Freizügigkeitsleistung aus der Schweiz: Zuflusszeitpunkt und Drittelbegünstigung
Rechtssätze
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RV/6100332/2018-RS1 | Ein Schweizer, der vor Erreichen des Regelpensionsalters arbeitslos wurde, hatte überhaupt keine Möglichkeit, seine Rentenansprüche aus dem überobligatorischen Teil der 2. Säule des eidgenössischen Altersversorgungssystems (Säule 2b) bis zum Regelpensionsalter zu wahren (kein Angebot der Stiftung Auffangeinrichtung BVG und an Freizügigkeitspolicen am Markt; vgl. auch ). Damit steht ihm bei der Auszahlung des überobligatorischen Teils des Freizügigkeitskapitals mit einem Einmalbetrag nach Erreichen des Regelpensionsalters und nach seinem Zuzug nach Österreich die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 zu. |
RV/6100332/2018-RS2 | Für die Einschleifregelung des Pensionistenabsetzbetrages sind nur die laufenden Pensionseinkünfte relevant, nicht aber einmalige Auszahlungen eidgenössischer Freizügigkeitsleistungen (vgl. auch ). |
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Erich Schwaiger in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Moore Salzburg GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, Innsbrucker Bundesstraße 126, 5020 Salzburg, über die Beschwerde vom gegen den Bescheid des Finanzamtes Salzburg-Land (nunmehr Finanzamt Österreich) vom betreffend die Einkommensteuer 2016 zu Recht erkannt:
I)
Der Einkommensteuerbescheid 2016 wird abgeändert. Die Einkommensteuer 2016 wird mit EUR 60.635,00 festgesetzt und berechnet sich wie folgt:
II)
Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist gem. Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
I. Verfahrensgang
1. Verfahren vor dem Finanzamt (Einkommensteuer 2016)
Die Beschwerde vom richtet sich gegen den Einkommensteuerbescheid 2016 vom , mit dem das Finanzamt Salzburg-Land (nunmehr Finanzamt Österreich; kurz FA) Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug aus der Schweiz in Höhe von insgesamt EUR 207.024,96 (Altersrente von EUR 24.665,66 und schweizerisches Freizügigkeitskapital von EUR 184.436,07) in Österreich der Besteuerung unterzog.
Bekämpft wurde vom Beschwerdeführer (kurz Bf.)
zum einen der Zufluss des Freizügigkeitskapitals im Jahr 2016. Der Bf. brachte vor, er habe darüber bereits 2013 frei verfügen können.
Gerügt wurde zudem, es seien weder die Bestimmung des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 noch die des § 67 Abs. 8 lit. e in Verbindung mit § 124b Z 53 EStG 1988 berücksichtigt worden.
Das FA wies die Beschwerde mit Beschwerdevorentscheidung (BVE) vom als unbegründet ab und argumentierte, die Verfügung über dieses Kapital sei erst mit dem Verlangen der Barauszahlung im Jahr 2016 auf den Bf. übergegangen, auch wenn er diesen Antrag bereits 2013 stellen habe können.
§ 25 Abs. 2 lit. b in Verbindung mit § 25 Abs. 2 lit. a EStG 1988 komme mangels Nachweises der Nichtverminderung von Einkünften nicht zur Anwendung. Auf § 124b Z 53 EStG 1988 ging die BVE nicht ein.
Der Bf. beantragte daraufhin mit die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht, die Entscheidung durch den Senat und die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung. Diesem Vorlageantrag kam das FA mit Vorlagebericht vom nach.
2. Verfahren vor dem Finanzamt (Einkommensteuer 2017)
Zum Beschwerdeverfahren 2017 wird auf die Entscheidung des Bundesfinanzgerichts GZ RV/6100053/2021 verwiesen.
3. Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht
3.1. Zuständigkeit
Die Beschwerden fallen in die Zuständigkeit des Fachgebietes FE 6 und damit in die Zuteilungsgruppe 7001. Auf Basis der im August 2018 gültigen Geschäftsverteilung wurde die Beschwerde gegen denEinkommensteuerbescheid 2016 vorerst der Gerichtsabteilung 7005-1 zur Erledigung zugewiesen.
Mit Verfügung des Geschäftsverteilungsausschusses vom wurde diese Rechtsache der bisherigen Gerichtsabteilung abgenommen und der Gerichtsabteilung 7013-1 übertragen. Nachdem diese mit und in der Folge die Gerichtsabteilung 7005 (wohl 7005-1) ihre Unzuständigkeit angezeigt hatten, entschied der Präsident des Bundesfinanzgerichts mitVerfügung vom unter Berufung auf Punkt 3.3.5 der Geschäftsverteilung des Bundesfinanzgerichts, dass die Beschwerde in die Zuständigkeit von Richter Mag. Erich Schwaiger fällt.
Diese Verfügung wurde Mag. Erich Schwaiger, dem Leiter der Gerichtsabteilung 7013-1, im Original zugestellt. In den Akt des Beschwerdeverfahrens wurde eine Kopie eingelegt. Eine Zustellung an die Verfahrensparteien unterblieb.
Gem. § 323b Abs. 1 BAO trat das Finanzamt Österreich am an die Stelle des davor zuständig gewesenen Finanzamtes.
Nachdem der Antrag auf Senatsentscheidung mit Fax vom zurückgezogen wurde, ging die Zuständigkeit für beide Verfahren auf die Gerichtsabteilung 7013 über.
3.2. Verfahrensgang
Das Bundesfinanzgericht lud mit Beschluss vom zu einem Erörterungsgespräch und forderte die Verfahrensparteien zur Vorlage weiterer Unterlagen bzw. Beweismittel auf. Nachdem das FA mit Mail vom reagiert hatte, kam dem auch der Bf. mit E-Mail vom nach und legte ein umfangreiches Konvolut an Unterlagen vor (siehe Sachverhalt).
Das Erörterungsgespräch fand am statt (siehe Sachverhalt). In der Folge brachte das FA mit Mail vom weitere Bedenken vor, die dem Bf. zur Stellungnahme übermittelt wurden.
Der Bf. reichte mit Mails vom und weitere Unterlagen zu eidgenössischen Kapitaleinkünften und zur Frage der Möglichkeit einer vorzeitigen Pension, zur zivilrechtlichen Wirkung einer fehlenden Zustimmung durch die Gattin sowie zum Besteuerungszeitpunkt von Freizügigkeitskapital in Deutschland nach. Diese Mails wurden an das FA weitergeleitet.
Das FA wies am auf eine seiner Ansicht nach - entgegen ; , RV/1100260/2020; , RV/1100094/2017 - gegebene freiwillige Weiterversicherungsmöglichkeit mit Rentenanspruch bei der Stiftung Auffangeinrichtung BVG hin. Auch diese Äußerung wurde an den Bf. weitergeleitet.
Mit replizierte der Bf. darauf und legte die von 2012 bis 2017 gültigen Reglements der ***Freizügigkeitsstiftung 1*** und ***Freizügigkeitsstiftung 2*** vor. Diese Unterlagen wurde an das FA weitergeleitet, das wiederum mit Mail vom reagierte, was in der Folge zu einer weiteren Replik des Bf. vom führte.
Abschließend hinterfragte das Bundesfinanzgericht die Aufteilung der Zahlungen auf den obligatorischen und überobligatorischen Anteil der 2. Säule des eidgenössischen Pensionssystems, woraufhin der Bf. mit Mail vom weitere Unterlagen vorlegte.
Das Bundesfinanzgericht fasste nun den aktenkundigen Sachverhalt in einer Übersicht noch einmal zusammen und gab den Verfahrensparteien Gelegenheit für eine abschließende Stellungnahme.
Nachdem das FA darüber informiert worden war, dass der Bf. beabsichtige den Antrag auf Senatsentscheidung bzw. mündliche Verhandlung zurückzunehmen, reagierte dieses mit Schriftsatz vom . Darauf replizierte der Bf. noch einmal mit Fax vom (datiert mit ) und zog seine Anträge zurück. Siehe dazu die Darstellungen zum Akteninhalt.
II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
Die Entscheidung des Bundesfinanzgerichts basiert auf folgendem Sachverhalt, der in den Akten der Abgabenbehörde sowie des Gerichtes abgebildet und soweit nicht gesondert angeführt unbestritten ist.
4. Akteninhalt
4.1. Ausgangssituation
Der Beschwerdeführer (kurz Bf.) hatte im Streitzeitraum seinen (Haupt)Wohnsitz in Österreich und war hier unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.
Der im September 1948 geborene Beschwerdeführer (kurz Bf.) war ursprünglich in der Schweiz wohnhaft und berufstätig. Am wurde er 63-jährig nach fast 32 Dienstjahren in der Schweiz aufgrund der wirtschaftlichen Notlage seines Dienstgebers zum und damit etwa 15 Monate vor seinem mit dem 65. Geburtstag geplanten Pensionsantritt gekündigt (vgl. Kündigungsschreiben im Akt).
Von bis war der Bf. in der Schweiz arbeitslos gemeldet und bezog von der Öffentlichen Arbeitslosenkasse des Kantons ***Y*** entschädigungsberechtigte Taggelder á CHF 261,05/Tag brutto (Bestätigungen liegen vor).
Der Bf. bemühte sich in dieser Zeit um eine neue Stellung. Bei seinen Bewerbungen gab er an, dass er bis zum Erreichen seines 65. Lebensjahres und damit bis zum Erreichen des AHV-Alters neue Arbeit suche. Dazu sandte er ein standardisiertes Bewerbungsschreiben an eine Vielzahl von Arbeitgebern, erhielt aber von allen Absagen, die er zur Vorbereitung des Erörterungsgesprächs vorlegte (datiert zwischen Juni 2012 und März 2013).
In der Folge überwies seine Pensionskasse (***PK AG***) aus der zweiten Säule des schweizerischen Pensionssystems per eine Freizügigkeitsleistung von CHF 200.539,00 und per eine solche von CHF 436.462,00.
CHF 200.539,00 wurden am auf ein Sperrkonto (IBAN: CH###1) bei der ***Bank***, lautend auf Freizügigkeitsstiftung der ***Freizügigkeitsstiftung 1*** überwiesen, wo es laut ursprünglicher Angabe des Bf. 15 Monate, also bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres bleiben musste. Zusätzlich überwies die ***PK AG*** CHF 576,55 an Zinsen für die Zeit vom 1. Juni bis (in Summe damit CHF 201.115,55).
CHF 436.462,00 zuzüglich CHF 3.255,30 an Zinsen (gesamt damit CHF 439.717,30) wurden auf ein Konto bei der ***Freizügigkeitsstiftung 2*** (IBAN: CH###2) überwiesen. Auch dieser Betrag musste dort lt. Bf. bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres liegen bleiben.
Nach eigener Angabe des Bf. handelte es sich bei diesen Einmalzahlungen an die Freizügigkeitseinrichtungen um solche ohne alternative Wahlmöglichkeit.
Über Nachfrage des Bundesfinanzgerichts nach den Gründen für die Aufteilung auf zwei unterschiedliche Freizügigkeitsstiftungen, gab die steuerliche Vertreterin in ihrer Mail vom an, das sei ihr im konkreten Fall nicht bekannt. Nach der Erfahrung eidgenössischer Kollegen aus der Beratung sei dies jedoch üblich und habe häufig damit zu tun, dass man das finanzielle Risiko (Konkurs, Unterdeckung einer Gesellschaft) aufteilen möchte. Andererseits könnte es auch damit zu tun haben, dass die ***Freizügigkeitsstiftung 1*** dem Vorsorgenehmer im vorliegenden Fall die Möglichkeit bot, dass er über die Art der Wertschriftenanlagen in einem gewissen Ausmaß mitbestimmen konnte (Hinweis auf Seite 2 eines Schreiben der ***Freizügigkeitsstiftung 1*** vom ) und so die Möglichkeit hatte eine bessere Rendite zu erzielen.
Der Bf. selbst habe keine selbständigen Überlegungen zur Aufteilung auf zwei Freizügigkeitseinrichtungen gehabt, dies sei ihm damals so empfohlen bzw. vorbereitet worden.
Aufgrund seiner Anmeldung für eine Altersrente (AHV) vom bezog der Bf. ab diese in Höhe von monatlich CHF 2.265,00.
Der Bf. brachte vor, er habe erst bzw. bereits mit Erreichen seines 65. Lebensjahres () über das Freizügigkeitskapital frei verfügen können.
Ca. ein halbes Jahr später (2014) gab der Bf. seine Wohnung in der Schweiz auf und übersiedelte (endgültig) nach Österreich. Die tatsächliche Auszahlung der Freizügigkeitsleistung veranlasste der Bf. erst 2016 und 2017. Diese Auszahlungen sind hier streitgegenständlich.
4.2. Auszahlung 2016
Ende August 2016 stellte der Bf. an die ***Bank*** (Freizügigkeitsstiftung der ***Freizügigkeitsstiftung 1***) einen Antrag auf Auszahlung zum . Dies wurde am von der Bank bestätigt.
Aus der Kopie dieses notariell beglaubigten Antrages ist ersichtlich, dass
als Grund für die Auszahlung der Punkt "Endgültiges Verlassen der Schweiz" angekreuzt wurde und
dass dieser Antrag durch die Ehegattin mitunterzeichnet wurde.
