Besteuerung einer als Einmalbetrag ausbezahlten Freizügigkeitsleistung gem. § 124b Z 53 EStG
Revision (Amtsrevision) beim VwGH anhängig zur Zahl Ra 2021/15/0060. Mit Erk. v. wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit aufgehoben. Fortgesetztes Verfahren mit Erkenntnis zur Zahl RV/1100171/2022 erledigt.
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch G & B Steuerberatungs GmbH, Bauern 17, 6844 Altach, und G & B Steuerberatungs GmbH, Bauern 17, 6844 Altach, über die Beschwerde vom gegen den Bescheid des ***FA*** vom betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2015 zu Recht erkannt:
Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben.
Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.
Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzte Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.
Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
Der Beschwerdeführer war bei einem Arbeitgeber in der Schweiz im Rahmen eines Dienstverhältnisses beschäftigt und aufgrund einer vorliegenden 50 %igen Invalidität nur (mehr) zu 50 % erwerbstätig. Aufgrund der verminderten Erwerbsfähigkeit (50 %) bezog der Beschwerdeführer von der ASGA-Pensionskasse eine entsprechende Invalidenrente. Für die Erwerbstätigkeit (im Ausmaß von 50 %) war er bei der ASGA-Pensionskasse weiterhin vorsorgeversichert.
Mit Schreiben vom wurde der Beschwerdeführer von seinem Arbeitgeber in der Schweiz zum gekündigt. Mit diesem Zeitpunkt beendete er seine Tätigkeit als Grenzgänger.
In weiterer Folge wurde aufgrund der "Austrittsmeldung" (Verlassen der Schweiz) des Beschwerdeführers an die ASGA-Pensionskasse die Pensionsversicherung bei der ASGA-Pensionskasse in eine beitragsfreie Versicherung übernommen und das Vorsorgeguthaben betreffend den aktiven Teil von der ASGA-Pensionskasse per auf einem Freizügigkeits-Wartekonto deponiert, weil der Beschwerdeführer im Vorfeld von der Pensionskasse um Mitteilung mittels "Erklärung über die Verwendung der Austrittsleistung" (ob die Freizügigkeitsleistung des aktiven Teils einer neuen Pensionskasse oder einem Freizügigkeitskonto gutgeschrieben werden soll) ersucht wurde (Schreiben der ASGA-Pensionskasse vom an den Beschwerdeführer) und dieses Ersuchen vom Beschwerdeführer unbeantwortet verblieb (Schreiben der ASGA-Pensionskasse vom ). Die weiteren 50 % der Freizügigkeitsleistung der Versicherung für den passiven Teil der Versicherung in Höhe von 158.876,25 CHF wurde gutgeschrieben.
Der Beschwerdeführer hätte zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses die Möglichkeit gehabt, für den aktiven Teil (50 %) der Pensionsversicherung vorzeitig in Pension zu gehen (ab dem 58. Lebensjahr - vgl. Art 12 Abs. 2 Kassenreglement der ASGA-Pensionskasse) und ab diesem Zeitpunkt für den aktiven Teil gem. Art 19 und 20 Kassenreglement eine Altersrente zu beziehen (durch fernmündliche Auskunft der ASGA-Pensionskassa bestätigt). Der Beschwerdeführer hat sich aber dafür entschieden, im Zeitpunkt des Erreichens des "ordentlichen Rücktrittsalters" bei Erreichen des 65sten Lebensjahres (***2***) in Pension zu gehen. Für diesen Fall war ein Rentenbezug nicht mehr möglich, sondern nur mehr eine Bar-Auszahlung des Vorsorgeguthabens (Schreiben der ASGA Pensionskasse an den steuerlichen Vertreter vom ).
Mit Datum ***1*** hatte der Beschwerdeführer sodann das 65. Lebensjahr vollendet. Aufgrund des Erreichens des "ordentlichen Rücktrittsalter" wurde die BVG-Invalidenrente der ASGA-Pensionskasse in weiterer Folge in eine Altersinvalidenrente umgewandelt, wobei die Invalidenrente aus der überobligatorischen Versicherung mit dem Zeitpunkt der ordentlichen Pensionierung gem. Art. 19 und Art. 20 Kassenreglement in eine Kapitalauszahlung umgewandelt werden konnte.
