Konzerninterne Entsendung eines Schweizer Arbeitnehmers nach Österreich
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Ri in der Beschwerdesache Bf., gegen den Bescheid des Finanzamtes Bruck Eisenstadt Oberwart vom über den Antrag auf Rückzahlung österreichischer Abzugsteuer betreffend das Jahr 2012, Evidenznummer ****, zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird gemäß § 279 Abs. 1 BAO als unbegründet abgewiesen.
Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.
Gegen dieses Erkenntnis ist g emäß Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) eine Revision nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
A) Sachverhalt und Verfahrensgang:
Mit Schriftsatz vom , Evidenznummer **** , stellte der Beschwerdeführer (Bf.) durch seinen steuerlichen Vertreter einen Antrag auf Rückzahlung der österreichischen Abzugsteuer für das Jahr 2012 in der Höhe von 72.573,73 Euro.
Begründend wurde ausgeführt, dass der Bf. vom bis von seinem Schweizer Arbeitgeber nach Österreich entsandt worden sei. Er habe für den Zeitraum der befristeten Entsendung nach Österreich seinen Schweizer Wohnsitz beibehalten und keinen österreichischen Wohnsitz begründet. Demnach sei der Bf. gemäß Artikel 4 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen samt Schlussprotokoll, BGBl 175/64 idF BGBl III 2012/169 (in der Folge DAB Schweiz) in der Schweiz ansässig.
Der Bf. habe im Veranlagungsjahr 2012 weniger als 183 Tage in Österreich verbracht. Des Weiteren seien die Vergütungen weder von einem österreichischen Arbeitgeber noch von einer österreichischen Betriebsstätte des deutschen Arbeitgebers geleistet worden. Gemäß Artikel 15 Abs. 2 DBA Schweiz dürften die Vergütungen demnach nur in der Schweiz besteuert werden.
Dennoch sei im Jahr 2012 Lohnsteuer in Österreich abgeführt worden. Die Abfuhr der Lohnsteuer sei somit zu Unrecht erfolgt.
Mit Bescheid vom gab das Finanzamt dem Antrag insoweit statt, als von den beantragten 72.573,73 Euro der Betrag von 12.134,60 Euro erstattet und das Mehrbegehren von 61.108,75 Euro einbehalten wurde. Begründend wurde auf Artikel 15 Abs. 2 DBA Schweiz verwiesen und ausgeführt, dass das DBA keine Definition des Begriffes „Arbeitgeber“ enthalte, der OECD-Kommentar jedoch einer abkommensautonomen Interpretation des Arbeitgeberbegriffes folge. Demnach sei „Arbeitgeber“ jene Person, die ein Recht auf das Arbeitsergebnis habe und die damit zusammenhängenden Verantwortlichkeiten und Risiken trage. Fragen der arbeitsrechtlichen Gestaltung des Dienstvertrages seien nicht entscheidend. Dies entspreche auch dem Sinn und Zweck der Bestimmung, wonach das Besteuerungsrecht an Arbeitslöhnen der Staat haben solle, dessen Steuerbemessungsgrundlage durch die aufwandsmäßige Berücksichtigung der Arbeitslöhne beschränkt werde.
In der Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes vom , 2009/13/0031, stelle dieser klar, dass die Frage, ob dem Tätigkeitsstaat oder dem Ansässigkeitsstaat bei Einkünften aus unselbständiger Arbeit das Besteuerungsrecht zustehe, rechtens ausschließlich nach DBA-Recht und nicht nach innerstaatlichem Recht zu lösen sei. Da davon ausgegangen werde, dass die Gehaltsauwendungen für den Bf. von der Y Austria GmbH getragen würden, stehe Österreich das Besteuerungsrecht an jenem Teil am Arbeitslohn des Bf. zu, der auf die Tätigkeit in Österreich entfalle.
Mit Eingabe vom erhob der Bf. Beschwerde gegen den Bescheid über die Rückerstattung österreichischer Quellensteuer 2012 und führte wie folgt aus:
Gemäß Artikel 15 Abs. 1 DBA Schweiz habe grundsätzlich der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht auf die Vergütungen aus unselbständiger Arbeit. Es sei denn, die Arbeit werde im anderen Vertragsstaat ausgeübt.
