Zinsen aus einem Privatdarlehen unterliegen der Regelbesteuerung

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin BE in der Beschwerdesache Bf, über die Beschwerde vom 27.12.2016 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt Salzburg-Stadt vom 12.12.2016, betreffend Einkommensteuer 2015 zu Recht erkannt: 

Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

In der elektronisch eingebrachten Einkommensteuererklärung für das Jahr 2015 erklärte der Beschwerdeführer (Bf) neben Einkünften aus selbständiger Arbeit, Gewerbebetrieb, nichtselbständiger Arbeit und Vermietung und Verpachtung auch Zinseinkünfte in Höhe von 33.403,50 Euro aus einem Gesellschafterdarlehen (§ 27a Abs 2 EStG 1988). Diese Zinseinkünfte wurden in der Steuererklärung unter KZ 857 (Einkünfte aus Kapitalvermögen, auf die kein besonderer Steuersatz anwendbar ist, Tarifbesteuerung) erfasst. Die Veranlagung erfolgte erklärungsgemäß (Einkommensteuerbescheid 2015 vom 12.12.2016).

Gegen diesen Bescheid richtet sich die Beschwerde des Bf vom 27. Dezember 2016, welche sich ausschließlich auf die behauptete Verfassungswidrigkeit des § 27a Abs 2 EStG 1988 gründet. Die diesbezüglichen Ausführungen in der Beschwerdeschrift lauten wie folgt:

Im Jahreseinkommen 2015 sind Zinseinkünfte aus einem Gesellschafterdarlehen gem. § 27a Abs 2 EStG in Höhe von € 33.403,50 enthalten.

§ 27 Abs. 1 EStG normiert, dass „Einkünfte aus der Überlassung von Kapital (Abs 2), aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen (Abs 3) und aus Derivaten (Abs 4), soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs 3 Z 1 bis 4 gehören", Einkünfte aus Kapitalvermögen sind.

Gemäß § 27 Abs 2 EStG gehören zu den Einkünften aus der Überlassung von Kapital „Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien oder Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung" (Z 1 lit a), „gleichartige Bezüge und Rückvergütungen aus Anteilen an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften“ und „aus Genussrechten und Bezüge aus Partizipationskapital im Sinne des Bankwesengesetzes oder des Versicherungsaufsichtsgesetzes" (Z 1 lit c). Zudem „Zinsen und andere Erträgnisse aus Kapitalforderungen jeder Art, beispielsweise aus Darlehen, Anleihen Hypotheken, Einlagen, Guthaben bei Kreditinstituten und aus Ergänzungskapital im Sinne des Bankwesengesetzes oder des Versicherungsaufsichtsgesetzes, ausgenommen Stückzinsen“.

Gemäß § 27 Abs 4 EStG gehören zu den Derivaten „der Differenzausgleich (Z 1), die Stillhalteprämie (Z 2), Einkünfte aus der Veräußerung und (Z 3) Einkünfte aus der sonstigen Abwicklung (Z 4) bei Termingeschäften (beispielsweise Optionen, Futures und Swaps) sowie bei sonstigen derivativen Finanzinstrumenten (beispielsweise Indexzertifikaten)".

§27a Abs 1 EStG normiert, dass alle Einkünfte aus Kapitalvermögen iSd § 27 EStG mit einem begünstigten Steuersatz von 25% besteuert werden. Diese werden folglich weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch beim Einkommen berücksichtigt.

§ 27a Abs 2 EStG zählt demgegenüber taxativ Ausnahmen auf, welche nicht dem begünstigten Steuersatz des § 27a Abs 1 EStG unterliegen.

Zu den Ausnahmen des § 27a Abs 2 EStG zählen beispielsweise „Einkünfte aus Darlehen und nicht verbrieften sonstigen Forderungen, denen kein Bankgeschäft zugrunde liegt" (Z 1), „Einkünfte aus Wertpapieren, die ein Forderungsrecht verbriefen“ (Z 2 1. TS), „Einkünfte aus der Beteiligung an einem Unternehmen als stiller Gesellschafter [...]“ (Z 3), „Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen" (Z 4), „Ausgleichszahlungen und Leihgebühren, wenn es sich beim Entleiher [...] weder um ein Kreditinstitut noch um eine Zweigstelle [...] handelt" (Z 5), „Unterschiedsbeträge zwischen der eingezahlten Versicherungsprämie und der Versicherungsleistung [...]" (Z 6) oder „Einkünfte aus nicht verbrieften Derivaten im Sinne des § 27 Abs 4" EStG.

Zusammenfassend regeln die §§ 27 f EStG, dass Darlehen uä, denen ein Bankgeschäft zugrunde liegt, mit maximal 25%, während Darlehen und nicht verbriefte Forderungen, denen kein Bankgeschäft zugrunde liegt, nach § 33 EStG und mithin mit bis zu 50% besteuert werden.