Der Kontostand betrug am inklusive Zinsen CHF 204.331,81 (EUR 184.436,07) und wurde abzüglich einer schweizerischen Quellensteuer von CHF 2.770,92 (EUR 2.503,54) mit einem Betrag von CHF 201.560,89 (EUR 182.111,07) ausbezahlt. Nach Korrektur der Quellensteuer im Jahr 2017 (Erhöhung um CHF 4.975) verblieb eine Auszahlung von CHF 196.585,89.
Eine vorgelegte Bescheinigung der Freizügigkeitsstiftung über den Quellensteuerabzug in der Schweiz vom bestätigt dazu "für die Zeit von bis eine steuerbare Leistung von CHF 204.331,81 und einen Abzug von CHF 7.745,92". Aus den aktenkundigen Unterlagen ergibt sich, dass die "steuerbare Leistung" Zinsen 2016 von CHF 197,61 enthielt.
Strittig ist 2016 ausschließlich die Besteuerung der in diesem Jahr ausgezahlten Freizügigkeitsleistung.
2016 bezog der Bf. eine eidgenössische Altersrente von CHF 27.300,00 (EUR 24.665,66). Daraus ermittelte das FA die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit mit insgesamt EUR 207.024,96 und unterzog sie 2016 der Besteuerung in Österreich.
Die laufenden Pensionseinkünfte sind in diesem Betrag damit offensichtlich mit EUR 22.720,89 (vor Abzug eines Werbungskostenpauschbetrages) enthalten.
Aus den Akten (insbesondere für 2017) sowie einer Rücksprache mit dem FA ergibt sich, dass es sich bei den als "Gewerkschaftsbeiträge" bezeichneten Werbungskosten richtig um österreichische Pflichtbeiträge zur Sozialversicherung handelt.
Der Abzug des Werbungskostenpauschbetrags (§ 16 Abs. 3 EStG 1988) sowie des Verkehrsabsetzbetrages durch das FA erfolgte nach dessen Auskunft über die elektronische Schnittstelle Finanzamt/BFG irrtümlich.
Richtig steht danach (nur) der entsprechend einzuschleifende Pensionistenabsetzbetrag zu. Dem stimmte der Bf. grundsätzlich zu.
Aus dem Akteninhalt lässt sich die Zusammensetzung der ausgezahlten Freizügigkeitsleistung (vor Quellensteuer) wie folgt rekonstruieren:
Der Saldo von CHF 204.331,81 scheint auf dem Kontoauszug der ***Freizüigigkeitsstiftung 1*** als "Altersguthaben" auf. Die Freizügigkeitsleistung wurde vom FA allerdings nur mit CHF 204.134,20 bzw. EUR 184.436,07 der Besteuerung unterzogen.
Nachdem das FA damit konfrontiert worden war, warum es die für 2016 gut geschriebenen Zinsen von CHF 197,61 (EUR 178,54) bisher in Österreich nicht der Besteuerung unterzog, beurteilte es das in seiner Stellungnahme vom selbst als Fehler. Dieser Zinsenbetrag teilt danach das Schicksal der Abfindung, was vom Bf. über Aufforderung grundsätzlich bestätigt wurde.
Nicht klar ersichtlich war für das Bundesfinanzgericht, ob es sich bei den 2016 strittigen Zahlungen um ein Obligatorium oder ein Überobligatorium handelt.
Das Bundesfinanzgericht forderte deshalb den Bf. per Mail vom auf, dies aufzuklären. Mit Mail vom erklärten dessen steuerliche Vertreter, beim Vertrag ***XXXX*** habe es sich um den Zusatzvorsorgeplan der ***PK AG*** gehandelt. Man gehe davon aus, dass dieser nur für das Kaderpersonal des eidgenössischen Arbeitgebers des Bf. gedacht gewesen sei und dementsprechend nur den überobligatorischen Teil der beruflichen Vorsorge beinhaltet. Das ergebe sich auch aus dem Vermerk "davon BVG: CHF 0" auf dem Beleg Nr. 24111168 (gelb markiert). Das Geld aus diesem Plan sei an die ***Freizügigkeitsstiftung 1***, überwiesen worden.
Bei den Zahlungen 2016 handelte es sich damit ausschließlich um ein Überobligatorium. Diese Beurteilung wurde vom FA in seiner Stellungnahme vom geteilt.
4.3. Auszahlung 2017
Zur Auszahlung 2017 wird auf das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts zur GZ RV/6100053/2021 verwiesen.
4.4. Beschwerde und Beschwerdevorentscheidung
Der Bf. brachte in der Beschwerde vor, er habe spätestens mit Erreichung der gesetzlichen Altersgrenze im September 2013 den Anspruch auf die Pensionsabfindung erwirkt.
Nach herrschender Rechtsauffassung gelte eine Einnahme im Sinne des § 19 EStG 1988 dann als zugeflossen, wenn der Empfänger über sie rechtlich und wirtschaftlich verfügen kann bzw. die Einnahme tatsächlich in das Vermögen des Steuerpflichtigen übergeht. Dem tatsächlichen Übergang seien jene Fälle gleichgestellt, in denen die Verwirklichung eines Anspruches derart nahe gerückt und gesichert ist, dass dies wirtschaftlich der tatsächlichen Realisierung des Anspruches gleichkommt (Hinweis auf Doralt EStG, § 19 Tz 8).
Im Zuge der Beendigung des Schweizer Dienstverhältnisses sei das in der zweiten Säule des schweizerischen Altersvorsorgesystems aufgebaute Pensionsguthaben bis zur Erreichung der gesetzlichen Altersgrenze auf ein Freizügigkeitskonto übertragen, nicht hingegen zur Aufrechterhaltung des Vorsorgeschutzes dort "geparkt" worden. Somit habe der Bf. ab dem über das Kapital jederzeit frei verfügen können.
Die unselbständige Erwerbstätigkeit in der Schweiz sei nicht aus Anlass der Wohnsitzverlegung nach Österreich (April 2014) aufgegeben worden, sondern bereits knapp zwei Jahre zuvor (Juni 2012).
Eine freie Wahl zwischen mehreren Ansprüchen (Einmalzahlung oder laufende Pension) habe der Bf. nicht treffen können, er sei zur Pensionsabfindung gezwungen worden, daher handle es sich um eine Abfindung. Wäre diese in Österreich steuerpflichtig, so wäre gem. § 67 Abs. 8 lit. e iVm § 124 b Z 53 dritter Satz EStG 1988 ein Drittel der Pensionsabfindung steuerfrei.
Die der Besteuerung in Österreich zu Unrecht unterworfene Auszahlung betrage nicht CHF 204.134,20, sondern nur CHF 200.539,00. Die Freizügigkeitsleistung sei seit 2012 in der Schweiz auf einem Bankkonto veranlagt worden und habe bei der Auszahlung im Dezember 2016 inklusive Zinsen CHF 204.331,81 betragen.
In der Schweiz könne man das Kapital bis zu 5 Jahre ab Auszahlung von der Pensionskasse unversteuert auf einem Sperrkonto liegen lassen. Die Pensionsabfindung sei in der Schweiz steuerpflichtig behandelt und eine Quellensteuer eingehoben worden.
Der steuerpflichtige Zufluss an Herrn ***Bf1*** sei noch im Jahr 2013 erfolgt, als er in der Schweiz lebte. Deshalb sei der Beschwerde stattzugeben und die Auszahlung des Schweizer Freizügigkeitskapitals in Österreich nicht der Besteuerung zu unterwerfen.
Das FA wies die Beschwerde mit Beschwerdevorentscheidung vom als unbegründet ab, stellte das Pensionssystem in der Schweiz dar und stellte fest, dass die Freizügigkeitsleistung aus der zweiten, obligatorischen Säule bei Kündigung eines Arbeitnehmers ohne Neubegründung eines Arbeitsverhältnisses in eine Freizügigkeitspolice oder in ein Freizügigkeitskonto eingebracht wird.
Bei dauerhaftem Verlassen der Schweiz könne der obligatorische Teil des Vorsorgeguthabens erst bei Erreichen des gesetzlichen Pensionsalters ausbezahlt werden.
Werde im Zuge der Beendigung des schweizerischen Dienstverhältnisses das in der zweiten Säule des schweizerischen Altersvorsorgesystems aufgebaute Pensionsguthaben vom Arbeitgeber auf ein Freizügigkeitskonto übertragen, so trete dadurch - weil es infolge der Übertragbarkeit auf Vorsorgeeinrichtungen künftiger anderer Arbeitgeber im Regelungskreis der zweiten Säule verbleibe - noch kein steuerlich relevanter Zufluss ein (Verweis auf RV/0168-F/05; , RV/0121-F/05). Diese Entscheidung der Thesaurierung stelle keine steuerlich relevante "Verfügung" über die Pensionsansprüche und damit noch keinen Zufluss der Pensionsansprüche dar.
Dieser trete erst dann ein, wenn der Steuerpflichtige unter den gesetzlich normierten Voraussetzungen die Barauszahlung verlangt und erhält. Somit habe erst die nach Prüfung des Antrages schließlich erfolgende Auszahlung (idR die Gutschrift auf dem Bankkonto des Steuerpflichtigen) die ausreichend freie Verfügbarkeit und damit den steuerlichen Zufluss zur Folge.
Besonders deutlich werde dies hier 2016. Zwar hätte der Bf. den Antrag auf Auszahlung bereits mit dem (oder ggf. früher, wenn ein früheres AHV Rentenalter vorgesehen ist), stellen können, die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Betrag auf dem ***Freizügigkeitsstiftung 1*** Freizügigkeitskonto habe er dennoch erst mit der Stattgabe des Antrages erlangt, mit dem er an die ***Freizüigigkeitsstiftung 1*** herantrat, zumal er zur Verflüssigung des Guthabens jedenfalls auch die Unterschrift (Einwilligung) seiner Ehegattin ***1*** mit notarieller Beglaubigung benötigt (Überschreiten von CHF 50.000). Bis zur Erteilung dieser Unterschrift sei keine wirtschaftliche Verfügungsmacht des Bf. vorgelegen.
Die Begünstigung des § 25 Abs. 2 lit. b ivm. § 25 Abs. 2 lit a zweiter Satz EStG 1988 für Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen, wonach Bezüge und Vorteile, welche auf die vom Arbeitnehmer eingezahlten Beträge entfallen, nur zu 25 % zu erfassen sind, komme nicht zur Anwendung, da der Nachweis, dass diese Beiträge die in- und ausländischen Einkünfte (bzw. das ausländische Einkommen) nicht vermindert haben, bis dato nicht erbracht worden sei.
Auf die Begünstigung des § 67 Abs. 8 lit. e iVm § 124 b Z 53 dritter Satz EStG 1988 ging das FA wie erwähnt nicht ein.
4.5. Vorlageantrag
Mit Schriftsatz vom beantragte daraufhin der Bf. die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht sowie die Entscheidung durch den Senat nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung. Dem kam das FA mit Vorlagebericht vom nach.
Der Bf. pochte auf den Zufluss im Jahr 2013 und argumentierte, die vom FA erwähnten Entscheidungen des Unabhängigen Finanzsenats ( RV/0168-F/05; , RV/0121-F/05) beträfen Fälle, in denen das Pensionsalter bei Übertragung des Vorsorgeguthabens bzw. beim Zuzug nach Österreich noch nicht erreicht wurde. Deshalb sei der UFS ausdrücklich und richtigerweise zur Entscheidung gekommen, dass der Zufluss jedenfalls - im Sinne von "spätestens" - zum Zeitpunkt der Übertragung des Guthabens auf ein ungebundenes ("normales") Bankkonto anzunehmen ist.
Die österreichische Rechtsprechung lege für einen Zufluss das Erfordernis der tatsächlichen rechtlichen und wirtschaftlichen Möglichkeit, frei über ein Guthaben zu verfügen, weit aus. Dies sei unter Umständen selbst bereits bei der entsprechenden Buchung auf einem, dem Steuerpflichtigen zuzurechnenden Buchhaltungskonto erfüllt.
Hier sei das Vorsorgeguthaben mit dem Arbeitsplatzverlust auf ein Sperrkonto transferiert worden. Einzige materielle Voraussetzung, um über dieses Guthaben verfügen zu können, sei die Erreichung des Pensionsalters gewesen. Das sei mit unstrittig erfüllt gewesen. Ab diesem Zeitpunkt wäre es dem Bf. freigestanden, den formellen Antrag auf Auszahlung (Übertragung) des Guthabens zu stellen. Dies sei als reiner Formalakt zu qualifizieren, da die antragsbearbeitende Stelle keinen Ermessensspielraum gehabt habe.
Die in der Schweiz vorgesehene Mitwirkung der Ehegattin sei keine tatsächliche Beschränkung der Verfügungsmacht. In aufrechter Ehe sei eine Versagung dieser Mitwirkung der Ehegattin praktisch nur dann denkbar, wenn der Ehegatte grundsätzlich einem verschwenderischen und unachtsamen Umgang mit Vermögen zugänglich wäre. Hier hätte die Gattin zu jedem Zeitpunkt ab Erfüllung der zwingenden materiellen Voraussetzung (ab ) am Formalantrag mitgewirkt. Sie habe diesen bei jeder Handlung ihres Gatten in der Angelegenheit bereits ab 2012 unverzüglich und vorbehaltlos unterstützt und gegebenenfalls daran mitgewirkt.
