Fehlende Wiederaufnahmegründe im bekämpften Bescheid

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den RichterRichter_A in der Beschwerdesache Beschwerdeführerin, Anschrift_A, vertreten durch Steuerberater_A, über die Beschwerde vom 16. Dezember 2016 gegen die Bescheide des Finanzamtes_A vom 14. Dezember 2016 betreffend
a) Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 2014 sowie
b) Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 2014

a) zu Recht erkannt:
Der Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 2014 wird Folge gegeben.
Die angefochtenen Bescheide werden ersatzlos aufgehoben.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

b) beschlossen:
Die Beschwerde gegen die Umsatz- und Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2014 wird als gegenstandslos erklärt.

Gegen diesen Beschluss ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

1.) Sachverhalt:
Die Beschwerdeführerin vermietete ua. in den Monaten Jänner bis April 2014 und Dezember 2014 das Ferienhaus "Bezeichnung_A" (Anschrift Anschrift_B) an den Reiseveranstalter Unternehmen_A, Geschäftsführer Person_A (siehe Mietverträge vom 24. Mai 2013 und 9. Oktober 2014).

Das Finanzamt_A veranlagte die Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 2014 antrags- und erklärungsgemäß (beide Bescheide mit Ausfertigungsdatum 18. Jänner 2016).

Das Finanzamt_A nahm in Folge die Verfahren hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 2014 bescheidmäßig wieder auf und erließ (neue) Umsatz- und Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2014 (sämtliche Bescheide mit Ausfertigungsdatum 14. Dezember 2016).

Die Wiederaufnahmsbescheide begründete die Abgabenbehörde wie folgt:
"Anlässlich einer nachträglichen Prüfung Ihrer Erklärungsangaben sind die in der Begründung zum beiliegenden Einkommensteuerbescheid angeführten Tatsachen und/oder Beweismittel neu hervorgekommen, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 1 BAO erforderlich machen. Die Wiederaufnahme wurde unter Abwägung von Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründen (§ 20 BAO) verfügt. Im vorliegenden Fall überwiegt das öffentliche Interesse an der Rechtsrichtigkeit der Entscheidung das Interesse auf Rechtsbeständigkeit und die steuerlichen Auswirkungen können nicht als geringfügig angesehen werden."

In der Begründung des (neuen) Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2014 (vom 14. Dezember 2016) führte die Abgabenbehörde aus wie folgt:
"Siehe dazu Begründung zum Umsatzsteuerbescheid. Die Differenz Umsatzsteuer zwischen Umsätze 20% und Umsätze 0% in Höhe von € Betrag_1 war als Erlöskürzung anzusetzen (Nettoverrechnung)".

Die Begründung zum (neuen) Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2014 (vom 14. Dezember 2016) lautet wie folgt:
"Sie haben im Zeitraum 12/2012 bis 04/2015 das Ferienhaus "Bezeichnung_A" in Anschrift_B, an den Reiseveranstalter "Unternehmen_A" (Geschäftsführer - Person_A) vermietet. Der Unternehmer kann einen Grundstücksumsatz, welcher nach § 6 Abs. 1 Z 16 UStG grundsätzlich steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln. Auf den vorliegenden Verträgen bzw. Rechnungen wurde jedoch die Umsatzsteuer mit 20% ausgewiesen. Der Unternehmer schuldet somit die ausgewiesene Umsatzsteuer. In der Umsatzsteuererklärung 2014 wurde ein Teil der oben angeführten Umsätze erstmals fälschlich als steuerfreie Grundstücksumsätze behandelt. 2014: Einnahmen gem. § 6 Abs. 1 Z 16 UStG lt. Erklärung: € Betrag_2 brutto 0% (€ Betrag_3 netto 20%) Nachforderung Umsatzsteuer 2014: € Betrag_1"