Darin wird eine Verletzung des Gleichheitssatzes gesehen.
Diese Ungleichbehandlung verstößt gegen das Sachlichkeitsgebot des Art 7 B-VG, da dieser die gleichmäßige Besteuerung des Markteinkommens aller Steuerpflichtigen mitumfasst. Der VfGH hat das Leistungsfähigkeitsprinzip als Ordnungsprinzip anerkannt. Demnach müssen Abweichungen hiervon stets sachlich gerechtfertigt sein. Insofern stellt sich die Frage, wie die unterschiedliche Besteuerung von Darlehen, denen ein bzw. kein Bankgeschäft zugrunde liegt, dem Gedanken der fairen Steuerlastenverteilung gerecht werden kann.

Die in § 27 f EStG normierte Ungleichbehandlung aus privaten und Unternehmensdarlehen sowie stillen Beteiligungen stellt rechtlich - wie auch volkswirtschaftlich - eine nicht mehr zu rechtfertigende Begünstigung des Banken- und Versicherungssektors dar.

Insbesondere, dass - Gewinne aus Finanzgeschäften mit Derivaten, Optionen, Futures und Swaps durch § 27 Abs 4 EStG - im Gegensatz zu Zinserträgen aus Unternehmens- und Privatdarlehen mit dem begünstigten Steuersatz "belohnt werden", vermisst sachliche Rechtfertigung. Spekulationsverluste in Milliardenhöhe, verursacht durch Banken und Verluste der öffentlichen Körperschaften durch eben diese Finanzprodukte sind von den Steuerzahlern zu zahlen.

Im Sinne des Sachlichkeitsgebots des Art 7 B-VG wird die Besteuerung der Zinseinkünfte aus dem Gesellschafterdarlehen nach § 27 Abs. 1 beantragt.

Ergänzend wird ausgeführt, dass die Grundlage des aus dem Jahr 1992 datierten Endbesteuerungsgesetzes in Verbindung mit einer Steueramnestie eine Bereinigung der "Ungleichbehandlung" jener Steuerpflichtigen, die sich in der Vergangenheit steuerehrlich verhalten haben, gegenüber anderen Steuerpflichtigen, die kein derartiges Verhalten gezeigt haben, erreicht wird.

Zum Zeitpunkt der Gesetzeswerdung waren noch keine derivativen Finanzprodukte am Markt, sodass die Subsumierung der unter § 27 Abs. 4 angeführten Kapitaleinkünfte nicht mit den zu diesem Zeitpunkt gängigen Zinserträgen aus Sparbüchern, Anleihen etc. gleichgesetzt werden können. Ein Ausschluss von Zinserträgen aus nicht verbrieften Forderungen, denen kein Bankgeschäft zugrunde liegt, aus dem Endbesteuerungsregime erscheint unter Betrachtung der steuerlichen Begünstigungen hochspekulativer Finanzprodukte zusätzlich sachlich und auch steuerpolitisch unsachlich.

Weiters stellt sich die Frage, ob dies mit dem Recht der europäischen Union in Einklang zu bringen ist.

Im Art. 107 AEUV heißt es:

"Soweit in den Verträgen nicht etwas anderes bestimmt ist, sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen und Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen."

Auch ein Steuerverzicht zugunsten einzelner Wirtschaftsakteure unterfällt Art. 107 AEUV. Die Rechtsprechung des EUGH spricht von sog. "negativen Beihilfen".:

"(...) eine Maßnahme, mit der die staatlichen Stellen bestimmten Unternehmen eine Abgabenbefreiung finanziell besser stellt, als die übrigen Abgabepflichtigen, (ist) eine staatliche Beihilfe. (...) Genauso kann eine Maßnahme oder ein Zahlungsaufschub, der für sonst geschuldete Steuer gewäht wird, eine staatliche Beihilfe sein". (m. w. N EuGH Urteil vom 15.12.2005, C-66/02, Italien Kommission; EuGh Urteil vom 10.01.2005, C-222/04, Cassa di Risparimo; EUG Urteil vom 12.09.2007, T 68/03 Olympiaki Aeroporia/Kommission).

Mit Vorlagebericht vom 10. Jänner 2017 wurde die gegenständliche Beschwerde von der Abgabenbehörde gemäß § 262 Abs 3 BAO ohne Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt.

Mit Schriftsatz vom 12. März 2019 wurde der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung zurückgezogen.
 

Entscheidungsrelevanter Sachverhalt:

Unstrittig ist, dass der Bf Zinsen aus einem Gesellschafterdarlehen iHv 33.403,50 Euro vereinnahmte. Strittig ist die Besteuerung dieser Einnahmen. Die von der Abgabenbehörde vorgenommene Tarifbesteuerung ist nach Ansicht des Bf verfassungswidrig. Zudem bringt der Bf unionsrechtliche Bedenken vor.
 

