Höhe des verbleibenden Verlustabzuges
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Senatsvorsitzenden Dr. Hans Blasina, die Richterin Mag. Monika Ahorn sowie die fachkundigen Laienrichter Dr. Franz Kandlhofer und Hermann Greylinger in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Mag. Aleksandar Hofstätter, Johann-Strauß-Gasse 4-6//2/5, 1040 Wien, über die Beschwerde vom gegen den Bescheid des Finanzamtes Hollabrunn Korneuburg Tulln vom betreffend Einkommensteuer 2016 (Steuernummer ***BF1StNr1*** ) nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am in Anwesenheit des Schriftführers Dietmar Gratz zu Recht erkannt:
I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
I. Verfahrensgang
Für das - hier nicht streitgegenständliche - Veranlagungsjahr 2015, für das der Beschwerdeführer (in Folge: Bf.) in der Kennzahl 9242 einen Betrag in Höhe von 8.488,04 Euro erklärte, ersuchte die Abgabenbehörde den Bf. im Zuge eines Vorhalteverfahrens, diesen Betrag aufzuklären. Die Antwort des steuerlichen Vertreters lautete folgendermaßen: "Es wurde ein Wechsel der Gewinnermittlungsart vorgenommen und das Übergangsergebnis wie folgt ermittelt. (239.518,51 € - 216.230,47 € = 23.288,04 € - 14.800,00 € = 8.488,04 €, siehe Beilage)". Dem Schreiben fehlte die erwähnte Beilage.
In einem weiteren Schreiben ersuchte die Abgabenbehörde den Bf. daher ua bekanntzugeben, zu welchem Stichtag welcher Wechsel der Gewinnermittlungsart vorgenommen wurde sowie eine detaillierte Aufstellung des Übergangsergebnisses und einen detaillierten Jahresabschluss für das Jahr 2015 vorzulegen.
Der Bf. antwortete im Wesentlichen wie folgt:
Für 2015 sei der Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG ermittelt worden und ab gemäß
§ 4 Abs. 3 EStG. Beiliegend finde sich eine Aufstellung der Verlustvorträge sowie die Ermittlung des Übergangsergebnisses.
Ermittlung des Übergangsergebnisses zum :
Rückstellungen 1.000,00
Lieferantenverbindlichkeiten, netto 39.296,09
Lohnabgaben 1.128,19
WGKK 12.247,22
abz. Leistungsforderungen, netto -12.808,93
Übergangsergebnis 40.862,57
Verlustvorträge und deren Nutzung:
Verlust 2010 34.565,86
Verlust 2011 452,42
Abz. Nutzung 2013 -17.837,22
Verlust 2014 9.499,45
Nutzung 2015 0,00
Zur Verfügung 2016 26.680,51
Mit Einkommensteuerbescheid 2015 ließ die Abgabenbehörde die Eintragung in der Kennzahl 9242 außer Ansatz und begründete dies damit, dass ein Übergangsergebnis aufgrund des Wechsels der Gewinnerermittlungsart zum erst in der Veranlagung 2016 geltend zu machen sei. Für 2015 sei ein Verlustabzug iHv 19.242,23 Euro berücksichtigt worden. Die Berechnung des Verlustvortrages befinde sich in der Beilage, wobei auf den fiktiven Verlustabzug (EStR 4505) hinzuweisen sei.
Für das hier streitgegenständliche Jahr erließ die belangte Behörde den Einkommensteuerbescheid2016 ohne Berücksichtigung der beantragten Siebentelbeträge aus einem Übergangsverlust (KZ 9242) in Höhe von 26.680,51 Euro, da kein Übergangsverlust vorliege, sondern vom Bf. selbst ein Übergangsgewinn erklärt worden sei. Diesbezüglich wurde auch auf die Vorhaltsbeantwortung vom , betreffend Einkommensteuer 2015, verwiesen. Der Gewinnfreibetrag sei an das Ergebnis angepasst worden.
Die Begründung der eingebrachten Beschwerde führte aus, dass dem Finanzamt auf Anfrage bekanntgegeben worden sei, wie die abzugsfähigen Verluste konkret entstanden und vorgetragen worden seien. Die Bescheidbegründung sei nicht nachvollziehbar, da nicht ersichtlich sei, wie die Verlustvorträge Jahr für Jahr wahrgenommen bzw warum sie nicht wahrgenommen wurden. Es werde nur darauf verwiesen, dass es eine Änderung der Gewinnermittlungsart gegeben habe, was aber unstrittig und für die Lösung des Verlustabzuges irrelevant sei.
