1) Berücksichtigung von im Zusammenhang mit privaten Grundstücksveräußerungen angefallenen Aufwendungen als Werbungskosten (hier nach der Rechtslage vor Inkrafttreten des Steuerreformgesetzes 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015) 2) Berücksichtigung von nicht als Werbungskosten abzugsfähigen Kosten für die Selbstberechnung der Immobilienertragsteuer als Sonderausgaben

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Peter Steurer in der Beschwerdesache ***Bf***, ***Bf-Adr***, gegen den Bescheid des Finanzamtes Bregenz (nunmehr: Finanzamt Österreich) vom 8. November 2019 betreffend Einkommensteuer 2014, Steuernummer ***Bf-StNr***, zu Recht erkannt:

Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

1. Die Beschwerdeführerin erklärte in der Einkommensteuererklärung 2014 unter Berücksichtigung von nach § 30 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 mit 86% des Veräußerungserlöses angesetzten Anschaffungskosten sowie diversen Werbungskosten ermittelte Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen in Höhe von 10.196,64 € (in der Folge aufgrund weiterer zu berücksichtigender Ausgaben korrigiert auf 7.824,84 €) und beantragte die Besteuerung nach dem allgemeinen Steuertarif (Regelbesteuerungsoption gemäß § 30a Abs. 2 EStG 1988).

2. Mit Bescheid vom 8. November 2019 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer für das Jahr 2014 unter Berücksichtigung von (nicht um die beantragten Werbungskosten verminderten) Einkünften aus Grundstücksveräußerungen in Höhe von 15.920,83 € und nach Anrechnung der Immobilienertragsteuer in Höhe von 3.976,00 € mit -2.250,00 € fest. Begründend wurde ausgeführt, bei der pauschalen Einkünfteermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 kämen neben den pauschalen Anschaffungskosten (86% des Veräußerungserlöses) keine weiteren Abzüge in Betracht.

3. Dagegen erhob die Beschwerdeführerin Beschwerde. Begründend wurde ausgeführt, die Immobilienertragsteuer sei durch einen Notar nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 ermittelt worden. Wenn es eine für sie günstigere Steuerberechnung gebe und dies aus Formalgründen von Bedeutung sei, beantrage sie die Ermittlung der Einkünfte nach § 30 Abs. 3 EStG 1988. Das der Immobilienertragsteuer unterzogene Einkommen entspreche ihrem Gesamteinkommen im Jahr 2014. Dieses sei durch erhebliche Aufwendungen gemindert worden, welche mit der Erzielung dieses Einkommens in direktem Zusammenhang stünden. Es sei nicht einsichtig, dass Selbstberechnungskosten für eine Steuer nicht abzugsfähig sein sollten. Da mehrere Miteigentümer und Käufer an den Grundstücksgeschäften beteiligt gewesen seien, habe sich für die Selbstberechnung der Steuer ein höherer Aufwand ergeben und liege somit zweifellos eine Ungleichbehandlung vor, wenn solche Kosten nicht abzugsfähig wären. Werbungskosten seien beruflich veranlasste Aufwendungen oder Ausgaben, die objektiv in Beziehung mit einer Erwerbstätigkeit stünden und subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen dienten oder den Steuerpflichtigen unfreiwillig träfen. Unter diese Definition fielen alle von ihr geltend gemachten, im Zusammenhang mit den Grundstücksgeschäften angefallenen Aufwendungen. Diese wirkten sich einkommensmindernd aus und sei auch der ihr überwiesene Betrag entsprechend geringer gewesen. Zudem beantrage sie die Berücksichtigung von Ausgaben zur Wohnraumschaffung sowie Beiträgen zur Kranken- bzw. Unfallversicherung in Höhe von insgesamt 6.588,32 € als Sonderausgaben.

4. Mit Beschwerdevorentscheidung gab das Finanzamt der Beschwerde insoweit teilweise Folge, als die genannten Sonderausgaben im Rahmen des Sonderausgabenviertels berücksichtigt wurden. Hinsichtlich der Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen wies das Finanzamt darauf hin, dass aufgrund des Vorliegens von einkommensteuerlichem Altvermögen die pauschale Einkünfteermittlung gemäß § 30 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 im Beschwerdefall zu einem aufgrund des fehlenden Nachweises von höheren tatsächlichen Anschaffungskosten für das veräußerte Grundstück jedenfalls günstigeren steuerlichen Ergebnis führe. Die zusätzliche Berücksichtigung von Kosten für die erfolgte Selbstberechnung der Immobilienertragsteuer durch den Rechtsvertreter sei bei dieser Form der pauschalen Einkünfteermittlung nicht zulässig.

