Begräbniskosten als außergewöhnliche Belastung

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den RichterR in der Beschwerdesache des Bf. über die Beschwerde vom 5. Oktober 2017 gegen den Bescheid des Finanzamtes A vom 12. September 2017 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2016, Steuernummer abc, zu Recht erkannt:

Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

1. Mit der am 12. Juni 2017 beim Finanzamt A elektronisch eingereichten Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2016 beantragte der Abgabepflichtige die Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen mit Selbstbehalt (Krankheitskosten inkl. Zahnersatz von 1.821,48 €, KZ 730; Begräbniskosten von 6.064,96 €, KZ 731).

2. Mit Ergänzungsersuchen vom 28. Juli 2017 ersuchte das Finanzamt A den Abgabepflichtigen, die Rechnungen und Zahlungsbelege für die geltend gemachten außergewöhnlichen Belastungen sowie diverse Unterlagen betreffend das zugrunde liegende Verlassenschaftsverfahren vorzulegen. Er sollte auch allfällige Ersätze (der Krankenkasse, privaten Zusatzversicherung usw.) bekannt geben.

Mit Schreiben vom 5. September 2017 teilte der Abgabepflichtige mit, dass seine Ehegattin Anfang 2016 schwer erkrankt und am Tag1 verstorben sei. Er mache nunmehr Krankheitskosten der Ehegattin von 2.382,28 € und eigene Krankheitskosten von 1.248,70 € (insgesamt somit Krankheitskosten von 3.630,98 €) geltend. Die geltend gemachten Begräbniskosten seien auf 5.454,94 € zu berichtigen. Die Abweichungen zu den bisher erklärten Beträgen seien darauf zurückzuführen, dass bei den Begräbniskosten versehentlich auch Krankheitskosten der Ehegattin erfasst worden seien, zudem seien bei den Krankheitskosten zusätzlich noch Kilometergelder (für die Fahrten zum Arzt oder Krankenhaus) zu berücksichtigen.

Der Abgabepflichtige legte dem Schreiben vom 5. September 2017 Aufstellungen der Krankheitskosten und Begräbniskosten bei. Die vom Finanzamt A angeforderten Unterlagen (Rechnungen und Zahlungsbelege) zu diesen Aufwendungen wurden ebenfalls beigelegt.

3. Das Finanzamt A erließ am 12. September 2017 einen Bescheid betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2016, mit dem die außergewöhnlichen Belastungen (Aufwendungen vor Abzug des Selbstbehaltes) lediglich mit 2.562,06 € anerkannt wurden. Zur Begründung wurde ausgeführt wie folgt:

Begräbniskosten: Liege ein mittelbarer zeitlicher Zusammenhang (von höchstens sieben Jahren) zwischen der Übertragung einer Liegenschaft (an wen immer) und Übernahme der Begräbniskosten bzw. der Kosten für das Grabmal (durch wen immer) vor, seien die Kosten nicht als außergewöhnliche Belastung iSd § 34 EStG 1988 absetzbar (Hinweis auf LStR 2002 Rz 890). Im gegenständlichen Fall habe es in einem mittelbaren zeitlichen Zusammenhang (im Jahr 2015) eine Liegenschaftsübertragung gegeben. Die Kosten für das Begräbnis und die Grabanlage seien nicht als außergewöhnliche Belastung absetzbar, weil sie den Verkehrswert der Liegenschaft nicht übersteigen.

Krankheitskosten: Die geltend gemachten Kosten (Kilometergelder) seien um vier Fahrten nach Ort1 (Arzt1) zu kürzen (964,32 €). Es sei üblich, dass Hausärzte bzw. Fachärzte die Laborproben direkt an das Labor übermittelten, weshalb die Fahrten dorthin nicht glaubhaft seien und daher nicht berücksichtigt werden könnten. Bei den Kosten für den Krankenhausaufenthalt sei eine Haushaltsersparnis von 5,23 €/Tag (20 Tage x 5,23 €/Tag = 104,60 €) abzuziehen.

Die Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen von 2.562,06 €, von denen ein Selbstbehalt abzuziehen sei, hätten letztlich nicht berücksichtigt werden können, da sie den Selbstbehalt von 3.265,90 € nicht übersteigen.

4. Gegen diesen Bescheid erhob der Abgabepflichtige am 5. Oktober 2017 fristgerecht Beschwerde, die sich gegen die Nichtanerkennung der Begräbniskosten und Kürzung der Krankheitskosten richtete.

Begräbniskosten: Von einem mittelbaren zeitlichen Zusammenhang könne nur dann gesprochen werden, wenn eine Übertragung der Liegenschaft an die Person erfolge, die zur Übernahme der Begräbniskosten verpflichtet sei. Werde die Liegenschaft hingegen an eine andere Person übertragen, die nicht zur Übernahme der Begräbniskosten verpflichtet sei, könne die Bestimmung in den LStR 2002 Rz 890 keine Anwendung finden. Die LStR 2002 Rz 890 seien nicht richtig zitiert worden, da dort gerade die vom Finanzamt A angeführten Klammerausdrücke ("an wen immer" und "durch wen immer") fehlten.

Im gegenständlichen Fall habe die Ehegattin die Liegenschaft (bzw. ihre Liegenschaftshälfte) an die gemeinsame Tochter übertragen. Da an den Abgabepflichtigen zweifellos keine Übertragung einer Liegenschaft durch die Ehegattin stattgefunden habe, eine Verlassenschaftsabhandlung mangels Aktivvermögens unterblieben sei und er zur Bezahlung der Begräbniskosten verpflichtet gewesen sei (dem Übergabevertrag sei keine vertragliche Verpflichtung der Tochter zur Übernahme der Begräbniskosten zu entnehmen), gehe die Begründung des Finanzamtes ins Leere; sie widerspreche zudem den LStR 2002. Die geltend gemachten Begräbniskosten von 5.454,94 € seien daher als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen.