Leicht überspitzt würde die Ansicht des FA nach dem Bf. dazu führen, dass selbst bei einem gewöhnlichen Girokonto möglicherweise keine freie Verfügbarkeit mehr gegeben sei, da zur Abhebung/Übertragung eines Guthabens entweder der (korrekte) PIN/TAN-Code oder der persönliche Gang zum Bankinstitut mit für gewöhnlich nicht uneingeschränkten Öffnungszeiten notwendig sei. Das gehe zu weit.
Die freie Verfügbarkeit über das Guthaben am Sperrkonto sei dann gegeben, wenn die materiellen Voraussetzungen (Erreichung Pensionsalter) für die Stellung eines entsprechenden Antrags erfüllt sind und der Antrag somit von der antragsbearbeitenden Stelle mangels Ermessensspielraum bei der Entscheidung nicht abweisend behandelt werden kann.
Selbst die belangte Behörde führe aus, dass der Bf. zu diesem Zeitpunkt eine Entscheidung zur Thesaurierung getroffen hat. Diese Ausübung einer Wahlmöglichkeit stelle eine klassische Mittelverwendung dar und setze unweigerlich die freie Verfügbarkeit voraus.
Der schweizerische Gesetzgeber wolle, dass der Vorsorgefall des Pensionssystems grundsätzlich dann eintritt, wenn ein vormals Erwerbstätiger aus Altersgründen seine Aktivtätigkeit einstellt (Einstellung der aktiven Erwerbstätigkeit aus Gründen des Alters eingestellt bzw. Erreichen des Regelpensionsalters).
Der Zeitpunkt der tatsächlichen Abgreifung/Verwendung dieser Vorsorgemittel sei hierbei unerheblich bzw. würde gerade eine sofortige dauerhafte Verwendung angesichts der in der Regel durchaus langen und vor allem unbestimmten Dauer dieser abschließenden Lebensphase dem Grundgedanken dieser Säule des Sozialsystems entgegenstehen.
Auch wenn die österreichische Rechtslage für die Beurteilung der österreichischen Besteuerungsgrundlage ausschlaggebend sei, sei die vom FA gewählte Vorgangsweise auch mit der schweizerischen Rechtsauffassung in keinster Weise in Einklang zu bringen.
"Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen" (ua. Pensionsabfindungen) unterlägen gemäß Art. 18 DBA-Schweiz dem Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates zum Zuflusszeitpunkt. So sei das Vorsorgeguthaben auch der schweizerischen Besteuerung unterzogen worden. Dies sei erst 2016 geschehen, da der schweizerische Steuergesetzgeber bei Thesaurierung eines Vorsorgeguthabens eine Steuerstundung bis zu 5 Jahren ab Anspruch (Leistungsanfall) zugestehe. Dem Umstand, dass nach Ansicht der schweizerischen Abgabenbehörde ein schweizerisches Besteuerungsrecht trotz zwischenzeitlichem Wegzug nach Österreich besteht, lasse sich entnehmen, dass der Zeitpunkt des steuerlich relevanten Zuflusses auch nach schweizerischer Rechtsauffassung nur das Datum des Erreichens des Pensionsalters sein kann. Zu diesem Zeitpunkt sei der Bf. unbestritten (nur) in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig gewesen. Für ein Besteuerungsrecht Österreichs bleibe damit kein Raum.
Auch wenn man ein Besteuerungsrecht Österreichs unterstelle, bleibe es im Dunkeln, weshalb die belangte Behörde sowohl den Stamm als auch die Früchte des Vorsorgekapitals, welches mitunter aus vom Arbeitgeber als auch vom Steuerpflichtigen einbezahlten Beiträgen besteht, der Regelbesteuerung unterzog und die einschlägigen Begünstigungen (§ 25 Abs. 2 lit. b iVm lit. a EStG 1988 bzw. §67 Abs. 8 lit. e iVm § 124 b Z 53 dritter Satz EStG 1988) nicht zur Anwendung brachte.
4.6. Erörterungsgespräch vom und darauffolgende schriftliche Stellungnahmen
4.6.1. (Wohn)Verhältnisse
Die Gattin des Bf. gab beim Erörterungsgespräch an, sie sei 2010 in den Ruhestand getreten und habe sich immer (auch in der Pension) nur in Österreich aufgehalten.
Der Bf. gab an, er habe sich grundsätzlich in der Schweiz aufgehalten. Ca. alle 14 Tage habe er sich mit seiner Gattin - abwechselnd einmal in der Schweiz und einmal in Österreich - am Wochenende gesehen. Die Hälfte des Urlaubes habe der Bf. mit ihr gemeinsam in Österreich, den Rest im Süden verbracht. Der Bf. erklärte, er habe seit 1997 in der Schweiz eine etwa 150 m² große Wohnung seines Bruders bewohnt und dafür an ihn bis 2014 Miete bezahlt.
Der Bf. erklärte kinderlos und seit 2004 mit seiner anwesenden Gattin verheiratet zu sein. Bis auf die in etwa monatlichen Wochenendaufenthalte in Österreich habe sich sein Familien- und Sozialleben auf die Schweiz konzentriert.
Über Befragung des Finanzamtsvertreters gab der Bf. an, er habe seit 2005 mit seiner Gattin in Österreich eine gemeinsame Eigentumswohnung mit etwa 120 m² gehabt. Aus dem vorliegenden Grundbuchauszug KG ***#####*** ***X*** EZ ***##9*** ergibt sich, dass sich diese Wohnung im gemeinsamen Hälfteeigentum mit seiner Gattin befand (Kaufvertrag vom ).
Der Bf. gab an, seiner Ansicht nach habe dennoch kein gemeinsamer Haushalt im Sinn der steuerrechtlichen Vorschriften existiert. Er habe sich um den Haushalt in der Schweiz gekümmert und seine Gattin habe dies für Österreich übernommen. In diesem Sinne habe es keine gemeinsamen Einkäufe und abgesehen von den Wochenenden keine gemeinsame Nutzung der Wohnungen gegeben. Zum Nachweis dafür bot der Bf. über Befragung durch das FA beispielsweise Zeugenaussagen des vermietenden Bruders und von Freunden an. Er könne auch Stromrechnungen und die Abrechnung des Festnetztelefons vorlegen. Über Befragung gab er an, weder in der Schweiz noch in Österreich über ein Handy zu verfügen.
Aus der Abmeldeerklärung der eidgenössischen Gemeinde ***Ort G*** vom ergibt sich, dass der Bf. seinen Wohnsitz in der Schweiz definitiv aufgab und sich mit nach Österreich abmeldete. Laut Bestätigung der GKK ***2*** vom war der Bf. seit hier selbstversichert.
Unbestritten blieb, dass sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen im Streitzeitraum in Österreich befand.
4.6.2. Frühpension aus der 2. Säule
Anlässlich des Erörterungsgesprächs vom gab der Bf. über Befragung an, dass er zwar theoretisch eine frühzeitige Pensionierung aus der 2. Säule in Anspruch nehmen hätte können, das aber nur während eines aufrechten Arbeitsverhältnisses möglich gewesen wäre. Durch seine unerwartete Kündigung durch den Arbeitgeber sei ihm diese Möglichkeit genommen worden.
Beim Erörterungsgespräch wendete der Bf. weiters ein, er habe die bei einer Frühpensionierung anfallenden Abschläge aus wirtschaftlichen Gründen nicht in Kauf nehmen wollen und eine aktive Beschäftigung bis zum 65. Lebensjahr (Pensionierung ohne Abschläge) angestrebt. Nach seinem Wissensstand habe er sich die Freizügigkeitsleistung auch nicht mit 63,5 Jahren in einem Einmalbetrag auszahlen lassen können.
Der Richter wies unter Hochrechnung der Differenz zwischen 64 und 65 (1 Jahr) auf die Differenz zwischen dem Kündigungszeitpunkt (63,5) und 65 (1½ Jahre) darauf hin, dass sich aus dem persönlichen Vorsorgeausweis der ***PK AG*** vom eine Differenz zwischen der Rente aus der 2. Säule mit Rentenantritt mit 65 Jahren und mit dem Kündigungszeitpunkt von ca. CHF 3.700,00 jährlich ergibt. Der Vertreter des Finanzamtes wendete ein, dass man diesem abgezinsten Verlust die zusätzliche Pensionszeit hinzurechnen müsse. Mit Mail vom ergänzte das FA dies mit einer Berechnung:
Es verglich den (Zusatz)Rentenbezug von der ***PK AG*** unter Unterstellung des Bezugsbeginns mit 64 (nicht 63,5!) bzw. 65 Lebensjahren, errechnete daraus den Barwert und zog davon die vorzeitige (Zusatz)Rente für ein Jahr ab.
Mit Mail vom rügte der steuerlich vertretene Bf., in der Berechnung des FA sei nicht berücksichtigt, dass gemäß dem Vorsorgeausweis der ***PK AG*** im Ablebensfall des Bf. dessen Gattin (weiterhin) 60% der in Rentenform bezogenen Altersleistung zustehen würde. Es bedürfe deshalb einer Verbindungsrente, welche einen noch größeren Vermögensnachteil aus dem frühzeitigen Pensionsantritt ergeben würde. Dies decke sich auch mit der Höhe des ausgewiesenen Vermögensnachteils gemäß Vorsorgeausweis der ***PK AG*** im Fall einer einmaligen Kapitalleistung (Unterschiedsbetrag von CHF 20.770,30 bei lediglich einem Jahr des frühzeitigen Pensionsantritts). Ferner würdige die Berechnung des Finanzamts weder die geforderte "Einkaufssumme für vorzeitige Pensionierung" in Höhe von CHF 6.135,60 (wiederum bei 64 Jahren anstatt 65) noch die Auswirkungen einer Frühpensionierung in der 2. Säule auf die Höhe der Ansprüche aus der Arbeitslosenkasse und in weiterer Folge der Altersversorgung der 1. Säule.
Mit Mail vom ergänzte die steuerliche Vertreterin dazu, in Art. 37 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) sei (für den Fall der Frühpensionierung) einzig eine minimale Auszahlungsquote von mindestens 25% des obligatorischen Teils gesetzlich vorgeschrieben. Gemäß dem Vorsorgeausweis der ***PK AG*** (Beilage 2, Seite 1) belaufe sich der obligatorische Teil per auf CHF 267.017 (vom gesamten Altersguthaben von CHF 428.549). Die Frage, ob ein Kapitalbezug (grundsätzlich und falls ja, zu welchem Zeitpunkt und in welcher Höhe) möglich ist, hänge vom entsprechenden Pensionskassenreglement der Vorsorgeeinrichtung des Arbeitgebers ab. Dort ist auch die Frist festgehalten, bis wann ein Kapitalbezug möglich ist.
Üblicherweise müsse ein solcher Kapitalbezug drei Jahre vorher bei der Pensionskasse angemeldet werden. Dies bedeute, dass auch wenn die Pensionskasse des Bf. grundsätzlich einen Kapitalbezug vorgesehen hätte, dies sicher nicht innerhalb der ordentlichen Kündigungsfrist möglich gewesen wäre.
Unter Berufung auf die Auskunft einer eidgenössischen Steuerberaterin ergänzte der Bf., bei einer vorzeitigen Pensionierung würde auch die AHV (staatliche Altersrente) reduziert werden; pro Jahr würde diese um 6,8% gekürzt (Hinweis auf vorgelegte Wegleitung AHV flexibler Rentenbezug). Gleichzeitig hätte der vorzeitige Bezug der Kapitalleistung bzw. Rente zur Folge, dass diese bei der Berechnung der Taggelder der Arbeitslosenversicherung mitberücksichtigt und in Abzug gebracht würden (Hinweis auf Unterlage "Beilage Pensionierungspaket, Ziff. 2.4, S. 14, Was tun bei Entlassung kurz vor der Pensionierung?"). Dies habe für den Bf. bedeutet, dass durch seine "vorzeitige Pensionierung" infolge der Kündigung seines Arbeitgebers kurz vor dem ordentlichen Pensionierungsalter seine rechtlichen Ansprüche aus der Arbeitslosenkasse reduziert würden ohne Berücksichtigung des Umstandes, dass hierdurch auch seine Altersvorsorge hierdurch verschlechtert wird.
Das FA widersprach dem nicht.
4.6.3. Arbeitssuche, Pensionierungsplan
Außer Streit gestellt wurde von beiden Verfahrensparteien, dass der Bf. ernsthaft nach Arbeit suchte und eine aktive Beschäftigung bis zum 65. Lebensjahr anstrebte.
4.6.4. Auszahlung zum 65. Geburtstag, Zustimmung Gattin
Der Bf. gab über Befragung an, er hätte sich das gesamte Freizügigkeitskapital zu seinem 65. Geburtstag auszahlen lassen können. Dies sei aber unterblieben,
weil er das Geld zu diesem Zeitpunkt nicht benötigt habe,
weil das Sperrkonto ab diesem Zeitpunkt für ihn frei verfügbar gewesen sei und
er es als einfaches Konto betrachtet habe.
Der Finanzamtsvertreter wies darauf hin, dass die tatsächliche Verfügung über das Freizügigkeitskapital auf Grund Schweizer Rechts nur nach Zustimmung durch die Gattin möglich gewesen sei, woraufhin der steuerliche Vertreter des Bf. anbot, dies in der Schweiz zivilrechtlich klären zu lassen. Mit Mail vom ergänzte der Bf. dazu nur, Art. 37a BVG sehe vor, dass der Versicherte das Zivilgericht anrufen kann, wenn die Zustimmung des Ehegatten nicht eingeholt werden kann oder diese verweigert wird.
