichen Unfallversicherung.

In den erläuternden Bemerkungen zu § 333 ASVG (Bericht des Ausschusses für soziale Verwaltung, Nr. 613 der Beilagen zu den stenographischen Protokollen des Nationalrates, VII. GP, zu §§ 332 bis 337) heißt es dazu unter anderem: " Es handelt sich hier um die rechtspolitisch bedeutsame Frage, in welcher Weise das Sozialversicherungsrecht in die Gesamtrechtsordnung eingefügt werden kann (121). Die Sonderregelung über die Haftung des Dienstgebers gegenüber dem Dienstnehmer wie auch gegenüber den Versicherungsträgern bei Arbeitsunfällen hat ihren Grund darin, dass die gesetzliche Unfallversicherung entsprechend ihrer historischen Wurzel gleichzeitig als Ablöse der Unternehmerhaftpflicht konstruiert ist. Dem Versicherten gegenüber ist der Unternehmer praktisch von jeder Haftung befreit, da die Haftungsvoraussetzung des Vorsatzes kaum eintreten wird. Dem Versicherungsträger gegenüber ist der Dienstgeber bei leichter Fahrlässigkeit auch von jeder Haftung befreit; nur bei grober Fahrlässigkeit ist eine Haftung gegenüber dem Versicherungsträger zugelassen" (122).

Die Lehre spricht vom sogenannten Dienstgeberhaftungsprivileg und der "Ablösefunktion der Unfallversicherung": § 333 ASVG befreie den Dienstgeber vom Ersatz des Schadens, welchen er dem Versicherten am Körper infolge eines Arbeitsunfalles fahrlässigerweise zugefügt habe. Durch diese Sonderregelung würden sämtliche aus dem Arbeitsunfall oder der Berufskrankheit sich ergebenden Schadenersatzansprüche (einschließlich Schmerzengeld und Verdienstentgang) gegen den Dienstgeber und dessen Gleichgestellte abschließend geregelt und damit Personenersatzansprüche ausgeschlossen. Dem geschädigten Versicherten verblieben lediglich die Ansprüche auf Leistungen der gesetzlichen Sozialversicherung, insbesondere auf die im § 173 ASVG aufgezählten Leistungen der Unfallversicherung. Fast allen Schadenersatzansprüchen nach ABGB seien Leistungen der Unfallversicherung zuzuordnen, Ausnahmen bildeten nur das Schmerzengeld des § 1325 ABGB und die Verhinderung besseren Fortkommens nach § 1326 ABGB. Da die Dienstgeber die Beiträge zur Unfallversicherung alleine zu tragen hätten, sei es gerechtfertigt, sie von nahezu sämtlichen privatrechtlichen Ersatzansprüchen zu befreien. Die Schlechterstellung der Versicherten durch eine geringere Sozialrente, werde durch die Vorteile einer Entschädigung ohne Rücksicht auf die Verschuldensfrage ausgeglichen. Aus dem Umstand, dass der Dienstgeber mit seinen Beiträgen die Versicherungsleistungen an seine Dienstnehmer bezahle, lasse sich wohl eine Haftungsfreistellung in Höhe dieser Leistungen ableiten (Bodendorfer, ZAS 1985, 43).

Abgesehen davon, dass auch das Finanzierungsargument ("der Dienstgeber kauft sich mit den Beiträgen von der Haftpflicht frei") zur Begründung des Dienstgeberhaftpflichtprivilegs alleine nicht ausreicht (Fabschitz, RdW 1990, 17), liegt aus folgenden Gründen ein umsatzsteuerrechtliches Leistungs/Gegenleistungsverhältnis nicht vor:

(1) § 1 Abs. 1 des Energieabgabenvergütungsgesetzes lautet: Die Energieabgaben auf Erdgas und elektrische Energie sind für ein Kalenderjahr (Wirtschaftsjahr) auf Antrag insoweit zu vergüten, als sie (insgesamt) 0,35% des Unterschiedsbetrages zwischen (1.) Umsätzen im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 des UStG 1994 und (2.) Umsätzen im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 des UStG 1994, die an das Unternehmen erbracht werden, übersteigen (Nettoproduktionswert).

Der "Nettoproduktionswert" ist damit Teil der Definition der Vorleistungen (Zi 2). Die erläuternden Bemerkungen zum Strukturanpassungsgesetz 1996 führen dazu folgendes aus: "Der Nettoproduktionswert wird auf folgende Art definiert: Differenz zwischen den vom Unternehmen erbrachten umsatzsteuerbaren Leistungen, wobei die Umsätze aus der Veräußerung von Anlagegütern abzuziehen sind und dem Einsatz von Waren im Sinne von § 127 BAO. Beide Werte sind für den Unternehmer ohne größeren Aufwand festzustellen".