Mit Beschwerdevorentscheidung wurde die Beschwerde abgewiesen. In der Begründung erläuterte die belangte Behörde, dass für die Veranlagung 2016 kein Verlustvortrag mehr zur Verfügung stehe. Die Bescheidbegründung zum Einkommensteuerbescheid 2015 habe eine Berechnung der Verlustabzüge bzw. Verlustvorträge ab dem Jahr 2010 enthalten (Verlust 2010 € 33.598,83, Verbrauch VV 2011 € 220,96, Verbrauch 2012 € 6.252,88 Verbrauch 2013 € 17.382,22, Verlust 2014 € 9.499,45, Verbrauch 2015 € 19.242,23).
Da durch den Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 1 EStG auf § 4 Abs. 3 EStG zum ein Übergangsgewinn entstanden sei, liege kein Übergangsverlust vor, der je zu einem Siebentel gemäß § 4 Abs. 10 EStG zu berücksichtigen wäre.
Mit dem Vorlageantrag beantragte der Bf. eine Senatsentscheidung und die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung. Bei richtiger Ermittlung des Verlustvortrages verbleibe für 2016 ein Verlustvortrag in Höhe von 6.179,12 Euro. Der Darstellung der Abgabenbehörde werde nicht zugestimmt - die Zahlen ergeben sich aus den jeweiligen Einkommensteuerbescheiden: Für die Jahre 2010 und 2014 seien Verluste in Höhe von 33.598,83 Euro und 9.499,45 Euro - gesamt somit 43.098,28 Euro erklärt worden. Von diesen Verlusten seien folgende Beträge verwendet worden: 2011: 294,61 Euro; 2013: 17.382,22 Euro; 2015: 19.242,33 Euro - gesamt somit 36.919,16 Euro.
Weiters habe die Abgabenbehörde in der Bescheidbegründung ausgeführt, dass der Übergangsgewinn auf Antrag auf drei Jahre verteilt der Besteuerung unterworfen werden könne, was hiermit beantragt werde. In der Kommentarliteratur bestehe kein Hinweis darauf, dass dies nicht bis zur Rechtskraft des Bescheides möglich sei.
Die belangte Behörde übermittelte sodann dem Bundesfinanzgericht die Beschwerde samt den entsprechenden Aktenteilen und nahm im Vorlagebericht im Wesentlichen wie folgt Stellung: Dem Bf. sei zuzustimmen, dass für die Jahre 2013 (€ -17.382,22) und 2015 (€ -19.242,23) ein Verlustabzug stattgefunden habe, welcher auch aus den Einkommensteuerbescheiden ersichtlich sei. Für die Jahre 2011
(€ 294,61) und 2012 (€ 8.337,17) sei seitens des Bf. ein Verlustabzug unterblieben, obwohl eine Verrechnungsmöglichkeit bestanden habe, weshalb in den Folgejahren nur der Restbetrag berücksichtigt werden könne (sog. Fiktiver Verlustabzug, ; ). In diesen Fällen sei der Verlustabzug von Amts wegen in dem Jahr vorzunehmen, in welchem dem Verlust positive Einkünfte gegenüberstehen. Da ein Wahlrecht, in welchem Jahr der Verlustvortrag berücksichtigt werden soll, nicht bestehe, sei die Berücksichtigung 2016 somit nicht (mehr) möglich (vgl , welches der VwGH mit Erkenntnis vom , 2009/13/0100 bestätigt habe).
Bezüglich der Berechnung werde auf die Begründung des Einkommensteuerbescheides 2015 verwiesen und die jeweiligen Beträge nochmals angeführt […].
Zu Punkt zwei des Vorlageantrages: Die Abgabenbehörde habe in ihrer Bescheidbegründung in keiner Weise ausgeführt, dass ein Übergangsgewinn auf drei Jahre verteilt werden könne. Vielmehr sei gemäß § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 ein Übergangsgewinn beim Gewinn des ersten Gewinnermittlungszeitraumes nach dem Wechsel zur Gänze zu berücksichtigen (EStR 717). […] Eine Dreijahresverteilung werde in § 37 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 nur für Veräußerungsgewinne nach § 24 EStG 1988, nicht aber für Übergangsgewinne (selbst wenn diese im Zuge einer Betriebsveräußerung anfielen) zugelassen ().
Mit Schreiben vom brachte der Bf. eine Entgegnung zum Vorlageantrag (wohl gemeint: Vorlagebericht) beim Bundesfinanzgericht ein. Etwaige Verlustvorträge seien amtswegig zu berücksichtigen, sodass sich das Finanzamt nicht auf die Position zurückziehen könne, dass der Vorgänger der steuerlichen Vertretung in den Steuererklärungen 2014 keinen Verlustvortrag angesetzt habe.