Krankheitskosten: Zu den Fahrten nach Ort1 (Arzt1) stellte der Abgabepflichtige fest, dass er mit seiner schwer kranken Ehegattin tatsächlich immer wieder dorthin gefahren sei. Es sei allerdings zu berichtigen, dass acht Fahrten das Jahr 2015 beträfen und versehentlich im Streitjahr 2016 geltend gemacht worden seien. Die geltend gemachten Kilometergelder seien daher um 369,42 € zu kürzen, die Haushaltsersparnis für den Krankenhausaufenthalt sei lediglich mit 83,68 € (16 Tage x 5,23 €/Tag) statt mit 104,60 € (20 Tage x 5,23 €/Tag) anzusetzen. Die Krankheitskosten seien daher mit 3.177,88 € als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen.

5. Mit Beschwerdevorentscheidung vom 14. November 2017 wurde der Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2016 vom Finanzamt A teilweise Folge gegeben. Zur Begründung wurde ausgeführt:

Begräbniskosten: Sei eine Liegenschaft bereits vor dem Todesfall übergeben worden und übersteige der Verkehrswert der Liegenschaft die Begräbniskosten, sei eine Absetzung als außergewöhnliche Belastung nicht möglich, wenn ein mittelbarer zeitlicher Zusammenhang (von höchstens sieben Jahren) zwischen der Übertragung der Liegenschaft und Übernahme der Begräbniskosten bestehe. Dabei sei es unerheblich, an wen die Übergabe der Liegenschaft erfolgt sei.

Die im Juni 2016 verstorbene Ehegattin habe den Hälfteanteil ihrer Liegenschaft im August 2015 freiwillig an die gemeinsame Tochter übergeben. Wäre die Liegenschaft im Besitz der Ehegattin verblieben, wären ausreichend Aktiva zur Deckung der Begräbniskosten vorhanden gewesen. Es könne daher nicht davon gesprochen werden, dass der Abgabepflichtige die Begräbniskosten zwangsläufig getragen habe (Hinweis auf BFG 15.3.2016, RV/7105311/2014).

Krankheitskosten: Die mit 3.177,88 € beantragten Krankheitskosten (damit auch die darin enthaltenen Fahrten nach Ort1 zur Arzt1) seien ohne nähere Überprüfung anerkannt worden, da diese Kosten den Selbstbehalt von 3.265,90 € nicht übersteigen würden. Die außergewöhnlichen Belastungen, von denen ein Selbstbehalt abzuziehen sei, wirkten sich daher steuerlich nicht aus.

6. Am 7. Dezember 2017 stellte der Abgabepflichtige fristgerecht den Antrag auf Entscheidung über die Bescheidbeschwerde durch das Verwaltungsgericht. Er wiederholte sein bisheriges Vorbringen und führte aus, dass das vom Finanzamt A angeführte Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes aufgrund eines völlig anders gelagerten Sachverhaltes nicht herangezogen werden könne. Auch der angeführte mittelbare zeitliche Zusammenhang könne nicht greifen, da der Abgabepflichtige nicht durch die Übergabe eines Vermögens seitens der Ehegattin bereichert worden sei. Genau diese Bereicherung werde aber für eine Nichtanerkennung außergewöhnlicher Belastungen gefordert. Es müsse ein konkreter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Vermögenserwerb und der Belastung gegeben sein.

Dass die Ehegattin durch die Übergabe ihres Liegenschaftsanteiles an die Tochter vermögenslos geworden sei und damit eine Absetzbarkeit von Begräbniskosten ermöglicht werden sollte, könne doch nicht allen Ernstes in Erwägung gezogen werden. Vielmehr seien erbrechtliche Überlegungen für diese Vermögensübertragung ausschlaggebend gewesen. Im Übrigen habe auch der Abgabepflichtige im Hinblick auf eine geordnete Erbregelung seinen Anteil an der gegenständlichen Liegenschaft mit demselben Übergabevertrag an die Tochter übergeben. Auch sei die schwere Krankheit seiner Ehegattin im Zeitpunkt der Übergabe im August 2015 in keinster Weise absehbar gewesen; diese sei erst Anfang 2016 diagnostiziert worden. Den Überlegungen des Finanzamtes zum mittelbaren zeitlichen Zusammenhang folgend könnten die Begräbniskosten demnach als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden, wenn die Ehegattin erst acht Jahre nach der Übergabe ihres Liegenschaftsanteiles verstorben wäre. Eine solche Betrachtungsweise sei völlig unverständlich, da weder eine plötzliche schwere Krankheit mit rascher Todesfolge noch ein Unfalltod voraussehbar sei.

Hinsichtlich der Krankheitskosten verwies der Abgabepflichtige auf sein bisheriges Vorbringen.

7. Mit Vorlagebericht vom 16. Februar 2018 legte das Finanzamt A die gegenständliche Beschwerde vom 5. Oktober 2017 dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vor. Infolge Verhinderung iSd § 9 Abs. 9 BFGG wurde die vorliegende Rechtssache durch Verfügung des Geschäftsverteilungsausschusses des Bundesfinanzgerichtes vom 9. Dezember 2020 umverteilt und dem unterzeichnenden Richter am 16. Dezember 2020 zur Erledigung zugeteilt.