Dazu wurde dem Beschwerdeführer von der ASGA-Pensionskasse per Schreiben vom mitgeteilt, dass er zwischen zwei Varianten wählen könne (Bezug einer vollen lebenslänglichen Altersinvalidenrente in Höhe von monatlich 945,05 CHF oder alternativ Bezug einer teilweisen Kapitalauszahlung in Höhe von 47.301,95 CHF sowie einer lebenslänglichen Altersinvaliden-Teilrente in Höhe von monatlich 701,75 CHF).
Der Beschwerdeführer hat sich für den überobligatorischen Teil der Altersinvalidenrente für den Kapitalbezug entschieden (Schreiben der ASGA-Pensionskasse an den steuerlichen Vertreter vom ).
Mit den Abrechnungen der ASGA Pensionskasse vom wurden sodann die streitgegenständlichen Altersleistungen (Kapitalabfindung aus der Altersinvalidenrente in Höhe von 47.301,95 CHF sowie die Altersleistung aus dem Freizügigkeitskonto in Höhe von 161.663,35 CHF) zur Auszahlung gebracht.
Strittig ist im gegenständlichen Beschwerdeverfahren, ob die Alterleistungen gem. § 124b Z 53 EStG zu je einem Drittel steuerfrei zu belassen sind.
Über die Beschwerde wurde erwogen:
Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, sind gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahre 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen (§ 124b Z 53 EStG 1988).
Der letzte Satz wurde der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 mit BGBl. I Nr. 54/2002 angefügt. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (927 BlgNR 21. GP 2) wird dazu ausgeführt:
"Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik betrifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu besteuern".
Nach Art. 13 Abs. 1 des Schweizer Bundesgesetzes vom über die berufliche Alters-, Hinterlassenen und Invalidenvorsorge (BVG) haben Männer, die das 65. Altersjahr zurückgelegt haben und Frauen, die das 64. Altersjahr zurückgelegt haben, Anspruch auf Altersleistungen. Abweichend davon können nach Art. 13 Abs. 2 BVG die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht.
Gemäß Art. 37 Abs. 1 BVG werden Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen in der Regel als Rente ausgerichtet. Die Vorsorgeeinrichtung kann in ihrem Reglement nach Art. 37 Abs. 4 lit. a BVG jedoch vorsehen, dass die Anspruchsberechtigten an Stelle einer Rente eine Kapitalabfindung wählen können.
Nach Art. 2 Abs. 1 des Schweizer Bundesgesetzes vom über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG) haben Versicherte, welche die Vorsorgeeinrichtung verlassen, bevor ein Vorsorgefalleintritt (Freizügigkeitsfall), Anspruch auf eine Austrittsleistung.
Die Austrittsleistung wird mit dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung fällig (Art.2 Abs. 3 FZG). Treten Versicherte in eine neue Vorsorgeeinrichtung ein, so hat gemäß Art. 3 Abs. 1 FZG die frühere Vorsorgeeinrichtung die Austrittsleistung an die neue zu überweisen. Versicherte, die nicht in eine neue Vorsorgeeinrichtung eintreten, haben gemäß Art. 4 Abs. 1 FZG ihrer Vorsorgeeinrichtung mitzuteilen, in welcher zulässigen Form sie den Vorsorgeschutz erhalten wollen.
Nach Art. 10 Abs. 1 der Verordnung vom über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsverordnung, FZV) wird der Vorsorgeschutz durch eine Freizügigkeitspolice oder durch ein Freizügigkeitskonto erhalten. Als Freizügigkeitspolicen gelten besondere, ausschließlich und unwiderruflich der Vorsorge dienende Kapital- oder Rentenversicherungen, einschließlich allfälliger Zusatzversicherungen für den Todes- oder Invaliditätsfall bei einer dort angeführten Versicherungseinrichtung (Art. 10 Abs. 2 FZV), als Freizügigkeitskonten besondere, ausschließlich und unwiderruflich der Vorsorge dienende Verträge mit einer Stiftung, welche die Voraussetzungen nach Art. 19 erfüllt (Art. 10 Abs. 3 FZV).
Gemäß Art. 5 Abs. 1 FZG können Versicherte die Barauszahlung der Austrittsleistung ua. verlangen, wenn sie die Schweiz endgültig verlassen (lit. a). Dies gilt nach Art.25f Abs. 1 FZG ua. nicht, wenn sie nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates der Europäischen Gemeinschaft für die Risiken Alter, Tod und Invalidität weiterhin obligatorisch versichert sind (lit. a).
Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist (vgl. ua. , , und , mwN). Begünstigungsschädlich ist sohin eine Wahlmöglichkeit zwischen einem Rentenbezug und einer Kapitalauszahlung (vgl. , sowie jüngst bis 0183).
