Beiträge zu einer freiwilligen Krankenzusatzversicherung im Rahmen einer Versorgungseinrichtung einer Ärztekammer - keine Betriebsausgaben
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R in der Beschwerdesache Bf, vertreten durch Mag. Walther Wawronek Steuerberatungsgesellschaft mbH, Linke Wienzeile 4, 1060 Wien, über die Beschwerde vom gegen die Bescheide der belangten Behörde Finanzamt Baden Mödling vom betreffend Einkommensteuer 2011, 2012 und 2013 zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben bleiben unverändert.
Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.
Entscheidungsgründe
I.
Aus dem Außenprüfungsbericht vom geht ua. Folgendes hervor:
„(…)
Tz. 1 Krankenunterstützung gem. § 40 (2)
Sonderklasseversicherung
Im Prüfungszeitraum (2011-2013) wurde festgestellt, dass Beiträge an den Wohlfahrtsfonds geleistet wurden, welche die Krankenunterstützung gem. § 40 (2) nach der Satzung des Wohlfahrtsfonds – Sonderklasseversicherung - betreffen. Die Beiträge zu dieser Kranken-Sonderklasseversicherung stellen freiwillig geleistete Zahlungen dar, die nicht als Betriebsausgaben, sondern als Sonderausgaben gemäß § 18 EStG 1988 abgezogen werden können.
Von der BP. wurden die nachstehend angeführten Beträge nicht als Betriebsausgaben anerkannt.
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2011 | 2012 | 2013 | |
geleistete Beiträge Krankenunterstützung § 40 (2) | 2.958,57 | 2.891,88 | 2.924,34 |
(…)“
Aus den Prüfungsunterlagen geht ua. hervor, dass sich die belangte Behörde in diesem Zusammenhang offenbar auf eine Auskunft des bundesweiten Fachbereichs vom gestützt hat, wonach sich „die Ärztinnen und Ärzte (…) gesondert zur Sonderklasseversicherung beim Wohlfahrtsfonds anmelden und dann entsprechend höhere Beiträge zahlen“ müssen („Beitragsordnung Wohlfahrtsfonds ÄKNÖ"). Somit handle es sich „um eine freiwillige Krankenzusatzversicherung, die keine Betriebsausgabe darstellt“.
II.
In diesem Sinne ergingen in der Folge dann auch die hier angefochtenen Bescheide:
Im Einkommensteuerbescheid 2011 vom wurden die Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 96.150,21 Euro festgesetzt. An Sonderausgaben wurden der Pauschbetrag in Höhe von 60 Euro sowie hier nicht streitgegenständliche Kirchenbeträge berücksichtigt.
Im Einkommensteuerbescheid 2012 vom wurden die Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 98.900,44 Euro festgesetzt. An Sonderausgaben wurden der Pauschbetrag in Höhe von 60 Euro sowie hier nicht streitgegenständliche Kirchenbeträge berücksichtigt.
Im Einkommensteuerbescheid 2013 vom wurden die Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 63.518,93 Euro festgesetzt. An Sonderausgaben wurden der Pauschbetrag in Höhe von 60 Euro sowie hier nicht streitgegenständliche Kirchenbeträge berücksichtigt.
III.
Mit Schreiben vom ersuchte die steuerliche Vertreterin des Beschwerdeführers (Bf.) um Rechtsmittelfristverlängerung bis , da eine eingeholte Stellungnahme der Ärztekammer für Niederösterreich zu den Beiträgen gemäß § 40 Abs. 2 Satzung WWF noch nicht vorliege.
IV.
In der Beschwerde vom wurde Folgendes vorgebracht:
„(…) Wir begehren die Abänderung der Bescheide hinsichtlich der durch die Betriebsprüfung mit Euro 2.958,57 (2011), Euro 2.891,88 (2012) und Euro 2.924,34 (2013) nicht anerkannten Zahlungen betreffend die Krankenunterstützung gem. § 40 (2) nach der Satzung des Wohlfahrtsfonds.
Wir begehren die Berücksichtigung der Krankenversicherungsbeträge bis zur in § 4 Abs. 4 Z 1 lit b EStG genannten und den Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechenden Beiträge als Betriebsausgaben. Die genannten Höchstbeiträge der Krankenversicherung werden in den einzelnen Jahren um Euro 347,22 (2011), Euro 379,11 (2012) und Euro 272,40 (2013) überschritten, weshalb nur diese Beträge als Sonderausgaben statt als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.
