Zufluss des Vorteils aus dem Dienstverhältnis bei der Einräumung von Mitarbeiterbeteiligungen
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin***Ri*** in der Beschwerdesache
Dipl.-Ing. ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Grazer Treuhand Steuerberatung GmbH & Partner KG, Petersgasse 128a, 8010 Graz,
über die Beschwerde vom gegen den Bescheid des Finanzamtes Deutschlandsberg Leibnitz Voitsberg vom betreffend Einkommensteuer 2015 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am im Beisein der Schriftführerin ***Sf*** zu Recht erkannt:
I Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
Verfahrensgang
Mit Bescheid vom wurde der Beschwerdeführer, VN ***Bf1*** (im Folgenden Bf.) zur Einkommensteuer 2015 veranlagt. Hinsichtlich der hier streitgegenständlichen Feststellungen zu den Werbungskosten verweist das Finanzamt im Bescheid auf das Ergebnis einer Außenprüfung.
Laut Außenprüfungsbericht vom wurde zu den Werbungskosten Folgendes festgestellt:
"In der Einkommensteuererklärung für das Kalenderjahr 2015 wurden unter der Kennzahl 724 unter anderem Werbungskosten in der Höhe von € ***a*** aus dem Dienstverhältnis mit der ***2*** geltend gemacht.
Lt. den übermittelten Beilagen zur Einkommensteuererklärung kam es im Zuge der Kündigung des Dienstverhältnisses zu einem gerichtlichen Vergleich, in dem Hr. ***Bf1*** 52.500 Stück Optionen zu einem Ausübungspreis von CHF ***x*** eingeräumt wurden. Diese Optionen wurden von ***Bf1*** auch gezogen. In der vorgelegten Vergleichsausfertigung des Landesgerichts für Zivilrechtssachen Graz wurde unter Punkt 5. ausdrücklich festgehalten, dass für die aufgrund der Optionen entstehenden Vorteile aus dem früheren Dienstverhältnis allfälligen Sozialversicherungsbeiträge, Lohnsteuer und sonst. Lohnnebenkosten von der ***2*** AG an die zuständigen Behörden abzuführen sind. Die Firma ***2*** hat den Lohnzettel zum Tageskurs von € ***y*** (minus CHF ***x***) pro Anteil (52.500 Stück), mit Stichtag errechnet, gemeldet und die Lohnsteuer und sonst. Lohnebenkosten abgeführt. Lt. Schreiben vom Steuerberater hatte Hr. ***Bf1*** zu diesem Zeitpunkt noch nicht die Verfügungsmacht über die Anteile, sondern erst als die Aktien tatsächlich verkauft wurden. Der Erlös für die 43.177 verkauften Anteile betrug € ***43.177z***. Die beantragten Werbungskosten ergeben sich aus der Differenz der Anschaffungskosten in der Höhe von € ***43.177y*** zum Stichtag und aus dem tatsächlichen Verkaufserlös in der Höhe von € ***43.177z***.
Mit den Beilagen zur Einkommensteuererklärung wurden zwei Mitteilungen von der Fa. ***3***, vom über die Optionsausübung mit dem Preis von CHF ***y*** (umgerechnet € ***y***) zugunsten von Hr. ***Bf1*** vorgelegt. Dem Finanzamt liegt auch eine Mitteilung über eine Depotübertragung am von Hr. ***Bf1*** vor. In dieser Mitteilung werden die Anschaffungskosten für die 43.177 Anteile mit € ***43177y*** angegeben. Des Weiteren wurden Unterlagen von der depotführenden Bank bzw. dem Depotkonto von Hr. ***Bf1*** vorgelegt aus denen ebenfalls ein Wert für diese Anteile in der Höhe von CHF ***43177y*** (umgerechnet € ***43.177y***) hervorgeht.
Aus all den vorangeführten Unterlagen geht eindeutig hervor, dass Hr. ***Bf1*** zu einem Tageskurs von € ***y*** die absolute Verfügungsmacht über die 43.177 Anteile übertragen wurde. Im Zuge einer Besprechung wurde dies auch von Hr. ***Bf1*** nicht bestritten. Das Vermögen des Abgabepflichtigen wurde bereits im Zeitpunkt des Aktienankaufes vermehrt und auch der Vorteil aus dem Dienstverhältnis war damit realisiert. Die Entscheidung eine Aktie sofort wieder zu verkaufen oder eine bestimmte Zeit lang zu behalten, betrifft die private Vermögenssphäre des Abgabepflichtigen und nicht seinen Einkommensbereich."