In Fällen, in denen das Vorsorgeverhältnis mit der betrieblichen Pensionskasse des bisherigen Schweizer Dienstgebers infolge der Beendigung des Dienstverhältnisses vor Eintritt des Vorsorgefalles beendet wurde, ist daher, wie der Verwaltungsgerichtshof mehrfach ausgesprochen hat, entscheidend, ob ein Vorsorgeschutz mit späterem Rentenanspruch durch eine entsprechende Disposition über die Freizügigkeitsleistung im Rahmen einer Freizügigkeitspolice hätte aufrechterhalten werden können (betreffend Liechtenstein vgl. ua. , und ; betreffend die Schweiz vgl. ua. , mwN, und , mwN). Es könne nicht von einem Zwang zur Pensionsabfindung ausgegangen werden, wenn dem Abgabepflichtigen nach Beendigung der nichtselbständigen Tätigkeit die Möglichkeit offen gestanden wäre, sich für eine prämienfreie Freizügigkeitspolice zu entscheiden und daraus später "Altersleistungen in Rentenform" zu beziehen (vgl. , mwN).
Das zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses in der Schweiz bei der betrieblichen Vorsorgeeinrichtung bestehende Altersguthaben betreffend den aktiven Teil des Beschäftigungsverhältnisses wurde von der ASGA-Pensionskasse auf ein Freizügigkeitskonto überwiesen und wurde dem Beschwerdeführer anlässlich der Pensionierung im Februar 2015 per in Höhe von 161.663,35 CHF zur Auszahlung gebracht.
Zu diesem Zeitpunkt (Erreichen des ordentlichen Pensionsantrittsalters) bestand für das Guthaben auf dem Wartekonto gemäß Art. 34 Abs. 7 Kassenreglement der ASGA Pensionskasse nur mehr die Möglichkeit der Auszahlung als "einmalige Summe" und hatte der Beschwerdeführer damit kein Wahlrecht, dass ihm der Betrag in Form einer Rentenzahlung zur Auszahlung gebracht werde.
Aber auch zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses bestand keine Möglichkeit den Vorsorgeschutz mit späterem Rentenanspruch aufrechtzuerhalten. Zu dieser Frage hat das Bundesfinanzgericht, nachdem der Verwaltungsgerichtshof mehrere Erkenntnisse des Bundesfinanzgerichtes, in denen im Zusammenhang mit dem endgültigen Verlassen der Schweiz ausbezahlte Freizügigkeitsleistungen als gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 begünstigte Pensionsabfindungen beurteilt wurden, mit der Begründung, das Bundesfinanzgericht habe keine konkreten Feststellungen darüber getroffen, ob nach der schweizerischen Rechtslage und der hiezu in der Schweiz gepflogenen Interpretation sowie den tatsächlichen Gegebenheiten eine Aufrechterhaltung des Vorsorgeschutzes durch Abschluss einer prämienfreien Freizügigkeitspolice mit späterem Rentenanspruch möglich gewesen wäre, aufgehoben hatte (vgl. ua. VwGH4.6.2020, Ra 2019/15/0080, und ), entsprechende Auskunftsersuchen an verschiedene eidgenössische und liechtensteinische Stellen (Schweizerischer Pensionskassenverband, Bundesamt für Sozialversicherungen, Oberaufsichtskommission Berufliche Vorsorge, Eidgenössische Finanzmarktaufsicht, Schweizerischer Versicherungsverband, Finanzmarktaufsicht Liechtenstein, Liechtensteinischer Pensionskassenverband, Liechtensteinischer Versicherungsverband) gerichtet.
Die eingegangenen Stellungnahmen (die Eidgenössische Finanzmarktaufsicht, der Schweizerische Versicherungsverband und der Liechtensteinische Versicherungsverband haben sich für nicht zuständig erklärt) hat das Bundesfinanzgericht den Finanzämtern Bregenz und Feldkirch mit dem Hinweis, dass daraus nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes eine Möglichkeit zur Aufrechterhaltung des Anspruches auf eine Altersrente nicht abgeleitet werden könne und, sofern die Finanzämter weiterhin vom Bestehen eines begünstigungsschädlichen Wahlrechtes ausgehen sollten, konkrete Versicherungsgesellschaften namhaft zu machen seien, die tatsächlich Freizügigkeitspolicen mit Anspruch auf eine spätere Auszahlung in Rentenform auf dem freien Markt angeboten hätten, zur Stellungnahme übermittelt.
