Vollständige Abzugsfähigkeit von Konvertierungsverlusten bei der Tilgung von betrieblichen Fremdwährungsdarlehen

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat den Richter***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch MONDSEE-TREUHAND Wiedlroither GmbH Wirtschaftsprüfer & Steuerberater, Alfred Jaeger-Weg 4, 5310 Mondsee, über die Beschwerde vom 14. September 2017 gegen den Bescheid des ***FA*** vom 21. August 2017 betreffend Einkommensteuer 2014 und vom 20. Jänner 2017 gegen den Bescheid des ***FA*** vom 30. November 2016 betreffend Einkommensteuer 2015, beide Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt:

I. Den Beschwerden wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Verfahrensgang

Nachdem die Einkommensteuererklärung 2014 des Beschwerdeführers am 30. April 2015 beim Finanzamt eingelangt war wurde der Beschwerdeführer mit Bescheid datiert vom 9. April 2015 erklärungsgemäß vom Finanzamt veranlagt.

Gleiches gilt für elektronische Einkommensteuererklärung 2015 vom 24. November 2016, welche mit Bescheid datiert vom 30. November 2016, soweit der Beschwerdegegenstand betroffen ist, ebenfalls erklärungsgemäß veranlagt wurde.

Mit Schreiben seiner steuerlichen Vertreterin vom 19. Dezember 2016 (beim Finanzamt eingelangt am 22. Dezember 2016) ersuchte der Beschwerdeführer um Verlängerung der Rechtsmittelfrist gegen den Einkommensteuerbescheid 2015 bis zum 25. Januar 2017, da eventuell Betriebsausgaben unberücksichtigt geblieben seien und die entsprechenden Unterlagen vom Beschwerdeführer noch nicht beigebracht werden könnten, da er erkrankt sei.

Drei Tage später langte beim Finanzamt die Einnahmen-Ausgabenrechnung des Beschwerdeführers für das Jahr 2015 ein.

In der mit 19. Januar 2017 datierten Beschwerde beantragte der Beschwerdeführer € 60.518,24 100 aus der Konvertierung im Rahmen der Tilgung des Darlehens in Schweizer Franken anstelle der bisher bloß geltend gemachten € 26.613,60 als Betriebsausgabe anzuerkennen. Die betriebliche Bankverbindlichkeit sei im Jahr 2004 begründet und im Jahr 2015 zur Gänze getilgt worden. Dabei sei ein aufgrund der Kursentwicklung der Schweizer Franken entstandenen Verlust nunmehr zur Gänze zu berücksichtigen.

Dies wurde tabellarisch wie folgt dargestellt:

8. Mai 2017 übermittelte der Beschwerdeführer die Einnahmen-Ausgabenrechnung 2016 dem Finanzamt.

Das Finanzamt ersuchte mit Vorhalt datiert vom 22. Juni 2017 den Beschwerdeführer darum, den oben erwähnten Kreditvertrag, einen Nachweis über den Zeitpunkt der Zuweisung, Unterlagen über die Tilgung und die Sondertilgung 2014 und Kursblätter über den Ankaufskurs sowie die Sondertilgung und die Tilgung 2015 vorzulegen. Der Beschwerde ist dem mit E-Mail vom 7. Juli 2017 nachgekommen.

Mit den Bescheiden datiert vom 21. August 2017 nahm das Finanzamt gemäß § 303 Abs. 4 BAO (Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961) das Verfahren für die Einkommensteuer 2014 mit Hinweis auf den Inhalt der Vorhaltsbeantwortung vom 7. Juli 2017 wieder auf und reduzierte im neuen Sachbescheid für die Einkommensteuer 2014 auch dort die Berücksichtigung der Konvertierungsverluste aus der Tilgung der betrieblichen Fremdwährungskredite als Betriebsausgabe auf 50%.

Dies wurde damit begründet, dass realisierte Wertsteigerungen aus einem betrieblichen Fremdwährungsdarlehen gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 (Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988) dem besonderen Steuersatz von 25 % unterliegen würden. Kursverluste daraus seien gemäß § 6 Z 2 lit. c EStG vorrangig mit positiven Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von solchen Wirtschaftsgütern und Derivaten sowie Zuschreibungen derartiger Wirtschaftsgüter desselben Betriebes zu verrechnen. Ein verbleibender negativer Überhang dürfe nur zu 50 % ausgeglichen werden beziehungsweise sei, wie die übrigen betrieblichen Verluste, für einen Verlustvortrag zugänglich.