Die im Bereich der gesetzlichen Unfallversicherung mögliche Vorleistung wäre die Freistellung des Unternehmers von zivilrechtlichen Haftungen.

Zwar ist der ursprünglich in der Regierungsvorlage zum Strukturanpassungsgesetz 1996 enthaltene Verweis auf den Einsatz von Waren im Sinne des § 127 BAO im endgültigen Gesetzestext nicht mehr enthalten, der als Vorleistungen nur reine Warenlieferungen vorgesehen hatte (insoweit sind auch die erläuternden Bemerkungen überholt). Ungeachtet dessen können (bei Heranziehung der Betriebswirtschaftslehre) Elemente des Nettoproduktionswertes (der als solcher auch im Gesetzestext erwähnt wird) nur die zumindest im weiteren Sinn dem Produktionsprozess dienenden Leistungen sein (nach der Verwaltungspraxis werden auch die mit einem Produktionsprozess nicht in Verbindung stehenden Anlagenveräußerungen nicht in die Berechnung miteinbezogen). Die sonstige Leistung einer Haftungsfreistellung würde nicht dazu gehören, da diese in keiner Weise mit dem Produktionsprozess in Zusammenhang gebracht werden kann.

Dasselbe Ergebnis ist auch aus dem zu diesem Zeitpunkt innerstaatlich noch anwendbaren § 2 des Energieabgabenvergütungsgesetzes (EnAbgVG) abzuleiten. In Abs. 1 der bezeichneten Bestimmung wird festgelegt, dass nur jene Unternehmen einen Vergütungsanspruch haben, deren Schwerpunkt in der Herstellung von körperlichen Wirtschaftsgütern bestehe. Das Vergütungsgesetz stellte somit im Entstehungszeitpunkt auf Produktionsunternehmen ab. Der Nettoproduktionswert von Produktionsunternehmen unterscheidet sich aber vom Wert anderer Industriezweige. Zwar wurde mittlerweile § 2 Abs. 1 EnAbgVG von EuGH (Urteil vom 8.11.2001, C-143/99) und VfGH (Erkenntnis vom 13.12.2001, B 2251/97) für nicht anwendbar erklärt (diese Frage ist nach der Entscheidung des VfGH vom 12.12.2002, B 1348/02 wieder offen, wonach seit der Genehmigung einer rückwirkenden Notifikation durch die Kommission § 2 Abs. 1 EnAbgVG wieder anwendbar sei), der § 1 des EnAbgVG blieb aber weiterhin aufrecht und wurde auch durch die innerstaatliche Gesetzgebung nicht angepasst. An dem durch die Beschränkung auf bestimmte Unternehmen eingeschränkten Anwendungsbereich des Nettoproduktionswertes hat sich demgemäss nichts geändert.

Vom Unabhängigen Finanzsenat wird aus den genannten Gründen bezweifelt, dass die sonstige Leistung der Befreiung von einer allfällig eintretenden Haftungsverpflichtung (Einräumung von Versicherungsschutz) unter den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Z 2 EnAbgVG (Vorleistung) subsumiert werden kann, da die bezeichnete Gesetzesbestimmung den Nettoproduktionswert definiert und die mögliche "Leistung" der Haftpflichtbefreiung mit dem Sinn dieser gesetzlichen Regelung nicht in Übereinstimmung gebracht werden kann.

(2) Selbst bei einer weiten Auslegung des EnAbgVG scheitert ein Leistungsaustausch am Leistungsbegriff des UStG 1994:

Für die Leistung "Einräumung von Versicherungsschutz" ist zunächst ein leistender Unternehmer erforderlich. In § 2 Abs. 4 UStG 1994 ist geregelt, dass die Tätigkeit der SVT und ihrer Verbände als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit anzusehen ist, sodass die Unternehmereigenschaft vorliegt.