Dieses Tätigkeitsortprinzip werde jedoch durch Artikel 15 Abs. 2 DBA Schweiz durchbrochen. Demnach verbleibe das Besteuerungsrecht beim Ansässigkeitsstaat, wenn
der Empfänger der Vergütungen sich im anderen Staat nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Steuerjahres aufhalte und
die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt würden, der nicht im anderen Staat ansässig sei und
die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen würden, die der Arbeitgeber im anderen Staat habe.
Der Bf. sei während seiner Entsendung nach Österreich im Jahr 2012 nachweislich an weniger als 183 Tagen während des betreffenden Steuerjahres in Österreich physisch aufhältig gewesen. Eine die Vergütungen tragende Betriebsstätte oder feste Einrichtung des Arbeitgebers in Österreich liege ebenfalls nicht vor. Der Artikel 15 Abs. 2 lit. a und c des maßgeblichen DBA Schweiz sei somit – auch von der belangten Behörde unbestritten – nicht anwendbar und rechtfertige somit kein Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates Österreich.
Hinsichtlich der Arbeitgebereigenschaft im Zuge der konzerninternen Arbeitskräftegestellung sei festzuhalten, dass der in Artikel 15 Abs. 2 lit. b DBA Schweiz verwendete Arbeitgeberbegriff im DBA selbst nicht näher definiert sei. Auf Grundlage des Artikel 3 Abs. 2 DBA Schweiz sei das nationale Steuerrecht für die Beurteilung der Arbeitgebereigenschaft maßgebend, sofern der Zusammenhang nichts anderes erfordere. Die Auslegung auf Basis des nationalen Steuerrechts habe auch Vorrang gegenüber der Bedeutung der Begrifflichkeiten nach dem Recht des DBA-Partnerstaates, hier die Schweiz.
Aus österreichischer Sicht sei bei der Beurteilung, wem die typischen Arbeitgeberfunktionen zukämen, folgende Fragen zu beantworten (siehe Randziffer 924 Lohnsteuerrichtlinien 2002):
Wer entscheidet über die Höhe der Bezüge (mit wem wurde die Gehaltsvereinbarung abgeschlossen)?
Wer entscheidet über die Teilnahmeberechtigung an einem allfälligen Erfolgsbonus- und Aktienerwerbsplan des Konzerns?
Wer trägt das Risiko für eine Lohnzahlung im Nichtleistungsfall?
Wem gegenüber erwachsen dem Arbeitnehmer Abfertigungs- und Pensionsansprüche?
Wer entscheidet über das Urlaubsausmaß?
Wer behält den Arbeitnehmer nach Ablauf der Entsendungszeit?
Wer hat das Recht der Entscheidung über Kündigung bzw. Entlassung? Gelten die Kündigungsgründe des Staates des Personalentsenders oder jene des Staates des Personalverwenders?
Mit wem hat der Arbeitnehmer Meinungsverschiedenheiten aus dem Dienstvertrag – gegebenenfalls gerichtlich – auszutragen?
Wer ist für die Sozialversicherungsbelange des Arbeitnehmers verantwortlich?
Daraus lasse sich bei Arbeitskräfteüberlassungen ableiten, dass in der Regel derjenige als Arbeitgeber anzusehen sei, der die Arbeitnehmer dem Dritten überlasse und entlohne und nicht derjenige, in dessen Betrieb die Arbeitskräfte eingesetzt seien. Somit sei im Regelfall von einem Dienstverhältnis zu demjenigen auszugehen, der die Dienste verschaffe ().
Somit sei im konkreten Fall auf Basis der österreichischen rechtlichen Rahmenbedingungen von keinem Wechsel der Arbeitgebereigenschaft auszugehen.
Die Finanzverwaltung stütze sich in ihrer Argumentation auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 2009/13/0031; demnach sei der Arbeitgeberbegriff im gegenständlichen Fall „wirtschaftlich“ zu interpretieren. Im angeführten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes bringe das Höchstgericht zum Ausdruck, dass Arbeitgeber im Sinne des Abkommensrechts nicht nur der zivilrechtliche Arbeitgeber sein könne – so die bisherige Rechtsauffassung der österreichischen Finanzverwaltung – sondern auch eine andere natürliche oder juristische Person, die die Vergütungen für die ihr geleistete nichtselbständige Arbeit wirtschaftlich trage. Diese vom innerstaatlichen Recht abweichende Interpretation des Arbeitgeberbegriffs habe der Verwaltungsgerichtshof bei dem von ihm zu beurteilenden Sachverhalt (ein Outbound-Fall) damit begründet, dass sich aus der Formulierung im Artikel 3 Abs. 2 DBA-CSSR „… wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert …“eine andere Interpretation ergäbe und der Arbeitgeberbegriff als „wirtschaftlicher“ zu verstehen sei, wobei der Verwaltungsgerichtshof offenbar die Kostentragung der aufnehmenden Gesellschaft als das maßgebliche Kriterium verstehe.