Die gegen den neuen Sachbescheid für die Einkommensteuer 2015 gerichtete oben geschilderte Beschwerde vom 19. Januar 2017 wurde, ebenfalls am 21. August 2017, mit Beschwerdevorentscheidung insoweit abgeändert, als die Berechnung des zu 50 % anerkannten Konvertierungsverluste aus den oben beschriebenen Darlehen mit dem steuerlichen Vertreter abgestimmt und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit € -22.439,48 festgesetzt wurden. Das Finanzamt hielt jedoch mit folgenden Worten wie oben an seiner Rechtsmeinung fest:

"Realisierte Wertsteigerungen aus einem betrieblichen Fremdwährungsdarlehen würden gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 dem besonderen Steuersatz von 25 % unterliegen. Kursverluste daraus sind gemäß § 6 Z 2lit. c EStG vorrangig mit positiven Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von solchen Wirtschaftsgütern und Derivaten sowie Zuschreibungen derartiger Wirtschaftsgüter desselben Betriebes zu verrechnen. Ein verbleibender negativer Überhang darf nur zu 50 % ausgeglichen werden beziehungswese ist, wie die übrigen betrieblichen Verluste für einen Verlustvortrag zugänglich."

Mit Antrag auf Vorlage der Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2015 datiert vom 11. September 2017, zur Post gegeben am 13. September 2017, an das Bundesfinanzgericht beim Finanzamt eingelangt am 14. September 2017, legte der Beschwerdeführer auch Beschwerde gegen den wieder aufgenommenen Verfahren ergangenen Bescheid über die Einkommensteuer 2014 datiert vom 21. August 2017 und stellte die Anträge diese Beschwerde unmittelbar dem Bundesfinanzgericht vorzulegen und in beiden Verfahren eine mündliche Verhandlung durch den Senat nach § 272 Abs. 2 Z 1 BAO beziehungsweise § 274 Abs. 1 BAO abzuhalten. Dabei hielt der Beschwerdeführer sein bisheriges Vorbringen und Begehren aufrecht und ging dabei noch argumentativ auf die damalig aktuelle Judikatur des Bundesfinanzgerichts zu diesem Problem ein und regte an das Verfahren gemäß § 271 BAO solange auszusetzen bis der Verwaltungsgerichtshof über eine Beschwerde zur gleichen Rechtsfrage entschieden habe.

Mit Telefax vom 25. August 2021 hat der Beschwerdeführer mittels seiner steuerlichen Vertreterin die Anträge auf mündliche Verhandlung vor dem Beschwerdesenat zu den beiden gegenständlichen Beschwerden zurückgezogen.

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

Sachverhalt

Der Beschwerdeführer ist mit seinem Unternehmen am 31. März 2004 mit seinem Antrag auf Erteilung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erstmals beim Finanzamt aufgetreten.

Im gleichen Jahr, nämlich am 28. Mai 2004, erhielt er die Zuteilung eines betrieblichen Kredites in Schweizer Franken i.H.v. € 125.000,00 (damals CHF 193.473,00, Kurs 1,5478). Im Jahr darauf, am 21. Juli 2005 nahm der Beschwerdeführer einen weiteren betrieblichen Kredit in Schweizer Franken i.H.v. € 12.000,00 in Anspruch (damals CHF 18.618,00, Kurs 1,5515).

Unter Berücksichtigung der Spesen entstanden bei der ersten Tilgung 18. März 2014 Kursverluste i.H.v. € 4.356,41 und bei der zweiten Tilgung am 12. Mai 2015 i.H.v. € 60.127,01.

Beweiswürdigung

Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich aus dem übereinstimmenden Vorbringen der Verfahrensparteien, den vorgelegten Dokumenten und dem Einblick in den dem Bundesfinanzgericht zugänglichen Teil der Datenbanken der Finanzverwaltung.

Rechtliche Beurteilung

3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung/Abänderung/Stattgabe)

Genau mit der hier strittigen Rechtsfrage, ob Kursverluste aus der Konvertierung von betrieblichen Schweizer-Frankenkredite nach § 4 Abs. 4 EStG 1988 zur Gänze als Betriebsausgaben abgezogen werden können oder ob diese gemäß § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 einer vorrangigen Verwertung mit positiven Einkünften aus Wirtschaftsgütern und Derivaten im Sinne des § 27 Abs. 3 und 4 EStG verrechnet und soweit dies nicht möglich ist, nur zu 50 % unmittelbar zum Ausgleich mit anderen positiven Einkünften verwendet werden können, hat sich der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 18. Dezember 2017 (VwGH 18.12.2017, Ro 2016/15/0026) ausdrücklich auseinandergesetzt und dabei Folgendes festgehalten:

"11 § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 in der Fassung BGBl. I Nr. 112/2012 bestimmt für die Bewertung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens:

,Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert (lit. a) und Verluste aus der Veräußerung, Einlösung und sonstigen Abschichtung von Wirtschaftsgütern und Derivaten im Sinne des § 27 Abs. 3 und 4, auf deren Erträge der besondere Steuersatz gemäß § 27a Abs. 1 anwendbar ist, sind vorrangig mit positiven Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von solchen Wirtschaftsgütern und Derivaten sowie mit Zuschreibungen derartiger Wirtschaftsgüter desselben Betriebes zu verrechnen. Ein verbleibender negativer Überhang darf nur zur Hälfte ausgeglichen werden.'