In der gegen obige Bescheide fristgerecht erhobenen Bescheidbeschwerde vom 16. Dezember 2016 brachte die Beschwerdeführerin - nach Mängelbehebungsauftrag vom 20. Juli 2017 - im Schreiben vom 1. August 2017 ua. begründend vor, die Beschwerde richte sich gegen die Rechtswidrigkeit in Folge der Verletzung von Verfahrensvorschriften. Die Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens seien mangelhaft begründet, da der Neuerungstatbestand gemäß § 303 Abs. 1 lit. b BAO, auf den sich die Abgabenbehörde stütze, nicht hinreichend konkret benannt sei. Darüber hinaus werde die getroffene Ermessensentscheidung nicht bzw. nur floskelhaft begründet. Die Beschwerde richte sich weiters gegen die Rechtswidrigkeit des Inhaltes der angefochtenen Umsatz- und Einkommensteuerbescheide, da ein mangelhafter Vertrag als Rechnung im Sinne des § 11 UStG behandelt werde, obwohl wesentliche Rechnungsmerkmale fehlen würden und somit die Formerfordernisse des UStG nicht erfüllt werde. Die angefochtenen Wiederaufnahmsbescheide hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer 2014 sowie die Umsatz- und Einkommensteuerbescheide 2014 seien ersatzlos aufzuheben.

Das Finanzamt_A wies mit Beschwerdevorentscheidungen vom 15. Mai 2017 und 17. Mai 2017 die Beschwerde gegen die obigen Wiederaufnahmsbescheide sowie Umsatz- und Einkommensteuerbescheide ua. mit der Begründung vollinhaltlich ab, die Abgabenbehörde vertrete die Ansicht, dass die vorliegenden Mietverträge, inclusive der Nachträge vom 1. Oktober 2015, als formal gültige Rechnungen im Sinne des § 11 Abs. 1 UStG angesehen werden können, zumal die laut § 11 Abs. 3 UStG angeführten erforderlichen Rechnungsmerkmale allesamt vorliegen würden. Allfällige Teilrechnungen, die zu einem früheren Zeitpunkt ohne Mehrwertsteuerausweis ausgestellt worden seien, würden durch das Ausstellen einer formal gültigen Rechnung aufgehoben werden. Gemäß § 11 Abs. 2 UStG gelte jede Urkunde, mit der ein Unternehmer über eine Lieferung abrechne, gleichgültig, wie diese Urkunde im Geschäftsverkehr bezeichnet werde, als Rechnung.

Die Beschwerdeführerin begehrte mit Vorlageantrag vom 22. Mai 2017 fristgerecht die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht.

In dem als "Beschwerdevorentscheidung" titulierten Schreiben vom 3. Oktober 2017 wies das Finanzamt_A die Beschwerde gegen die Wiederaufnahmsbescheide betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 2014 mit der Begründung neuerlich ab, Steuerberater_A, Steuerberater der Beschwerdeführerin, sei mit Mail vom 23. Mai 2016 darüber informiert worden, dass seitens der Finanz eine Kontrollmitteilung vorliegen würde, welche Mietverträge der Abgabepflichtigen mit dem Reiseveranstalter Unternehmen_A betreffend das Chalet "Bezeichnung_A" zum Inhalt haben würden. Die gegenständlichen Verträge würden die Zeiträume (Wintersaison) 2012/2013, 2013/2014 und 2014/2015 betreffen. Die Verträge seien dem Steuerberater als Anhang zur Stellungnahme übermittelt worden. Der Steuerberater habe mit Mail vom 30. Mai 2017 der Abgabenbehörde mitgeteilt, dass aus seiner Sicht aus den vorgelegten Unterlagen keine Steuerschuld abgeleitet werden könne. Da diese Sachlage erst nach Vorliegen der Kontrollmitteilung, welche am 11. Mai 2016 ausgestellt worden wäre, bzw. nach Würdigung des Sachverhaltes bekannt geworden wäre, sei eine Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 1 BAO erfolgt. In diesem Zusammenhang werde auf die Begründung des damit verbundenen Sachbescheides verwiesen. Die Wiederaufnahme werde unter Abwägung von Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründen (§ 20 BAO) verfügt. Im vorliegenden Fall überwiege das Interesse der Behörde an der Rechtsrichtigkeit der Entscheidung. Das Interesse auf Rechtsbeständigkeit und die Auswirkungen könnten nicht als geringfügig angesehen werden.

Die Beschwerdeführerin begehrte mit Schreiben vom 9. Oktober 2017 neuerlich die Vorlage der Beschwerde gegen die Wiederaufnahmsbescheide betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 2014.

2.) Beweiswürdigung:
Der streitwesentliche Sachverhalt ergibt sich aus der vorliegenden Aktenlage, insbesondere aus den oben näher bezeichneten Unterlagen.