Begründung:
Gem. § 10 der Beitragsordnung des Wohlfahrtsfonds der Ärztekammer für Niederösterreich wird den WFF-Mitgliedern und ihren Angehörigen der Beitrag für den Kostenersatz der Sonderklasse bei einem stationären Krankenhausaufenthalt gemäß § 40 Abs. 2 und Abs. 3 Satzung WWF (Krankenzusatzversicherung) zum Zeitpunkt der Neuaufnahme in die Versicherung in der gemäß Anhang I der Beitragsordnung vorgesehenen Höhe vorgeschrieben. Es handelt sich um Beiträge, deren Höhe sich nach Alter und Geschlecht des Versicherten bzw. Mitversicherten zum Zeitpunkt des Versicherungsbeginns richtet.
Gem. § 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988 sind jedenfalls Betriebsausgaben: Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, soweit diese Einrichtungen der Kranken-, Unfall-, Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversicherung dienen, weiters Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung.
§ 4 Abs. 4 Z 1 lit b EStG bestimmt auch, dass Beiträge zu Einrichtungen, die der Krankenversorgung dienen, sowie Beiträge zu inländischen gesetzlichen Krankenversicherungen nur insoweit abzugsfähig sind, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen. Die Beiträge gem. § 40 Abs. 2 und 3 der Satzung WFF sind unter diese in § 4 Abs. 4 Z 1 lit b EStG genannten Beiträge zu subsumieren und stellen gemeinsam mit den Beiträgen zur Krankenunterstützung nach § 40 (1) Satzung WFF und Krankenkostenversicherung nach § 41 (1) WFF bis zum genannten Höchstausmaß Betriebsausgaben dar. Das Höchstausmaß der Sozialversicherungsbeiträge nach dem ASVG bzw. GSVG lag in den Jahren 2011 bis 2013 bei jährlich Euro 4.498,20 (2011), Euro 4.530,33 (2012) bzw. Euro 4.755,24 (2013). Wie auch die EStR RZ 1245 ff ausführen, sind die Krankenversicherungsbeiträge bis zu dieser Grenze als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Eine Überschreitung dieser Grenze liegt in den einzelnen Jahren nur im o.g. Ausmaß vor, sodass nur diesbezüglich Sonderausgaben an Stelle von Betriebsausgaben gegeben sind (…)“
V.
Mit Beschwerdevorentscheidungen vom wies die belangte Behörde die Beschwerde als unbegründet ab.
Laut Begründung wurde „im Zuge der durchgeführten Außenprüfung betreffend die Veranlagungszeiträume 2011 bis 2013 (…) festgestellt, dass Beiträge an den Wohlfahrtsfonds geleistet wurden, welche die Krankenunterstützung gem. § 40 (2) nach der Satzung des Wohlfahrtsfonds – Sonderklasseversicherung betreffen. Die Ärztinnen und Ärzte müssen sich gesondert zur Sonderklasseversicherung beim Wohlfahrtsfonds anmelden und sodann entsprechend höhere Beiträge bezahlen. Es handelt sich somit um eine freiwillige Krankenzusatzversicherung, die keine Betriebsausgabe nach § 4 Abs. 4 Z. 1 lt. b Einkommensteuergesetz 1988 (EStG. 1988) darstellt, sondern als Sonderausgaben gemäß § 18 EStG.1988 abgezogen werden kann“.
VI.
Dagegen richtet sich der Vorlageantrag vom .
VII.
Mit Vorlagebericht vom legte die belangte Behörde die Beschwerde zur Entscheidung durch das Bundesfinanzgericht vor. Laut dortiger Stellungnahme handle es sich bei den strittigen Beiträgen um freiwillig geleistete Beträge an den Wohlfahrtsfonds. Gemäß § 40 Abs. 2 der Satzung des Wohlfahrtsfonds handle es sich bei dieser Leistung um eine Sonderklassenversicherung. Beiträge zu einer Kranken-Sonderklassenversicherung können nur als Sonderausgaben, nicht aber als Betriebsausgabe, berücksichtigt werden. Es werde daher beantragt, die Beschwerde als unbegründet abzuweisen.
VIII.