Bezüglich der Verteilung des Übergangsergebnisses auf drei Jahre habe das Vorbringen auf der missverständlichen Begründung des Finanzamtes zur Berücksichtigung eines etwaigen Übergangsverlustes gefußt.
Mit Schreiben vom ergänzte der Bf. seine Entgegnung insofern, als laut
§ 37 Abs. 5 EStG ein Übergangsgewinn auf Antrag mit dem Halbsatz zu belegen sei, wenn die Gewinnermittlungsart nach mehr als sieben Jahren gewechselt werde. Dies treffe in gegenständlichem Fall zu, sodass die Anwendung dieser Bestimmung beantragt werde.
Diese beiden Schreiben wurden der belangten Behörde zur Wahrung des Parteiengehörs übermittelt. In ihrer Stellungnahme führte sie im Wesentlichen aus, dass der Verlustabzug zwingend zum frühestmöglichen Zeitpunkt und in höchstmöglichem Ausmaß vorzunehmen sei und dass kein Wahlrecht über den Zeitpunkt der Vornahme des Verlustabzuges bestehe. Unterbleibt der Verlustabzug, obwohl Verrechnungsmöglichkeit gegeben war, dürfe in den Folgejahren nur der Restbetrag berücksichtigt werden (fiktiver Verlustabzug).
Zum Vorbringen der steuerlichen Vertretung im Hinblick auf § 37 Abs. 5 EStG 1988 werde ausgeführt, dass die Halbsatzbegünstigung einerseits nicht auf die Dauer einer Gewinnermittlungsart abstelle und dass andererseits keine Betriebsveräußerung oder
-aufgabe aus einem der in Z 1 bis 3 genannten Gründen vorliege.
Die Stellungnahme der belangten Behörde wurde dem Bf. gemeinsam mit der Ladung vom zur mündlichen Verhandlung für den übermittelt.
Mit Schreiben vom , beim Bundesfinanzgericht eingelangt am , teilte der steuerliche Vertreter des Bf. mit, dass sowohl er als auch der Bf. an der Verhandlung aufgrund Ortsabwesenheit nicht teilnehmen werden können und die Verhandlung ohne ihr Beisein abgehalten werden solle. Weil weiters ersucht wurde, die Stellungnahme der belangten Behörde vom formlos (per E-Mail) zu übermitteln, da diese nicht erhalten worden sei, kam das Verwaltungsgericht diesem Ersuchen am nach. Der steuerliche Vertreter nahm die Stellungnahme mit E-Mail vom (billigend) zur Kenntnis.
Am fand die mündliche Verhandlung in Abwesenheit der Verfahrensparteien statt. Der Vorsitzende verkündete das Erkenntnis.
II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
1. Sachverhalt
Das Bundesfinanzgericht stellt auf Basis des geschilderten Verwaltungsgeschehens und der aktenkundigen Unterlagen folgenden entscheidungswesentlichen Sachverhalt fest:
Die rechtskräftigen Einkommensteuerbescheide der Jahre 2010 bis 2015 weisen jeweils folgenden Gesamtbetrag der Einkünfte und Verlustabzug aus:
Durch den Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu jener nach
§ 4 Abs. 3 EStG 1988 per ergab sich ein Übergangsgewinn in Höhe von 40.862,57 Euro.
2. Beweiswürdigung
Die Sachverhaltsfeststellungen ergeben sich aus dem Verwaltungsakt.
3. Rechtliche Beurteilung
3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung)
Verlustabzug:
§ 18 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 117/2016 lautet auszugsweise:
"[…]
(6) Als Sonderausgaben sind auch Verluste abzuziehen, die in einem vorangegangenen Jahr entstanden sind (Verlustabzug). Dies gilt nur,
-wenn die Verluste durch ordnungsmäßige Buchführung oder bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 ermitteln, durch ordnungsgemäße Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, ermittelt worden sind und
-soweit die Verluste nicht bereits bei der Veranlagung für die vorangegangenen Kalenderjahre berücksichtigt wurden.
Die Höhe des Verlustes ist nach den §§ 4 bis 14 zu ermitteln.
(Anm.: Abs. 7 aufgehoben durch Artikel 1 Z 6 lit. b, BGBl. I Nr. 117/2016)
[…]"
Diese Bestimmung ist erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2016 anzuwenden und gilt in Bezug auf die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung für Verluste, die ab dem Kalenderjahr 2013 entstanden sind (§ 124b Z 314 lit a EStG 1988).