Die Finanzverwaltung gehe nun basierend auf diesem Erkenntnis im konkreten Fall von einem Wechsel der Arbeitgebereigenschaft auf den österreichischen Beschäftiger aus, da im Rahmen der Entsendung – Entsendungstyp A (Direction & Control Austria) – Gebühren an das Gastland Österreich weiterverrechnet worden seien. Eine Erläuterung zu diesem Entsendungstyp sei dem Schreiben beigefügt. Die Anwendung des VwGH-Erkenntnisses vom auf das Veranlagungsjahr 2012 durch die Finanzverwaltung sei nach Ansicht des Bf. unter dem Gesichtspunkt des im Abgabenverfahren geltenden Vertrauensschutzes für das Jahr 2012 als bedenklich einzustufen.
Der Bf. sei vom bis von der Y Schweiz zur Y Österreich GmbH entsandt worden. Daraus resultiere, dass das gegenständliche Veranlagungsjahr 2012 bereits vor dem von der Behörde genannten VwGH-Erkenntnis zum verwirklich worden sei.
Bis zu diesen Zeitpunkten sei die Rechtsmeinung und die Verwaltungspraxis der Finanzverwaltung eindeutig dahingehend gewesen, dass der Arbeitgeberbegriff im Artikel 15 der österreichischen Doppelbesteuerungsabkommen als ein rechtlicher zu interpretieren sei. Auf Basis dieser eindeutigen Verwaltungspraxis und dem Vertrauen darauf, seien im gegenständlichen Fall unter anderem die (steuerlichen) Kosten der konzerninternen Gestellung budgetiert worden. Auch die Verwaltungspraxis könne durchaus geeignet sein, einen Vertrauensschutz zu rechtfertigen (siehe Georg Kofler, Rückwirkung und Vertrauensschutz im Abgabenrecht, GES 2014, 182 (185) mit Verweis auf die Judikatur des VfGH).
Somit sei der Bf. durch die rückwirkende Anwendung der in diesem Bereich doch wesentlichen Änderung der Interpretation und Auslegung des Arbeitgeberbegriffs durch den abweisenden Bescheid im Jahr 2012 in seinem Vertrauensschutz verletzt worden. Unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes sei der Bescheid über den Antrag auf Rückerstattung der österreichischen Quellensteuer 2012 daher mit Rechtswidrigkeit behaftet.
Mit Beschwerdevorentscheidung vom wies das Finanzamt die Beschwerde als unbegründet ab.
Mit Eingabe vom beantragte der Bf. die Entscheidung über seine Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht.
Am legte das Finanzamt die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vor.
B) Über die Beschwerde wurde erwogen:
1. Entscheidungsrelevanter Sachverhalt:
Der Bf. wurde für den Zeitraum vom bis von seinem Schweizer Arbeitgeber Y Schweiz im Rahmen einer konzerninternen Arbeitskräftegestellung zur Y Österreich GmbH entsandt. Dabei wurden die Lohnkosten seiner Entsendung an die österreichische Gesellschaft weiter verrechnet. Der Wohnsitz und der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Bf. verblieben während seiner Entsendung weiterhin in der Schweiz. Laut übermitteltem Calendar Report war er im Streitjahr 2012 120 Tage in Österreich anwesend.
Die auf Österreich entfallenden Arbeitstage des Bf. wurden seitens der belangten Behörde in Österreich besteuert, der Bf. begehrt die Rückerstattung der in Österreich entrichteten Lohnsteuer.
2. Beweiswürdigung:
Die obigen Sachverhaltsfeststellungen sind allesamt aktenkundig. Dagegen sprechende Umstände wurden nicht vorgebracht und sind auch nicht ersichtlich.