Weiters bedarf es einer "Leistung" der Sozialversicherung an den Dienstgeber (als Oberbegriff der Lieferung oder sonstigen Leistung). Leistung ist ein willentliches Verhalten einem anderen gegenüber mit eigenständigem wirtschaftlichen Gehalt, wenn der andere dafür Einkommen aufwendet. Notwendig ist ein Leistungswille, wobei die Umsatzsteuerpflicht nicht ausgeschlossen ist, wenn die Leistung aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung erfolgt oder kraft gesetzlicher Vorschrift bewirkt wird. Das Gesetz verlangt eine Leistungsbereitschaft, dh. eine sonstige Leistung, die darin besteht, auf Abruf eine im Vorhinein definierte Leistung zu erbringen und eine Gegenleistung (wobei auch hiereine öffentlich-rechtliche Grundlage kein Hindernis darstellt). Zudem ist Äquivalenz von Leistung und Gegenleistung nicht erforderlich. Die Gegenleistung muss sich aber auf eine konkrete Leistung beziehen.

Zentraler Punkt des Leistungsbegriffes ist die innere Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung (Ruppe, UStG 1994, § 1, Rz 63 ff.). Selbst wenn die im vorangehenden Absatz geforderten Leistungsmerkmale alle als erfüllt anzusehen sind, ist der geforderte innere Zusammenhang im gegenständlichen Fall nicht gegeben: Die Lehre unterscheidet zwischen dem leichter herstellbaren kausalen Zusammenhang und der strengeren finalen Verknüpfung. Beim kausalen Zusammenhang wird eine ursächliche Verbindung zwischen Leistung und Gegenleistung gefordert. Insbesondere der Verwaltungsgerichtshof bezieht sich in seiner Rechtsprechung teilweise auf den kausalen Zusammenhang und wendet dabei die conditio sine qua non-Regel an: Wäre die Leistung erbracht worden, hätte man sich die Gegenleistung weggedacht? BFH und EuGH stellen dagegen auf den finalen Zusammenhang ab. Nach der Rechtsprechung des BFH liegt ein Leistungsaustausch nur vor, wenn die Leistung auf den Erhalt der Gegenleistung gerichtet ist und die gewollte Gegenleistung damit ausgelöst wird (BFH 7.5.1981, BStBl II 495). Nach der Rechtsprechung des EuGH wird eine Leistung nur dann gegen Entgelt erbracht, wenn ein Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und Empfänger besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden und die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die erbrachte Leistung bildet. Dh. die Leistungen müssen in einem inneren Zusammenhang und in gegenseitiger Abhängigkeit stehen (EuGH 3.3.1994, 16/93, RS "Tolsma").

Eine finale Verknüpfung zwischen Haftungsbefreiung und Dienstgeberbeitragszahlung besteht unzweifelhaft nicht, da eine gegenseitige Abhängigkeit der "Leistungen" (nämlich Dienstgeberbeitragszahlung und Haftungsbefreiung bzw. Versicherungsleistung an die Dienstnehmer) nicht gegeben ist. Es liegt aber nicht einmal ein kausaler Zusammenhang vor: Sowohl die Leistungsverpflichtung der gesetzlichen Unfallversicherung (zur Erbringung entsprechender Leistungen an die Arbeitnehmer) als auch die Dienstgeberhaftpflichtbegünstigung bestehen ab Beginn des Dienstverhältnisses. Die Haftpflichtbegünstigung besteht auch bei Nichtentrichtung des Dienstgeberbeitrages. Im Falle einer nachträglichen Aufdeckung der Schwarzbeschäftigung von Arbeitnehmern durch eine Prüfung der Gebietskrankenkasse, welche aufgrund verschiedenster Umstände zu einem völligen Ausfall der Dienstgeberbeiträge führt, ist die Begünstigung nicht beeinträchtigt (siehe auch Shubshizky, Leitfaden zur Sozialversicherung, S. 210). Weder der verunfallte Dienstnehmer, noch eine am Unfallgeschehen beteiligte Person können den Dienstgeber zivilrechtlich belangen, auch wenn dieser weder eine Meldung erstattet hat, noch die Beiträge bei ihm einbringlich sind, da die Haftung ab Beginn des Dienstverhältnisses schon ex lege entfällt. Die Zahlung der Dienstgeberbeiträge ist somit nicht kausal für die Befreiung des Dienstgebers von der zivilrechtlichen Haftung.