5. Mit Vorlageantrag beantragte die Beschwerdeführerin die Entscheidung über die Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht. Nachgewiesene Steuerberatungskosten seien auf Antrag in voller Höhe absetzbar. Die gegenständlich angefallenen Kosten für die Selbstberechnung der Immobilienertragsteuer durch einen Notar bzw. einen Rechtsanwalt seien als gleichartig anzusehen. Hätte ein Steuerberater eine entsprechende Abgabenerklärung bearbeitet, wären die Kosten abzugsfähig. Dies stelle eine Ungleichbehandlung dar. Falls erforderlich, stelle sie den Antrag, die Selbstberechnungskosten als Steuerberatungskosten zu berücksichtigen. Die im Zusammenhang mit den Grundstücksgeschäften angefallenen Aufwendungen hätten sich jedenfalls einkommensmindernd ausgewirkt und fielen somit unter den Begriff der Werbungskosten. Zudem seien die angeführten Aufwendungen unumgänglich gewesen, um die Zwangsversteigerung der Anteile von zwei Brüdern zu verhindern.

Nicht korrekt sei auch die Berücksichtigung des Kinderfreibetrages für ein haushaltszugehöriges Kind. Der Kinderfreibetrag werde für beide Kinder, für die im Jahr 2014 Familienbeihilfe bezogen worden sei, vorrangig und in voller Höhe von ihrem Ehegatten geltend gemacht.

II. Sachverhalt

Die Beschwerdeführerin ist verheiratet und hat gemeinsam mit ihrem Ehegatten zwei Kinder. Mit Kaufverträgen vom ***tt.mm.jjjj*** hat sie ihre unbestritten "Altvermögen" im Sinne des § 30 Abs. 4 EStG 1988 darstellenden Miteigentumsanteile an einer Liegenschaft veräußert. Vom gesamten Veraußerungserlös entfielen auf die Beschwerdeführerin 113.720,18 €. Die auf die einzelnen Veräußerungen entfallende Immobilienertragsteuer wurde von einem Notar bzw. einem Rechtsanwalt nach § 30 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 ermittelt und an das Finanzamt abgeführt (insgesamt 3.976,00 €). Von den im Zusammenhang mit der Veräußerung der gesamten Liegenschaft angefallenen Aufwendungen (Honorare betreffend Berechnung der Immobilienertragsteuer durch einen Notar bzw. einen Rechtsanwalt, Gebühren und Provisionen Dr. A, Gebühren Grundteilung, Honorar betreffend Belastungsfreistellung) entfällt auf die Beschwerdeführerin ein Anteil von 8.095,99 €.

In der Einkommensteuererklärung 2014 beantragte die Beschwerdeführerin die Besteuerung der gemäß § 30 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 und unter Berücksichtigung der anteiligen, im Zusammenhang mit der Veräußerung der Miteigentumsanteile angefallenen Aufwendungen ermittelten Einkünfte aus den Grundstücksveräußerungen nach dem allgemeinen Steuertarif (Regelbesteuerungsoption gemäß § 30a Abs. 2 EStG 1988).

Weiters wurde die Berücksichtigung von den Ehegatten der Beschwerdeführerin betreffenden Ausgaben zur Wohnraumschaffung sowie Beiträgen zu Kranken- und Unfallversicherungen als Sonderausgaben beantragt.

III. Rechtliche Beurteilung

Gemäß § 2 Abs. 3 Z 7 EStG 1988 unterliegen der Einkommensteuer auch sonstige Einkünfte im Sinne des § 29 EStG 1988. Zu den sonstigen Einkünften zählen gemäß § 29 Z 2 EStG 1988 in der ab 1. April 2012 anzuwendenden Fassung des 1. Stabilitätsgesetzes 2012 (1. StabG 2012), BGBl. I Nr. 22/2012, ua. Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen (§ 30 EStG 1988).