Mit Schreiben des Bundesfinanzgerichts vom wurde dem Bf. Folgendes vorgehalten:
„Werden im Rahmen einer Gruppenkrankenversicherung (zB Versorgungseinrichtung einer Ärztekammer) freiwillig abschließbare Ergänzungstarife angeboten (zB Übernahme der Sonderklasse-Kosten), sind die freiwillig geleisteten Beiträge nach herrschender Rechtsauffassung nicht als Betriebsausgabe, sondern allenfalls als Sonderausgabe absetzbar (vgl. Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG, 19. Lfg, § 4 Tz 281/1, mwN).
Der Beschwerdeführer wird daher um den Nachweis gebeten, dass bzw. in welcher Höhe es sich bei den streitgegenständlichen Beträgen nicht um freiwillig geleistete Beträge im o.a. Sinne handelt“.
IX.
Mit Vorhaltsbeantwortung vom übermittelte die steuerliche Vertreterin des Bf. dem Bundesfinanzgericht Bestätigungen der Ärztekammer für Niederösterreich Körperschaft öffentlichen Rechts, Wohlfahrtsfonds, vom für 2011, 2012 und 2013, wonach der Bf. im Jahr 2011 einen Betrag in Höhe von 2.936,34 Euro, im Jahr 2012 einen Betrag in Höhe von 2.891,88 Euro und im Jahr 2013 einen Betrag in Höhe von 2.956,80 Euro für die Übernahme der Kosten der Sonderklasse gemäß § 40 (2) der Satzung des Wohlfahrsfonds der Ärztekammer für Niederösterreich entrichtet habe. Diese Beträge seien als Pflichtbeiträge gemäß § 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG bzw. § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG im Rahmen der Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten beim zuständigen Finanzamt geltend zu machen. Bei Leistungsempfängern aus dem Wohlfahrtsfonds seien die Beträge bereits entsprechend dem Versorgungszeitraum steuerlich in der Pensionsverrechnung als Werbungskosten berücksichtigt worden.
X.
Mit Schreiben des Bundesfinanzgerichts vom wurde die belangte Behörde um eine Stellungnahme zur o.a. Vorhaltsbeantwortung ersucht.
XI.
Im Antwortschreiben der belangten Behörde vom wurde Folgendes vorgebracht:
„(…) Verwiesen wird auf die RZ 1262 EStR 2000. Diese besagt, dass Pflichtbeiträge an die Gruppenkrankenversicherung innerhalb der Beträge nach den Rz 1257 f und 1260 f nicht weiter zu untersuchen sind und diese Beträge in vollem Umfang Betriebsausgaben darstellen. Besteht jedoch ein Wahlrecht zur Leistung höherer Prämien gegen Beanspruchung von Zusatzleistungen (zB Übernahme der Kosten für die Sonderklasse), sind die entsprechenden Beträge als freiwillig geleistet nicht absetzbar. Dies gilt auch innerhalb der Betragsgrenzen, die sich aus den Rz 1257 f und 1260 f ergeben. In RZ 1234 der EStR 2000 wird festgehalten, dass sich der Betriebsausgabencharakter von Pflichtversicherungsbeiträgen aus dem Zwangscharakter der Versicherung ergibt. Ausschlaggebend ist somit allein, ob die Beitragsleistung den Steuerpflichtigen auf Grund einer zwingenden Vorschrift, der er sich nicht entziehen kann, trifft ().
Konkret handelt es sich bei den verfahrensgegenständlichen Beiträgen nicht um Beiträge zu einer Pflichtversicherung, sondern um Beiträge zu einer Krankenzusatzversicherung. Dies geht auch aus den Dokumenten des Wohlfahrtsfonds der Ärztekammer hervor, welche in der Beilage übermittelt werden.
Auf Seite 1 des Dokuments Sonderklasse Zusatzversicherung heißt es beispielsweise:
Warum soll ich mich zusätzlich versichern?
Die Sonderklassenversicherung ist die optimale und kostengünstige Ergänzung zur Pflichtversicherung.
Wenn die Ärztekammer in diesem Dokument darauf hinweist, dass die gesetzlichen Pflichtbeiträge steuerlich absetzbar sind, kann damit auch nur der Beitrag für die Grundversicherung innerhalb der Grenzen der Rz 1257 f und 1260 f gemeint sein. Ein allfälliger Beitrag zur Zusatzversicherung in der Sonderklasse ist als Betriebsausgabe auszuscheiden.
