DB- und DZ-Beitragspflicht von Managementvergütungszahlungen einer Alleingesellschafterin (organisatorische Eingliederung) Ansatz eines KFZ-Sachbezuges, wenn die Privatnutzung eines Firmen-KFZ mangels geeigneter Nachweisführung nicht auszuschließen ist

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Ri in der Beschwerdesache Bf, Adr.1, vertreten durch StB-GmbH, Anschrift, über die Beschwerde vom 9. Februar 2010 gegen die Bescheide der belangten Behörde Finanzamt Kitzbühel Lienz je vom 12.01.2010, betreffend Festsetzung des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2006, 2007 und 2008 zu Recht erkannt: 

Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

I. Übergang der Zuständigkeit vom UFS auf das BFG:

Eingangs wird darauf hingewiesen, dass gemäß Art. 151 Abs. 51 Z 8 B-VG mit 1. Jänner 2014 der Unabhängige Finanzsenat (UFS) aufgelöst wurde. Die Zuständigkeit zur Weiterführung der mit Ablauf des 31. Dezember 2013 bei dieser Behörde anhängigen Verfahren ging auf das Bundesfinanzgericht (BFG) über.

Somit sind die streitgegenständlich beim UFS als Abgabenbehörde zweiter Instanz am 31. Dezember 2013 bereits anhängig gewesenen Berufungen nach § 323 Abs. 38 Bundesabgabenordnung (BAO) vom BFG als Beschwerden im Sinne des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen.

Aus diesem Grunde wird im nachfolgenden Entscheidungstext bereits die der neuen Rechtslage entsprechende Terminologie verwendet.

II. Verfahrensgang:

Bei der Beschwerdeführerin (Bf), einer GmbH, deren Geschäftsgegenstand das Handels- und Tischlereigewerbe ist, fand für die Zeiträume Jänner 2006 bis Dezember 2008 eine gemeinsame Prüfung lohnabhängiger Abgaben statt.

Dabei traf das Prüfungsorgan auf Grundlage von Sachverhaltsermittlungsergebnissen ua. die  strittigen Feststellungen (vgl. GPLA-Prüfungsbericht vom 12.01.2010, ABNr.: 456), dass erstens die ausbezahlten Managementkosten an die Alleingesellschafterin VN1 NN (= 2006: € 13.100,00, 2007: € 11.000,00, 2008: € 14.600,00) und zweitens auch ein geldwerter Arbeitslohnvorteil (= in Höhe des Ansatzes eines halben KFZ-Sachbezugswertes für den Zeitraum vom 15.11.2006 bis 31.12.2008: € 7.254,00), zufolge Privatnutzung des Firmen KFZ (Renault Espace) durch den Arbeitnehmer VN2 NN (= Geschäftsführer der Bf), nicht in die Bemessungsgrundlagen für die Berechnung des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen (DB) und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag (DZ) einbezogen worden waren.

Zu obigen Streitpunkten wurden vom prüfenden Organ im Bericht gemäß § 150 BAO über das Ergebnis der GPLA-Außenprüfung vom 12.01.2010 nachstehende Feststellungen getroffen (vgl. dazu auch die Niederschrift über die Schlussbesprechung gemäß § 149 Abs 1 BAO vom 15.12.2009 [siehe Seiten: 4 - 10/17):