Aus denselben Gründen liegt auch kein Entgelt von dritter Seite vor: Entgelt ist gemäß § 4 Abs. 2 Z 2 UStG 1994 auch, was ein anderer als der Empfänger dem Unternehmer für die Lieferung oder sonstige Leistung gewährt. Auch in diesem Fall muss aber genauso der Entgeltlichkeitszusammenhang mit der konkreten Leistung gegeben sein, dh. die Zahlung muss für die Lieferung und sonstige Leistung erfolgen (als Gegenleistung für eine bestimmte Leistung des Unternehmers). Der Aufwand muss getätigt werden damit entweder der Abnehmer die Leistung erhält oder weil der Unternehmer eine bestimmte Leistung erbringt (Ruppe, UStG 1994, § 4, Rz 109 ff.). Es wurde aber bereits klargestellt, dass zwischen Dienstgeberbeitragszahlung und Haftungsbefreiung (bzw. Versicherungsleistung) ein kausaler Zusammenhang nicht besteht, es kann somit nicht davon ausgegangen werden, dass die Beitragszahlung eine Gegenleistung für eine (bestimmte) Haftungsbefreiung darstellt.

Zwischen Dienstgeberbeitrag und Dienstgeberhaftungsprivileg besteht zwar ein funktioneller, aber kein kausaler Zusammenhang. Auch in diesem Teilbereich kommt daher kein Leistungs/Gegenleistungsverhältnis zwischen Dienstgeber und SVT zustande.

(e) Auch sonstige Einwendungen greifen nicht:

Die Entgeltfortzahlung im Krankeitsfall und die Erstattung dieser Zahlungen durch den Sozialversicherungsträger hat den Dienstgeberbeitrag zur Sozialversicherung nicht berührt. Die Finanzierung dieser Erstattung durch den SVT erfolgte (bis zum 30. September 2000) gemäß § 13 EFZG durch eigene Beiträge der Arbeitgeber, die für jeden Arbeitnehmer einen Entgeltfortzahlungsbeitrag von 2,8% an einen Fonds zu leisten hatten (ab 1. Oktober 2000 gibt es diese Erstattung nicht mehr). Der Beitrag des Dienstgebers zur Krankenversicherung ist demzufolge kein Entgelt für die Erstattungsleistungen der SVT.

In § 60 ASVG sind die Regressmöglichkeiten des Dienstgebers bezüglich der Arbeitnehmerbeiträge (die grundsätzlich vom Entgelt des Dienstgebers abziehbar sind) insofern eingeschränkt, als der Abzug bei sonstigem Verlust spätestens bei der auf die Fälligkeit des Beitrages nächstfolgenden Entgeltzahlung ausgeübt werden muss (es sei denn, dass die nachträgliche Entrichtung vom Dienstgeber nicht verschuldet ist). Dies bedeutet aber lediglich, dass der Dienstgeber umgehend die Beitragsanteile des Dienstnehmers geltend machen muss. Eine Leistungsbeziehung zum SVT kommt durch diese Regelung nicht zustande.

(f) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass das Sozialversicherungsrecht als solches nicht in der Form konzipiert ist, dass zwischen Dienstgeber und SVT ein Vertrag zugunsten Dritter (nämlich der Dienstnehmer) zustande kommt. Es liegt lediglich eine Beitragszahlung des Dienstgebers infolge seiner sozialen Verantwortung für die Dienstnehmer vor. Zwischen Beitrag und Leistung besteht nicht einmal ein kausaler Zusammenhang. Eine Umdeutung dieser eindeutig gesetzlich geregelten Gestaltung in ein privatversicherungsrechtsähnliches Verhältnis ist (umsatzsteuerrechtlich) nicht möglich. Die SVT sind auch nicht als Zusammenschluss der Dienstgeber (Dienstgebergenossenschaft) in der Form aufzufassen, dass diese Beiträge als "Mitglied" bezahlen, um Versicherungsleistungen zu erhalten. Auch wenn derartige Vereinigungen am Anfang des Sozialversicherungswesens gestanden sein mögen, so haben sie mit der derzeitigen gesetzlichen Konzeption der Sozialversicherung nichts zu tun.

Umsätze aus Versicherungsverhältnissen betreffen zudem Aufwendungen für den abstrakten Versicherungsschutz, nicht die konkreten Versicherungsleistungen. Geld- und Sachleistungen sind nur Folgewirkungen aus dem Versicherungsverhältnis, ebenso wie der allfällige Entfall von Haftungen. Kommt das Leistungs/Gegenleistungsverhältnis im Bereich des abstrakten Versicherungsschutzes nicht zustande, so kann der Entfall von Folgewirkungen nicht als Argument für das Entstehen eines Leistungsverhältnisses dienen. Hinzu kommt dass der Begriff des Nettoproduktionswertes eng zu fassen ist und die von der Bw. behaupteten Umsätze darin nicht enthalten sind.

Die Berufung war aus den genannten Gründen vollinhaltlich abzuweisen.

Linz, 9. März 2004

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