Das nunmehrige Finanzamt Österreich, Dienststelle Vorarlberg (FA98), hat daraufhin am mitgeteilt, dass 33 liechtensteinische und schweizerische Versicherungsunternehmen (einschließlich schweizerischer Versicherungsunternehmen die in Liechtenstein im grenzüberschreitenden Dienstleistungsverkehr zugelassen sind) um Auskunft ersucht worden seien, ob Freizügigkeitspolicen mit Anspruch auf eine spätere Auszahlung in Rentenform angeboten würden bzw. in der Vergangenheit angeboten worden seien (Frage 1) oder andernfalls die Möglichkeit bestehe bzw. bestanden habe, den Vorsorgeschutz in Rentenform durch Abschluss einer Freizügigkeitspolice im Wege eines individuellen Einzelvertrages aufrechtzuerhalten (Frage 2). Davon hätten insgesamt 24 (13 liechtensteinische und 11 schweizerische) Versicherungsunternehmen geantwortet, wobei 22 Versicherungsunternehmen beide Fragen verneint hätten, ein Versicherungsunternehmen die erste Frage verneint und die zweite Frage unter Verweis auf eine notwendige Abstimmung mit der liechtensteinischen Steuerverwaltung nicht beantwortet habe und ein Versicherungsunternehmen keine der beiden Fragen beantwortet habe, da eine Beantwortung nur im Wege eines Rechtshilfeersuchens möglich wäre.
Die durchgeführten Ermittlungen (dazu ausführlich , betreffend Liechtenstein, sowie , und , betreffend die Schweiz) haben somit keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass bezüglich der Austrittsleistung im Falle des endgültigen Verlassens der Schweiz eine Möglichkeit bestanden hätte, den Vorsorgeschutz mit Anspruch auf eine spätere Rentenzahlung durch den Abschluss einer Freizügigkeitspolice aufrechtzuerhalten.
Nachdem der Beschwerdeführer sohin, wie voranstehend festgestellt, keine Möglichkeit hatte, den schweizerischen Vorsorgeschutz mit späterem Rentenanspruch durch eine entsprechende Disposition über die Freizügigkeitsleistung aufrechtzuerhalten, sind die Voraussetzungen für eine Besteuerung gemäß § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 gegeben und war der Beschwerde in diesem Punkt daher Folge zu geben.
Dass der Beschwerdeführer die Möglichkeit hatte, zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses vorzeitig in Pension zu gehen (ab dem 58. Lebensjahr - vgl. Art 12 Abs. 2 Kassenreglement der ASGA-Pensionskasse) und in diesem Fall für den aktiven Teil gem. Art 19 und 20 Kassenreglement eine Altersrente beziehen hätte können, vermag an der Anwendbarkeit der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 im Streitfall nach Auffassung des Gerichtes nichts zu ändern.
Hinsichtlich der Invalidenrente der ASGA-Pensionskasse, die bei Erreichen des ordentlichen Pensionsantrittsalters in weiterer Folge in eine Altersinvalidenrente umgewandelt wurde, hat der Beschwerdeführer hingegen unstrittig hinsichtlich des überobligatorischen Teiles vom Wahlrecht Gebrauch gemacht, diesen im Zeitpunkt der ordentlichen Pensionierung gem. Art. 19 und Art. 20 Kassenreglement in eine Kapitalauszahlung umzuwandeln.
Damit hatte der Beschwerdeführer aber für den überobligatorischen Teil ein Wahlrecht zwischen Pensionsabfindung und Rentenzahlung, weshalb in diesem Punkt das Beschwerdebegehren abzuweisen war.
Zulässigkeit der Revision
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Die im Beschwerdefall strittige Frage, ob hinsichtlich der dem Beschwerdeführer ausbezahlten Freizügigkeitsleistungen die Voraussetzungen für eine begünstigte Besteuerung gemäß § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 gegeben sind, wurde auf Grundlage der zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sowie der angeführten Sachverhaltsfeststellungen beurteilt. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne des Artikel 133 Abs. 4 B-VG wird durch das vorliegende Erkenntnis somit nicht berührt. Eine (ordentliche) Revision ist daher nicht zulässig.
Innsbruck, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 1 Abs. 2 Z 1 PKG, Pensionskassengesetz, BGBl. Nr. 281/1990 § 124b Z 53 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2021:RV.1100036.2017 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at
Fundstelle(n):
DAAAC-27719