"... Sachverhaltsdarstellung
Managementvergütungen
An der Firma Bf ist Frau VN1 NN zu 100 % beteiligt.
Gem. § 41 FLAG 1967 ist der Beitrag des Dienstgebers von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen, die jeweils in einem Kalendermonat an die im Abs. 1 genannten Dienstnehmer gewährt worden sind, gleichgültig, ob die Arbeitslöhne beim Empfänger der Einkommensteuer unterliegen oder nicht (Beitragsgrundlage). Arbeitslöhne sind Bezüge gem. § 25 Abs 1 Z 1 lit a und b des EStG 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988.
Zu den Einkünften gem. § 22 Z 2 des EStG 1988 gehören u.a. Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs 2) aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mehr als 25 % beträgt.
Insgesamt stellt somit das in § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 für wesentlich beteiligte Gesellschafter normierte Vorliegen der sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses – abgesehen vom hinzuzudenkenden Merkmal der Weisungsgebundenheit – vor allem auf das Kriterium der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Kapitalgesellschaft ab, während die Kriterien des Fehlens des Unternehmerwagnisses und des laufenden Anfallens einer Entlohnung – laut jüngster, revidierter Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes vom 10. November 2004, 2003/13/0018 – in den Hintergrund zu treten haben.
Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige auf Dauer einen Teil des rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Organismus bildet und seine Tätigkeit im Interesse dieses Organismus ausüben muss.
Daher waren die Managementkosten für die Jahre 2006 bis 2008 im Zuge der Prüfung dem DB, DZ und der KommSt zu unterwerfen. …
… Privatnutzung des arbeitgebereigenen KFZ ...
Im Zuge der Lohnabgabenprüfung wurde festgestellt, dass weder der Geschäftsführer, Hr. VN2 NN, noch die Gesellschafterin, Fr. VN1 NN ab November 2006 privat einen PKW besitzen. Im Betriebsvermögen der Fa. Bf befindet sich u.a. das Fahrzeug Renault Espace. Für dieses Fahrzeug wurde im Prüfungszeitraum kein Fahrtenbuch geführt.
Laut Angaben der Firma beträgt die Gesamtkilometerleistung dieses Fahrzeuges zwischen 19.000 und 20.000 km/Jahr. Für den Zeitraum 11/2006 – 12/2007 wurden Fr. VN1 NN Kosten für 8.600 privat gefahrene Kilometer in Rechnung gestellt. Für das Kalenderjahr 2008 wurde die Aufwandsposition in der Erfolgsrechnung um den Privatanteil gekürzt.
Besteht für den Arbeitnehmer gem. § 15 EStG 1988 die Möglichkeit, ein firmeneigenes Kfz für Privatfahrten (als solche gelten auch die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie Familienheimfahrten) zu benützen, dann sind als monatlicher Sachbezug 1,5% der tatsächlichen Anschaffungskosten des Kfz (einschließlich Umsatzsteuer und Normverbrauchsabgabe), maximal 600,00 € anzusetzen.
Beträgt die monatliche Fahrtstrecke für Privatfahrten im Jahresdurchschnitt nachweislich nicht mehr als 500 km, ist ein Sachbezugswert im halben Betrag (0,75% der tatsächlichen Anschaffungskosten, maximal 300 € monatlich) anzusetzen. Unterschiedliche Fahrtstrecken in den einzelnen Lohnzahlungszeiträumen sind unbeachtlich.
Bei geleasten Kraftfahrzeugen ist der Sachbezug von jenen Anschaffungskosten, die der Berechnung der Leasingrate zugrunde gelegt werden, zu berechnen.
Wenn ungewöhnliche Umstände vorliegen (z.B. Naheverhältnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer, kein Privatfahrzeug), trifft den Abgabepflichtigen eine erhöhte Beweislast, z.B. durch Führung eines Fahrtenbuches nachzuweisen, dass mit den Firmenfahrzeugen keine Privatfahrten unternommen werden.
Es konnte kein Nachweis über die Art der Nutzung des Fahrzeuges erbracht werden. Aufgrund des vorliegenden Sachverhaltes ist davon auszugehen, dass Herr VN2 NN dieses Fahrzeug pro Kalenderjahr weniger als 6.000 km privat verwendet.
Daher wurde der halbe Sachbezug ab 15. November 2006 zum Ansatz gebracht. …"

Das Finanzamt ist den oben angeführten Prüfungsfeststellungen gefolgt und hat gegenüber der Bf mit Abgabenbescheiden je vom 12.01.2010 den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe (DB) und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (DZ) je für die Jahre 2006 bis 2008 festgesetzt. Begründend wurde vom Finanzamt auf den GPLA-Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung - gleichen Datums - verwiesen.