Die anwesende Gattin des Bf. erklärte dazu beim Erörterungsgespräch, dass sie eine solche Zustimmung - auch auf den Zeitpunkt des 65. Geburtstages des Bf. - niemals verweigert hätte.
4.6.5. Einkünfte aus Kapitalvermögen 2016 und 2017
Aufgrund der vom Bf. zur Vorbereitung des Erörterungsgesprächs vorgelegten Unterlagen des Bf. entstanden Fragen zu etwaigen Einkünften aus Kapitalvermögen. Der steuerliche Vertreter des Bf. sicherte zu, diese Unterlagen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen 2016 und 2017 innerhalb von drei Wochen beizubringen.
Aus den vom Bf. mit Mail vom vorgelegten Unterlagen ergibt sich, dass der Bf. ab 2016 gemeinsam mit seiner Gattin über ein u/o (und-oder) Konto bei der ***Bank*** in der Schweiz verfügte (IBAN CH###3). Die auf den Auszügen etc. aufscheinende Anschrift entspricht der Adresse in Österreich.
Der Bf. gab an, dieses Konto sei zinsfrei gewesen und eine institutionelle Veranlagung habe erst im Jahr 2017 (Überführung von gesamt CHF 200.000 ins Depot "***Bank***-Vermögensverwaltungs-Lösung" am ) begonnen. Aus diesem Grund seien 2016 auch keine ausländischen EK aus Kapitalvermögen erklärt und ein Erklärungsformular L1 eingereicht worden.
Ab Beginn der ausländischen Einkünfteerzielung aus Kapitalvermögen im Jahr 2017 seien die ausländischen EK aus Kapitalvermögen vollständig bei Herrn ***Bf1*** gemäß beiliegendem Steuerreport in Österreich erklärt worden.
Das FA widersprach dem nicht und rügte diesbezüglich keine Fehler in der Veranlagung.
4.6.6. Zusammenfassung
Der Vertreter des Finanzamtes verwies zusammenfassend auch auf sowie die EAS 3123 und eine darin erwähnte Unterlage der Arbeitsgruppenvorsorge der schweizerischen Steuerkonferenz. Der Bf. betonte mit Mail vom , die eingeholten Auskünfte und angeführten Darlegungen unterstrichen die folgenden Umstände:
Der Bf. hätte im Falle einer vorzeitigen Pensionierung in der 2. Säule (welche faktisch in der Konstellation gar nicht - mehr - möglich gewesen wäre) einen erheblichen Vermögensnachteil erlitten. Er sei deshalb zum regulären Pensionsantritt gezwungen gewesen.
Eine fehlende Zustimmung der Gattin hätte jederzeit zivilgerichtlich geheilt werden können. Deshalb sei von einem Zufluss aufgrund der Erlangung der Verfügungsmacht mit Vollendung des 65. Lebensjahres auszugehen. Diese Konsequenz werde auch von den deutschen Steuerbehörden gezogen (OFD Karlsruhe - S 2255-St 133).
Der Sachverhalt im vom FA zitierten Erkenntnis , weiche in mehreren Punkten entscheidend vom vorliegenden Sachverhalt ab. Das vor allem auch dahingehend, dass der Bf. aufgrund des bereits erreichten Pensionsalters eben und grundsätzlich nicht mehr vom Regime des Vorsorgeschutzes der 2. Säule umfasst gewesen sei.
4.7. Ausländisches Recht
Ausländisches Recht stellt einen von der Abgabenbehörde bzw. dem Verwaltungsgericht grundsätzlich amtswegig zu ermittelten Sachverhalt dar. Wie der Verwaltungsgerichtshof schon wiederholt aussprach gilt hier der Grundsatz "iura novit curia" hier nicht (zuletzt mit weiteren Nachweisen).
Den zentralen Streitpunkt bilden hier die Fragen,
wann das Guthaben auf einem schweizerischen Freizügigkeitskonto dem Berechtigten im Sinne des § 19 EStG 1988 zufloss und
ob es sich bei der Barauszahlung des darauf befindlichen Guthabens um eine - begünstigungsschädliche - "obligatio alternativa" handelt.
Im eidgenössischen Recht finden sich dazu die folgenden Grundlagen, die vom Bundesfinanzgericht in ihren Grundzügen zu einem großen Teil schon mehrmals zusammenfassend dargestellt wurden (vgl. z.B. ).
4.7.1. Allgemeine Grundlagen
Gesetzliche Grundlage für die berufliche Vorsorge in der Schweiz ist das Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen und Invalidenvorsorge (BVG) vom :
Nach Art. 13 Abs. 1 BVG haben Männer, die das 65. Altersjahr zurückgelegt haben und Frauen, die das 64. Altersjahr zurückgelegt haben, Anspruch auf Altersleistungen. Abweichend davon können nach Art. 13 Abs. 2 BVG die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht.
Die obligatorische Versicherung beginnt gemäß Art. 10 Abs. 1 BVG mit Antritt des Arbeitsverhältnisses und endet gemäß Art. 10 Abs. 2 BVG ua., wenn das Arbeitsverhältnis aufgelöst wird (lit. b).
Verlassen Versicherte die Vorsorgeeinrichtung, bevor ein Vorsorgefall eintritt (Freizügigkeitsfall), so haben sie gemäß Art. 2 Abs. 1 des Schweizer Bundesgesetzes vom über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG) Anspruch auf eine Austrittsleistung. Diese wird mit dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung fällig und ist ab diesem Zeitpunkt zu verzinsen (Art. 2 Abs. 3 FZG). Treten Versicherte in eine neue Vorsorgeeinrichtung ein, so hat gemäß Art. 3 Abs. 1 FZG die frühere Vorsorgeeinrichtung die Austrittsleistung an die neue zu überweisen.
Versicherte, die nicht in eine neue Vorsorgeeinrichtung eintreten, haben gemäß Art. 4 Abs. 1 FZG ihrer Vorsorgeeinrichtung mitzuteilen, in welcher zulässigen Form sie den Vorsorgeschutz erhalten wollen. Bleibt diese Mitteilung aus, so hat die Vorsorgeeinrichtung frühestens sechs Monate, spätestens aber zwei Jahre nach dem Freizügigkeitsfall die Austrittsleistung samt Zins der Auffangeinrichtung (Art. 60 BVG) zu überweisen.
Abschnitt 2 der ua. auf Art. 26 Abs. 1 FZG gestützten Verordnung vom über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsverordnung, FZV) enthält Bestimmungen über die Erhaltung des Vorsorgeschutzes:
Nach Art. 10 Abs. 1 FZV wird der Vorsorgeschutz durch eine Freizügigkeitspolice oder durch ein Freizügigkeitskonto erhalten.
Als Freizügigkeitspolicen gelten nach Art. 10 Abs. 2 FZV besondere, ausschließlich und unwiderruflich der Vorsorge dienende Kapital- oder Rentenversicherungen, einschließlich allfälliger Zusatzversicherungen für den Todes- oder Invaliditätsfall bei einer dort angeführten Versicherungseinrichtung
Als Freizügigkeitskonten gelten nach Art. 10 Abs. 3 FZV besondere, ausschließlich und unwiderruflich der Vorsorge dienende Verträge mit einer Stiftung, welche die Voraussetzungen nach Art. 19 erfüllt. Diese Verträge können durch eine Versicherung für den Todes- oder Invaliditätsfall ergänzt werden.
Gemäß Art. 12 Abs. 2 FZV können die Versicherten die Freizügigkeitseinrichtung oder die Form der Erhaltung des Vorsorgeschutzes jederzeit wechseln.
Der Umfang der Leistungen bei Alter, Tod und Invalidität ergibt sich nach Art. 13 Abs. 1 FZV aus dem Vertrag oder dem Reglement der jeweiligen Freizügigkeitseinrichtung. Die Leistungen werden nach Vertrag oder Reglement als Rente oder als Kapitalabfindung ausbezahlt (Art. 13 Abs. 2 FZV).
Für die Barauszahlung der Freizügigkeitsleistung gilt nach Art. 14 FZV die Regelung des Art. 5 FZG sinngemäß, der die vorzeitige Barauszahlung der Austrittsleistung regelt. Gemäß Art. 5 Abs. 1 FZG können Versicherte diese (anstatt der Übertragung auf eine Freizügigkeitseinrichtung) verlangen, wenn
a) sie die Schweiz endgültig verlassen (vorbehaltlich Artikel 25f);
b) sie eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnehmen und der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht mehr unterstehen;
c) die Austrittsleistung weniger als ihr Jahresbeitrag beträgt.
An Anspruchsberechtigte, die verheiratet sind oder in eingetragener Partnerschaft leben, war die vorzeitige Barauszahlung nur zulässig, wenn der Ehegatte, die eingetragene Partnerin oder der eingetragene Partner schriftlich zustimmt. Kann die Zustimmung nicht eingeholt werden oder wird sie ohne triftigen Grund verweigert, so kann das Zivilgericht angerufen werden (siehe dazu im Detail auch Pkt. 4.7.5 dieser Entscheidung).
Nach Art. 25f Abs. 1 FZG können Versicherte die Barauszahlung nach Art. 5 Abs. 1 lit. a FZG im Umfang des bis zum Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung erworbenen Altersguthabens nach Art. 15 BVG ua. nicht verlangen, wenn sie nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates der Europäischen Gemeinschaft für die Risiken Alter, Tod und Invalidität weiterhin obligatorisch versichert sind (lit. a).
Gem. Art. 16 FZG dürfen Altersleistungen von Freizügigkeitspolicen und Freizügigkeitskonten frühestens fünf Jahre vor und spätestens fünf Jahre nach Erreichen des Rentenalters nach Artikel 13 Absatz 1 BVG (bei Männern 65) ausbezahlt werden. Dabei handelt es sich nicht um eine vorzeitige, sondern um reguläre Auszahlungen.
4.7.2. Möglichkeit des sofortigen Bezugs der 2. Säule in Rentenform nach der Kündigung durch den Arbeitgeber
Der Bf. brachte beim Erörterungsgespräch vor, er hätte zwar theoretisch bei seiner Kündigung eine frühzeitige Pensionierung aus der 2. Säule in Anspruch nehmen können, das wäre aber nur während eines aufrechten Arbeitsverhältnisses möglich gewesen. Die unerwartete Kündigung durch den Arbeitgeber habe ihm diese Möglichkeit genommen. Zudem habe er die bei einer Frühpensionierung anfallenden Abschläge aus wirtschaftlichen Gründen nicht in Kauf nehmen wollen und eine aktive Beschäftigung bis zum 65. Lebensjahr (Pensionierung ohne Abschläge) angestrebt.
Zur Ergänzung mit Mail vom (minimale Auszahlungsquote von mindestens 25 Prozent des obligatorischen Teils, Reduktion der AHV-Rente um 6,8% p.a., Auswirkung auf Taggelder der Arbeitslosenversicherung, Reduktion auch der Witwenpension, Einkaufssumme für vorzeitige Pensionierung) wird auf Punkt 4.6.3. verwiesen.
Zusammengefasst leuchten aus dieser Stellungnahme die folgenden drohenden Nachteile der sofortigen Inanspruchnahme einer Rente aus der 2. Säule bei Kündigung vor dem Regelpensionsalter von 65 hervor:
Der Bf. brachte vor, der Rentenbezug sei aufgrund der überraschenden Kündigung überhaupt nicht möglich gewesen.
Ein Rentenbezug aus der 2. Säule wäre dazu nur unter Inkaufnahme entsprechender hoher Abschläge sowohl in der 2. Säule wie auch im Bereich der regulären AHV-Alterspension aus der 1. Säule möglich gewesen.
Dieser Rentenbezug hätten gleichzeitig die Bezüge aus der Arbeitslosenversicherung entsprechend stark verringert.
Dazu müssten auch die Nachteile auf die Witwenpension seiner Gattin berücksichtigt werden.
Die steuerliche Vertreterin des Bf. wertete dies als Zwang zum regulären Pensionsantritt.
4.7.3. Möglichkeit der Aufrechterhaltung eines Rentenanspruchs bis zum Regelpensionsstichtag nach der Kündigung durch den Arbeitgeber
Der Verwaltungsgerichtshof ( bzw. Ra 2019/15/0043) kam im Zusammenhang mit der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 zum Schluss, in Hinsicht auf Art. 10 Abs. 1 FZV müsse geprüft werden, wie diese rechtlichen Rahmenbedingungen in der Schweiz faktisch umgesetzt wurden. Relevant sei, ob für den Bf. nach der schweizerischen Rechtslage und der hierzu in der Schweiz gepflogenen Interpretation sowie den tatsächlichen Gegebenheiten eine Aufrechterhaltung des Vorsorgeschutzes mit späterem Rentenanspruch möglich gewesen wäre.
Das indiziert die Prüfung, ob am eidgenössischen Markt tatsächlich neben den bekannten Freizügigkeitskonten auch Freizügigkeitspolicen mit ausschließlich und unwiderruflich der Vorsorge dienenden Rentenversicherungen angeboten wurden. Dies wurde vom Bundesfinanzgericht nach eingehender Recherche in der Schweiz wiederholt verneint (vgl. dazu etwa ; , RV/1100260/2020; , RV/1100094/2017).