Vor diesem Hintergrund durfte das Bundesfinanzgericht die obigen Sachverhaltsfeststellungen gemäß § 167 Abs. 2 BAO als erwiesen annehmen.
3. Rechtliche Beurteilung:
Im vorliegenden Fall kommt das DBA Schweiz zur Anwendung.
Artikel 15 DBA Schweiz lautet:
„(1) Vorbehaltlich der Artikel 16, 18 und 19 dürfen Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden.
(2) Ungeachtet des Absatzes 1 dürfen Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine in dem anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur in dem erstgenannten Staat besteuert werden, wenn
a) der Empfänger sich in dem anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Steuerjahres aufhält,
b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht in dem anderen Staat ansässig ist, und
c) die Vergütungen nicht von einer Betriebstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber in dem anderen Staat hat.
( 3) …“
Mit seinem Erkenntnis vom , 2009/13/0031, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass Artikel 15 Abs. 2 lit. b DBA-CSSR (welcher inhaltlich Artikel 15 Abs. 2 lit. b DBA Schweiz entspricht) für einen in Österreich ansässigen Arbeitnehmer mit Einkünften aus einer in der Slowakei ausgeübten Tätigkeit das ausschließliche österreichische Besteuerungsrecht davon abhängig macht, dass „die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden“, der nicht in der Slowakei ansässig ist. Durch diese Einschränkung soll nach hM sichergestellt werden, dass der Tätigkeitsstaat sein Recht zur Besteuerung auch bei einer unter 183 Tage dauernden Tätigkeit behält, wenn die gezahlte Vergütung den Gewinn eines seiner Steuerhoheit unterliegenden Unternehmens geschmälert hat. Entscheidend ist demnach, dass die Vergütung vom nicht im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber getragen und nicht bloß an den Arbeitnehmer ausbezahlt wird (vgl. Zehetner/Dupal, Der abkommensrechtliche Arbeitgeberbegriff, in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer (Hrsg.), Wien 2003, S. 141 f, mwN, und z.B. das Urteil des Bundesfinanzhofes vom , I R 46/03, BStBl. 2005 II S. 547, der - in Bezug auf DBA-Bestimmungen, die mit der hier anzuwendenden vergleichbar sind - wiederholt ausgesprochen hat, dass Arbeitgeber im Sinne des Abkommensrechts nicht nur der zivilrechtliche Arbeitgeber, sondern auch eine andere natürliche oder juristische Person sein kann, die die Vergütungen für die ihr geleistete nichtselbständige Tätigkeit wirtschaftlich trägt; vgl. auch Giesinger, Der abkommensrechtliche Arbeitgeberbegriff, SWI 2010, S. 3 ff).
Da der Bf. im gegenständlichen Fall weniger als 183 Tage in Österreich aufhältig war, macht demnach Artikel 15 Abs. 2 lit. b DBA Schweiz das ausschließliche Schweizer Besteuerungsrecht für den in der Schweiz ansässigen Bf. hinsichtlich seiner Einkünfte aus der in Österreich ausgeübten Tätigkeit davon abhängig, dass die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt wurden, der nicht in Österreich ansässig ist. Wurden die Vergütungen hingegen von einem in Österreich ansässigen Arbeitgeber getragen, behält der Tätigkeitsstaat Österreich sein Recht zur Besteuerung auch bei einer unter 183 Tage dauernden Tätigkeit.
Der Begriff des – wirtschaftlichen – Arbeitgebers ist im Rahmen des DBA-Rechts abkommensautonom – und nicht nach nationalem Recht – zu interpretieren (vgl. zum inhaltlich entsprechenden Artikel 15 Abs. 2 lit. b DBA Schweiz). Entscheidend ist, ob die Vergütung vom im Wohnsitzstaat ansässigen Arbeitgeber getragen und nicht bloß an den Arbeitnehmer ausbezahlt wird (vgl. in diesem Sinne zu Artikel 15 Abs. 2 lit. b DBA CSSR, der inhaltlich Artikel 15 Abs. 2 lit. b DBA Schweiz entspricht).
Im Beschwerdefall wurden die Lohnkosten für den entsendeten Bf. auf Grund der nachweislichen Weiterverrechnung wirtschaftlich von der österreichischen Gesellschaft getragen. Im Hinblick auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 2009/13/0031, ist die österreichische Gesellschaft daher als wirtschaftlicher Arbeitgeber im abkommensrechtlichen Sinne anzusehen.