8. Mit Schreiben vom 17. März 2021 (Datum der Einbringung beim Bundesfinanzgericht: 22. März 2021) nahm der Abgabepflichtige seinen im Vorlageantrag vom 7. Dezember 2017 gestellten Antrag gemäß § 272 Abs. 2 Z 1 BAO auf Entscheidung durch den Senat zurück.

II. Sachverhalt

1. Der Beschwerdeführer (Bf.) AA, geb. am TagX, erzielt als Pensionist Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Bf. und seine Ehegattin BA, geb. am TagY, waren zur ideellen Hälfte Miteigentümer der Liegenschaft in EZ a KG b mit den Grundstücken GSt-Nr. c und d und dem darauf befindlichen Gebäude mit der Lageadresse Gemeinde, F-Straße. Mit Übergabsvertrag vom 14. August 2015 übergaben die beiden Ehegatten diesen Gutsbestand an ihre gemeinsame Tochter CA, geb. am TagZ. Gegenstand dieses Vertrages waren auch sämtliche auf dem Gutsbestand errichteten Baulichkeiten samt Inventar und Zubehör.

Als Gegenleistung für die Übergabe des Gutsbestandes räumte CA ihren Eltern das lebenslängliche und unentgeltliche, grundbücherlich sicherzustellende Wohnungsgebrauchsrecht an dem auf der Liegenschaft in EZ a KG b errichteten Gebäude ein. Weiters kam den Übergebern das alleinige und uneingeschränkte Gebrauchsrecht am gesamten Inventar und Zubehör sowie an den Maschinen und Fahrnissen zu. Weitere persönliche Leistungen (Pflege, Betreuung usw.) waren von der Tochter aufgrund dieses Vertrages nicht zu erbringen. Aufgrund des Übergabsvertrages erfolgte auch keine Schuldübernahme. Zur Sicherung des Familienvermögens wurde ein grundbücherlich sicherzustellendes Belastungs- und Veräußerungsverbot gemäß § 364c ABGB hinsichtlich des Gutsbestandes in EZ a KG b zugunsten der Eltern AA und BA vereinbart. Weitere Gegenleistungen wurden nicht vereinbart, die Tochter CA wurde aufgrund des Übergabsvertrages insbesondere nicht verpflichtet, Begräbniskosten aufgrund des Todesfalles eines Elternteiles zu übernehmen.

2. Die Ehegattin des Bf. ist Anfang 2016 schwer erkrankt und am Tag1 verstorben. Da kein Aktivnachlass vorhanden war, unterblieb die Verlassenschaftsabhandlung gemäß § 153 Abs. 1 AußStrG (vgl. die Verständigung des Bezirksgerichtes Ort2 vom 17. August 2016, GZ. 123). Die Begräbniskosten wurden zur Gänze vom Bf. getragen, er machte Begräbniskosten von 5.454,94 € als außergewöhnliche Belastung mit Berücksichtigung eines Selbstbehaltes geltend.

Überdies machte der Bf. Krankheitskosten der Ehegattin und eigene Krankheitskosten von insgesamt - in der Beschwerde eingeschränkt - 3.177,88 € als außergewöhnliche Belastung (ebenfalls mit Berücksichtigung eines Selbstbehaltes) geltend.

3. Der vorstehende Sachverhalt ergibt sich aus dem gesamten Akteninhalt und ist unbestritten. Streit besteht darüber, ob die vom Bf. getragenen Begräbniskosten für die Beerdigung seiner Ehegattin als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden können, insbesondere, ob ein mittelbarer zeitlicher Zusammenhang zwischen der Liegenschaftsübertragung an die Tochter und der Übernahme der Begräbniskosten durch den Bf. bestehe, der zur Nichtanerkennung der Begräbniskosten führe.

Die Krankheitskosten wurden vom Finanzamt A vor dem Hintergrund anerkannt, dass diese - allein als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigenden - Kosten den Selbstbehalt nicht übersteigen würden.

III. Rechtslage

Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2 EStG 1988) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18 EStG 1988) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen:

1. Sie muss außergewöhnlich sein (Abs. 2).

2. Sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs. 3).

3. Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4).

Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein.

Gemäß § 34 Abs. 2 EStG 1988 ist die Belastung außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse erwächst.

Gemäß § 34 Abs. 3 EStG 1988 erwächst die Belastung dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann.

Gemäß § 34 Abs. 4 EStG 1988 beeinträchtigt die Belastung wesentlich die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, soweit sie einen vom Steuerpflichtigen von seinem Einkommen (§ 2 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 5 EStG 1988) vor Abzug der außergewöhnlichen Belastungen zu berechnenden Selbstbehalt übersteigt. Der Selbstbehalt beträgt bei einem Einkommen

von höchstens 7.300,00 €…………………………………………..6 %

mehr als 7.300,00 € bis 14.600,00 €…………………..……….8 %

mehr als 14.600,00 € bis 36.400,00 €…………………..……10 %

mehr als 36.400,00 €……………………………………….………..12 %.

Der Selbstbehalt vermindert sich um je einen Prozentpunkt

- wenn dem Steuerpflichtigen der Alleinverdienerabsetzbetrag oder der Alleinerzieherabsetzbetrag zusteht

- wenn dem Steuerpflichtigen kein Alleinverdiener- oder Alleinerzieherabsetzbetrag zusteht, er aber mehr als sechs Monate im Kalenderjahr verheiratet oder eingetragener Partner ist und vom (Ehe-)Partner nicht dauernd getrennt lebt und der (Ehe-)Partner Einkünfte im Sinne des § 33 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 von höchstens 6.000,00 € jährlich erzielt

- für jedes Kind (§ 106).