Das FA wurde mit dem in diesen Erkenntnissen dargestellten Sachverhalt konfrontiert und aufgefordert, für den Fall, dass es diese Einschätzung nicht teilen sollte, entsprechende Gegenargumente und Gegenbeweise vorzubringen. Die Abgabenbehörde widersprach dieser Beurteilung zu Beginn wenig konkret (Mail 1 vom ) und später detaillierter (Mail 2 vom selben Tag). Es bestritt zwar nicht die Tatsache, dass keine Freizügigkeitspolicen angeboten wurden, brachte aber unter Hinweis auf zwei Webseiten (https://www.raiffeisen.ch/rch/de/privatkunden/vorsorge-versicherung/pensionierung/formen-der-pensionierung/fruehpensionierung/freizuegigkeitsleistung.html und https://web.aeis.ch/DE/pages/301/Anmeldung) vor, der Bf. hätte (wohl bei seiner Kündigung) über die "Stiftung Auffangeinrichtung BVG" - auf Wunsch - das Pensionskonto "in jeder denkbaren Konstellation" weiterführen können (Anmeldung binnen 90 Tagen). Dadurch wäre nach Ansicht der Abgabenbehörde (auch nach Erreichen des gesetzlichen Rentenalters) die Pensionsform möglich gewesen. Damit wäre danach die Freizügigkeitsleistung (wohl gemeint als Einmalzahlung) zu umgehen gewesen.
Vom Bundesfinanzgericht konnten dabei die folgenden eidgenössischen Normen recherchiert werden:
Gem. Art. 22a Arbeitslosenversicherungsgesetz gilt die Arbeitslosenentschädigung als maßgebender Lohn. Die Kasse zieht den Beitragsanteil des Arbeitnehmers an die Alters- und Hinterlassenenversicherung, die Invalidenversicherung und die Erwerbsersatzordnung von der Entschädigung ab und entrichtet ihn zusammen mit dem von ihr zu übernehmenden Arbeitgeberanteil der zuständigen AHV-Ausgleichskasse. Arbeitslose sind damit in der Schweiz in aller Regel weiterhin AHV-versichert. Gem. Art. 47 BVG (Fassung gem. Art. 117a des Arbeitslosenversicherungsgesetzes, in Kraft seit - AS 1996 273, 1997 60 Ziff. II 1 806; BBl 1994 I 340) kann der Versicherte die Vorsorge oder bloß die Altersvorsorge im bisherigen Umfang - wenn deren Reglement dies zulässt - bei derselben Vorsorgeeinrichtung, ansonsten bei der Auffangeinrichtung weiterführen, wenn er aus der obligatorischen Versicherung ausscheidet.
Art. 47a BVG geht zwar darüber hinaus, wurde aber erst durch Ziff. II 2 des BG vom (EL-Reform) eingefügt und ist in der Schweiz erst seit in Kraft (AS 2020 585; BBl 2016 7465).
Auf Basis dieser Rechtslage entgegnete der Bf. dem FA nach Nachfrage in der Schweiz mit Mail vom , ein Anschluss an die Auffangeinrichtung sei zwar möglich, versicherbar seien jedoch nur die Risiken Tod und Invalidität, nicht jedoch das Alter (Hinweis auf Art. 1 der Verordnung über die obligatorische berufliche Vorsorge von arbeitslosen Personen vom , SR 837.14). Das gehe auch aus der dem Gericht vorliegenden Broschüre hervor (Seite 4 unter B.2.), wo nachzulesen sei:
"Für Sie ist sehr wichtig zu wissen, dass der Vorsorgefall «Alter» von der obligatorischen Risikoversicherung für Arbeitslose nicht abgedeckt ist. (…) Wenn Sie nun das ordentliche Rentenalter - bei Frauen 64 Jahre, bei Männer 65 Jahre - erreichen, wird Ihnen die Stiftung Auffangeinrichtung BVG im Rahmen der obligatorischen Risikoversicherung für Arbeitslose keine BVG-Altersrente auszahlen, da Sie nicht gegen Alter versichert sind. Sie erhalten keine Rente aus der beruflichen Vorsorge und auch nicht von der bisherigen Pensionskasse, die vor der Arbeitslosigkeit für Sie zuständig war. (…) Auf Ihren Antrag hin wird Ihnen zudem ein allfälliges Freizügigkeitsguthaben durch die zuständige Freizügigkeitseinrichtung ausbezahlt."
Dem widersprach das FA mit Mail vom : Die Aussage in der Broschüre Punkt B.2. treffe zu, jedoch werde hier der obligatorische Teil einer Versicherung mit dem überobligatorischen ("freiwilligen") Teil gleichgesetzt.
Im Fall der Arbeitslosigkeit in der Schweiz sei das Risiko "Ableben" und "Invalidität" (zwingend) bei der Auffangeinrichtung BVG aus dem Taggeld für Arbeitslose zu versichern. Es könne jedoch auch das Risiko "Alter" versichert werden (Hinweis auf Punkt F.10. der Broschüre "ALV Risikoversicherung für Arbeitslose" der Stiftung Auffangeinrichtung BVG, Stand April 2016). Diese Form der freiwilligen Versicherung sei auch bereits 2012 möglich gewesen, was aus den Reglements des Zeitraumes 2012 online unter Vorsorgereglemente - Stiftung Auffangeinrichtung BVG (aeis.ch) unter dem Titel "Weiterführung Risikoversicherung für Arbeitslose", "Weiterführung Altersvorsorge ohne Risikoleistungen" hervorgehe (Beilage als pdf-Dateien).
Im ersten (verpflichtenden) Reglement sei keine Altersleistung enthalten, im zweiten (freiwilligen) Reglement hingegen sehr wohl (Punkt .). Die Eintrittsvoraussetzungen seien für beide "Versionen" gleich sind, nämlich das Ausscheiden aus der obligatorischen Versicherung und die Weiterführung gem. Art. 47 BVG. Die Unterscheidung bestehe nur darin, dass es dem Arbeitslosen freigestellt sei, seine Altersvorsorge in der Auffangeinrichtung BVG weiterzuführen oder dies zu unterlassen.
Nach Ansicht der Abgabenbehörde wäre es deshalb dem Bf. auch 2012 möglich gewesen, eine Auszahlung in Form einer (späteren) Rente jedenfalls zu ermöglichen, wenngleich die Auffangeinrichtung BVG im Pensionsfall auch eine Kapitalabfindung - hier ist sie den sonstigen Versicherern gleich - durchaus erlaube. Wenn es also in zahlreichen Versicherungsgesellschaften als Arbeitsloser nicht möglich ist, auf einen späteren Ruhebezug in Rentenform hinzuwirken (die jüngsten einschlägigen BFG Erkenntnisse weisen darauf explizit hin), so sei dabei übersehen worden, dass genau diese Möglichkeit bei der Auffangeinrichtung BVG schon deshalb vorgesehen sei, um Lücken in der Versorgung der Versicherten auszuschließen.
Darauf reagierte wiederum der Bf. mit Mail vom und bestätigte die Vorbringen des FA in ihren Grundzügen. Dabei müssten aber die folgenden Tatsachen bedacht werden, die direkt mit Herrn ***2***, einem Sachverständigen bei der Stiftung Auffangeinrichtung, besprochen worden seien. Dieser sei für Rückfragen unter der Nummer ***1234*** erreichbar:
Eine freiwillige Weiterversicherung bei der Stiftung Auffangeinrichtung BVG im Falle einer Arbeitslosigkeit sei nur möglich, wenn sie innerhalb von drei Monaten nach Beginn der Arbeitslosigkeit erfolgt. Verpasse die arbeitslose Person diese Frist - etwa weil sie in der Zeit auf Arbeitssuche ist und nicht von einer längerfristigen Arbeitslosigkeit ausgeht - sei der Anschluss an die Versicherung nicht mehr möglich.
Die arbeitslose Person müsse bis zum Erreichen des Rentenalters sowohl die Arbeitnehmer- als auch die Arbeitgeberbeiträge vollumfänglich selber finanzieren, um eine spätere Altersrente zu erhalten.
Wie vom Finanzamt ausgeführt könnten die Beiträge anfangs aus Taggeldern der Arbeitslosenversicherung bezahlt werden. Diese fielen jedoch nach zwei Jahren weg, wonach es für die meisten Versicherten nicht mehr möglich - oder nicht mehr zumutbar - sein dürfte, die Beiträge weiterzubezahlen. Da die Beiträge anhand des zuletzt erzielten Lohns festgelegt würden, könnten sie auch nicht reduziert werden.Bei der Stiftung Auffangeinrichtung könne nur der obligatorische Teil (der sogenannte "BVG-Lohn") versichert werden. Eine Weiterführung des Überobligatoriums sei kraft Gesetzes nicht möglich, weshalb der vor der Arbeitslosigkeit angesparte überobligatorische Teil sich nicht mehr rentenbildend auswirke.
Damit sei eine freiwillige Versicherung des Alters bei der Stiftung Auffangeinrichtung zwar theoretisch möglich gewesen, selbst wenn der Bf. im Jahr 2012 über diese Wahlmöglichkeit informiert gewesen wäre, dürfte es nach Ansicht der steuerlichen Vertreterin kaum ratsam und gar unzumutbar gewesen sein, davon Gebrauch zu machen.
Die aktive Arbeitssuche und aufrechte Bemühung (weit über den Zeitraum von drei Monate hinaus), nach Eintritt der für ihn völlig überraschenden Arbeitslosigkeit wieder in eine Erwerbsarbeit kommen zu können, sei bereits umfassend dargelegt und auch vom Finanzamt anerkannt worden. Der der Bf. nicht von einer längerfristigen Arbeitslosigkeit ausgegangen sei und eine solche auch nicht angestrebt habe, wäre eine derartige "freiwillige" Versicherung bei der Stiftung Auffangeinrichtung BVG bereits deshalb unzweckmäßig bzw. nicht praktikabel gewesen und wäre darüber hinaus mit den oben ausgeführten und nicht unerheblichen finanziellen Nachteilen belegt gewesen.
Das FA kam in seiner Stellungnahme vom demgegenüber zum Schluss, dass für den obligatorischen Anteil der 2. Säule (EUR 280.743,44) eine Drittelbegünstigung gem. § 124b Z 53 EStG nicht in Frage kommt.
Seiner Ansicht nach wäre dem Bf. die Finanzierung der "Selbstversicherung" über die Stiftung Auffangeinrichtung in wirtschaftlich sinnvoller Form zumutbar gewesen, da die entsprechenden Taggelder (70% des Verdienstes)* zwischen dem Tag der Arbeitslosigkeit () und dem obligatorischen Rentenalter von 65 Jahren () jedenfalls ausbezahlt worden wären, da über 55-jährige Versicherte Anspruch auf 520 Taggelder hätten. Die gegenteilige Vorgangsweise des Bf. sei eine persönliche Entscheidung gewesen und als solche bei der Anwendung des § 124b Z 53 EStG steuerlich unbeachtlich.
Das FA bestritt nicht, dass die Wahrung von Rentenansprüchen auch in diesem Fall nicht prämienfrei, sondern nur unter Übernahme des Arbeitnehmer- und Arbeitgeberanteils möglich gewesen wäre.
Eine telefonische Auskunft der Stiftung Auffangeinrichtung gegenüber dem Bundesfinanzgericht ergab, dass in etwa die folgenden Kosten für die Wahrung von Rentenansprüchen aus dem obligatorischem Teil der 2. Säule (BVG) angefallen wären (Angaben in CHF):
In seiner Replik vom wies der Bf. noch einmal darauf hin, dass seine Arbeitslosigkeit kurz vor Erreichen des gesetzlichen schweizerischen Pensionsantrittsalters überaus plötzlich und unerwartet kam. Er wollte danach nie aus der Arbeitslosigkeit in die Pension gehen und habe sich redlich bemüht, die Zeitspanne zwischen unfreiwilliger Beendigung des jahrzehntelangen Dienstverhältnisses und dem Pensionsantritt in einem neuen aktiven Beschäftigungsverhältnis zu überbrücken. Daraus ergebe sich auch aufgrund der sehr engen zeitlichen Restriktionen eine faktische Unmöglichkeit der Bestreitung des vom FA anhand von Wikipedia-Quellen gezeichneten Weges, zumal die Beurteilung ex ante zu erfolgen habe. Hinsichtlich der erheblichen negativen wirtschaftlichen Auswirkungen einer solchen Vorgangsweise verwies er auf seine bisherigen Eingaben. § 124b Z 53 EStG 1988 sei sowohl für das Obligatorium als auch das Überobligatorium anwendbar.
4.7.4. Höhe und Recht auf den Freizügigkeitsanspruch im Falle des Todes des Arbeitnehmers
Für den Fall des Todes eines Arbeitnehmers sehen die eidgenössischen Normen wie auch die hier relevanten Reglements der Freizügigkeitseinrichtungen einen vom Erbrecht abgekoppelten Anspruch bestimmter Personengruppen auf die Freizügigkeitsleistung vor (Art. 15 FZV bzw. z.B. Z 11 lit. b Reglement ***Freizügigkeitsstiftung 1*** und Art. 11 Reglement ***Freizügigkeitsstiftung 2***). Freizügigkeitsguthaben fallen damit nicht in den Nachlass des Verstorbenen, sondern unterliegen aufgrund ihrer Zweckbestimmung einer speziellen, vom Arbeitnehmer nur in bestimmten Grenzen beeinflussbaren Behandlung (siehe dazu auch Urteil des Bundesgerichtes vom ; BGE 129 III 305; https://entscheide.weblaw.ch/cache.php?link=BGE-129-III-305&q=&sel_lang=de).