12 § 27 Abs. 2 und 3 EStG 1988 in der Fassung BGBl. I Nr. 112/2011 lautet:

,(2) Zu den Einkünften aus der Überlassung von Kapital gehören:

1. a) Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien oder Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung;
b) Gleichartige Bezüge und Rückvergütungen aus Anteilen an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften;
c) Gleichartige Bezüge aus Genussrechten und Bezüge aus Partizipationskapital im Sinne des Bankwesengesetzes oder des Versicherungsaufsichtsgesetzes;
d) Bezüge aus Anteilen an körperschaftlich organisierten Personengemeinschaften in den Angelegenheiten der Bodenreform (Agrargemeinschaften) im Sinne des Art. 12 Abs. 1 Z 3 des Bundes-Verfassungsgesetzes;
2. Zinsen, und andere Erträgnisse aus Kapitalforderungen jeder Art, beispielsweise aus Darlehen, Anleihen, Hypotheken, Einlagen, Guthaben bei Kreditinstituten und aus Ergänzungskapital im Sinne des Bankwesengesetzes oder des Versicherungsaufsichtsgesetzes, ausgenommen Stückzinsen;
3. Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen;
4. Gewinnanteile aus der Beteiligung an einem Unternehmen
als stiller Gesellschafter sowie aus der Beteiligung nach Art eines stillen Gesellschafters, soweit sie nicht zur Auffüllung einer durch Verluste herabgeminderten Einlage zu verwenden sind.

(3) Zu den Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen gehören Einkünfte aus der Veräußerung, Einlösung und sonstigen Abschichtung von Wirtschaftsgütern, deren Erträge Einkünfte aus der Überlassung von Kapital im Sinne von Abs. 2 sind (einschließlich Nullkuponanleihen).'

13 Durch das BBG 2011, BGBl. I Nr. 111/2010, wurde die Besteuerung von Kapitalvermögen neu geordnet. Die Erläuterungen zur Regierungsvorlage führen zur Zielsetzung des § 27 EStG 1988 aus, dass erstens ,- im Sinne einer Vermögenszuwachsbesteuerung für Finanzvermögen - nicht nur Einkünfte aus der Überlassung von Kapital, sondern auch Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Wertpapieren sowie aus Derivaten unabhängig von Behaltedauer bzw. Beteiligungsausmaß generell besteuert werden. (...) Zweitens soll künftig der Vermögenszuwachs sowohl im betrieblichen als auch im außerbetrieblichen Bereich grundsätzlich einheitlich erfasst werden' (vgl. 981 BlgNR 24. GP 115).

14 Hauptzielsetzung der Reform der Besteuerung von Kapitalvermögen war demnach, dass nicht nur wie bisher Einkünfte aus der Überlassung von Kapital, sondern auch realisierte Wertsteigerungen von Kapitalvermögen generell besteuert werden. Der Vermögenszuwachs aus Kapitalvermögen soll stets erfasst werden, unabhängig davon, ob er aus den Früchten oder der Substanz stammt.

15 Um dieses Ziel zu erreichen, knüpft § 27 Abs. 3 EStG 1988 an § 27 Abs. 2 EStG 1988 an. Es unterliegen nur realisierte Wertsteigerungen jener Wirtschaftsgüter der Steuerpflicht nach § 27 Abs. 3 EStG 1988, deren Erträge als Einkünfte aus der Überlassung von Kapitalvermögen iSd § 27 Abs. 2 EStG 1988 zu qualifizieren sind. Dabei kommt es nicht auf konkret erzielte Kapitalerträge an. Es genügt vielmehr, wenn laufende Einkünfte aus der betreffenden Kapitalanlage von § 27 Abs. 3 EStG 1988 erfasst würden (vgl. Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG16, § 27 Tz 143.) Da fehlende laufende Erträge regelmäßig zu einer Wertsteigerung des Vermögensstammes führen, wäre das Abstellen auf das Vorliegen konkret erzielter Kapitalerträge mit der Zielsetzung der Reform nicht vereinbar.

16 Im Revisionsfall ist strittig, ob auch ,negative Wirtschaftsgüter' wie Verbindlichkeiten in den Anwendungsbereich des § 27 Abs. 3 EStG 1988 fallen.