Fest steht jedenfalls, dass die Voraussetzung der Absetzbarkeit der Versicherungsbeiträge als Betriebsausgaben schon deshalb nicht erfüllt sein kann, da es sich um eine freiwillige Leistung handelt und nicht um eine Leistung auf Grund einer zwingenden Vorschrift, der sich der Steuerpflichtige nicht entziehen kann (…)“
Der Stellungnahme der belangten Behörde beigelegt waren
ein Artikel aus der Zeitschrift Consilium 03/19 Seite 22f („Was leistet der Wohlfahrtsfonds der Ärztekammer für NÖ noch? Teil 2: Unterstützungsleistungen“)
ein „Informationsblatt des Wohlfahrtsfonds der Ärztekammer für NÖ für neu eintretende Ärztinnen und Ärzte“, Stand
eine Information des Wohlfahrtsfonds der Ärzekammer für NÖ: „Sonderklasseversicherung des Wohlfahrtsfonds der Ärztekammer für Niederösterreich Häufig gestellte Fragen (FAQ´s)“, Seite 1-2 (wonach die „Sonderklasseversicherung“ „die optimale und kostengünstige Ergänzung zur Pflichtversicherung“ sei, und „dies mit dem Vorteil, dass die gesetzlichen Pflichtbeiträge steuerlich verwertbar“ seien).
XII.
Mit Schreiben des Bundesfinanzgerichts vom wurde dem Bf. die o.a. Stellungnahme zur Kenntnis gebracht. Dabei wurde der Bf. auch um Mitteilung ersucht, ob die im Außenprüfungsbericht vom unter Tz. 1 angeführten Beiträge zur Kranken-Sonderklasseversicherung der Höhe nach außer Streit gestellt werden (vgl. Schreiben der Ärztekammer für Niederösterreich vom mit teilw. abweichenden Beträgen).
XIII.
In der Vorhaltsbeantwortung vom stellte die steuerliche Vertreterin die o.a. Beträge laut Außenprüfung außer Streit („… Differenz 2011-2013 in Summe € 10,23 …“).
Zur o.a. Stellungnahme der belangten Behörde wurde angemerkt, dass die gegenständlichen Beiträge in den vorgelegten Bestätigungen vom eindeutig als Pflichtbeiträge des Bf. definiert seien. Es sei davon auszugehen, dass die Ärztekammer für Niederösterreich, Wohlfahrtsfond, die eigene Beitragsordnung entsprechend anwende. Eine anderslautende Interpretation der belangten Behörde, wonach es sich um eine freiwillige Leistung handelt, entspreche demnach nicht den Tatsachen.
XIV.
Mit Schreiben des Bundesfinanzgerichts vom wurde der belangten Behörde die o.a. Vorhaltsbeantwortung zur Kenntnis gebracht.
XV.
Laut Antwortschreiben der belangten Behörde vom könne nicht geklärt werden, wie es zu den teils abweichenden Beiträgen in Höhe von insgesamt 10,23 Euro über den verfahrensgegenständlichen Zeitraum kommen könne. Fest stehe jedoch, dass der Prüfer die Höhe der Beiträge aus den Buchhaltungsunterlagen entnommen habe. Hinsichtlich des übrigen Vorbringens des Bf. werde auf die bisherige Stellungnahme der belangten Behörde verwiesen.
Über die Beschwerde wurde Folgendes erwogen:
1. Rechtsgrundlagen:
§ 4 Abs. 4 EStG 1988, erster Satz, lautet:
Betriebsausgaben sind die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind (...)
§ 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988 lautet:
[Betriebsausgaben sind jedenfalls] Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, soweit diese Einrichtungen der Kranken-, Unfall-, Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung dienen, weiters Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung. Beiträge zu Einrichtungen, die der Krankenversorgung dienen, sowie Beiträge zu inländischen gesetzlichen Krankenversicherungen sind nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.
§ 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988, letzter Satz, lautet:
Beträgt der Gesamtbetrag der Einkünfte mehr als 36 400 Euro, vermindert sich das Sonderausgabenviertel gleichmäßig in einem solchen Ausmaß, dass sich bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 60 000 Euro ein absetzbarer Betrag in Höhe des Pauschbetrages nach Abs. 2 ergibt.