4.7.5. Verpfändbarkeit, Übertragbarkeit
Art. 17 FZV sieht vor, dass das Vorsorgekapital oder der nicht fällige Leistungsanspruch weder verpfändet noch abgetreten werden können. Vorbehalten bleiben nur die - hier nicht einschlägigen - Artikel 22 und 22d FZG (Ehescheidung und Wiedereinkauf nach Scheidung) sowie die Artikel 30b BVG und 331d OR (Förderung der Begründung von Wohnungseigentum).
Demgemäß verbieten auch die Reglements der ***Freizügigkeitsstiftung 2*** (Art. 14) und ***Freizügigkeitsstiftung 1*** (Z 10) die Abtretung und Verpfändung dieser Ansprüche.
4.7.6. Zustimmungserfordernis der Ehegattin
Das FA wies darauf hin, dass für den Fall dass die versicherte Person verheiratet oder sie in eingetragener Partnerschaft lebt, die Auszahlung der Altersleistung in Kapitalform nur zulässig sei, wenn der Ehegatte, der eingetragene Partner oder die eingetragene Partnerin schriftlich zustimmt. Könne die versicherte Person die Zustimmung nicht einholen oder wird sie ihr verweigert, so könne sie das Zivilgericht anrufen.
Dazu ist anzumerken:
Aus dem Urteil des eidgenössischen Bundesgerichtes vom (BGE 134 V 182; https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F134-V-182%3Ade&lang=de&zoom=&type=show_document) leuchtet hervor, dass es bis Ende 2016 ab Erreichen der Altersgrenze von 60 Jahren keine rechtliche Grundlage für eine notwendige Zustimmung der Ehegattin zur Kapitalabfindung aus einem Freizügigkeitskonto des Ehemannes gab. Dabei handelt es sich nach dem Urteil nicht um Leistungen, die unter das BVG fallen,
wenn der Ehemann mit dem Verlust der Arbeitsstelle aus der obligatorischen beruflichen Vorsorge nach BVG ausgeschieden ist,
auch das Reglements der Freizügigkeitseinrichtung kein solches Zustimmungserfordernis enthielt und
der Ehemann - wie dies bei Freizügigkeitskonten normiert ist (Art. 16 Abs. 1 FZV) - seine Altersleistung lediglich in Kapitalform beziehen kann und damit hinsichtlich der Form der Leistungen gar kein Wahlrecht hatte.
Das Wahlrecht bezog sich nach den Ausführungen in Punkt 4.4 des Urteils nach eidgenössischem Recht lediglich auf den Zeitpunkt der Beanspruchung der Altersleistungen. Dies hat sich erst 2017 geändert. Ab diesem Jahr gilt zusätzlich die Regel, dass die Vorsorgeeinrichtung auf der Kapitalabfindung so lange keinen Zins schuldet, als der Versicherte die Zustimmung nach Absatz 1 nicht beibringt (bis 2016 Art. 37 Abs. 5 BVG, danach siehe Art. 37a BVG).
Die Botschaft zur Änderung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Vorsorgeausgleich bei Scheidung) vom (BBl 2013 4887 bzw. https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2013/942/de) führt zur ab 2017 gültigen Änderung vom (AS 2016 2313 bzw. https://www.fedlex.admin.ch/eli/oc/2016/379/de) zu Art. 37a auszugsweise aus:
"Das (Anmerkung des BFG: bis 2016) geltende Recht sieht vor, dass ein Vorsorgenehmer, der Vorsorgemittel bar beziehen oder in Wohneigentum investieren will, dafür der Zustimmung seines Ehegatten bzw. der eingetragenen Partnerin oder des eingetragenen Partners bedarf (Art. 5 Abs. 2 FZG; Art. 30c Abs. 5 BVG sowie Art. 331e Abs. 5 OR). Die gleiche Regel gilt, wenn der Vorsorgenehmer von seinem Recht Gebrauch macht, einen Teil seines Altersguthabens nicht als Rente, sondern in Form einer Kapitalabfindung zu beziehen (Art. 37 Abs. 5 BVG).
Keine solche Zustimmung wird hingegen verlangt, wenn die Kapitalabfindung den überobligatorischen Teil der beruflichen Vorsorge betrifft, es sei denn, das Reglement der Vorsorgeeinrichtung verlange eine solche. Eine Zustimmung ist auch dann nicht nötig, wenn Freizügigkeitseinrichtungen Leistungen in Form einer Kapitalabfindung erbringen. Das Bundesgericht (BGE 134 V 182) hat es trotz Bedenken abgelehnt, im fehlenden Zustimmungserfordernis eine vom Gericht zu schließende Lücke zu erblicken. Es hat damit den Ball bewusst dem Gesetzgeber zugespielt. … "
Vom Bundesfinanzgericht wurden in der Folge unter Hinweis auf diese Rechtsprechung die Reglements der beiden involvierten Freizügigkeitseinrichtungen angefordert (Mail ). Diese wurden mit Mails vom übermittelt.
a) ***Freizügigkeitsstiftung 1***
Aus den vorliegenden Reglements dieser Freizügigkeitsstiftung bis inklusive 2016 ergibt sich, dass die (amtlich beglaubigte) Unterschrift für eine Auszahlung nur in den in Ziffer 8 (bzw. 9 im Jahr 2016) Abs. 2 lit. b genannten Fällen erforderlich war. Das betraf nur Fälle einer vorzeitigen Auszahlung vor dem 60. Lebensjahr (mehr als fünf Jahre vor Erreichen des ordentlichen Pensionsalters).
Erst ab wurde eine amtlich beglaubigte Unterschrift in allen (ab da) gesetzlich vorgesehenen Fällen (mit einem Auszahlungsbetrag über CHF 50.000) gefordert.
b)***Freizügigkeitsstiftung 2***
Auch in diesen Reglements war bis 2016 eine Zustimmung der Ehegattin nur in Fällen der vorzeitigen Auflösung vor dem 60. Lebensjahr vorgesehen (vgl. Art. 12), nicht aber für die ordentliche Auflösung des Konto- und Depotverhältnisses (Art. 10).
Erst danach wurde das Reglement an die ab 2017 gültige Rechtslage angepasst und sah die Zustimmungserklärung auch für die ordentliche Auflösung ab 60 vor (vgl. etwa Art. 8, Stand ).
Zusammenfassend ist also festzuhalten, dass bis 2016 keines der Reglements eine Zustimmungserklärung für den hier relevanten Fall vorsah. Diese war also bis 2016 keine Voraussetzung für die Auszahlung.
Mit Mail vom ergänzte die steuerliche Vertreterin - unabhängig von dieser Rechtslage - dazu, eine fehlende Zustimmung der Gattin hätte jederzeit zivilgerichtlich geheilt werden können. Sie gehe weiterhin von einem Zufluss aufgrund der Erlangung der Verfügungsmacht mit Vollendung des 65. Lebensjahres aus, zumal selbige Konsequenz auch von den deutschen Steuerbehörden gezogen werde. Der Bf. sei mit 65 aufgrund des bereits erreichten Pensionsalters eben und grundsätzlich nicht mehr vom Regime des Vorsorgeschutzes der 2. Säule umfasst gewesen.
4.7.7. Zusammenfassung
Die Rechtslage in der Schweiz wurde vom Bundesfinanzgericht auf Basis des Akteninhaltes mit Stichtag vorläufig wie folgt zusammengefasst:
a) Für eine Kapitalabfindung wie hier bedurfte es bis inklusive 2016 nach den eidgenössischen Normen (und Reglements der Freizügigkeitseinrichtungen) keiner Zustimmung der Ehegattin. Freizügigkeitsansprüche sind allerdings solange sie auf einem Freizügigkeitskonto liegen nicht pfänd- und übertragbar. Sie fallen nicht in den Nachlass, sondern unterliegen für den Fall des Todes des Arbeitnehmers einem Spezialregime.
b) Die Entscheidung über eine vorzeitige Pensionierung und einen vorzeitigen Rentenbezug (mit etwa 63,5 Jahren) musste nach dem aktenkundigen Sachverhalt für die 1. und 2. Säule des eidgenössischen Systems einheitlich erfolgen. Sie wäre zwar - während des aufrechten Arbeitsverhältnisses - möglich gewesen, sie hätte allerdings für den Bf. dazu geführt, dass er nicht nur im Bereich der 2. Säule, sondern auch im Bereich der regulären Pension (1. Säule) entsprechende Abschläge (6,8% p.a.) in Kauf nehmen hätte müssen. Dazu hätte es (für den Bereich der 2. Säule) einer Einkaufssumme für vorzeitige Pensionierung bedurft.
Die Reduktion des Bezuges hätte sich nicht nur auf seine eigene Rente, sondern auch auf die Versorgung seiner Witwe dauerhaft ausgewirkt. Dazu wäre gekommen, dass aufgrund des Rentenbezuges zusätzlich auch seine Arbeitslosenbezüge entsprechend reduziert worden wären.c) Die Aufrechterhaltung von Rentenansprüchen für die 2. Säule bis zum Erreichen des Regelpensionsalters (65) wäre in der Schweiz - schon nach der bisherigen ständigen Judikatur des Bundesfinanzgerichts - nicht über eine Freizügigkeitspolice möglich gewesen. Zur Aufrechterhaltung von Rentenansprüchen wäre allerdings die Inanspruchnahme der Stiftung Auffangeinrichtung geeignet gewesen.
- Dabei ist zu beachten, dass eine solche Aufrechterhaltung von vornherein ausschließlich nur für den obligatorischen Anteil (Säule 2a; Auszahlung 2017) und nicht für das Überobligatorium (Säule 2b; Auszahlung sowohl 2016 wie auch 2017) möglich gewesen wäre.
- Auch für die Säule 2a wäre allerdings eine bloße (prämienfreie) Ruhendstellung mit Wahrung der Rentenansprüche nicht möglich gewesen. Der Bf. hätte dazu bis zum Erreichen des 65. Lebensjahres (von seinem Letztbezug) nicht nur den Arbeitnehmeranteil, sondern auch den Arbeitgeberanteil übernehmen müssen. Dadurch hätten sich seine Kosten praktisch verdoppelt (siehe Berechnung unter Punkt 4.7.3).
5. Beweiswürdigung
Gem. § 167 Abs. 2 BAO haben die Abgabenbehörde und das Bundesfinanzgericht unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht.
Nach der ständigen Judikatur des VwGH zu § 167 Abs. 2 BAO genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt. Daran hat sich durch die Verwaltungsgerichtsbarkeitsreform nichts geändert (vgl. unter Hinweis auf ; , Ro 2014/13/0025 und Ro 2014/13/0044).
Das Bundesfinanzgericht hat - wie auch das Finanzamt - die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Den Parteien ist Gelegenheit zur Geltendmachung ihrer Rechte und rechtlichen Interessen zu geben (§ 115 BAO in Verbindung mit § 2a BAO). Mit BGBl. I Nr. 136/2017 wurde in Umsetzung der bisherigen Judikatur gesetzlich verankert, dass die Ermittlungspflicht durch eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen, wie beispielsweise bei Auslandssachverhalten, eingeschränkt wird.
Nach den Gesetzesmaterialien trifft dies etwa dann zu (ErläutRV 1660 BlgNR 25. GP 24), wenn durch faktische Gegebenheiten oder rechtliche Schranken die amtswegige Ermittlung des Sachverhaltes eingeschränkt oder verhindert ist. Dies gilt grundsätzlich bei Auslandssachverhalten, aber auch wenn der Abgabepflichtige Begünstigungen oder Befreiungen in Anspruch nehmen möchte.
Durch das Wort "beispielsweise" sollte klargestellt werden, dass nicht nur bei Auslandssachverhalten eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen besteht. In Fällen der erhöhten Mitwirkungspflicht liegt es etwa am Abgabepflichtigen, Beweise für die Aufhellung auslandsbezogener Sachverhaltselemente beizuschaffen oder auch alle relevanten Sachverhaltselemente so zu dokumentieren, dass sie für die Abgabenbehörde nachvollziehbar sind.
Schon bisher wies Ritz zu Recht darauf hin (Ritz, BAO5, § 115 Tz 13), dass den Bf. auch dann eine erhöhte Mitwirkungspflicht trifft, wenn ungewöhnliche Verhältnisse vorliegen (vgl. ; , 99/15/0250; , 2002/13/0091; , 2004/17/0105), die nur er aufklären kann, oder wenn seine Behauptungen mit den Erfahrungen des täglichen Lebens in Widerspruch stehen (; , 95/15/0049; , 2004/16/0061).
6. Rechtsgrundlagen, rechtliche Würdigung
Außer in den Fällen des § 278 BAO hat das Verwaltungsgericht immer in der Sache selbst zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen (§ 279 Abs. 1 BAO).
Dabei ist es an Akte mit normativem Inhalt gebunden, nicht aber an Erlässe der Finanzverwaltung, die keine subjektiven Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen begründen, worauf diese regelmäßig hinweisen. Bei Bedenken gegen ihre rechtmäßige Kundmachung hat das Bundesfinanzgericht diese Normen vor dem Verfassungsgerichtshof anzufechten, selbst gesetzwidrig kundgemachte Verordnungen sind aber bis zur Aufhebung durch dieses Höchstgericht für jedermann und damit auch die Gerichte verbindlich. Eine derartige Bindung besteht aber nur für Akte von staatlichen Organen, die einen normativen Inhalt für einen unbestimmten Adressatenkreis aufweisen. Bei Steuerrichtlinien handelt es sich - wie im Begleitschreiben zu diesen Richtlinien ausdrücklich angeführt wird - lediglich um einen Auslegungsbehelf, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt werde. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten könnten aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Damit handelt es sich bei diesen Richtlinien um keine Akte, die einen normativen Inhalt aufweisen (vgl. ), weshalb sie gegenüber Gerichten keine Bindungswirkungen entfalten (vgl. zuletzt unter Hinweis auf V 4/2017). Das gilt auch für EAS (ExpressAntwortService des BMF).
