Anrechnung von Verlusten aus Vorjahren, welche aus der Konvertierung von betrieblichen Fremdwährungskrediten entstanden sind, als Sonderausgabe
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter ***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr*** vertreten durch MONDSEE-TREUHAND Wiedlroither GmbH Wirtschaftsprüfer & Steuerberater, Alfred Jaeger-Weg 4, 5310 Mondsee, über die Beschwerde vom gegen die Bescheide des ***FA*** datiert vom betreffend Einkommensteuer 2016 Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt:
I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben.
Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig..
Entscheidungsgründe
Verfahrensgang
Die elektronisch am eingelangte Abgabenerklärung für die Einkommensteuer 2016 des Beschwerdeführers wurde an sich antragsgemäß mit dem Bescheid datiert vom veranlagt. Allerdings wurde der Verlustabzug nach § 18 Abs. 7 EStG 1988 (Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988) mit € 17.056,42 angesetzt und dies mit dem Verweis auf die Beschwerdevorentscheidung betreffend die Einkommensteuer 1995 datiert vom begründet.
Innerhalb der verlängerten Rechtsmittelfrist verfasste die steuerliche Vertreterin des Beschwerdeführers die Beschwerde datiert vom , beim Finanzamt eingelangt am gegen den letztgenannten Bescheid.
Darin wurde beantragt die Verlustvorträge, welche sich bei positiver Erledigung der Beschwerden gegen die Einkommensteuerbescheide 2014 und 2015 ergeben würden, gemäß § 18 Abs. 7 EStG 1988 zu 100% anzuerkennen.
In den beiden genannten Vorjahren seien jeweils nur 50% der sich aus der Konvertierung von Fremdwährungsdarlehen aufgrund der Tilgung der betrieblichen Kredite ergebenden Verluste von 2014 € 4.356,41 und 2015 € 60.127,01 anerkannt worden. Ein entsprechendes Verwaltungsgerichtshofsverfahren sei zu der Rechtsfrage, ob Konvertierungsverluste aus der Tilgung von betrieblichen Fremdwährungskrediten vollständig als Betriebsausgaben abzugsfähig seien, anhängig und werde angeregt das Beschwerdeverfahren bis zum Ergehens dieses Verwaltungsgerichtshoferkenntnisses auszusetzen.
Dem geschilderten Beschwerdebegehren wurde in der Beschwerdevorentscheidung des Finanzamtes datiert vom nicht entsprochen und dies damit begründet, dass nach Ansicht der Finanzverwaltung ist ein Realisierungsverlust ab nur zur Hälfte ausgleichsfähig sei. Die in den Vorjahren 2014 und 2015 erfassten Kursverluste seien daher mit € 2.178,21 beziehungsweise € 30.472,51 zum Ansatz gebracht worden. Im Übrigen werde auf die Stellungnahme im Vorlagebericht vom zu den Beschwerden gegen die Einkommensteuerbescheide 2014 und 2015 verwiesen.
Dort führte das Finanzamt Folgendes aus:
"Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist ein Realisierungsverlust ab nur zur Hälfte ausgleichtsfähig. Dies wird damit begründet, dass nach dem Gesetzeswortlaut in § 6 Z 2 lit. c iVm. § 27a Abs. 1 EStG 1988 auch ein betriebliches Darlehen einer Bank (hier: ***1***) in Schweizer Franken ,sonstige Forderungen bei Kreditinstituten' darstellen und dessen Wertsteigerung genauso wie andernfalls entstehende Zinsen im Falle eines Guthabens dem besonderen Steuersatz iHv. 25% unterliegen würden."
Dagegen wandte sich die Beschwerdeführerin mit dem Antrag auf Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht datiert vom beim Finanzamt eingelangt am . Darin stellte der Beschwerdeführer den Antrag eine mündliche Verhandlung durch den Senat nach § 272 Abs. 2 Z 1 BAO beziehungsweise § 274 Abs. 1 BAO abzuhalten und regte an, das Verfahren gemäß § 271 BAO solange auszusetzen bis der Verwaltungsgerichtshof über eine Beschwerde zur gleichen Rechtsfrage entschieden habe.
Zur Begründung verwies der Beschwerdeführer auf sein bisheriges Vorbringen beziehungsweise widerholte dieses.
Mit Telefax vom hat der Beschwerdeführer durch seine steuerliche Vertreterin den Antrag auf mündliche Verhandlung vor dem Senat des Bundesfinanzgerichts zurückgezogen.
Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
Sachverhalt
Der Beschwerdeführer ist mit seinem Unternehmen am mit seinem Antrag auf Erteilung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erstmals beim Finanzamt aufgetreten.
Im gleichen Jahr, nämlich am , erhielt er die Zuteilung eines betrieblichen Kredites in Schweizer Franken i.H.v. € 125.000,00 (damals CHF 193.473,00, Kurs 1,5478). Im Jahr darauf, am nahm der Beschwerdeführer einen weiteren betrieblichen Kredit in Schweizer Franken i.H.v. € 12.000,00 in Anspruch (damals CHF 18.618,00, Kurs 1,5515).
Unter Berücksichtigung der Spesen entstanden bei der ersten Tilgung Kursverluste i.H.v. € 4.356,41 und bei der zweiten Tilgung am i.H.v. € 60.127,01.
Das Finanzamt hat in den Bescheiden datiert vom betreffend die Einkommensteuer 2014 und betreffend die Einkommensteuer 2015 die Ansicht vertreten, dass Konvertierungsverluste aus der Tilgung von betrieblichen Fremdwährungsdarlehen gemäß § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 nur zu 50% abzugsfähig seien, weswegen im angefochtenen Bescheid nur die entsprechend gekürzten Verlustvorträge dieser Jahre gemäß § 18 Abs. 7 EStG 1988 beim Beschwerdeführer als Sonderausgaben berücksichtigt wurden.
Beweiswürdigung
Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich aus dem übereinstimmenden Vorbringen der Verfahrensparteien, den vorgelegten Dokumenten und dem Einblick in den dem Bundesfinanzgericht zugänglichen Teil der Datenbanken der Finanzverwaltung.
Rechtliche Beurteilung
3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung/Abänderung/Stattgabe)
Mit der in der in den Vorjahren 2014 und 2015 für die Einkommensteuer des Beschwerdeführers strittigen Rechtsfrage, ob Kursverluste aus der Konvertierung von betrieblichen Schweizer-Frankenkredite nach § 4 Abs. 4 EStG 1988 zur Gänze als Betriebsausgaben abgezogen werden können oder ob diese gemäß § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 einer vorrangigen Verwertung mit positiven Einkünften aus Wirtschaftsgütern und Derivaten im Sinne des § 27 Abs. 3 und 4 EStG verrechnet und soweit dies nicht möglich ist, nur zu 50 % unmittelbar zum Ausgleich mit anderen positiven Einkünften verwendet werden können, hat sich der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom () ausdrücklich auseinandergesetzt und dabei Folgendes festgehalten:
"11 § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 in der Fassung BGBl. I Nr. 112/2012 bestimmt für die Bewertung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens:
,Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert (lit. a) und Verluste aus der Veräußerung, Einlösung und sonstigen Abschichtung von Wirtschaftsgütern und Derivaten im Sinne des § 27 Abs. 3 und 4, auf deren Erträge der besondere Steuersatz gemäß § 27a Abs. 1 anwendbar ist, sind vorrangig mit positiven Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von solchen Wirtschaftsgütern und Derivaten sowie mit Zuschreibungen derartiger Wirtschaftsgüter desselben Betriebes zu verrechnen. Ein verbleibender negativer Überhang darf nur zur Hälfte ausgeglichen werden.'
12 § 27 Abs. 2 und 3 EStG 1988 in der Fassung BGBl. I Nr. 112/2011 lautet:
,(2) Zu den Einkünften aus der Überlassung von Kapital gehören:
1. a) Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien oder Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung;
b) Gleichartige Bezüge und Rückvergütungen aus Anteilen an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften;
c) Gleichartige Bezüge aus Genussrechten und Bezüge aus Partizipationskapital im Sinne des Bankwesengesetzes oder des Versicherungsaufsichtsgesetzes;
d) Bezüge aus Anteilen an körperschaftlich organisierten Personengemeinschaften in den Angelegenheiten der Bodenreform (Agrargemeinschaften) im Sinne des Art. 12 Abs. 1 Z 3 des Bundes-Verfassungsgesetzes;
2. Zinsen, und andere Erträgnisse aus Kapitalforderungen jeder Art, beispielsweise aus Darlehen, Anleihen, Hypotheken, Einlagen, Guthaben bei Kreditinstituten und aus Ergänzungskapital im Sinne des Bankwesengesetzes oder des Versicherungsaufsichtsgesetzes, ausgenommen Stückzinsen;
3. Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen;
4. Gewinnanteile aus der Beteiligung an einem Unternehmen
als stiller Gesellschafter sowie aus der Beteiligung nach Art eines stillen Gesellschafters, soweit sie nicht zur Auffüllung einer durch Verluste herabgeminderten Einlage zu verwenden sind.