3.) Rechtslage:
3.a) Außer in den Fällen des § 278 BAO hat das Verwaltungsgericht immer in der Sache selbst mit Erkenntnis zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen (§ 279 Abs. 1 BAO).

Gemäß § 303 Abs. 1 lit. b BAO (in der Fassung durch das FVwGG 2012, BGBl I 2013/14) kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.

Die Wiederaufnahme von Amts wegen ist daher nur aus den gesetzlichen Wiederaufnahmsgründen zulässig. Welche gesetzlichen Wiederaufnahmsgründe durch einen konkreten Sachverhalt als verwirklicht angesehen und daher als solche herangezogen werden, bestimmt bei der Wiederaufnahme von Amts wegen jedoch die gemäß § 305 BAO für die Entscheidung über die Wiederaufnahme zuständige Behörde. Die Abgabenbehörde hat in der Begründung auch die zeitliche Abfolge des Bekanntwerdens der maßgebenden Tatsachen und Beweismittel darzustellen (VwGH 17.10.1984, 84/13/0054).
Bei einer Beschwerde gegen eine Wiederaufnahme von Amts wegen durch das gemäß § 305 BAO zuständige Finanzamt ist Sache, über welche das Bundesfinanzgericht gemäß § 278 BAO zu entscheiden hat, nur die Wiederaufnahme aus den vom Finanzamt herangezogenen Gründen, also jene wesentlichen Sachverhaltsmomente, die das Finanzamt als Wiederaufnahmsgrund beurteilt hat. Unter "Sache" ist in diesem Zusammenhang die Angelegenheit zu verstehen, die den Inhalt des Spruches des Bescheides der Abgabenbehörde gebildet hatte. Bei einem verfahrensrechtlichen Bescheid wie dem der Wiederaufnahme des Abgabenverfahrens von Amts wegen wird die Identität der Sache, über die abgesprochen wurde, durch den Tatsachenkomplex begrenzt, der als neu hervorgekommen von der für die Wiederaufnahme zuständigen Behörde zur Unterstellung unter den von ihr gebrauchten Wiederaufnahmstatbestand herangezogen wurde. Das Bundesfinanzgericht darf die Wiederaufnahme daher nicht auf Grund von Tatsachen bestätigen, die vom Finanzamt nicht herangezogen wurden. Sie darf nur die von der die Wiederaufnahme verfügenden Behörde geprüften und herangezogenen Gründe (die verfahrensbestimmend gewesenen gleichen tatsächlichen Grundlagen) einer anderen rechtlichen Wertung unterziehen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes berechtigt die Bestimmung des § 279 Abs. 1 BAO das Bundesfinanzgericht nicht dazu, den vom Finanzamt herangezogenen Wiederaufnahmsgrund durch einen anderen - ihrer Meinung nach zutreffenden - zu ersetzen.
Aufgabe der Berufungsbehörde bei Entscheidung über ein Rechtsmittel gegen die amtswegige Wiederaufnahme durch das Finanzamt ist es daher zu prüfen, ob dieses das Verfahren aus den von ihm gebrauchten Gründen wiederaufnehmen durfte, nicht jedoch, ob die Wiederaufnahme auch aus anderen Wiederaufnahmsgründen zulässig gewesen wäre. Die Beschränkung des Bundesfinanzgerichtes auf die (auf diese Weise zu beurteilende) Sache schließt daher aus, dass jene neue Wiederaufnahmsgründe einführt und solcherart an Stelle der Behörde, die gemäß § 305 BAO zuständig ist, aus anderen Gründen die Wiederaufnahme bewilligt. Verstößt das Bundesfinanzgericht gegen diese ihre Beschränkung auf die Sache des Beschwerdeverfahrens, belastet sie ihren Bescheid mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit.
Liegt der vom Finanzamt angenommene Wiederaufnahmsgrund nicht vor oder hat dieses die Wiederaufnahme tatsächlich auf keinen Wiederaufnahmsgrund gestützt, muss das Bundesfinanzgericht den vor ihr angefochtenen Wiederaufnahmsbescheid des Finanzamtes ersatzlos beheben. Am Finanzamt liegt es dann, ob es etwa von der Berufungsbehörde entdeckte andere Wiederaufnahmsgründe aufgreift und zu einer (auch) neuerlichen Wiederaufnahme heranzieht. Dass das Bundesfinanzgericht keine neuen Wiederaufnahmsgründe einführen darf, ist auch durch die zeitliche Begrenzung der Wiederaufnahme, wie sie sich aus § 304 BAO ergibt, geboten. Schließlich kann wohl auch primär nur die gemäß § 305 BAO zuständige Behörde beurteilen, welche Tatsachen und Beweismittel ihr anlässlich der seinerzeitigen Sachentscheidung noch nicht bekannt waren (vgl. VwGH 14.5.1991, 90/14/0262; VwGH 30.11.1999, 94/14/0124; VwGH 2.2.2000, 97/13/0199; VwGH 22.11.2006, 2003/15/0141; VwGH 22.11.2012, 2012/15/0172; VwGH 29.1.2015, 2012/15/0030; Ritz, Bundesabgabenordnung (BAO)⁶, § 279 Tz. 11, § 307 Tz. 3; Stoll, Bundesabgabenordnung, Kommentar, 2803, 1994).