Für die Jahre vor 2016 lautete § 18 Abs 6 und Abs 7 EStG 1988 folgendermaßen:
"(6) Als Sonderausgaben sind auch Verluste abzuziehen, die in einem vorangegangenen Jahr entstanden sind (Verlustabzug). Dies gilt nur,
- wenn die Verluste durch ordnungsmäßige Buchführung ermittelt worden sind und
- soweit die Verluste nicht bereits bei der Veranlagung für die vorangegangenen Kalenderjahre berücksichtigt wurden.
Die Höhe des Verlustes ist nach den §§ 4 bis 14 zu ermitteln.
(7) Bei einem Steuerpflichtigen, der den Gewinn nach § 4 Abs. 3 ermittelt, können Verluste nach Abs. 6 berücksichtigt werden, wenn diese in den vorangegangenen drei Jahren entstanden sind."
Bis inklusive der Veranlagung 2013 lautete § 2 Abs. 2b EStG 1988 auszugsweise:
"Sind bei Ermittlung des Einkommens Verluste zu berücksichtigen, die in vorangegangenen Jahren entstanden sind, gilt Folgendes:
1. In vorangegangenen Jahren entstandene und in diesen Jahren nicht ausgleichsfähige Verluste, die mit positiven Einkünften aus einem Betrieb oder einer Betätigung zu verrechnen sind, können nur im Ausmaß von 75% der positiven Einkünfte verrechnet werden (Verrechnungsgrenze). Insoweit die Verluste im laufenden Jahr nicht verrechnet werden können, sind sie in den folgenden Jahren unter Beachtung der Verrechnungsgrenze zu verrechnen.
2. Vortragsfähige Verluste im Sinne des § 18 Abs. 6 und 7 können nur im Ausmaß von 75% des Gesamtbetrages der Einkünfte abgezogen werden (Vortragsgrenze). Insoweit die Verluste im laufenden Jahr nicht abgezogen werden können, sind sie in den folgenden Jahren unter Beachtung der Vortragsgrenze abzuziehen. […]"
Die Höhe eines Verlustes wird mit rechtskräftiger Wirkung im Einkommensteuerbescheid des Verlustjahres festgesetzt. Dieser Ausspruch eines Verlustes oder eines negativen Gesamtbetrages der Einkünfte wirkt auf ein späteres Verlustabzugsverfahren derart ein, dass der ursprüngliche Verlustausspruch für den nachfolgenden Verlustvortrag betragsmäßig verbindlich wird ( - RS 2 mwV).
Mit dem Einkommensteuerbescheid wurde für das Jahr 2010 ein Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von -33.598,83 Euro festgesetzt und für das Jahr 2014 in Höhe von -9.499,45 Euro. Diese Verluste wurden somit für die jeweiligen Verlustvorträge in den Folgejahren verbindlich.
Der Verlustabzug (für die Veranlagungsjahre bis inkl. 2013 unter Beachtung der Verrechnungsgrenze des § 2 Abs. 2b EStG 1988) ist von Amts wegen im ersten Jahr vorzunehmen, in welchem der Gesamtbetrag der Einkünfte nach Abzug der anderen Sonderausgaben einen positiven Betrag ergibt. Ein allfälliger Rest ist bei Vorliegen hinreichender Einkünfte im jeweils nächstfolgenden Jahr abzuziehen. Die gesetzliche Vorschrift für den Verlustabzug gibt dem Abgabepflichtigen kein Wahlrecht, wann er von dem Recht des Verlustabzuges Gebrauch machen will. ( - RS 1 mwV)
Da der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Jahren 2011, 2012, 2013 und 2015 jeweils positiv war, war der Verlustabzug in diesen Jahren anzuwenden. Wie den Bescheiden zu entnehmen ist, wurde dieser in den Jahren 2013 und 2015 auch durchgeführt. In den Jahren 2011 und 2012 ist ein vorgenommener Verlustabzug nicht ersichtlich.
Unterbleibt jedoch der Verlustabzug, obwohl eine Verrechnungsmöglichkeit bestand, darf in den Folgejahren grundsätzlich nur der Restbetrag berücksichtigt werden; es ist also gegebenenfalls ein fiktiver Verlustabzug zu rechnen ( - RS 1 mwV). Ist es dem Steuerpflichtigen zuzurechnen, dass im Einkommensteuerbescheid eines auf das Verlustentstehungsjahr folgenden Jahres der Verlustvortrag mit einem zu geringen Betrag als Sonderausgabe Berücksichtigung findet, verliert jener Betrag des vortragsfähigen Verlustes, der als Sonderausgabe hätte abgezogen werden können, seine Vortragsfähigkeit für die Folgejahre ( - RS 3).