§ 30 EStG 1988 in der Fassung des Abgabenänderungsgesetzes 2012 (AbgÄG 2012), BGBl. I Nr. 112/2012, lautet auszugsweise:

§ 30a Abs. 1 und 2 EStG 1988 in der Fassung des AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, lauten auszugsweise:

Nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 in der Fassung des 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, durften bei der Ermittlung der Einkünfte ua. Aufwendungen und Ausgaben nicht abgezogen werden, soweit sie mit Einkünften, auf die der besondere Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988 anwendbar ist, in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

Nach dieser Bestimmung waren somit, abgesehen von den in § 30 Abs. 3 EStG 1988 explizit zum Abzug zugelassenen Kosten, sämtliche (tatsächlichen) Aufwendungen vom Abzug ausgeschlossen, die nach allgemeinen Grundsätzen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten von den Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen abzusetzen wären (vgl. VfGH 30.11.2017, G 183/2017, mwN). Dies galt, nachdem die Bestimmung nicht voraussetzt, dass auf die Einkünfte der besondere Steuersatz tatsächlich angewendet wird, sondern lediglich, dass dieser "anwendbar" ist, auch wenn zur Regelbesteuerung gemäß § 30a Abs. 2 EStG 1988 optiert wurde und somit anstelle des besonderen Steuersatzes tatsächlich der allgemeine Tarif zur Anwendung kam (vgl. VfGH 30.11.2017, G 183/2017, mwN; siehe auch Bodis/Hammerl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG²¹, § 30 Rz 241).

Mit dem Steuerreformgesetz 2015/2016 (StRefG 2015/2016), BGBl. I Nr. 118/2015, wurde die Bestimmung dahin abgeändert, dass das Abzugsverbot nur gilt, soweit der besondere Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988 "angewendet wird". Die Änderung ist nach § 124b Z 276 EStG 1988 mit 1. Jänner 2016 in Kraft getreten und erstmalig für Veräußerungen nach dem 31. Dezember 2015 anzuwenden. Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum StRefG 2015/2016 (684 BlgNR 25. GP 16) wurde damit bezweckt, dass bei Immobilienveräußerungen der Abzug von Werbungskosten oder Betriebsausgaben bei Ausübung der Regelbesteuerungsoption nicht durch § 20 Abs. 2 EStG 1988 ausgeschlossen wird (vgl. VwGH 24.10.2019, Ra 2018/15/0114).

Mit Erkenntnis vom 30. November 2017, G 183/2017, hat der Verfassungsgerichtshof die Wortfolge "oder § 30a Abs. 1" in § 20 Abs. 2 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 22/2012 als verfassungswidrig aufgehoben und ausgesprochen, dass die Aufhebung mit Ablauf des 31. Dezember 2018 in Kraft tritt.

Die gegenständlichen Grundstücksveräußerungen sind vor Inkrafttreten der mit dem StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015, geänderten Bestimmung des § 20 Abs. 2 EStG 1988 erfolgt. Damit steht der Berücksichtigung der in Rede stehenden Aufwendungen als Werbungskosten aber das Abzugsverbot des § 20 Abs. 2 EStG 1988 idF des 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, entgegen.

Soweit von der Beschwerdeführerin - in eventu - die Ermittlung der Einkünfte nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 beantragt wurde, ist darauf hinzuweisen, dass diesfalls die Anschaffungskosten nicht nach § 30 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 pauschal mit 86% und dementsprechend die Einkünfte nicht mit 14% des Veräußerungserlöses angesetzt werden können, sondern nur die tatsächlichen Anschaffungskosten zu berücksichtigen sind. Abgesehen davon, dass die im Rahmen der Einkünfteermittlung gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988 zu berücksichtigenden Anschaffungskosten ungeachtet auch der Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung nicht bekanntgegeben wurden, hätten sich geringere Einkünfte somit nur dann ergeben, wenn der sich aus den tatsächlichen Anschaffungskosten zuzüglich der abzugsfähigen Werbungskosten ergebende Betrag über den mit 86% des Veräußerungserlöses angesetzten pauschalen Anschaffungskosten gelegen wäre. Davon aber kann nach der gegebenen Sachlage nicht ausgegangen werden und kann sich die Beschwerdeführerin insoweit jedenfalls auch nicht als beschwert erachten.