17 Der Schuldner erzielt aus dem ,negativen Wirtschaftsgut' keine Einkünfte aus der Überlassung von Kapitalvermögen. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts ist der Verweis auf Einkünfte iSd § 27 Abs. 2 EStG 1988 steuersubjektübergreifend zu sehen und hinsichtlich der aus dem gegenständlichen Wirtschaftsgut ,Fremdwährungsverbindlichkeit' fließenden Erträge auf deren Erfassung beim Gläubiger der Fremdwährungsverbindlichkeit abzustellen.

18 Dem ist entgegenzuhalten, dass der Kreditgeber Einkünfte iSd § 27 Abs. 2 EStG 1988 nicht aus der ,Fremdwährungsverbindlichkeit', sondern aus der mit dieser korrespondierenden ,Fremdwährungsforderung' erzielt.

19 Trotz des ursächlichen Zusammenhangs zwischen Forderung und Verbindlichkeit unterscheiden sich diese beiden Wirtschaftsgüter insbesondere in Hinblick auf die Besteuerung der aus ihnen erwachsenen - vom Schuldner zu zahlenden und vom Gläubiger zu empfangenden - Zinsen voneinander. Die vom Schuldner zu zahlenden Zinsen stellen aus Sicht des Gläubigers Erträge seiner Kapitalforderung dar, die als Einkünfte aus der Überlassung von Kapitalvermögen zu erfassen sind. Hingegen fallen die Zinsen beim Schuldner nicht als (negative) Erträge aus seiner Verbindlichkeit unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen. Vielmehr stellen Schuldzinsen je nach Lage des Falles entweder Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Aufwendungen der privaten Lebensführung dar (vgl. z.B. den auch nach der Neuordnung der Kapitalbesteuerung unverändert gebliebenen § 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988).

20 Gegen eine Steuerpflicht nach § 27 Abs. 3 EStG 1988 bei demjenigen, dem Kapital überlassen wird, spricht weiters, dass es damit auch zu einer mit dem eingangs angeführten Sinn und Zweck der Neuordnung der Kapitalbesteuerung nicht vereinbaren Steuerpflicht von Schuldnachlässen gegenüber privaten Schuldnern käme (vgl. Stangl/Widhalm, Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen, in Lechner/Mayr/Tumpel, Handbuch der Besteuerung von Kapitalvermögen (2013) 111 (114 f)).

21 Nach dem Wortlaut und dem Telos des § 27 Abs. 3 EStG 1988 sind nur ,Finanzvermögen' und nicht auch ,Finanzschulden' von dieser Bestimmung erfasst. Der Schuldner erzielt keine Einkünfte gemäß § 27 Abs. 2 EStG 1988 aus der Verbindlichkeit. Aus diesen Erwägungen erscheint es weder gerechtfertigt noch vom Wortlaut des § 27 Abs. 3 EStG 1988 gedeckt, hinsichtlich der Steuerpflicht einer Fremdwährungsverbindlichkeit auf die aus Sicht des Gläubigers vorliegende Fremdwährungsforderung abzustellen (vgl. in diesem Sinne auch Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG16, § 27 Tz 149; Marschner, SWK 2016, 769 ff; Peyerl, SWK 2014, 881ff, sowie Mechtler, ÖStZ 19/2015, 564f.).

22 Da es sich bei der revisionsgegenständlichen Fremdwährungsverbindlichkeit um kein Wirtschaftsgut handelt, dessen Erträge Einkünfte aus der Überlassung von Kapital iSd § 27 Abs. 2 EStG 1988 begründen und ihre Konvertierung daher nicht den Tatbestand des § 27 Abs. 3 EStG 1988 erfüllt, unterliegt die Verrechnung des dadurch entstandenen Kursverlustes nicht den Beschränkungen des § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 in der gegenständlich anzuwendenden Fassung des AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012."

Da in diesem Erkenntnis der eben geschilderten Rechtsansicht gefolgt wird, dass bei betrieblichen Fremdwährungsverbindlichkeiten Konvertierungsverluste (und damit in Zusammenhang stehende Spesen) nicht unter das Regime des § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 fallen, sondern nach den allgemeinen Regeln des § 4 Abs. 4 EStG 1988 ("Betriebsausgaben sind die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind.") beurteilt werden müssen, war den Beschwerden spruchgemäß stattzugeben.

3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

In diesem Erkenntnis wird der vom Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 18. Dezember 2017 (VwGH 18.12.2017, Ro 2016/15/0026) Rechtsansicht und im Übrigen dem Gesetztext gefolgt, weswegen keine Rechtsfrage berührt wird, deren Bedeutung über die Entscheidung dieses Verfahrens hinausgeht.

Linz, am 26. August 2021

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