Sind im Einkommen sonstige Bezüge im Sinne des § 67 EStG 1988 enthalten, dann sind gemäß § 34 Abs. 5 EStG 1988 als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit für Zwecke der Berechnung des Selbstbehaltes die zum laufenden Tarif zu versteuernden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, erhöht um die sonstigen Bezüge gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988, anzusetzen.

Gemäß § 34 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 sind Unterhaltsleistungen nur insoweit abzugsfähig, als sie zur Deckung von Aufwendungen gewährt werden, die beim Unterhaltsberechtigten selbst eine außergewöhnliche Belastung darstellen würden. Ein Selbstbehalt (Abs. 4) aufgrund eigener Einkünfte des Unterhaltsberechtigten ist nicht zu berücksichtigen.

IV. Erwägungen

1. Begräbniskosten

1.1. Unter Belastungen im Sinne des § 34 EStG 1988 sind nur vermögensmindernde Ausgaben, also solche zu verstehen, die mit einem endgültigen Verbrauch, Verschleiß oder sonstigen Wertverzehr verknüpft sind. Ihnen stehen die Ausgaben gegenüber, die nicht zu einer Vermögensminderung, sondern zu einer bloßen Vermögensumschichtung führen und die deshalb nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden. Aufwendungen für den Erwerb von Wirtschaftsgütern stellen dann keine außergewöhnliche Belastung dar, wenn durch sie ein entsprechender Gegenwert erlangt wird, wenn somit bloß eine Vermögensumschichtung und keine Vermögensminderung eintritt (vgl. VwGH 4.3.2009, 2008/15/0292, mwN; VwGH 29.7.2010, 2010/15/0003). Es muss sich daher um "verlorenen" Aufwand handeln.

1.2. Gemäß § 549 ABGB in der bis 31. Dezember 2016 geltenden Stammfassung, JGS Nr. 946/1811, gehören zu den auf einer Erbschaft haftenden Lasten auch die Kosten für das dem Gebrauche des Ortes, dem Stande und dem Vermögen des Verstorbenen angemessene Begräbnis. Begräbniskosten gehören demnach zu den bevorrechteten Nachlassverbindlichkeiten, sie sind vorrangig aus den Aktiva des Nachlasses zu tragen (vgl. hiezu Apathy/Neumayr in Koziol/Bydlinski/Bollenberger (Hrsg.), ABGB⁶, Jänner 2020, § 549 Rz 3). Zu ihrer Deckung können auch Nachlassgegenstände veräußert werden (vgl. § 148 Abs. 1 AußStrG).

Subsidiär haften die Unterhaltspflichtigen für die Begräbniskosten (vgl. Apathy/Neumayr, aaO, § 549 Rz 3). Ist also überhaupt kein Nachlass vorhanden oder reicht er nicht aus, um die angemessenen Begräbniskosten zu decken, dann haften die nach dem Gesetz zum Unterhalt des Verstorbenen verpflichteten Personen (vgl. Nemeth in Schwimann/Neumayr, ABGB: Taschenkommentar, 5. Auflage, April 2020, § 549 Rz 1; Nemeth in Schwimann/Kodek, ABGB: Praxiskommentar, 5. Auflage, August 2018, § 549 Rz 2; Welser in Rummel/Lukas, ABGB⁴, § 549 Rz 4 (Stand 1.11.2014, rdb.at); Werkusch-Christ in Kletečka/Schauer, ABGB-ON^1.08, § 549 Rz 2 (Stand 1.8.2020, rdb.at); OGH 15.9.1965, 6 Ob 201/65 = EvBl 1966/90; vgl. auch VwGH 31.5.2011, 2008/15/0009).

Gemäß § 77 Abs. 2 EheG hat der Verpflichtete die Bestattungskosten zu tragen, soweit dies der Billigkeit entspricht und die Kosten nicht von den Erben zu erlangen sind. Im Streitfall ergibt sich somit eine gesetzliche Verpflichtung des Bf. zur Tragung der (im Nachlass nicht gedeckten) Kosten des Begräbnisses seiner Ehegattin aus § 77 Abs. 2 EheG. Mangels Aktivnachlasses unterblieb die Verlassenschaftsabhandlung gemäß § 153 Abs. 1 AußStrG. Es bestand auch keine anderweitige Verpflichtung zur Tragung der Begräbniskosten; so wurde insbesondere die gemeinsame Tochter CA aufgrund des Übergabsvertrages vom 14. August 2015 nicht verpflichtet, auch Begräbniskosten aufgrund des Todesfalles ihrer Mutter zu übernehmen. In diesem Zusammenhang ist auch zu erwähnen, dass der Bf. im Streitjahr über ausreichend Einkommen verfügte, um die (im Nachlass nicht gedeckten) Kosten des Begräbnisses seiner Ehegattin zu bezahlen. (Dem angefochtenen Bescheid ist ein Gesamtbetrag der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von 31.366,48 € zu entnehmen.)

Der Bf. konnte sich der Tragung der Begräbniskosten aus rechtlichen Gründen nicht entziehen, diese Belastung ist ihm somit gemäß § 34 Abs. 3 EStG 1988 zwangsläufig erwachsen. Dies wird auch vom Finanzamt A so gesehen (vgl. die Stellungnahme lt. Vorlagebericht vom 16. Februar 2018), wobei auch eine sittliche Verpflichtung des Bf. zur Übernahme dieser Kosten nicht ausgeschlossen wurde.