Die fehlende Angabe der Wiederaufnahmsgründe in der Begründung des mit Beschwerde angefochtenen Bescheides ist auch in der Beschwerdevorentscheidung nicht "nachholbar" (UFS 19.9.2007, RV/0316-F/07; UFS 6.11.2008, RV/0086-F/07; Fischerlehner, Abgabenverfahren², § 303 Anm 4). Dies ergibt sich insbesondere daraus, dass die für Beschwerdevorentscheidungen bestehende Änderungsbefugnis (§ 263 Abs. 1 BAO) ident ist mit jener für Erkenntnisse (§ 279 Abs. 3 BAO). Weiters ist im Beschwerdeverfahren über die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides (und nicht über jene der Beschwerdevorentscheidung) zu entscheiden (Ritz, Bundesabgabenordnung (BAO)⁶, § 307 Tz. 3).

3.b) Durch die Aufhebung des die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden oder verfügenden Bescheides tritt gemäß § 307 Abs. 3 BAO das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor seiner Wiederaufnahme befunden hat.

Wird der Wiederaufnahmsbescheid aufgehoben (insbesondere im Bescheidbeschwerdeverfahren oder gemäß § 299 Abs. 1 BAO), so tritt nach § 307 Abs. 3 BAO das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor seiner Wiederaufnahme befunden hat. Durch die Aufhebung des Wiederaufnahmsbescheides scheidet somit ex lege der neue Sachbescheid aus dem Rechtsbestand aus (VwGH 15.11.2005, 2004/14/0108; VwGH 19.12.2006, 2006/15/0353; VwGH 21.12.2012, 2010/17/0122), der alte Sachbescheid lebt wieder auf (VwGH 30.3.2006, 2006/15/0016, 0017; VwGH 28.2.2012, 2009/15/0170; Ritz, Bundesabgabenordnung (BAO)⁶, § 307 Tz. 8).

Wird einer Bescheidbeschwerde gegen ua. einen die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden oder verfügenden Bescheid (§ 307 Abs. 1 BAO) entsprochen, so ist nach § 261 Abs. 2 BAO eine gegen die Sachentscheidung (§ 307 Abs. 1 BAO) gerichtete Bescheidbeschwerde mit Beschwerdevorentscheidung (§ 262 BAO) oder mit Beschluss (§ 278 BAO) als gegenstandslos zu erklären.

§ 261 Abs. 2 BAO normiert die Gegenstandsloserklärung auch für Fälle, in denen nach bisheriger Rechtsauffassung Rechtsmittel als unzulässig geworden zurückzuweisen waren. Dies galt nach Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz (BAO³, § 299 Anm 25 idF vor 15. Ergänzungslieferung) für Berufungen gegen neue Sachbescheide, wenn der Berufung gegen den Wiederaufnahmsbescheid stattgegeben wird, wodurch der neue Sachbescheid als Folge des § 307 Abs. 3 BAO aufgehoben ist (Ritz, Bundesabgabenordnung (BAO)⁶, § 261 Tz. 4).