Daraus folgt, dass die Vergütungen aus der Arbeitnehmerentsendung im Tätigkeitsstaat Österreich zu besteuern sind, wobei die Dauer des Aufenthaltes im Tätigkeitsstaat ohne Belang ist.
Sofern der Bf. die Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben einwendet, ist dazu zunächst festzustellen, dass dieser Grundsatz nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (; , 2002/13/0104; , 2008/15/0049) nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit schützt; die Behörde ist verpflichtet, von einer gesetzwidrige erkannten Verwaltungsübung abzugehen (vgl. Ritz, Rz 9 zu § 114). Dieser Grundsatz ist vor allem bei unrichtigen Rechtsauskünften (z.B. ; , 2008/15/0054; , 2007/15/0253) und insbesondere nur bei Vorliegen eines Vollzugsspielraumes (vgl. z.B. ; , 2006/15/0217; , 0) zu berücksichtigen.
Der Verwaltungsgerichtshof schützt jedenfalls kein Vertrauen in die Richtigkeit von Erlässen des Bundesministeriums für Finanzen (; , 95/14/0035; , 94/13/0045; , 99/15/0119; , 2007/15/0253), sondern nur von Auskünften im Einzelfall (vgl. Ritz, Rz 10 zu § 114).
Abgesehen davon, dass im Beschwerdefall schon keine unrichtige Rechtsauskunft einer Abgabenbehörde vorliegt, kommt der vom Bf. angesprochene Grundsatz von Treu und Glauben nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch nur unter den oben genannten, ganz bestimmten - im Beschwerdefall nicht gegebenen Voraussetzungen - zum Tragen.
Es müssen besondere Umstände vorliegen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Abgabenbehörde unbillig erscheinen lassen, wie dies z.B. der Fall sein kann, wenn ein Abgabepflichtiger von der zuständigen Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert wird und sich nachträglich die Unrichtigkeit derselben herausstellt (vgl. etwa die Erkenntnisse des , und vom , 94/15/0104).
Derartige besondere Umstände sind im Beschwerdefall nicht zu erkennen. Der Beschwerdeführer behauptet nicht, dass er im Vertrauen auf die Auskunft bestimmte Besteuerungstatbestände verwirklicht hat, die er ohne die gegenständliche Auskunft nicht verwirklicht hätte. Die Beschwerde spricht lediglich davon, dass die Kosten der konzerninternen Gestellung bereits budgetiert worden seien und meint damit offenbar, dass die im Streitjahr erzielten Einkünfte bereits anderweitig verbraucht wurden und nun nicht mehr zur Steuerentrichtung zur Verfügung stehen. Derartige Umstände können aber von vornherein nicht im Rahmen der Abgabenfestsetzung Berücksichtigung finden.
Überdies kann der Grundsatz von Treu und Glauben nur insoweit Auswirkungen zeitigen, als das Gesetz der Vollziehung einen Vollzugsspielraum einräumt (vgl. das Erkenntnis des ). Ein solcher Vollzugsspielraum bestand bei der Festsetzung der Einkommensteuer nicht.
Auch deswegen vermag der angesprochene Grundsatz der Beschwerde nicht zum Erfolg zu verhelfen.
Aus den dargelegten Gründen war daher wie im Spruch zu entscheiden.
C) Unzulässigkeit einer Revision:
Gemäß Artikel 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung nicht einheitlich beantwortet wird.
Im vorliegenden Beschwerdefall wurden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Sachverhaltsfragen sind der ordentlichen Revision nicht zugänglich. Die Frage, wie der Begriff des wirtschaftlichen Arbeitgebers im DBA-Recht auszulegen ist, wurde durch die angeführte Rechtsprechung geklärt. Das Bundesfinanzgericht ist von dieser Rechtsprechung nicht abgewichen (, zum gleich lautenden Artikel 15 Abs. 2 lit. b DBA-CSSR); es liegt damit keine grundsätzliche Rechtsfrage vor. Die Revision an den Verwaltungsgerichtshof erweist sich damit als nicht zulässig.
Wien, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | Art. 15 Abs. 2 lit. b DBA CH (E, V), Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz (Einkommen- u. Vermögenssteuern), BGBl. Nr. 64/1975 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2018:RV.7103734.2018 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at