1.3. Von den an sich als außergewöhnliche Belastung anzuerkennenden Aufwendungen sind vorweg alle damit in kausalem Zusammenhang stehenden Einnahmen abzuziehen, die es dem Steuerpflichtigen ermöglichen oder erleichtern, den Aufwand zu tragen (sog. Kongruenzgrundsatz). Eine außergewöhnliche Belastung liegt nicht vor, soweit ihr eine Bereicherung gegenübersteht (VwGH 27.2.1990, 87/14/0004). Werden daher zB Pflegekosten oder Begräbniskosten als Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern übernommen (zB durch Übergabsverträge, Schenkungsverträge) bzw. erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufige Aufwendungen nur deshalb, weil ihm das zu ihrer Deckung dienende Vermögen zugekommen ist, ist eine Auswirkung auf die (einkommensbezogene) wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu verneinen und liegt insoweit daher keine Belastung im Sinne des § 34 EStG 1988 vor (VwGH 21.10.1999, 98/15/0201).

Es muss aber in jedem Fall ein konkreter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Vermögenserwerb und der Belastung gegeben sein, zB bei einer - gegebenenfalls auch lange zurückliegenden (UFS 27.11.2008, RV/0648-I/08) - vertraglichen Verpflichtung zur Pflegeleistung bzw. zur Übernahme der Begräbniskosten (UFS 21.10.2013, RV/2366-W/13) oder bei Vorliegen eines zeitlichen Nahebezuges zwischen der Übertragung von Vermögenswerten und der Übernahme von Aufwendungen (der nach Ansicht der Finanzverwaltung bis zu sieben Jahre gehen soll, vgl. LStR 2002 Rz 823 und 890; zum konkreten wirtschaftlichen Zusammenhang vgl. auch Jakom/Peyerl, EStG, 2020, § 34 Rz 27 und Rz 90, Stichwort "Begräbniskosten"; Wanke in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG, § 34 Rz 11 (Stand 1.4.2019, rdb.at); Fuchs in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG²⁰, § 34 Tz 23).

Die Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen nach § 34 EStG 1988 beruht auf dem Leistungsfähigkeitsprinzip als einem wesentlichen Element der Einkommensteuer. Nach § 34 Abs. 1 EStG 1988 sind außergewöhnliche Belastungen, die dem Steuerpflichtigen zwangsläufig erwachsen, bei der Ermittlung des Einkommens insoweit abzuziehen, als sie die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen. Von einer solchen Beeinträchtigung kann nicht gesprochen werden, soweit eine Belastung in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einem Erwerb von Todes wegen steht und im Wert der übernommenen Vermögenssubstanz ihre Deckung findet. Dabei ist es gleichgültig, ob dem Steuerpflichtigen die Belastung unmittelbar durch den Vermögenserwerb, etwa als Nachlassverbindlichkeit, oder nur mittelbar in ursächlichem Zusammenhang mit dem Vermögenserwerb erwächst, weil für die Beurteilung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit neben rechtlichen auch wirtschaftliche Gesichtspunkte maßgebend sind.

Von einer Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit kann dem Grunde nach erst dann gesprochen werden, wenn der Aufwand das erworbene Vermögen übersteigt (vgl. VwGH 9.6.1982, 3814/80; VwGH 25.9.1984, 84/14/0040, mwN). Eine außergewöhnliche "Belastung" nach § 34 Abs. 1 EStG 1988 muss sich auf das Einkommen beziehen, zumal nur dann eine Auswirkung auf die (einkommensbezogene) wirtschaftliche Leistungsfähigkeit besteht. Sie ist zu verneinen, wenn dem Steuerpflichtigen die zwangsläufigen Aufwendungen nur deshalb erwachsen, weil ihm das zu ihrer Deckung dienende Vermögen zugekommen ist (vgl. VwGH 17.2.1982, 1696/80; VwGH 21.10.1999, 98/15/0201).

1.4. Im Streitfall ist entscheidend, dass beim Bf. überhaupt kein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Tragung der Begräbniskosten und einem allfälligen, ihm zuzurechnenden Vermögenserwerb hergestellt werden kann. Die Ehegattin ist ohne Hinterlassung eines Aktivnachlasses verstorben, andererseits wurde die streitgegenständliche Liegenschaft in EZ a KG b (konkret der ideelle Hälfteanteil der verstorbenen Ehegattin) im Jahr 2015 nicht dem Bf., sondern der gemeinsamen Tochter übertragen. Der Bf. wurde somit weder durch die Liegenschaftsübertragung (durch den Übergabsvertrag vom 14. August 2015) noch durch die Verlassenschaft selbst bereichert; ein Vermögenserwerb (bei ihm) war damit nicht verbunden. In der Übernahme der Begräbniskosten durch den Bf. ist keine Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern zu erblicken, auch ist ihm sonst kein Vermögen zur Deckung der Begräbniskosten zugekommen. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Bf. wurde durch die - aus rechtlichen Gründen verpflichtende - Übernahme der Begräbniskosten somit beeinträchtigt.

Andererseits war die gemeinsame Tochter aufgrund des Übergabsvertrages vom 14. August 2015 nicht verpflichtet, auch die Begräbniskosten aufgrund des Todesfalles ihrer Mutter zu übernehmen; diese Begräbniskosten wurden auch tatsächlich nicht von ihr übernommen. Hätte lt. Übergabsvertrag eine vertragliche Verpflichtung der Tochter zur Übernahme der Kosten für das Begräbnis ihrer Mutter bestanden, dann wäre - worauf auch der Bf. zu Recht verwiesen hat - die Kostentragung bei ihm nicht zwangsläufig erwachsen; ein derartiger Sachverhalt liegt aber im Streitfall nicht vor.