​Zu prüfen war damit, ob die Selbstberechnungskosten der Immobilienertragsteuer dem - in eventu - gestellten Antrag entsprechend als Steuerberatungskosten in Abzug gebracht werden können.

Nach § 18 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 sind Steuerberatungskosten, die an berufsrechtlich befugte Personen geleistet werden, bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind.

Gemäß § 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften ua. Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern, aus Anlass einer unentgeltlichen Grundstücksübertragung anfallende Grunderwerbsteuer, Eintragungsgebühren und andere Nebenkosten nicht abgezogen werden.

Nach § 20 Abs. 3 zweiter Satz EStG 1988 können die bei den einzelnen Einkünften nichtabzugsfähigen Aufwendungen und Ausgaben (mit Ausnahme der im ersten Satz angeführten, hier nicht relevanten Aufwendungen und Ausgaben) bei Zutreffen der gesetzlichen Voraussetzungen als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden.

Die im § 18 EStG 1988 angeführten Aufwendungen sind ihrem Wesen nach als Einkommensverwendung dem Bereich der privaten Lebensführung zuzurechnen und können daher nur in den im Gesetz angeführten Fällen steuermindernd berücksichtigt werden (vgl. VwGH 21.11.2013, 2010/15/0199, mwN). Können Aufwendungen, wie etwa Steuerberatungskosten, sowohl Sonderausgaben als auch Betriebsausgaben oder Werbungskosten sein, ist die jeweilige Veranlassung maßgebend. In unmittelbarem Zusammenhang mit einer der Einnahmenerzielung dienenden Tätigkeit stehende Aufwendungen für Beratungsleistungen (Steuerberatungskosten) sind als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten zu berücksichtigen. Keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten, sondern Sonderausgaben liegen jedoch vor, wenn die Tätigkeit des Steuerberaters allein oder überwiegend nur dem Zweck dient, die Grundlagen für die Ermittlung der Einkommensteuer festzustellen bzw. die Einkommensteuererklärung abzufassen (vgl. VwGH 24.10.2002, 98/15/0145); insoweit sind die Steuerberatungskosten als Nebenkosten zur Einkommensteuer der privaten Lebensführung und damit der Sphäre der Einkommensverwendung zuzuordnen (vgl. VwGH 17.3.1971, 2114/70). Ausgeschlossen ist durch den Wortlaut der Bestimmung des § 18 Abs. 1 erster Satz EStG 1988 ein doppelter Abzug von Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten einerseits und als Sonderausgaben andererseits.

Der Begriff der Steuerberatungskosten im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 umfasst nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes allgemein die Beratung und Hilfeleistung in Abgabensachen und ist nicht auf bestimmte Steuerarten beschränkt (vgl. VwGH 24.10.2002, 98/15/0094, mwN). Voraussetzung für den Abzug als Sonderausgaben ist, dass sie an berufsrechtlich befugte Personen geleistet werden. Dazu gehören neben Wirtschaftstreuhändern auch Rechtsanwälte und Notare (vgl. Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG^21a, § 18 Rz 246, mwN, und Büsser in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, 65. Lfg., 2017, § 18 Abs. 1 Z 6 Rz 3).

Für die Frage der Abzugsfähigkeit von Steuerberatungskosten als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten oder als Sonderausgaben ist, wie oben ausgeführt, entscheidend, ob sie der Sphäre der Einkünfteerzielung oder der Sphäre der Einkommensverwendung zuzuordnen sind. Bei Einkünften aus Grundstücksveräußerungen, auf die der besondere Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988 anwendbar war bzw. nunmehr angewendet wird, sind Steuerberatungskosten im Hinblick auf das Abzugsverbot bei der Einkünfteermittlung grundsätzlich der Sphäre der Einkommensverwendung zuzuordnen und können somit als Sonderausgaben berücksichtigt werden (dazu ausführlich Leitner, ÖStZ 3/2018, 49 ff). Anderes gilt hinsichtlich der im Rahmen der Einkünfteermittlung gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988 als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abzugsfähigen Kosten für die Mitteilung oder Selbstberechnung der Immobilienertragteuer.