Beweiswürdigung:

Der festgestellte Sachverhalt stützt sich auf den Inhalt des Verwaltungsaktes und auf die dem Gericht vorgelegten Unterlagen der belangten Behörde bzw des Bf.
 

Rechtslage:

Gemäß § 27 Abs 1 EStG 1988 sind Einkünfte aus Kapitalvermögen Einkünfte aus der Überlassung von Kapital (Abs 2), aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen (Abs 3) und aus Derivaten (Abs 4), soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs 3 Z 1 bis 4 gehören. Bei Tauschvorgängen ist § 6 Z 14 sinngemäß anzuwenden.

Gemäß § 27 Abs 2 Z 2 EStG 1988 gehören zu den Einkünften aus der Überlassung von Kapital Zinsen und andere Erträgnisse aus Kapitalforderungen jeder Art, beispielsweise aus Darlehen, Anleihen, Hypotheken, Einlagen, Guthaben bei Kreditinstituten und aus Ergänzungskapital im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes, ausgenommen Stückzinsen.

Gemäß § 27a Abs 1 EStG 1988 idF vor BGBl. I Nr. 118/2015 unterliegen Einkünfte aus Kapitalvermögen einem besonderen Steuersatz von 25% und sind bei der Berechnung der Einkommensteuer des Steuerpflichtigen weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch beim Einkommen (§ 2 Abs 2) zu berücksichtigen, sofern nicht die Regelbesteuerung (Abs 5) anzuwenden ist.

Gem. § 124b Z 281 EStG 1988 ist § 27a Abs. 1 EStG 1988 idF des Bundesgesetzblattes BGBl. I Nr. 118/2015 ab dem 1. Jänner 2016 anzuwenden.

Gemäß § 27a Abs 2 EStG 1988 gilt Abs 1 nicht für

1. Einkünfte aus Darlehen und nicht verbrieften sonstigen Forderungen, denen kein Bankgeschäft zu Grunde liegt;

2. - 7. ...

Gemäß § 93 Abs 1 EStG 1988 wird bei inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen die Einkommensteuer durch Steuerabzug erhoben (Kapitalertragsteuer). Dies gilt jedoch nicht für die in § 27a Abs 2 EStG genannten Einkünfte.

Gemäß § 1 Abs 1 EndbesteuerungsG idF BGBl. I Nr. 103/2015 ist es bundesgesetzlich vorzusehen, dass bei der Besteuerung
1. von Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 27 des Einkommensteuergesetzes 1988), und zwar von
a) Kapitalerträgen aus Geldeinlagen bei Banken und sonstigen Forderungen gegenüber Banken (§ 1 des Bankwesengesetzes), denen ein Bankgeschäft zugrunde liegt,
b) - h) … sowie

2. des sonstigen Vermögens (§ 69 des Bewertungsgesetzes 1955), aus dem die Kapitalerträge im Sinne der Z 1 fließen, sowie des Erwerbes dieses Vermögens von Todes wegen die Steuern (Abs. 2) mit dem Kapitalertragsteuerabzug abgegolten sind.

Nach § 2 Abs. 1 EndbesteuerungsG idF BGBl. I Nr. 103/2015 ist es bundesgesetzlich vorzusehen, dass für Kapitalerträge und Vermögen, für die eine Abgeltung der Steuern (§ 1 Abs. 2) eintritt, bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988, § 7 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988), des Einkommens für Zwecke der Erstattung (§ 1 Abs. 5), des Gesamtvermögens (§ 76 des Bewertungsgesetzes 1955) und des Erwerbes von Todes wegen (§ 20 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes 1955) Werbungskosten, Schulden und Lasten nicht berücksichtigt werden.

Gemäß § 2 Abs. 2  ist bundesgesetzlich vorzusehen, dass für Kapitalerträge, die zu den Betriebseinnahmen gehören und für die eine Abgeltung der Einkommensteuer eintritt (§ 1 Abs. 3), bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988) Betriebsausgaben nicht berücksichtigt werden.

Gemäß § 3 EndbesteuerungsG bleiben von den Maßnahmen im Sinne der §§ 1 und 2  unberührt:
1. Die Besteuerung von Einkünften und Vermögen, die nicht dieser Kapitalertragsteuer unterliegen.
2. Die Besteuerung von Erwerben von Todes wegen von Vermögen, aus dem keine Kapitalerträge im Sinne des § 1 fließen, sowie von Schenkungen unter Lebenden.
 