Wenn das Finanzamt A zur Untermauerung seiner Argumentation auf ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes (BFG 15.3.2016, RV/7105311/2014) verwies, so ist dem entgegenzuhalten, dass dieser Entscheidung ein anders gelagerter Sachverhalt zugrunde lag. So verfügte die Beschwerdeführerin (die Witwe) in der angesprochenen Entscheidung über keine eigenen Einkünfte und trug die Kosten für das Begräbnis ihres verstorbenen Ehegatten demnach aus ihren Ersparnissen. Da demgegenüber eine außergewöhnliche Belastung eine Leistung aus dem laufenden Einkommen des betreffenden Jahres voraussetzt, musste die Beschwerde im Hinblick auf die Anerkennung von Begräbniskosten als außergewöhnliche Belastung als unbegründet abgewiesen werden. Im Übrigen stützte sich das Bundesfinanzgericht in dieser Entscheidung auf ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 29.4.2015, 2012/13/0012), das sich ausführlich mit dem notwendigen Kausalzusammenhang zwischen der Übertragung einer von den Eltern bewohnten Liegenschaft und der Belastung des Sohnes durch spätere Betreuungskosten befasste; dabei wurde sachverhaltsmäßig aber gerade diejenige Person mit den Aufwendungen (Betreuungskosten) belastet, die - im Gegensatz zum vorliegenden Beschwerdefall - durch die Liegenschaftsübertragung auch bereichert wurde.

Das Finanzamt A stützte sich auch auf die LStR 2002 Rz 890, die - im hier maßgeblichen Bereich - wie folgt lauten: "Wurde eine Liegenschaft bereits vor dem Todesfall übergeben und übersteigt der Verkehrswert die Begräbniskosten, ist eine Absetzung nicht möglich, wenn die Übernahme der Begräbniskosten aus einer vertraglichen Verpflichtung (zB Übergabsvertrag) resultiert oder ein mittelbarer zeitlicher Zusammenhang (höchstens sieben Jahre) zwischen Übertragung der Liegenschaft und Übernahme der Begräbniskosten besteht." Bezeichnenderweise findet sich in den LStR 2002 Rz 890 - worauf auch der Bf. verwies - die vom Finanzamt A im angefochtenen Bescheid verwendete Wortfolge (Übertragung der Liegenschaft "an wen immer" bzw. Übernahme der Begräbniskosten "durch wen immer") nicht. Eine derartige Rechtsansicht ist auch der angeführten höchstgerichtlichen Rechtsprechung nicht zu entnehmen, zumal der Verwaltungsgerichtshof auf eine Bereicherung desjenigen abstellt, der die außergewöhnliche Belastung zu tragen verpflichtet ist und auch tatsächlich getragen hat.

Bei der gegebenen Sachlage (fehlende Bereicherung des Bf.) kann es im vorliegenden Beschwerdefall auch dahingestellt bleiben, aus welchen Gründen die Ehegattin des Bf. ihren Hälfteanteil an der Liegenschaft in EZ a KG b im Jahr 2015 an die Tochter übergeben hat bzw. in welchem zeitlichen Abstand zu dieser Liegenschaftsübertragung ihr - zum damaligen Zeitpunkt ohnehin nicht vorhersehbarer - Tod letztlich eingetreten ist.

1.5. Die vom Bf. getragenen Begräbniskosten (inkl. Kosten für das Grabmal) sind als außergewöhnliche Belastung dem Grunde nach anzuerkennen. Im Beschwerdeverfahren machte er dafür Aufwendungen von 5.454,94 € geltend. Diese Aufwendungen betreffen folgende Positionen: Totenmahl 1.224,20 €, Danksagung 200,80 €, Urnengrabbelegung 400,00 €, Bestattungskosten 2.329,80 €, Arbeiten an der Grabstätte 1.057,96 €, Porto 14,28 €, Sterbeurkunde 27,90 €, Sänger 200,00 €. Diese Aufwendungen wurden durch Rechnungen und Zahlungsbelege nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht ("Sänger").

Die Absetzbarkeit der Begräbniskosten ist der Höhe nach mit den Kosten eines würdigen Begräbnisses sowie einfachen Grabmals begrenzt. Gemäß § 1 der für das Streitjahr geltenden Verordnung der Finanzmarktaufsichtsbehörde (FMA) über die Festsetzung eines Höchstbetrages für gewöhnliche Beerdigungskosten (Beerdigungskostenverordnung 2016), BGBl. II Nr. 172/2015, betrug der Höchstbetrag für gewöhnliche Beerdigungskosten im Sinne des § 159 des Versicherungsvertragsgesetzes - VersVG, BGBl. Nr. 2/1959, zuletzt geändert durch das Bundesgesetz BGBl. I Nr. 34/2015, 10.000,00 €. Beerdigungskosten im Sinne dieser Bestimmung setzen sich zusammen aus den Kosten eines Begräbnisses und den Kosten eines Grabmals. Bundeseinheitlich betrugen die Kosten für ein würdiges Begräbnis (inklusive Grabmal) demnach im Streitjahr insgesamt höchstens 10.000,00 €. Es bestehen keine Bedenken, die vom Bf. mit 5.454,94 € geltend gemachten Begräbniskosten der Höhe nach zur Gänze als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen.