In der dagegen am eingebrachten und am begründeten Beschwerde führte der steuerliche Vertreter aus:
"Im Zuge der Kündigung des Dienstverhältnisses kam es zu einem gerichtlichen Vergleich, in dem Herrn ***Bf1*** 52.500 der zuvor bereits vereinbarten Optionen zuerkannt wurden. Diese Optionen wurden von Herrn ***Bf1*** zum Ausübungspreis von EUR ***x*** gezogen und die ***2*** hat bereits vorab 50 % Lohnsteuer (Differenz Tageskurs und Ausübungspreis) abgeführt. Gemäß einschlägiger Judikatur und den Lohnsteuerrichtlinien Rz 212ff erfolgt die Bewertung von Mitarbeiterbeteiligungen zum Tageskurs im Zeitpunkt der Übertragung der endgültigen Verfügungsmacht. Als Herr ***Bf1*** tatsächlich über die Anteile verfügen konnte, ist der Kurs der Anteile wieder gesunken und wird die zwischen endgültigem Verkaufspreis und den nunmehrigen Anschaffungskosten als Werbungskosten aus dem Dienstverhältnis geltend gemacht, da nicht davon auszugehen ist, dass eine Korrektur des Lohnzettels seitens der ***2*** erfolgen wird. Gegenständlich geht es um 43.177 Anteile, die bereits zum damaligen Tageskurs von EUR ***y*** abzgl. Ausübungspreis versteuert wurden.
Der Tageskurs von EUR ***y*** pro Anteil stellt somit neue Anschaffungskosten dar und beträgt die Summe aller Anteile EUR ***43.177y***. Schlussendlich wurden die 43.177 Anteile um EUR ***43.177z*** verkauft. Der Differenzbetrag iHv EUR ***z-y*** zwischen endgültigem Verkaufspreis und den nunmehrigen Anschaffungskosten von EUR ***43.177y*** stellt somit Werbungskosten dar.
Aus diesem Grund konnte unser Mandant gar nicht früher über den Verkauf der Anteile verfügen und hatte somit einen Verlust in Höhe der geltend gemachten Werbungskosten erlitten. Dies deswegen, da die Bewertung von der lohnauszahlenden Stelle mit dem seinerzeitigen Kurs vorgenommen wurde und aus diesem Grund bereits zu diesem Zeitpunkt rund 50 % Lohnsteuereinbehalt vorgenommen worden ist."
In der abweisenden Beschwerdevorentscheidung vom ergänzte das Finanzamt den Sachverhalt um folgende Feststellung:
"Gemäß der Vergleichsausfertigung vom Landesgericht für Zivilsachen Graz, vom wurden Hr. ***Bf1*** 52.500 Aktienoptionen zuerkannt. Diese wurden zur Gänze zu einem Ausübungspreis von EUR ***x*** gezogen. Hr. ***Bf1*** hat einen Teil dieser Optionen 9.232 Stück sofort verkauft. Lt. vorgelegter Aufstellung vom Depot bei ***4***, auf den Namen VN ***Bf1*** sind diese 43.177 Anteile eingebucht. Dieses Depot wurde lt. Meldung der Bank mit Datum auf ein anderes Depot übertragen. Der Verkauf dieser Wertpapiere erfolgte über ***5*** im 2. Halbjahr 2015. Eine Übertragung auf ein anderes Depot bzw. ein Verkauf von 9.232 Stück dieser Optionen/Aktien wäre ohne die tatsächliche Verfügungsmacht nicht möglich gewesen. Weiters ist im gerichtlichen Vergleich unter Pkt ausdrücklich angeführt, dass die Optionen keiner Wartefrist unterliegen und spätestens bis ausgeübt werden müssen."
Im Vorlageantrag vom wiederholte der Bf. sein Vorbringen in der Beschwerde.