4.) Erwägungen:
4.a) Wiederaufnahmsbescheide hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer 2014:

Im gegebenen Fall ergibt sich nicht aus den bekämpften Bescheiden, aus welchen Gründen das Finanzamt_A eine Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 2014 verfügt hat. In der Bescheidbegründung der strittigen Bescheide vom 14. Dezember 2016 wird - neben Ausführungen zum Ermessen der Abgabenbehörde - lediglich auf die "anlässlich einer nachträglichen Prüfung Ihrer Erklärungsangaben" "in der Begründung zum beiliegenden Einkommensteuerbescheid angeführten" neu hervorgekommenen Tatsachen und/oder Beweismittel verwiesen, welche eine Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 1 BAO erforderlich machen würden. Der angesprochene Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2014 (mit Ausfertigungsdatum 14. Dezember 2016) verweist in seiner Begründung wiederum auf den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2014 (mit Ausfertigungsdatum 14. Dezember 2016). Dieser gibt neben der Feststellung der Vermietungstätigkeit des Ferienhauses "Bezeichnung_A" und eines Umsatzsteuerausweises jedoch lediglich die Rechtsansicht der Abgabenbehörde betreffend die Umsatzbesteuerung wieder, ohne jedoch die "neu hervorgekommenen Tatsachen" oder allfällige sonstige, die Wiederaufnahme begründende Tatbestände dezidiert zu benennen und diese näher zu bezeichnen. Den Bescheidbegründungen kann mangels entsprechender abgabenbehördlicher Darlegung nicht entnommen werden, auf welche neu hervorgekommenen Tatsachen bzw. sonstige, die Wiederaufnahme begründenden Tatbestände sich die Wiederaufnahme der Verfahren stützen soll, zumal die Abgabenbehörde jegliche Angaben hierzu unterlässt, ob sie etwa im Umstand einer Vermietung des Ferienhauses an den Reiseveranstalter "Unternehmen_A" oder im Umstand des behaupteten Umsatzsteuerausweises in den Verträgen bzw. Rechnungen Tatbestände erblicken würde, welche "neu hervorgekommen" seien und zur Wiederaufnahme der Verfahren berechtigen könnten. Die Bescheidbegründungen führen nicht aus, wann die Abgabenbehörde Kenntnis über allfällig neu hervorgekommene Tatsachen erlangt hat. Mangels entsprechender Ausführungen nahm das Finanzamt_A die Wiederaufnahmen ohne Begründung vor.

An der mangelhaften Bescheidbegründung vermag auch nichts das als "Beschwerdevorentscheidung" titulierte Schreiben des Finanzamtes_A vom 3. Oktober 2017 etwas zu ändern, ist doch die fehlende Angabe der Wiederaufnahmsgründe in der Bescheidbegründung nicht nachholbar. Der Mangel einer unterlassenen Bescheidbegründung kann nicht im anhängigen Beschwerdeverfahren durch ergänzende Ausführungen der Abgabenbehörde saniert werden.

Da die bekämpften Wiederaufnahmen sich sohin auf keinen Wiederaufnahmsgrund stützen, das Bundesfinanzgericht jedoch auf Grund obiger Ausführungen nicht befugt war, die fehlenden, vom Finanzamt_A in den bekämpften Bescheiden nicht ausgeführten Wiederaufnahmsgründe erstmals einzuführen, war spruchgemäß zu entscheiden und die angefochtenen Wiederaufnahmsbescheide des Finanzamtes_A ersatzlos zu beheben.

4.b) Umsatz- und Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2014:

Mit der ersatzlosen Aufhebung der Bescheide betreffend die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 2014 scheiden die vom Finanzamt_A in Verbindung mit der Wiederaufnahmsverfügung neu erlassenen Umsatz- und Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2014 (mit Ausfertigungsdatum 14. Dezember 2016) gemäß § 307 Abs. 3 BAO ex lege aus dem Rechtsbestand aus.

Da die streitgegenständlichen Umsatz- und Einkommensteuerbescheide 2014 nicht mehr dem Rechtsbestand angehören, ist die hiergegen erhobene Beschwerde vom 16. Dezember 2016 nach § 261 Abs. 2 BAO als gegenstandslos zu erklären.

5.) Revision:
Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Im vorliegenden Beschwerdefall wurden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Das Bundesfinanzgericht orientierte sich bei den zu lösenden Rechtsfragen an der zitierten einheitlichen höchstgerichtlichen Judikatur, darüber hinaus hing die Entscheidung im Wesentlichen von den Umständen des Einzelfalles ab. Die Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher unzulässig.

Innsbruck, am 19. Oktober 2020

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