2. Krankheitskosten

2.1. Ausgaben, die auf eine Krankheit zurückgehen, sind im täglichen Leben keine regelmäßigen Ausgaben, sie belasten also den, der sie zu tragen hat, mehr als die Mehrzahl der übrigen Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes. Dass derartige Ausgaben im Hinblick auf das Einkommen des Steuerpflichtigen nicht außergewöhnlich scheinen, ist mit den Erfahrungen des täglichen Lebens nicht in Einklang zu bringen (so schon VwGH 21.9.1956, 349/56). Krankheitskosten des Steuerpflichtigen selbst erwachsen ihm aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig (vgl. Fuchs/Unger in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer - Kommentar, 54. Lfg (März 2013), § 34 EStG 1988 Anhang II - ABC Tz 35, Stichwort "Krankheitskosten").

Aufwendungen aus Anlass einer Erkrankung der (einkommenslosen) Ehegattin sind Kosten, die der Steuerpflichtige aus rechtlichen Gründen zu tragen hat, die ihm also gleichfalls zwangsläufig erwachsen (§ 34 Abs. 7 Z 4 EStG 1988, vgl. VwGH 30.10.1959, 612/59).

2.2. Mit Schreiben vom 5. September 2017 machte der Bf. Krankheitskosten der (am Tag1 verstorbenen) Ehegattin von 2.382,28 € und eigene Krankheitskosten von 1.248,70 € (insgesamt somit Krankheitskosten von 3.630,98 €) als außergewöhnliche Belastung mit Berücksichtigung eines Selbstbehaltes geltend.

In der Beschwerde vom 5. Oktober 2017 schränkte er dieses Begehren insoweit ein, als acht Fahrten nach Ort1 (Arzt1) das Jahr 2015 beträfen und versehentlich im Streitjahr 2016 geltend gemacht worden seien. Die geltend gemachten Kilometergelder seien daher um 369,42 € zu kürzen. Überdies sei die bisher nicht erfasste Haushaltsersparnis für den Krankenhausaufenthalt mit 83,68 € (16 Tage x 5,23 €/Tag) anzusetzen (das Finanzamt A hat demgegenüber die Haushaltsersparnis im angefochtenen Bescheid mit 104,60 € = 20 Tage x 5,23 €/Tag abgezogen). Die Krankheitskosten seien daher mit 3.177,88 € als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen.

2.3. Eine Überprüfung der geltend gemachten Krankheitskosten (dem Grunde und der Höhe nach) durch das Bundesfinanzgericht zeigt folgendes Bild:

2.3.1. Krankheitskosten der Ehegattin:

Die angesetzten Kilometergelder im Zusammenhang mit den Krankheitskosten der Ehegattin ermitteln sich wie folgt:

Bezirkskrankenhaus Ort2: Ort4 - Ort2 30 km einfache Strecke; 16 Fahrten x 60 km/Fahrt (hin und retour) = 960 km

Arzt1: Ort4 - Ort1 96 km einfache Strecke; die Fahrt am 9.11.2015 betrifft nicht das Streitjahr, der entsprechende Aufwand (KM-Geld) ist im Jahr 2015 angefallen; das Vorbringen in der Beschwerde vom 5.10.2017 hinsichtlich der tatsächlichen Durchführung dieser Fahrten ist für das Bundesfinanzgericht glaubhaft, zumal die vorgelegten Abrechnungen der BVA (Behandlungsbeiträge) für den 23.2.2016 und 18.5.2016 Leistungen der Arzt1 für die Ehegattin nach "Zuweisung" durch die Allgemeinmedizinerin Arzt2 ausweisen; somit: 2 Fahrten x 192 km/Fahrt (hin und retour) = 384 km

Landeskrankenhaus Ort5, Abteilung: Ort4 - LKH Ort5 126 km einfache Strecke; die Fahrt am 29.9.2015 betrifft nicht das Streitjahr, der entsprechende Aufwand (KM-Geld) ist im Jahr 2015 angefallen: 0 km

Arzt3: Ort4 - Ort2 30 km einfache Strecke; 1 Fahrt x 60 km/Fahrt (hin und retour) = 60 km

Arzt4: Ort4 - Ort6 12 km einfache Strecke; 4 Fahrten x 24 km/Fahrt (hin und retour) = 96 km

Arzt2: Ort4 - Ort7 5 km einfache Strecke; 21 Fahrten x 10 km/Fahrt (hin und retour) = 210 km

Es sind somit Kilometergelder für 1.710 km anzuerkennen.

Das amtliche Kilometergeld ist eine Pauschalabgeltung für alle Kosten, die durch die Verwendung eines privaten Kraftfahrzeuges anfallen, und beträgt 0,42 €/km sowie zusätzlich 0,05 €/km für den Mitfahrer. Im Zusammenhang mit den Krankheitskosten der Ehegattin hat der Bf. für die angefallenen Fahrten 0,47 €/km geltend gemacht. Für die Fahrten zum Bezirkskrankenhaus Ort2 kann an den Tagen des Krankenhausaufenthaltes der Ehegattin (betrifft den 19.2., 17.3., 19.3., 20.3. und 4.4.2016) nur ein Kilometergeld von 0,42 €/km (somit ohne Mitfahrer) berücksichtigt werden. Die Kürzung beträgt somit: 5 Fahrten x 60 km/Fahrt (hin und retour) = 300 km x 0,05 €/km = 15,00 €

1.710 km x 0,47 €/km 803,70 €

abzüglich 300 km x 0,05 €/km -15,00 €

Kilometergelder 788,70 €

2.3.2. eigene Krankheitskosten des Bf.:

Die angesetzten Kilometergelder im Zusammenhang mit den eigenen Krankheitskosten des Bf. ermitteln sich wie folgt:

Bezirkskrankenhaus Ort2: Ort4 - Ort2 30 km einfache Strecke; die Fahrt am 22.10.2015 betrifft nicht das Streitjahr, der entsprechende Aufwand (KM-Geld) ist im Jahr 2015 angefallen: 0 km