Aktenkundig ist der gerichtliche Vergleich des LG für Zivilrechtssachen Graz als Arbeits- und Sozialgericht vom in dem der Bf. mit seinem Arbeitgeber die Einräumung der Aktienoption vereinbart. Laut Punkt 3.) müssen die Optionen für insgesamt 52.500 Aktien bis spätestens laut Punkt 4.) über ***3*** gezogen werden.
Dazu liegen im Akt zwei Schreiben der Firma ***3*** (***3***) datiert mit , in denen die Firma ***3*** erklärt, für den Bf. die Option für 20.677 bzw. 22.500 Aktien der ***2*** zum Ausübungspreis von 7,42 CHF (Wechselkurs 1.0452 CHF/EUR) gezogen und auf "Depot" übertragen zu haben.
Weiters ist eine Meldung der ***10*** betreffend eine Depotübertragung bei der übernehmenden depotführenden Stelle "***7***" aktenkundig: Zum übertrug der Depotinhaber ***Bf1*** VN unter Anderem 43.177 Aktien der ***2*** zu Anschaffungskosten von ***43177y*** Euro auf ein "Depot desselben Steuerpflichtigen" (§ 27 Abs 6 Z 2 EStG 1988).
Die ebenfalls aktenkundige Transaktionsübersicht der ***8*** gibt Auskunft darüber, dass im Zeitraum - Aktien der ***2*** zu unterschiedlichen Kursen aus diesem Depot verkauft wurden.
Im Rahmen der mündlichen Verhandlung am wurden folgende ergänzende Sachverhaltsfeststellungen erörtert:
Das Finanzamt übergab eine ihr vom Bf. übergebene Mitteilung der ***3*** vom , der zu entnehmen ist, dass die Option für 9.323 Aktien ausgeübt wurde, die sofort wieder verkauft wurden. Das Schreiben bezeichnet dies als "Excise & Sell & Cashless", der Bf. als "execute and keep". Inhaltlich sind sich die Parteien einig, dass diese Aktien verkauft wurden, um den Ankauf der Aktien zum Optionspreis von 7,42 CHF zu finanzieren.
Weiters wurde eine mit datierte Transaktionsaufstellung der ***10*** übergeben, derzufolge die 43.177 Aktien der ***2*** mit zum Wert von 1.828.545,95 CHF (umgerechnet ***43.177y*** Euro) über die Scwiss Exchar auf das Depot des Bf. (***9***) übertragen wurden (Free Delivery).
Zum Zeitpunkt des Erhalts der Verfügungsmacht über die Aktien erklärte der Bf., dass die ***3*** der Broker seiner ehemaligen Arbeitgeberin sei. Er selbst habe seine Geschäfte ursprünglich mit der "***9***" gemacht, die im Jahr 2015 von der ***10*** "ausgelöscht" worden sei. Die ***10*** habe ihm für den Verkauf nicht dieselben Konditionen angeboten wie ***9***, weshalb er gezwungen gewesen sei, die Aktien über "***8***" zu verkaufen. Auf dem Depot bei "***8***" seien die Aktien laut dem BFG übergebenem Kontoblatt am zum Tageskurs von 34,7 CHF eingelangt. Erst zu diesem Zeitpunkt habe er über die Aktien verfügen können, weshalb für die Berechnung der Lohnsteuer dieser Wert und nicht der Wert von ***y*** CHF heranzuziehen sei.
Zum Beweis übergab der Bf. eine als "Timeline" bezeichnete Aufstellung der Kursentwicklung der AMS Aktien und einen Ausdruck verschiedener E-Mails.
Die "Timeline" nennt die Zeitpunkte für den gerichtlichen Vergleich, den als Zahlung von 874.599,29 Euro für die Anteile (gemeint wohl LSt-Abzug), den als Übertragung auf DeGiro und danach (September) als Verkaufstermin.
Laut ausgedruckter Mail vom erklärte die ***9******9***, dass die Konditionen nicht beibehalten werden können. Am mailte der Bf. daraufhin, dass die Aktien auf seinen "***8***" Account übertragen werden sollten. Dazu gab er in der mündlichen Verhandlung an, das Formular bereits am ausgefüllt zu haben. Laut Mail der ***9******9*** vom sei der Transfer auf "***8***" nun erfolgt.
Der Recherche des BFG zufolge, hat die ***10*** per ihren Online-Broker "***9***" geschlossen (https: ****, abgerufen am ).
Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
Sachverhalt und Beweiswürdigung
Der Bf. war Dienstnehmer der ***2*** (Lohnzettel). Im Zuge der Kündigung des Dienstverhältnisses kam es zu einem gerichtlichen Vergleich vom , in dem die ***2*** dem Bf. die Optionen für insgesamt 52.500 Aktien einräumte (aktenkundiger Vergleich).
Laut Punkt 3) des Vergleiches müssen die Optionen bis spätestens über ***3*** (Punkt 4. des Vergleiches) gezogen werden, das dem Bf. "bekannt ist".
Mit zwei aktenkundigen Schreiben vom erklärt die Firma ***3***, für den Bf. die Option für 20.677 bzw. 22.500 Aktien der ***2*** (Wert: ***y*** CHF = ***y*** Euro/Aktie) zum Ausübungspreis von 7,42 CHF/Aktie (***x*** Euro/Aktie) gezogen und auf "Depot" übertragen zu haben.
Mit einem im Rahmen der mündlichen Verhandlung übergebenen weiteren Schreiben vom erklärt die Firma ***3***, dass sie für den Bf. 9.323 Aktien zum Kurs von ***y** CHF verkauft hat. Der Bf. erläuterte, dass dieser Vorgang als "execute and keep" bezeichnet wird. Die Aktien habe er nicht erhalten, sondern für die Bezahlung des Optionspreises genutzt (Erörterung in der mündlichen Verhandlung).
Die Firma ***2*** unterwarf die Differenz zwischen Tageskurs der Aktien am (***y*** Euro/Aktie) und Ausübungspreis der Option (***x*** Euro/Aktie) der Lohnsteuer.
Zwischen der Ausübung der Option am und der endgültigen Veräußerung der Aktien im September 2015 wurden die Aktien vom Bf. zwischen verscheidenen Depots verschoben. Aktenkundig sind die Übertragungen dieser 43.177 Aktien der ***2*** von einem Depot des Bf. auf ein anderes Depot des Bf. zu ausgewiesenen Anschaffungskosten von ***43177y*** Euro (entspricht in etwa dem von der ***2*** bei der Lohnversteuerung angesetzten Tageskurs von ***y*** Euro/Aktie) auf ***9*** am (Unterlagen in der mündlichen Verhandlung) und auf die "***7***" als übernehmende depotführende Stelle am (aktenkundige Meldung der ***10*** an die Finanz).
Mit Wirksamkeit vom wurden die 43.177 Aktien der ***2*** auf das Depot des Bf. bei "***8***" übertragen (vom Bf. in der mündlichen Verhandlung übergebener Depotauszug).
Der Bf. begründete die Depotübertragungen in der mündlichen Verhandlung damit, dass ihm von der ***10*** nicht die Verkaufskonditionen gewährt wurden, die ihm ursprünglich von der ***9*** zugesichert wurden.
Zwischen und wurden laut aktenkundiger Transaktionsübersicht der ***8*** vom Bf. sämtliche Aktien veräußert. Der gesamte erzielte Veräußerungserlös beläuft sich auf ***43.177z*** Euro (Beschwerde).
Beweiswürdigung
Im Beschwerdefall hat der Bf. laut Mitteilung die Option für insgesamt 52.500 Aktien am ausgeübt. Die Ausübung der Option (= Ankauf der Aktien zum vereinbarten Preis) war laut Vergleich nur bis zum möglich. Aus diesem Grund besteht kein Anlass, an der inhaltlichen Richtigkeit der Mitteilung der ***3a*** (Firma ***3***) zu zweifeln, dass diese am für den Bf. insgesamt 52.500 Aktien der ***2*** gekauft und sofort 9.323 Aktien verkauft hat.
Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes muss dem Leistungsempfänger tatsächlich Substanz, Wert und Ertrag eines Gegenstandes zugewendet werden, damit er die Verfügungsmacht an einem Gegenstand erlangt (vgl ). Nicht erforderlich ist, dass der Abnehmer von der ihm übertragenen Verfügungsbefähigung in einer bestimmten Weise, etwa durch tatsächliche Verwendung des Gegenstandes, Gebrauch macht (vgl. ).