Erwägungen:

Gemäß § 27 Abs. 1 EStG 1988 sind Einkünfte aus Kapitalvermögen u.a. Einkünfte aus der Überlassung von Kapital. Bei Einkünften aus der Überlassung von Kapital handelt es sich nach § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 u.a. um Zinsen und andere Erträgnisse aus Kapitalforderungen jeder Art, beispielsweise aus Darlehen, Anleihen, Hypotheken, Einlagen, Guthaben bei Kreditinstituten.

Gemäß § 27a EStG 1988 unterliegen Einkünfte aus Kapitalvermögen im Fall von Geldeinlagen und nicht verbrieften sonstigen Forderungen bei Kreditinstituten einem besonderen Steuersatz von 25% und in allen anderen Fällen einem besonderen Steuersatz von 27,5 % und sind bei der Berechnung der Einkommensteuer des Steuerpflichtigen weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch beim Einkommen zu berücksichtigen, sofern nicht die Regelbesteuerung anzuwenden ist. Dies gilt nach § 27a Abs. 2 Z 1 EStG 1988 jedoch nicht für Einkünfte aus Darlehen und nicht verbrieften sonstigen Forderungen, denen kein Bankgeschäft zu Grunde liegt.

Bei inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen wird die Einkommensteuer gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 durch Steuerabzug erhoben (Kapitalertragsteuer). Dies gilt jedoch nicht für die in § 27a Abs. 2 EStG 1988 genannten Einkünfte.

Der Bf weist in seiner Beschwerde iZm der Besteuerung der Zinserträge darauf hin, dass eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes vorläge und diese Ungleichbehandlung gegen das Sachlichkeitsgebot des Art 7 B-VG verstieße. 

§ 93 Abs 1 EStG 1988 beruht auf dem im Verfassungsrang stehenden Endbesteuerungsgesetz (BGBl. Nr. 11/1993 idF BGBl. I Nr. 103/2015). § 1 Abs. 1 Z 1 lit. a EndbesteuerungsG erfasst nur Kapitalerträgen aus Geldeinlagen bei Banken und sonstigen Forderungen gegenüber Banken (§ 1 des Bankwesengesetzes), denen ein Bankgeschäft zugrunde liegt. Gemäß § 3 Z 1 EndbesteuerungsG bleibt von den Maßnahmen im Sinne der §§ 1 und 2 EndbesteuerungsG (Steuerabgeltung) die Besteuerung von Einkünften und Vermögen, die nicht dieser Kapitalertragsteuer unterliegen, unberührt.

Zu den Gründen, die den Verfassungsgesetzgeber u.a. bewogen haben könnten, Zinsen aus Privatdarlehen, anders als z.B. Zinsen aus Spareinlagen, nicht der Endbesteuerung zu unterwerfen und daher die Regelbesteuerung anzuwenden, wird auf Doralt, Zinsen endbesteuerung und Privatdarlehen, RdW 1993, 89, und den dort erwähnten "Sachzwang" der "drohenden Tarifaushöhlung" verwiesen.

Es bestehen schon angesichts des Verfassungsrang es des EndbesteuerungsG seitens des Verwaltungsgerichts gegen die Besteuerung der Zinsen aus dem Gesellschafterdarlehen des Bf zum Regeltarif keine solchen verfassungsrechtlichen Bedenken, die ein Normprüfungsverfahren gemäß Art 140 B-VG angezeigt erscheinen lassen.

Die vom Bf. eingenommen Zinsen aus einem Gesellschafterdarlehen unterliegen demnach der Einkommensteuer. Der Steuersatz richtet sich nach dem Einkommensteuertarif des § 33 EStG 1988 (vgl. z.B. Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn [Hrsg], Kommentar zum EStG [16. Lfg 2013], § 27a Anm. 23; Marschner in Jakom EStG, 11. Aufl. 2018, § 27a Rn 11). Es kommt nicht zum Abzug einer Kapitalertragsteuer.

Es wird in diesem Zusammenhang auch auf die Entscheidung des BFG vom 08.10.2018, RV/7101124/2014 verwiesen.

Eine Auseinandersetzung mit den vom Bf geäußerten unionsrechtlichen Bedenken hinsichtlich Wettbewerbsverfälschungen und Vorliegen einer negativen Beihilfe erübrigt sich schon aufgrund der gegenständlich zu beurteilende Rechtsfrage, welchem Steuersatz die Zinseinkünfte aus einem vom Bf gewährten Privatdarlehen unterliegen.

Es war sohin spruchgemäß zu entscheiden.

Zulässigkeit einer Revision:

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die Besteuerung der aus einem gewährten Privatdarlehen bezogenen Zinsen ergibt sich unmittelbar aus den zitierten gesetzlichen Bestimmungen. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung liegt damit nicht vor.

Salzburg-Aigen, am 19. April 2019

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at