Arzt2: Ort4 - Ort7 5 km einfache Strecke; die Fahrten am 12.11.2015, 30.11.2015 und 17.12.2015 betreffen nicht das Streitjahr, der entsprechende Aufwand (KM-Geld) ist im Jahr 2015 angefallen; darüber hinaus können die Fahrten am 22.2.2016, 29.3.2016 und 25.4.2016 nicht anerkannt werden, weil diese Fahrten nach Ort7 zur Ärztin Arzt2 bereits bei den Kilometergeldern der Ehegattin geltend gemacht wurden, somit: 8 Fahrten x 10 km/Fahrt (hin und retour) = 80 km

Arzt1: Ort4 - Ort1 96 km einfache Strecke; die Fahrt am 11.12.2015 betrifft nicht das Streitjahr, der entsprechende Aufwand (KM-Geld) ist im Jahr 2015 angefallen; das Vorbringen in der Beschwerde vom 5.10.2017 hinsichtlich der tatsächlichen Durchführung dieser Fahrten ist glaubhaft, somit: 1 Fahrt x 192 km/Fahrt (hin und retour) = 192 km

Arzt5: Ort4 - Ort2 30 km einfache Strecke; die Fahrt am 10.12.2015 betrifft nicht das Streitjahr, der entsprechende Aufwand (KM-Geld) ist im Jahr 2015 angefallen: 0 km

Es sind somit Kilometergelder für 272 km anzuerkennen. Für die die eigenen Krankheitskosten des Bf. betreffenden Fahrten steht ein Kilometergeld von 0,42 €/km zu. Als Kilometergeld für die eigenen Krankheitskosten ist somit ein Betrag von 114,24 € (272 km x 0,42 €/km) zu berücksichtigen.

2.3.3. Die Krankheitskosten können somit nach Überprüfung durch das Bundesfinanzgericht mit 3.145,11 € (statt beantragt: 3.177,88 €) als außergewöhnliche Belastung mit Berücksichtigung eines Selbstbehaltes anerkannt werden. Mit Schreiben vom 17. März 2021 (Datum der Einbringung beim Bundesfinanzgericht: 22. März 2021) zeigte sich der Bf. mit den vorstehenden Feststellungen des Bundesfinanzgerichtes zu den mit 3.145,11 € absetzbaren Krankheitskosten "einverstanden", das Beschwerdebegehren wurde damit auf diesen Betrag eingeschränkt.

Auch das Finanzamt Österreich, Dienststelle A, erhob gegen die vorstehenden Berechnungen des Bundesfinanzgerichtes zu den mit 3.145,11 € absetzbaren Krankheitskosten keine Einwendungen.

3. Berechnung des Selbstbehaltes

3.1. Gemäß § 34 Abs. 4 EStG 1988 beeinträchtigt die Belastung wesentlich die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, soweit sie einen vom Steuerpflichtigen von seinem Einkommen (§ 2 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 5 EStG 1988) vor Abzug der außergewöhnlichen Belastungen zu berechnenden Selbstbehalt übersteigt. Der Selbstbehalt beträgt bei einem Einkommen von - hier maßgeblich - mehr als 14.600,00 € bis 36.400,00 € 10 %. Der Selbstbehalt vermindert sich um einen Prozentpunkt, wenn dem Steuerpflichtigen kein Alleinverdiener- oder Alleinerzieherabsetzbetrag zusteht, er aber mehr als sechs Monate im Kalenderjahr verheiratet oder eingetragener Partner ist und vom (Ehe-)Partner nicht dauernd getrennt lebt und der (Ehe-)Partner Einkünfte im Sinne des § 33 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 von höchstens 6.000,00 € jährlich erzielt.

Sind im Einkommen sonstige Bezüge im Sinne des § 67 EStG 1988 enthalten, dann sind gemäß § 34 Abs. 5 EStG 1988 als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit für Zwecke der Berechnung des Selbstbehaltes die zum laufenden Tarif zu versteuernden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, erhöht um die sonstigen Bezüge gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988, anzusetzen.

3.2. Die Ehegattin des Bf. ist am Tag1 verstorben. Die vorhin genannte Voraussetzung, dass er im Jahr 2016 mehr als sechs Monate verheiratet war, trifft somit im Beschwerdefall nicht zu. Der Selbstbehalt beträgt im Streitfall 10 % (statt 9 % lt. angefochtenem Bescheid).

3.3. Der Selbstbehalt berechnet sich wie folgt:

Der Selbstbehalt beträgt 10 %, somit 3.628,78 € (statt 9 % = 3.265,90 € lt. angefochtenem Bescheid).

Der Beschwerde gegen den Bescheid betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2016 ist gemäß § 279 BAO Folge zu geben.

Die Berechnung der Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2016 ist dem beiliegenden Berechnungsblatt zu entnehmen, das insoweit einen Bestandteil dieses Erkenntnisses bildet.

V. Zulässigkeit einer Revision

Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Im vorliegenden Beschwerdefall wurden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Im Hinblick darauf, dass eine außergewöhnliche Belastung nicht vorliegt, soweit ihr eine Bereicherung gegenübersteht, konnte sich das Bundesfinanzgericht auf die zitierte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes stützen. Ob dem Bf. eine solche Bereicherung im Zusammenhang mit der Tragung von Begräbniskosten zugekommen ist, stellt demgegenüber eine Sachverhaltsfrage dar, welche das Bundesfinanzgericht im Rahmen seiner Beweiswürdigung zu beantworten hat. Die Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher nicht zulässig.

Innsbruck, am 19. April 2021

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