6.1. Zufluss der Freizügigkeitsleistung
Gem. § 19 Abs. 1 EStG 1988 sind Einnahmen in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind.
Einnahmen sind dann als zugeflossen anzusehen, wenn der Empfänger rechtlich und wirtschaftlich über sie verfügen kann.
Der Gläubiger verfügt (auch dann) über einen Geldbetrag, wenn die Auszahlung des Geldbetrages auf Wunsch des Gläubigers verschoben wird, obwohl der Schuldner zahlungswillig und zahlungsfähig ist. Der Zufluss ist damit bereits in diesem Zeitpunkt (Fälligkeitstag) erfolgt.
Ist eine Auszahlung grundsätzlich möglich, entscheidet sich der Gläubiger aber die fälligen Erträge wieder zu veranlagen, so ist der Zufluss im Sinne des § 19 EStG 1988 durch die Verfügung der Wiederveranlagung in diesem Zeitpunkt erfolgt ( unter Hinweis auf , mwN).
Auch der deutsche Bundesfinanzhof führte bezüglich der hinsichtlich des Zuflusses des eidgenössischen Freizügigkeitskapitals durchaus vergleichbaren Rechtslage in Deutschland aus (BFH , VIII R 40/11;, VI R 20/10), der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht richte sich nach den Umständen des Einzelfalls (Verweis auf BFH , VI R 89/04). Das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten führe den Zufluss von Einnahmen nach seiner ständigen Rechtsprechung regelmäßig noch nicht herbei (BFH , VI R 10/03) und der Zufluss sei grundsätzlich erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben (BFH , VI R 30/07). Fehlt es dem Steuerpflichtigen an der Wahlmöglichkeit, eine Auszahlung verlangen zu können, habe er mangels wesentlicher Befugnisse eines Rechtsinhabers (jedenfalls) keine wirtschaftliche Verfügungsmacht (BFH , VI R 124/77). Ob der Steuerpflichtige im Einzelfall tatsächlich die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt hat, sei eine Frage der Tatsachenfeststellung und -würdigung, die dem (hier natürlich) deutschen Finanzgericht obliegt (BFH , VI R 37/09).
Die wirtschaftliche Verfügungsmacht fehlt nach der Rechtsprechung des BFH,
a) wenn eine gesetzliche Pflicht zur unmittelbaren Übertragung des Vorsorgekapitals zwischen Versorgungseinrichtungen besteht,
b) der Arbeitnehmer die Ansprüche im Zusammenhang mit dem übertragenen Vorsorgekapital weder verpfänden noch abtretendarf,
c) ein Anspruch auf die Barauszahlung der Austrittsleistung kraft Gesetzes nicht bestanden hat,
d) wenn der Arbeitnehmer im schweizerischen System der betrieblichen Altersvorsorge verblieben ist und das Vorsorgekapital auch auf dem Freizügigkeitskonto ausschließlich und unwiderruflich zur Vorsorge angelegt werden muss (BFH , VIII R 40/11 mit Hinweis auf BFH n BFHE 239, 399, BStBl II 2013, 405).
Das schließt - wohl in Übereinstimmung mit der österreichischen Beurteilung - einen Zufluss bei der bloßen Übertragung der Vorsorgeleistung auf ein Freizügigkeitskonto aus.
Die deutsche Verwaltungspraxis unterstellt einen Zufluss dieses Kapitals bei Männern spätestens mit der Erklärung über das endgültige Verlassen der Schweiz oder dem Erreichen des 65. Lebensjahres (vgl. , Steuerliche Behandlungen von Einzahlungen und Leistungen aus Schweizer Pensionskassen nach dem Alterseinkünftegesetz Pkt. 4.3 auf https://datenbank.nwb.de/Dokument/Anzeigen/531617/ - abgefragt , 7.50 h), worauf der Bf. nach Konfrontation durch das Bundesfinanzgericht auch in seiner Mail vom hinwies. Einen konkreten Grund für diese Übung in Deutschland konnte der Bf. nicht nennen.
Nach der Rechtsprechung in Österreich tritt ein Zufließen nicht nur ein,
wenn Geld oder geldwertes Gut (z.B. eine Gutschrift) wirtschaftlich eine Vermehrung des Vermögens der Steuerpflichtigen darstellt, sondern auch dann,
wenn die Verwirklichung eines Anspruches derart nahegerückt und so gesichert ist, dass er wirtschaftlich dem tatsächlichen Eingang der Leistung, auf die der Anspruch gerichtet ist, gleichzustellen ist (; , 377/79). So beeinträchtigen etwa devisenrechtliche Beschränkungen den Zufluss von Einnahmen grundsätzlich nicht ( unter Hinweis auf 920/55).
Mayr/Hayden weisen in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG18, § 19 Rz 4f darauf hin, dass die Auslegung des § 19 zum Teil schwierig, widersprüchlich und undurchsichtig ist. Der VwGH spreche selbst von einer "auf nicht ganz einfachen Auslegungsgrundsätzen beruhenden Judikatur" (Hinweis auf , 1983, 315). Vermehrungen des Vermögens des Steuerpflichtigen seien ein Indiz für die wirtschaftliche und rechtliche Verfügungsmöglichkeit über bereits zugeflossene Einnahmen. Auch bei Zinsen sei der "Zufluss" in dem Zeitpunkt erfolgt, in dem der Steuerpflichtige die Verfügungsmacht darüber erhält, wobei es gleichgültig ist, ob das Zufließen in Bargeld oder durch Gutschrift bewirkt wird.
Eine Vereinnahmung sei etwa dann zu bejahen, wenn der Gläubiger in der Lage ist, über einen Betrag so frei zu verfügen, wie das bei einem Bargeldbetrag, einem Guthaben oder etwa einer jederzeit leicht verwertbaren Forderung der Fall ist, außer der Schuldner ist illiquid (). Der Zeitpunkt der Vereinnahmung und Verausgabung könne vom Steuerpflichtigen zum Teil gesteuert werden, womit er es teilweise in der Hand hat, den in einem Kalenderjahr zu versteuernden Betrag zu beeinflussen (Hinweis auf und ). Die Möglichkeiten zivilrechtlich den Erfüllungszeitpunkt (steuer-)optimal zu bestimmen, werde vom Zufluss-Abflussprinzip bewusst in Kauf genommen (vgl. für Deutschland BFH , IX R 1/09 und Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, § 11 Rz 9; vgl. auch -0079).
Die Verwaltungsübung geht davon aus, dass die bloße Überweisung der Freizügigkeitsleistung (Ansprüche aus der 2. Säule des schweizerischen Sozialversicherungssystems) auf ein "gesperrtes" Bankkonto in der Schweiz, über das der nach Österreich ziehende Versicherte erst bei Erreichen des Rentenalters verfügen kann (sei es durch Wahl einer Rente oder einer Barauszahlung), noch keinen Zufluss darstellt. Die Entscheidung der Thesaurierung stellt danach (noch) keine steuerlich relevante "Verfügung" über die Pensionsansprüche und damit noch keinen Zufluss der Pensionsansprüche dar (EAS 2519).
Dies wurde vom Bundesfinanzgericht bestätigt (vgl. etwa ). Das FA verwies auf , in dem das Bundesfinanzgericht der Rechtsprechung des Unabhängigen Finanzsenates (vgl. RV/0121-F/05; RV/0168-F/05) folgte, in der sich dieser mit der Frage beschäftigte, ob die Freizügigkeitsleistung mit der Übertragung auf die Freizügigkeitseinrichtung (konkret auf eine Freizügigkeitspolice) bereits zugeflossen ist. Dazu führte er aus wie folgt:
"In rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht wird aus den vorangegangenen Darstellungen deutlich: Das Freizügigkeitsguthaben tritt (in der Regel zur Gänze) an die Stelle des Altersguthabens aus der beruflichen Vorsorge, u.a. um später wieder in eine Vorsorgeeinrichtung eingebracht werden zu können. Zweck der gesetzlichen Regelung ist der Vorsorgeschutz, damit im Alter die gewohnte Lebenshaltung fortgesetzt werden kann. Die Überführung des Altersguthabens aus einer Vorsorgeeinrichtung (Pensionskasse) in eine Freizügigkeitseinrichtung ist damit vergleichbar mit der Überbindung der erworbenen Ansprüche auf einen neuen Schuldner. Dieser Regelfall kann nicht gleichgestellt werden mit dem Sonderfall, in dem ein Versicherter die Barauszahlung der Austrittsleistung verlangt, wenn er die Schweiz endgültig verlässt (Art. 5 FZG).
Im ersten Fall kann noch nicht von einem Zufluss des Altersguthabens gesprochen werden, da der Vorsorgeschutz noch gewahrt, die Verfügbarkeit über das Guthaben gesetzlich stark eingeschränkt und auch noch keine Gewissheit gegeben ist, zu wessen Gunsten (in Frage kommen neben dem Versicherten die Hinterlassenen oder geschiedene GattInnen) in welchem Zeitpunkt (das endgültige Ausscheiden aus der zweiten Säule ist noch nicht gewiss) in welcher Höhe und in welcher Form (Rente oder Kapitalabfindung) die Leistung letztendlich zur Auszahlung gelangt.
Anders verhält es sich, wenn ein Versicherter unter den gesetzlich normierten Voraussetzungen die Barauszahlung (zur Gänze oder zum Teil) verlangt und auch erhält. Denn in diesem Fall ist zweifelsfrei klar, dass der weitgehend gesetzlich geregelte berufliche Vorsorgeschutz (insoweit) beendet wurde und der Versicherte nach entsprechender Antragstellung, Prüfung des Antrags und antragsgemäßer Auszahlung über die Abfindung (idR mit der Gutschrift auf dem Bankkonto) rechtlich und wirtschaftlich verfügen kann (vgl. auch RdW 1995, 125)."
Das Bundesfinanzgericht kam zum Schluss, dass ein Freizügigkeitsguthaben, das eine Pensionskasse auf ein Freizügigkeitskonto überweist, dem Bf. nicht bereits mit diesem Tag, sondern erst mit der nach Prüfung des Antrags durch die Freizügigkeitseinrichtung erfolgten antragsgemäßen Barauszahlung zugeflossen ist. Dabei verwies es auch auf die Verwaltungsübung (EAS 3123).
Im hier zu beurteilenden Fall entschied sich der Bf. nach der Kündigung durch seinen Arbeitgeber erst mit Erreichen des Regelpensionsalters (65) für die AHV-Rente der 1. Säule des eidgenössischen Altersversorgungssystems in Pension zu gehen. Primär zielte das zum einen offenbar auf eine abschlagsfreie Rentenleistung ab, inkludierte für ihn aber auch den Vorteil des uneingeschränkten Bezugs von Arbeitslosenunterstützung.
Er war bestrebt sein Arbeitsleben bis zum Erreichen dieses Regelpensionsstichtages aufrecht zu erhalten, was durch unzählige Bewerbungsschreiben unterstrichen wurde. Für das Bundesfinanzgericht ist es deshalb schlüssig, dass der Bf. bestrebt sein musste, seine abschlagsfreien Freizügigkeitsansprüche zumindest bis dahin zu wahren und diese im System der 2. Säule der Altersversorgung zu belassen. Das Bundesfinanzgericht stimmt mit der Verwaltungsübung und der oben zitierten BFG-Rechtsprechung überein, dass diese Entscheidung zwar einer wirtschaftlichen Verfügung sehr nahe kam, deren Grenze aber noch nicht überschritt.
Der Bf. erklärte, dass er sich das gesamte Freizügigkeitskapital zu seinem 65. Geburtstag auszahlen hätte lassen können. Die Auszahlung unterblieb nach seinen Auskünften, weil er das Geld zu diesem Zeitpunkt nicht benötigte, weil das Sperrkonto ab diesem Zeitpunkt für ihn frei verfügbar war und er es als einfaches Konto betrachtete. Das FA widersprach dem im Kern nur mit dem Hinweis auf die fehlende Zustimmungserklärung seiner Gattin.
Wie oben unter Punkt 4.7.6 dargestellt, war die Zustimmung der Gattin hier - jedenfalls bis 2016 - nicht erforderlich. Aus diesem Grund kann deren Fehlen einen Zufluss nicht verhindern.