Die Jahre 2011 und 2012 betreffend, hat der Bf. weder in den Einkommensteuererklärungen den Verlustabzug als Sonderausgabe erklärt, noch hat er gegen diese Bescheide Beschwerde erhoben. Auch wenn der Verlustabzug von Amts wegen vorzunehmen ist, wäre es am Bf. gewesen, den nicht erfolgten Verlustabzug einzufordern. Für das Veranlagungsjahr 2013 wurde der ebenfalls nicht erklärte Verlustabzug von der belangten Behörde auch erst aufgrund der eingebrachten Beschwerde berücksichtigt.
Das Unterbleiben des Verlustabzuges der Jahre 2011 und 2012 ist dem Bf. somit zuzurechnen. Wie bereits ausgeführt, hat dies nach der Rechtsprechung des VwGH zur Folge, dass jener Betrag, der als Sonderausgabe hätte abgezogen werden können, seine Vortragsfähigkeit für die Folgejahre verliert.
Der Berechnung des verbleibenden Verlustabzuges für das Jahr 2016, die der Bf. im Vorlageantrag angeführt hat, kann schon deshalb nicht gefolgt werden, da der fiktive Verlustabzug nicht eingerechnet wurde.
Die Beträge der durchgeführten sowie der (fiktiv) einzurechnenden Verrechnung der Verlustabzüge stellen sich wie folgt dar:
Für das Jahr 2016 ist somit kein verrechenbarer Verlustvortrag vorhanden, da die Verluste in den Vorjahren bereits aufgebraucht wurden.
Übergangsverlust - Verteilung auf sieben Jahre bzw. Hälftesteuersatz
§ 4 Abs. 10 EStG 1988 lautet auszugsweise:
"Beim Wechsel der Gewinnermittlungsart gilt folgendes:
1. […] Ergeben die Zu- und Abschläge einen Überschuss (Übergangsgewinn), so ist dieser beim Gewinn des ersten Gewinnermittlungszeitraumes nach dem Wechsel zu berücksichtigen. Ergeben die Zu- und Abschläge einen Verlust (Übergangsverlust), so ist dieser, beginnend mit dem ersten Gewinnermittlungszeitraum nach dem Wechsel, zu je einem Siebentel in den nächsten sieben Gewinnermittlungszeiträumen zu berücksichtigen. […]"
§ 37 EStG 1988 lautet auszugsweise:
"(1) Der Steuersatz ermäßigt sich auf die Hälfte des auf das gesamte Einkommen entfallenden Durchschnittssteuersatz für
- außerordentliche Einkünfte (Abs. 5), […]
(5) Außerordentliche Einkünfte sind Veräußerungs- und Übergangsgewinne, wenn die Betriebsveräußerung oder -aufgabe aus folgenden Gründen erfolgt:
[…]
Für Veräußerungs- und Übergangsgewinne steht der ermäßigte Steuersatz nur über Antrag und nur dann zu, wenn seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen sind."
Wie dem Gesetz zu entnehmen ist, ist eine Verlustverteilung auf sieben Jahre nur dann vorzunehmen, wenn sich aufgrund eines Wechsels der Gewinnermittlungsart ein sogenannter Übergangsverlust ergibt.
Nach eigener Bekanntgabe in der Einkommensteuererklärung 2016, lag beim Wechsel der Gewinnermittlung zum ein positives Übergangsergebnis (Übergangsgewinn) vor, weshalb eine Verlustverteilung, wie sie für das Jahr 2016 beantragt wurde, nicht zur Anwendung kommen kann.
Das Begehren des Bf. im Schreiben vom , einen im laufenden Betrieb eingetretenen Übergangsgewinn iSd § 4 Abs. 10 EStG 1988 gemäß § 37 Abs. 5 EStG 1988 dem Hälftesteuersatz zu unterziehen, ist schon deshalb verfehlt, weil diese Norm nur in Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder -einstellung (§ 24 EStG 1988) anwendbar ist.
Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.
3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Mit dem vorliegenden Erkenntnis ist das Bundesfinanzgericht nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zum Verlustabzug abgewichen, sondern folgt der ua im Erkenntnis vom , 2012/15/0038 zum Ausdruck gebrachten Judikaturlinie.
Es war daher gem. § 25a Abs. 1 VwGG spruchgemäß zu entscheiden.
Wien, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 18 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2022:RV.7106005.2018 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at