(3) Zu den Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen gehören Einkünfte aus der Veräußerung, Einlösung und sonstigen Abschichtung von Wirtschaftsgütern, deren Erträge Einkünfte aus der Überlassung von Kapital im Sinne von Abs. 2 sind (einschließlich Nullkuponanleihen).'
13 Durch das BBG 2011, BGBl. I Nr. 111/2010, wurde die Besteuerung von Kapitalvermögen neu geordnet. Die Erläuterungen zur Regierungsvorlage führen zur Zielsetzung des § 27 EStG 1988 aus, dass erstens ,- im Sinne einer Vermögenszuwachsbesteuerung für Finanzvermögen - nicht nur Einkünfte aus der Überlassung von Kapital, sondern auch Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Wertpapieren sowie aus Derivaten unabhängig von Behaltedauer bzw. Beteiligungsausmaß generell besteuert werden. (...) Zweitens soll künftig der Vermögenszuwachs sowohl im betrieblichen als auch im außerbetrieblichen Bereich grundsätzlich einheitlich erfasst werden' (vgl. 981 BlgNR 24. GP 115).
14 Hauptzielsetzung der Reform der Besteuerung von Kapitalvermögen war demnach, dass nicht nur wie bisher Einkünfte aus der Überlassung von Kapital, sondern auch realisierte Wertsteigerungen von Kapitalvermögen generell besteuert werden. Der Vermögenszuwachs aus Kapitalvermögen soll stets erfasst werden, unabhängig davon, ob er aus den Früchten oder der Substanz stammt.
15 Um dieses Ziel zu erreichen, knüpft § 27 Abs. 3 EStG 1988 an § 27 Abs. 2 EStG 1988 an. Es unterliegen nur realisierte Wertsteigerungen jener Wirtschaftsgüter der Steuerpflicht nach § 27 Abs. 3 EStG 1988, deren Erträge als Einkünfte aus der Überlassung von Kapitalvermögen iSd § 27 Abs. 2 EStG 1988 zu qualifizieren sind. Dabei kommt es nicht auf konkret erzielte Kapitalerträge an. Es genügt vielmehr, wenn laufende Einkünfte aus der betreffenden Kapitalanlage von § 27 Abs. 3 EStG 1988 erfasst würden (vgl. Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG16, § 27 Tz 143.) Da fehlende laufende Erträge regelmäßig zu einer Wertsteigerung des Vermögensstammes führen, wäre das Abstellen auf das Vorliegen konkret erzielter Kapitalerträge mit der Zielsetzung der Reform nicht vereinbar.
16 Im Revisionsfall ist strittig, ob auch ,negative Wirtschaftsgüter' wie Verbindlichkeiten in den Anwendungsbereich des § 27 Abs. 3 EStG 1988 fallen.
17 Der Schuldner erzielt aus dem ,negativen Wirtschaftsgut' keine Einkünfte aus der Überlassung von Kapitalvermögen. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts ist der Verweis auf Einkünfte iSd § 27 Abs. 2 EStG 1988 steuersubjektübergreifend zu sehen und hinsichtlich der aus dem gegenständlichen Wirtschaftsgut ,Fremdwährungsverbindlichkeit' fließenden Erträge auf deren Erfassung beim Gläubiger der Fremdwährungsverbindlichkeit abzustellen.
18 Dem ist entgegenzuhalten, dass der Kreditgeber Einkünfte iSd § 27 Abs. 2 EStG 1988 nicht aus der ,Fremdwährungsverbindlichkeit', sondern aus der mit dieser korrespondierenden ,Fremdwährungsforderung' erzielt.
19 Trotz des ursächlichen Zusammenhangs zwischen Forderung und Verbindlichkeit unterscheiden sich diese beiden Wirtschaftsgüter insbesondere in Hinblick auf die Besteuerung der aus ihnen erwachsenen - vom Schuldner zu zahlenden und vom Gläubiger zu empfangenden - Zinsen voneinander. Die vom Schuldner zu zahlenden Zinsen stellen aus Sicht des Gläubigers Erträge seiner Kapitalforderung dar, die als Einkünfte aus der Überlassung von Kapitalvermögen zu erfassen sind. Hingegen fallen die Zinsen beim Schuldner nicht als (negative) Erträge aus seiner Verbindlichkeit unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen. Vielmehr stellen Schuldzinsen je nach Lage des Falles entweder Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Aufwendungen der privaten Lebensführung dar (vgl. z.B. den auch nach der Neuordnung der Kapitalbesteuerung unverändert gebliebenen § 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988).