Gegen die genannten Bescheide richtet sich die Beschwerde (Berufung) vom 09.02.2010. Der steuerliche Vertreter der Bf brachte darin Folgendes vor:

"Die Berufung richtet sich gegen die Höhe der Festsetzung der oben angeführten Abgaben. Es wird beantragt, die Nachforderung von DB und DZ für die Jahre 2006 und 2007 mit € 0,00 festzusetzen, sowie die Nachforderung von DB 2008 in der Höhe der Abfuhrdifferenz von € 22,05 und von DZ in der Höhe der Abfuhrdifferenz von € 2,12 festzusetzen.
Begründung:
Die Nachverrechnungen beruhen auf einer durchgeführten GPLA Prüfung. Die Bescheidbegründungen ergeben sich aus dem Prüfbericht vom 12.1.2010. Wir weisen darauf hin, dass der Prüfungsauftrag am 7.7.2009 offenbar von einer nicht gegenüber Behörden vertretungsbefugten Person unterzeichnet wurde und daher die gesamte Prüfung einen wesentlichen formalen Mangel aufweist.
Managementkosten VN1 NN:
Frau VN1 NN war in besagten Zeiträumen weder gewerberechtliche noch handelsrechtliche Geschäftsführerin der Gesellschaft und auch sonst nicht in den geschäftlichen Organismus der Gesellschaft eingebunden. Die Voraussetzungen für das Vorliegen von DB/DZ-Pflicht für Vergütungen an wesentlich beteiligte Gesellschafter liegen daher nicht vor. Frau VN1 NN verfügt über einen eigenen, von jenem der Gesellschaft getrennten betrieblichen Organismus (XY-Vertrieb) über welchen sie diese gewerbliche Tätigkeit wie auch die Tätigkeiten für die Gesellschaft ausübt. Frau VN1 NN wurde diesbezüglich von der Prüferin nicht befragt, es handelt sich also bei der Festhaltung, eine organisatorische Eingliederung bestünde, um eine bloße Behauptung. Es gab somit keine Sachverhaltsermittlung durch die Prüferin und sind die Nachforderungen an Abgaben sowohl inhaltlich als auch formal rechtswidrig.
Sachbezug Kfz VN2 NN:
Das besagte betriebsnotwendige Kfz befindet sich im Betriebsvermögen der Gesellschaft. Die Gesellschaft hat bis 2007 für gelegentliche, exakt ermittelte außerbetriebliche Nutzungen des Fahrzeuges durch Frau VN1 NN, an diese eine Rechnung (zuzüglich USt) im Ausmaß des amtlichen km-Geldes gestellt und wurde diese Rechnung von Frau VN1 NN auch beglichen (in 2008 wurde der Anteil der außerbetrieblichen Fahrten im Schätzungswege ermittelt und ebenfalls von Frau VN1 NN ausgeglichen). Es finden sich im Prüfungszeitraum daher keinerlei privat veranlasste Aufwendungen in der Gewinn/Verlustrechnung und im steuerlichen Ergebnis der Gesellschaft. Es gibt daher keinen Raum für einen Sachbezug (der ja privat veranlassten Aufwand kompensieren soll). Im Übrigen hat Herr VN2 NN, dem der (mangels privater Aufwandselemente im Rechnungswesen denkunmögliche) Privatanteil zugerechnet werden soll, das Fahrzeug selbst gar nicht privat verwendet (private Verwendung lediglich durch Frau VN1 NN, siehe oben). Überdies ist die Behauptung im Bericht unrichtig, es gäbe keinen Nachweis über die Art der Nutzung des Fahrzeuges. Genau diesen Nachweis gibt es ja (siehe oben: Abrechnung privat gefahrener Kilometer gegenüber Frau VN1 NN) und über nicht gefahrene private km (des Herrn VN2 NN) gibt es naturgemäß keine Aufzeichnungen. Auch in dieser Angelegenheit war die Sachverhaltsermittlung äußerst mangelhaft, weil Herr VN2 NN zu dieser Frage und auch sonst nicht befragt wurde. Die Nachverrechnungen entbehren formal und inhaltlich jeglicher Grundlage und sind daher rechtswidrig."