Anders ist das allerdings im Hinblick auf die anderen Verfügungsbeschränkungen des eidgenössischen Freizügigkeitsregimes. Die Betrachtung des Freizügigkeitskontos als "einfaches Konto", über das der Bf. frei verfügen kann, mag zwar für ihn subjektiv verständlich erscheinen, findet aber objektiv nicht in der Rechts- und Faktenlage Deckung. Der Bf. übersieht dabei, dass seine Verfügungsmöglichkeiten bis zur tatsächlichen Auszahlung bzw. zumindest Anforderung der Freizügigkeitsleistung noch sehr stark eingeschränkt waren. Bis dahin konnte er dieses Guthaben weder rechtsgültig übertragen noch verpfänden (vgl. Punkt 4.7.5) und im Falle seines Todes wäre es nicht in den Nachlass gefallen, sondern im Freizügigkeitsleistungs-Sonderregime verblieben (vgl. das oben zitierte Urteil BGE 129 III 305). Der vom Bf. im Vorlageantrag gezogene Vergleich mit einem "gewöhnlichen Girokonto", bei dem zur Abhebung/Übertragung eines Guthabens nur ein PIN/TAN-Code oder der persönliche Gang zum Bankinstitut notwendig ist, entbehrt deshalb einer vergleichbaren Faktenlage. Ein Guthaben auf einem Girokonto ist nicht nur pfänd- und übertragbar, es fällt auch in den allgemeinen Nachlass des Erblassers.
In freier Beweiswürdigung kommt deshalb das Bundesfinanzgericht zum Schluss, dass sich die Verfügungsmacht im hier zu beurteilenden Fall auch mit dem Erreichen des Regelpensionsalters noch nicht so weit konkretisiert hatte, dass ein Zufluss unterstellt werden kann.
Dieser Zufluss trat vielmehr jeweils erst mit der Auszahlungsanforderung bzw. tatsächlichen Auszahlung ein. Da diese beiden Stichtage für die beiden Quoten jeweils im gleichen Kalenderjahr (einmal 2016 und einmal 2017) liegen, erübrigt sich eine Unterscheidung. Die Zuflüsse fanden in diesen beiden Jahren statt.
6.2. Voraussetzungen für die Drittelbegünstigung
§ 124b Z 53 EStG 1988 sieht vor, dass Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen sind. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge zu einem Drittel steuerfrei zu belassen.
Mit BGBl. I Nr. 54/2002 wurde in § 124b Z 53 EStG 1988 ein Satz (dritter Satz) angefügt. Das Höchstgericht verwies auf die Erläuterungen zur Regierungsvorlage (ErläutRV 927 BlgNR 21. GP 2). Diese lauten: "Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik trifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu versteuern."
Zweck dieser Bestimmung ist es also, eine tarifmäßige Besteuerung von Pensionsabfindungen zu vermeiden. In ständiger Rechtsprechung fordert der Verwaltungsgerichtshof für die Anwendbarkeit dieser Drittelbegünstigung, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist (vgl. zuletzt etwa bzw. unter Hinweis auf , mit weiteren Nachweisen).
Entscheidend ist dabei nach der jüngsten Rechtsprechung, ob dem Bf. durch die Möglichkeit in der Schweiz vorzeitig in den Ruhestand zu gehen (also den Vorsorgefall eintreten zu lassen) und im Hinblick darauf die Altersleistung in Rentenform zu beziehen, ein Wahlrecht eingeräumt war. War das der Fall, wäre das nur dann als unschädlich zu beurteilen, wenn die Inanspruchnahme der Frühpension für den Anspruchsberechtigten mit unzumutbaren rechtlichen Nachteilen verbunden gewesen wäre. Solche Nachteile vorzubringen ist Sache des Bf. (vgl. ).
Scheidet die Inanspruchnahme der Frühpension aus, muss weiters geprüft werden, ob ein Vorsorgeschutz mit späterem Rentenanspruch durch eine entsprechende Disposition über die Freizügigkeitsleistung im Rahmen einer Freizügigkeitspolice hätte aufrechterhalten werden können (Hinweis auf ). Dass die spätere Rentenleistung nicht von der Vorsorgeeinrichtung (der Pensionskasse) des früheren Arbeitgebers, sondern von einem "privaten Versicherungsunternehmen" erfolgt, steht der Annahme eines Wahlrechtes nicht entgegen, sofern ein Verbleib innerhalb des ausländischen Vorsorgesystems trotz Beendigung der Tätigkeit in der Schweiz möglich war und daraus ein späterer Rentenbezug hätte erfolgen können.
Aus diesem Grund haben die Abgabenbehörde bzw. das Bundesfinanzgericht nach der Judikatur des Höchstgerichtes konkrete Feststellungen darüber zu treffen,
a) ob dem Mitbeteiligten nach der schweizerischen Rechtslage und der hiezu in der Schweiz gepflogenen Interpretation sowie den tatsächlichen Gegebenheiten eine Aufrechterhaltung des Vorsorgeschutzes in Rentenform durch die Inanspruchnahme des vorzeitigen Ruhestandeszumutbar oder
b) durch Abschluss einer prämienfreien (vgl. ) Freizügigkeitspolice mit späterem Rentenanspruch möglich gewesen wäre. Dabei ist auch zu prüfen sein, ob es nachträglich die Wahlmöglichkeit gab, ein Freizügigkeitskonto später durch eine Freizügigkeitspolice mit Rentenbezug zu ersetzen (vgl. bzw. Ra 2019/15/0043).
Zum Punkt a) siehe Punkte 4.7.2. sowie 4.7.7./b dieses Erkenntnisses.
Das Bundesfinanzgericht kommt in freier Beweiswürdigung zum Schluss, dass es die dort angeführten Nachteile für den Bf. (hohe Rentenabschläge auch für eine eventuelle Witwenpension, Kürzung der Taggelder aus der Arbeitslosenversicherung) unzumutbar machten, die frühzeitige Pensionierung aus der 2. Säule in Anspruch zu nehmen.
Zum Punkt b) siehe Punkte 4.7.3. und 4.7.7./b dieses Erkenntnisses.
Vom Bundesfinanzgericht wurde in mehreren Verfahren untersucht, ob es in der Schweiz eine faktische Möglichkeit gibt, Freizügigkeitsleistungen schlussendlich in Form einer Freizügigkeitspolice mit anschließender Rentenzahlung zu veranlagen. Dies wurde in mehreren BFG-Erkenntnissen (z.B. , , RV/1100260/2020; , RV/1100094/2017) generell verneint, was auch vom FA bestätigt wurde. Dieser Weg scheidet also aus.
Festgestellt wurde allerdings, dass es eine theoretische Möglichkeit der Aufrechterhaltung von Rentenansprüchen über die Stiftung Auffangeinrichtung BVG gegeben hätte. Diese war ausschließlich für das Obligatorium (Säule 2a) nicht aber für das Überobligatorium (Säule 2b) möglich, wäre aber nicht prämienfrei, sondern nur unter Einsatz nicht unerheblicher Finanzmittel möglich gewesen. Damit ist festzuhalten, dass es dem Bf. auch über die Stiftung Auffangeinrichtung weder zumutbar noch möglich gewesen wäre, Ansprüche aus der 2. Säule des eidgenössischen Altersversorgungssystems in Rentenform prämienfrei zu wahren. Nur eine solche Prämienfreiheit würde die Anwendung der Begünstigung nach der Rechtsprechung des Höchstgerichtes () verhindern.
Für die Auszahlung 2016 war damit die Wahrung von Rentenansprüchen schon deshalb ausgeschlossen, weil es sich dabei zur Gänze um ein Überobligatorium handelte. Damit liegen hier die Voraussetzungen für die Drittelbegünstigung der § 124b Z 53 EStG 1988 vor.
6.3. Werbungskostenpauschale, Verkehrsabsetzbetrag, Pensionistenabsetzbetrag
Unbestritten ist, dass die hier relevante Abfindung ausländischer - auf eine gesetzliche Verpflichtung zur Leistung von Pensionskassenbeiträgen zurückzuführender - Pensionskassenleistungen zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führt (§ 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988; vgl. auch bzw. RV/0591-G/09).
Bei Einkünften aus einem bestehenden Dienstverhältnis stünde - wie vom FA 2016 umgesetzt - unter anderem ein Verkehrsabsetzbetrag von EUR 400,00 jährlich zu (§ 33 Abs. 5 EStG 1988).
Trifft dies nicht zu und erhält der Steuerpflichtige Bezüge oder Vorteile im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 1 oder 2 EStG 1988 für frühere Dienstverhältnisse, Pensionen und gleichartige Bezüge im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 3 oder Abs. 1 Z 4 bis 5 EStG 1988, steht gem. § 33 Abs. 6 EStG 1988 ein Pensionistenabsetzbetrag gemäß Z 1 und Z 2 oder gemäß Z 3 zu. Bei Einkünften, die den Anspruch auf einen Pensionistenabsetzbetrag begründen, steht der Werbungskostenpauschbetrag nach § 16 Abs. 3 nicht zu.
Für die Berücksichtigung des Pensionistenabsetzbetrages gilt:
1. Ein erhöhter Pensionistenabsetzbetrag steht zu, wenn
der Steuerpflichtige mehr als sechs Monate im Kalenderjahr verheiratet oder eingetragener Partner ist und vom (Ehe-)Partner nicht dauernd getrennt lebt,
der (Ehe-)Partner (§ 106 Abs. 3) Einkünfte im Sinne des Abs. 4 Z 1 von höchstens EUR 2.200 jährlich erzielt und
der Steuerpflichtige keinen Anspruch auf den Alleinverdienerabsetzbetrag hat.
2. Der erhöhte Pensionistenabsetzbetrag beträgt EUR 764, wenn die laufenden Pensionseinkünfte des Steuerpflichtigen EUR 19.930 im Kalenderjahr nicht übersteigen. Dieser Absetzbetrag vermindert sich gleichmäßig einschleifend zwischen zu versteuernden laufenden Pensionseinkünften von EUR 19.930 und EUR 25.000 Euro auf Null.
3. Liegen die Voraussetzungen für einen erhöhten Pensionistenabsetzbetrag nach der Z 1 nicht vor, beträgt der Pensionistenabsetzbetrag EUR 400. Dieser Absetzbetrag vermindert sich gleichmäßig einschleifend zwischen zu versteuernden laufenden Pensionseinkünften von EUR 17.000 EUR 25.000 auf Null.
Die Einschleifregelung unter Bezugnahme auf die laufenden Pensionseinkünfte wurde vom Gesetzgeber mit BGBl. I Nr. 53/2013 normiert, ohne dass den parlamentarischen Materialien eine Begründung dafür zu entnehmen ist. Davor sprach das Gesetz von "zu versteuernden Pensionsbezügen". Der Gesetzgeber wollte also ganz offensichtlich die Basis für die Einschleifung auf laufende, also regelmäßig wiederkehrende Einkünfte einschränken. Laufende Bezüge iSd § 67 EStG 1988 etwa sind Bezüge, die für regelmäßige Lohnzahlungszeiträume (z.B. Monat) flüssig gemacht werden (, 1984, 98). Diese Definition lässt sich auf den Begriff "laufend" des § 33 Abs. 6 EStG 1988 übertragen, womit Einmalzahlungen (wie auch Pensionsabfindungen) nicht zu berücksichtigen sind. Sie sind für die Einschleifung außer Acht zu lassen.
Maßgebend dafür sind nur die laufenden Pensionseinkünfte. Dabei handelt es sich um die laufenden Brutto(pensions)bezüge (vgl. auch die Verwaltungsübung LStR 2002 Rz 809).
Aufgrund des Überschreitens der Einkünftegrenze durch die Ehegattin ist hier der - einzuschleifende - reguläre Pensionistenabsetzbetrag (Z 3) zu berücksichtigen. Dieser errechnet sich auf dieser Basis mit folgenden Beträgen:
Die laufende Pension 2016 betrug nach Abzug der Pflichtversicherung EUR 22.720,89.
Daraus errechnet sich der Pensionistenabsetzbetrag mit EUR 113,96.
§ 16 Abs. 3 EStG 1988 normiert, dass für Werbungskosten, die bei nichtselbständigen Einkünften erwachsen, ohne besonderen Nachweis ein Pauschbetrag von EUR 132,00 jährlich abzusetzen ist. Dies gilt nicht, wenn diese Einkünfte den Anspruch auf den Pensionistenabsetzbetrag (§ 33 Abs. 6 und § 57 Abs. 4 EStG 1988) begründen. Daraus folgt, dass mangels Bezuges von Aktiveinkünften kein Werbungskostenpauschbetrag zusteht.
6.4. Zusammenfassung
Die steuerpflichtigen Einkünfte 2016 vor Abzug der Sozialversicherung ergeben sich damit wie folgt:
Der Abzug der Pflichtversicherung erfolgt bei der Berechnung des Einkommens (siehe Spruch).
6.5. Revision
Das Verwaltungsgericht hat im Spruch seines Erkenntnisses oder Beschlusses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig ist. Der Ausspruch ist kurz zu begründen (§ 25a Abs. 1 VwGG).
Gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes ist eine Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird (Art. 133 Abs. 4 B-VG).
Dies trifft nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht zu, wenn die in Betracht kommenden Normen klar und eindeutig sind (vgl. mit vielen weiteren Nachweisen). Eine im Einzelfall vorgenommene, nicht als grob fehlerhaft erkennbare Beweiswürdigung wirft im Allgemeinen keine über den Einzelfall hinausgehende Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung auf (vgl. mit weiteren Nachweisen).
Soweit Rechtsfragen für die hier zu klärenden Fragen entscheidungserheblich sind, sind sie durch höchstgerichtliche Rechtsprechung ausreichend geklärt (siehe oben), nicht von grundsätzlicher Bedeutung oder die anzuwendenden Normen sind klar und eindeutig. Damit liegt hier kein Grund vor, eine Revision zuzulassen.
Salzburg, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 19 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 16 Abs. 3 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 33 Abs. 6 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 124b Z 53 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2022:RV.6100332.2018 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at