2. Sachverhalt
Aus den vorliegenden Unterlagen geht folgender – entscheidungswesentlicher - Sachverhalt hervor (vgl. Außenprüfungsbericht; Beschwerdevorentscheidungen; o.a. Antwortschreiben der belangten Behörde; Satzung des Wohlfahrtsfonds der Ärztekammer für Niederösterreich; Beitragsordnung des Wohlfahrtsfonds der Ärztekammer für Niederösterreich; o.a. Informationsmaterial der Ärztekammer):
Der Bf. (von Beruf Arzt für Allgemeinmedizin) hat auf Grund freiwilliger Entscheidung zu Gunsten einer Krankenzusatzversicherung im Rahmen des W ohlfahrtsfonds der Ärztekammer für Niederösterreich dbzgl. Beiträge im verfahrensgegenständlichen Zeitraum in Höhe von 2.958,57 Euro (2011), 2.891,88 Euro (2012) und 2.924,34 Euro (2013) geleistet.
3. Rechtliche Würdigung
Strittig ist ob bzw. in welchem Umfang die o.a. Beiträge Betriebsausgaben des Bf. darstellen. - Nach Ansicht des Bf. handelt es sich hier im weitaus überwiegenden Ausmaß (vgl. die dbzgl. betraglichen Ausführungen in der Beschwerde) um Betriebsausgaben. Nach Ansicht der belangten Behörde handelt es sich hier um Sonderausgaben, welche sich im vorliegenden Fall auf Grund der Einschleifregelung des § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988, letzter Satz, steuerlich jedoch nicht auswirken (Gesamtbetrag der Einkünfte im verfahrensgegenständlichen Zeitraum jeweils über 60.000 Euro).
Das Bundesfinanzgericht hat allerdings schon in der Vergangenheit entschieden, dass dann, wenn ein Wahlrecht zur Leistung höherer Prämien gegen (wahlweise) Beanspruchung von Zusatzleistungen (zB Übernahme von Kosten der Sonderklasse) besteht, die entsprechenden Beiträge - als freiwillig geleistet - nicht als Betriebsausgaben absetzbar sind (vgl. , mwN; , mwN). Nach der BFG-Rechtsprechung gilt dies auch innerhalb der Betragsgrenzen, die sich aus den genannten jährlichen Höchstbeiträgen ergeben (vgl. Knechtl/Unger/Winkler in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 4 (Stand ), rdb.at) - was im Übrigen auch in der Verwaltungspraxis so gesehen wird (vgl. EStR 2000 Rz 1262).
Es ist aber auch allgemein herrschende Rechtsauffassung, dass dann, wenn im Rahmen einer Gruppenkrankenversicherung (zB Versorgungseinrichtung einer Ärztekammer) freiwillig abschließbare Ergänzungstarife (zB Übernahme der Sonderklasse-Kosten) angeboten werden, die freiwillig geleisteten Beiträge nicht als Betriebsausgabe, sondern – allenfalls - als Sonderausgabe absetzbar sind (vgl. Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG, 19. Lfg, § 4 Tz 281/1, mwN).
Das Bundesfinanzgericht sieht daher keine Veranlassung, von seiner bisherigen, im Einklang mit der herrschenden Rechtsauffassung stehenden Rechtsprechung abzugehen.
Aus den vom Bf. vorgelegten Schreiben der Ärztekammer, Wohlfahrtsfonds, vom kann für den Beschwerdestandpunkt schon deshalb nichts gewonnen werden, weil es sich bei den dortigen Ausführungen zur steuerlichen Behandlung von Beiträgen nur um eine für das Bundesfinanzgericht unverbindliche rechtliche Beurteilung handelt.
Im Ergebnis ist die Vorgangsweise der belangten Behörde somit nicht zu beanstanden.
4. Zulässigkeit einer Revision
Gegen diese Entscheidung ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG eine Revision nicht zulässig, da sie nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung (insbes. Abweichen der Entscheidung von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, Fehlen einer solchen Rechtsprechung, uneinheitliche Beantwortung der zu lösenden Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes) zukommt.
Somit war wie im Spruch ersichtlich zu entscheiden.
Graz, am
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 18 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 4 Abs. 4 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2020:RV.7104732.2018 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at