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 21.02.2011 wies das Finanzamt die Beschwerden vom 05.02.2010 gegen die angefochtenen Bescheide über die Festsetzung des DB für die Jahre 2006 - 2008 sowie die Bescheide über die Festsetzung des DZ für die Jahre 2006 – 2008 – mit nachfolgender Begründung – als unbegründet ab:

"Mit den angefochtenen Bescheiden über die Festsetzung des Dienstgeberbeitrages sowie den Bescheiden über die Festsetzung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag, alle vom 12.1.2010, wurde der Abgabepflichtigen der Dienstgeberbeitrag (DB) und der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (DZ) auf Grund einer durchgeführten GPLA-Prüfung vorgeschrieben und wie folgt begründet:
Gehälter und Vergütungen (diesfalls Managementkosten) jeder Art an die Gesellschafterin, Fr. VN1 NN, unterliegen gem. § 41 FLAG 1967 in Verbindung mit § 22 Z. 2 EStG 1988 der DB- und DZ-Pflicht, da eine Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers gegeben ist.
Weiters wurde für Herrn VN2 NN (handels- und gewerberechtlicher Geschäftsführer) ein Sachbezug KFZ gem. § 4 der Sachbezugsverordnung im Ausmaß des halben Sachbezugswertes angesetzt.
Dagegen wurde mit Schriftsatz vom 5.2.2010, eingegangen am 9.2.2010, fristgerecht Berufung erhoben und im Wesentlichen Nachfolgendes vorgebracht:
Zuerst wird bemängelt, dass der Prüfungsauftrag von einer nicht gegenüber Behörden vertretungsbefugten Person unterzeichnet wurde und daher die gesamte Prüfung einen wesentlichen formalen Mangel aufweist.
Bezüglich der an Fr. VN1 NN bezahlten Managementkosten wird die organisatorische Eingliederung in das Unternehmen bestritten.
Der Ansatz eines Sachbezugswertes für die private Verwendung eines KFZ durch Herrn VN2 NN wird in Abrede gestellt.
Dazu wurde erwogen:
1) Prüfungsauftrag:
Wiewohl es richtig ist, dass der Prüfungsauftrag von Fr. Mag. A. B., welche die Personalverrechnung für die Fa. Bf durchführte, unterfertigt wurde, und es sich bei Fr. Mag. A. B. um eine gegenüber Behörden nicht vertretungsbefugte Person handelt, ist nach Ansicht des Finanzamtes hierin jedenfalls kein wesentlicher formaler Mangel zu erblicken. Die GPLA-Prüfung fand nämlich im Finanzamtsstandort Lienz statt, wo Fr. Mag. A. B. die entsprechenden Unterlagen vorlegte. Somit konnte jedenfalls von einer mit der Firma beauftragten Person ausgegangen werden, zumal die Prüfungsanmeldung am 17.6.2009 telefonisch bei der Fa. Bf (Fr. VN1 NN) erfolgte, welche die Prüferin an Fr. Mag. A. B. verwies, mit welcher dann ebenfalls am 17.6.2009 Kontakt aufgenommen wurde. Anlässlich des Prüfungsbeginns mit Fr. Mag. A. B. wurde dann auch von ihr der Prüfungsauftrag unterfertigt. Es hätte auch die Möglichkeit bestanden, den Prüfungsauftrag bei Übergabe der Unterlagen am 7.7.2009 gar nicht unterschreiben zu lassen und erst später einer vertretungsbefugten Person vorzulegen. Dies ist ja im Zuge der Schlussbesprechung am 15.12.2009 auch geschehen, wobei Hr. Mag. N.Stb. zu diesem Zeitpunkt allerdings dem Vorschlag der Prüferin, die Unterschrift auf den Prüfungsauftrag jetzt noch durch eine vertretungsbefugte Person nachzuholen, nicht nachkam.