Die gegenständlich für die Selbstberechnung der Immobilienertragsteuer auf Grundlage des § 30 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 durch einen Notar (2.268,00 €) bzw. einen Rechtsanwalt (180,00 €) angefallenen, nicht als Werbungskosten abzugsfähigen Kosten von insgesamt 2.448,00 € waren unter diesem Gesichtspunkt daher als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Die übrigen geltend gemachten Aufwendungen (Gebühren, Provisionen, Lastenfreistellung) stellen dem Grunde nach keine Steuerberatungskosten dar und können sohin auch nicht als Sonderausgaben in Abzug gebracht werden.

Zu Unrecht hat das Finanzamt hingegen in der Beschwerdevorentscheidung die Ausgaben zur Wohnraumschaffung sowie die Beiträge zu Kranken- bzw. Unfallversicherungen im Rahmen der Topfsonderausgaben berücksichtigt. Nach § 18 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 kann der Steuerpflichtige ua. Ausgaben im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 2 (ua. Beiträge und Versicherungsprämien zu einer freiwilligen Kranken- oder Unfallversicherung) und Z 3 (Ausgaben zur Wohnraumschaffung oder zur Wohnraumsanierung) auch dann absetzen, wenn er sie für seinen nicht dauernd getrennt lebenden (Ehe)Partner und für seine Kinder leistet. Erforderlich ist demnach, dass die betreffenden Aufwendungen vom Steuerpflichtigen für den Ehepartner bzw. die Kinder getragen und somit bezahlt werden. Die vorgelegten Belege lauten jeweils auf den Ehegatten der Beschwerdeführerin und kann bei der gegebenen Sachlage nicht davon ausgegangen werden, dass die Beschwerdeführerin die in Rede stehenden Aufwendungen geleistet hätte. Derartiges wurde schließlich auch nicht behauptet, vielmehr wurde darauf hingewiesen, dass eine Berücksichtigung im Rahmen der Arbeitnehmerveranlagung des Ehegatten aufgrund der Höhe des Einkommens nicht möglich sei.

Zutreffend hat die Beschwerdeführerin im Vorlageantrag auch darauf hingewiesen, dass die - in der Erklärung beantragte - Berücksichtigung eines Kinderfreibetrages in Höhe von 132,00 € im angefochtenen Bescheid nicht rechtmäßig ist. Nach § 106a Abs. 1 EStG 1988 in der im Streitjahr geltenden Fassung beträgt der Kinderfreibetrag für ein Kind im Sinne des § 106 Abs. 1 EStG 1988 220,00 € jährlich, wenn er von einem Steuerpflichtigen geltend gemacht wird oder 132,00 € jährlich pro Steuerpflichtigem, wenn er für dasselbe Kind von zwei (Ehe-)Partnern, die mehr als sechs Monate im Kalenderjahr in einem gemeinsamen Haushalt leben, geltend gemacht wird. Nachdem der Ehegatte der Beschwerdeführerin die Berücksichtigung des Kinderfreibetrages für die beiden im gemeinsamen Haushalt lebenden Kinder geltend gemacht hat und dieser im Einkommensteuerbescheid 2014 auch antragsgemäß mit 440,00 € in Abzug gebracht wurde, bestand für eine weitere Berücksichtigung eines Kinderfreibetrages im Einkommensteuerbescheid der Beschwerdeführerin daher kein Raum.

Gesamthaft gesehen war der Beschwerde sohin insoweit teilweise Folge zu geben, als Steuerberatungskosten in Höhe von 2.448,00 € als Sonderausgaben in Abzug zu bringen waren. Der Kinderfreibetrag war außer Ansatz zu lassen.

IV. Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Mit der Frage, ob für die Selbstberechnung der Immobilienertragsteuer durch berufsrechtlich befugte Personen (hier durch einen Notar bzw. einen Rechtsanwalt) angefallene und nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht als Werbungskosten abzugsfähige Kosten als Sonderausgaben berücksichtigt werden können, hat sich der Verwaltungsgerichtshof in seiner bisherigen Rechtsprechung - soweit erkennbar - noch nicht befasst. Eine ordentliche Revision gegen das vorliegende Erkenntnis ist daher zulässig.

Feldkirch, am 17. Februar 2023

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