Der Bf. hatte ab die Möglichkeit, über die Aktien zu verfügen. Das zeigt sich einerseits dadurch, dass er den Ankauf der Aktien durch den sofortigen Verkauf von 9.323 Aktien finanziert hat. Durch diesen Verkaufsauftrag hat er erstmals über die erworbenen Aktien disponiert. Andererseits zeigen die aktenkundigen Übertragungen auf Depots bei ***9***, der ***7*** bzw. bei "***8***", dass der Bf. bereits vor dem von seiner Möglichkeit, über die Aktien zu disponieren, tatsächlich Gebrauch gemacht hat, indem er die depotführenden Stellen angewiesen hat, die Aktien zu übertragen.
Dass der Bf. subjektiv der Meinung ist, erst im September 2015 über die Aktien verfügt haben zu können, weil er sie erst zu diesem Zeitpunkt zu für ihn wirtschaftlich sinnvollen Konditionen (über "***8***") verkaufen konnte, ändert nichts an der Tatsache, dass er über die Aktien bereits früher verfügen konnte (was im Übrigen durch Aufträge zur Depotübertragung auch dokumentiert ist).
Allfällige Verzögerungen bei den Depotübertragungen haben ihre Ursache nicht in der Zuwendung im Rahmen des Dienstverhältnisses, sondern in der im Privatbereich des Bf. gelegenen Disposition über die Aktien.
Der Bf. hat die Verfügungsmacht über die Aktien daher mit erlangt.
Rechtliche Beurteilung
Rechtslage
(1) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) sind:
1. a) Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis. (…)
(1) Einnahmen sind in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. (…)
Höhe der Zuwendung
Unstrittig ist dem Bf. mit der Option ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis zugeflossen. Streit besteht darüber, welcher Wert der Lohnsteuerberechnung zugrunde zu legen ist. Die Arbeitgeberin hat für die Ermittlung der Lohnsteuer den Tageskurs im Zeitpunkt des Ziehens der Option am (***y*** Euro/Aktie) herangezogen während der Bf. laut schriftlicher Beschwerde den Verkaufspreis der Aktien im September 2015 (in Summe ***43.177z*** Euro), laut Angaben in der mündlichen Verhandlung den Tageskurs am (34,7 CHF/33,4 Euro somit in Summe ***43.177z-2***) heranziehen möchte.
Der in Geld messbare Vorteil aus einer dem Dienstnehmer von Dienstgeber eingeräumten Aktienoption fließt im Jahr der Ausübung der Option zu () und zwar in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitnehmer die Option ausübt (vgl. oder ).
Nachträgliche Änderungen des Wertes der Aktie stellen daher keine nachträglichen Änderungen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar. Der Erwerb der Aktien führt zur Begründung einer eigenen Einkunftsquelle im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen (, vgl auch ).
Im Sinne der Rechtsprechung des VwGH ist daher auch im Beschwerdefall zwischen dem Zufluss eines Vorteils aus dem Dienstverhältnis und der Veräußerung von Aktien zu unterscheiden.
Der Bf. hat die Aktien am erworben. Zu diesem Zeitpunkt ist ihm auch der Vorteil aus dem Dienstverhältnis im Ausmaß der Differenz zwischen zugewendetem Wert und Optionspreis zugeflossen. Diese Differenz hat die Arbeitgeberin richtigerweise dem Lohnsteuerabzug unterworfen.
Der aufgrund der Veräußerung zu einem niedrigeren Tageskurs allfällig entstandene Verlust des Bf. kann nicht als Werbungskosten in Zusammenhang mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Berücksichtigung finden.
Der im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 27 Abs 3 EStG 1988) entstandene Verlust kann gemäß § 27 Abs 8 EStG 1988 nicht mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ausgeglichen werden.
Der Abzug der strittigen Werbungskosten ist daher nicht möglich.
Die Beschwerde war wie im Spruch ersichtlich abzuweisen.
Revision
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Im Beschwerdefall ist die Beurteilung des Sachverhaltes, wann dem Bf. der Vorteil aus der eingeräumten Option zugeflossen ist, strittig. Das ist keine Rechts- sondern eine Tatsachenfrage, weshalb die Revision nicht zuzulassen war.
Graz, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 25 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2022:RV.2100018.2021 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at