Nach Ritz (BAO-Kommentar Tz 6 zu § 148) ist nach § 148 Abs. 1 bei Beginn der Amtshandlung der Prüfungsauftrag vorzuweisen. Die Wirksamkeit dieses Bescheides tritt daher durch Verweisen ein. Hierzu hält Ritz auch fest, dass gem. Abschnitt 4.2. Abs. 2 DBP (neu jetzt: Abschnitt 10.8.1 OHB) eine Ausfertigung des Prüfungsauftrages dem zu Prüfenden nachweislich auszuhändigen ist, und dass dies eine vom Gesetz nicht geforderte Serviceleistung der Finanzverwaltung darstellt.
Aus genannten Gründen kann daher kein auf die gesamte Prüfung ausstrahlender wesentlicher formaler Mangel erkannt werden.
2) Managementkosten VN1 NN:
§ 41 Abs. 2 FLAG 1967 normiert, dass als Dienstnehmer im Sinne dieser Gesetzesbestimmung alle Personen anzusehen sind, die in einem Dienstverhältnis i.S.d. § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen i.S.d. § 22 Z. 2 EStG 1988. Nach dieser Bestimmung unterliegen daher auch die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte gewährt werden, der Dienstgeberbeitragspflicht.
Lt. § 22 Z. 2 ist eine Person dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital mehr als 25 % beträgt.
Nach Ansicht des Finanzamtes ist es somit nicht bedeutsam, dass Fr. VN1 NN weder gewerbe- noch handelsrechtliche Geschäftsführerin der Gesellschaft war, da die Voraussetzungen des § 22 Z. 2 nicht an die Gesellschafter-Geschäftsführertätigkeit anknüpft, sondern lediglich auf das Ausmaß der Beteiligung abstellt, welches zweifelsohne bestanden hat.
In einem Gespräch am 30.4.2010 hat Fr. VN1 NN dargelegt, dass sie für die Fa. Bf im kaufmännischen Bereich (Buchhaltung, Auftragsabwicklung, allgemeine Verwaltung, etc.) tätig war und hierfür Entschädigungen (Monatspauschalen) erhalten habe.
Für das Finanzamt liegt somit eine Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebes jedenfalls vor, was lt. derzeitigem Stand der Rechtsprechung des VwGH (erstmals VwGH v. 10.11.2004, 2003/13/0018, verstärkter Senat) als vordringliches Entscheidungskriterium gilt. Lt. ständiger Rechtsprechung ist eine Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dann gegeben, wenn der Gesellschafter auf Dauer einen Teil des rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Organismus bildet und seine Tätigkeit im Interesse dieses Organismus ausübt (z.B. VwGH v. 18.12.2002, 2001/13/0208). Die kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der o.g. Aufgaben spricht jedenfalls für diese Eingliederung.
In diesem Zusammenhang misst das Finanzamt auch dem Vorbringen, dass Fr. VN1 NN über einen von der Gesellschaft getrennten betrieblichen Organismus (XY-Vertrieb) verfügt, über welche sie die Tätigkeit für die Gesellschaft ausübt, keine entscheidende Bedeutung bei, da aufgezeigt wurde, dass eine Eingliederung von Fr. VN1 NN in den geschäftlichen Organismus des Betriebes gegeben war, und somit jedenfalls DB- und DZ-Pflicht bestand. Die Einkünfte aus diesen Managementkosten sind ja richtigerweise auch als Einkünfte aus selbständiger Arbeit erklärt, während jene aus der XY-Vertretung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt sind.
3) Sachbezug KFZ VN2 NN:
Vorerst wird festgehalten, dass es - wie im Bericht über die GPLA-Prüfung vom 12.1.2010 ausgeführt - unstrittig ist, dass weder Hr. VN2 NN noch Fr. VN1 NN ab Mitte November 2006 ein im Privatvermögen befindliches Kraftfahrzeug besitzen.

Zusatzinformationen

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