20 Gegen eine Steuerpflicht nach § 27 Abs. 3 EStG 1988 bei demjenigen, dem Kapital überlassen wird, spricht weiters, dass es damit auch zu einer mit dem eingangs angeführten Sinn und Zweck der Neuordnung der Kapitalbesteuerung nicht vereinbaren Steuerpflicht von Schuldnachlässen gegenüber privaten Schuldnern käme (vgl. Stangl/Widhalm, Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen, in Lechner/Mayr/Tumpel, Handbuch der Besteuerung von Kapitalvermögen (2013) 111 (114 f)).
21 Nach dem Wortlaut und dem Telos des § 27 Abs. 3 EStG 1988 sind nur ,Finanzvermögen' und nicht auch ,Finanzschulden' von dieser Bestimmung erfasst. Der Schuldner erzielt keine Einkünfte gemäß § 27 Abs. 2 EStG 1988 aus der Verbindlichkeit. Aus diesen Erwägungen erscheint es weder gerechtfertigt noch vom Wortlaut des § 27 Abs. 3 EStG 1988 gedeckt, hinsichtlich der Steuerpflicht einer Fremdwährungsverbindlichkeit auf die aus Sicht des Gläubigers vorliegende Fremdwährungsforderung abzustellen (vgl. in diesem Sinne auch Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG16, § 27 Tz 149; Marschner, SWK 2016, 769 ff; Peyerl, SWK 2014, 881ff, sowie Mechtler, ÖStZ 19/2015, 564f.).
22 Da es sich bei der revisionsgegenständlichen Fremdwährungsverbindlichkeit um kein Wirtschaftsgut handelt, dessen Erträge Einkünfte aus der Überlassung von Kapital iSd § 27 Abs. 2 EStG 1988 begründen und ihre Konvertierung daher nicht den Tatbestand des § 27 Abs. 3 EStG 1988 erfüllt, unterliegt die Verrechnung des dadurch entstandenen Kursverlustes nicht den Beschränkungen des § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 in der gegenständlich anzuwendenden Fassung des AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012."
In den für die Einkommensteuer 2014 und 2015 anhängigen Beschwerdeverfahren folgte das Bundesfinanzgericht zu den Geschäftszahlen ***2*** der eben geschilderten Rechtsansicht des Verwaltungsgerichtshofes, dass bei betrieblichen Fremdwährungsverbindlichkeiten Konvertierungsverluste (und damit in Zusammenhang stehende Spesen) nicht unter das Regime des § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 fallen, sondern nach den allgemeinen Regeln des § 4 Abs. 4 EStG 1988 ("Betriebsausgaben sind die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind.") beurteilt werden müssen.
Dementsprechend waren auch die Verlustvorträge für das Jahr 2016 dem Begehren des Beschwerdeführers anzupassen und entsprechend § 18 Abs. 7 EStG 1988 ("Bei einem Steuerpflichtigen, der den Gewinn nach § 4 Abs. 3 ermittelt, können Verluste nach Abs. 6 berücksichtigt werden, wenn diese durch ordnungsmäßige Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt worden sind.") i.V.m. § 18 Abs. 6 EStG 1988 ("Als Sonderausgaben sind auch Verluste abzuziehen, die in einem vorangegangenen Jahr entstanden sind (Verlustabzug). Dies gilt nur, - wenn die Verluste durch ordnungsmäßige Buchführung ermittelt worden sind und - soweit die Verluste nicht bereits bei der Veranlagung für die vorangegangenen Kalenderjahre berücksichtigt wurden.") als Sonderausgaben zu berücksichtigen und daher der Beschwerde spruchgemäß stattzugeben.
3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Da sich dieses Erkenntnis auf die Anwendung des Gesetzestextes und der Umsetzung der Folgen des Erkenntnisses betreffend die Vorjahre in Hinblick auf den Verlustabzug beschränkt, wurden keine Rechtsfragen berührt, deren Bedeutung über jene für die Entscheidung dieser Beschwerde hinausgeht, berührt.
Linz, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 18 Abs. 6 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 18 Abs. 7 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2021:RV.5101667.2017 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at