Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin BE in der Beschwerdesache Bf, über die Beschwerde vom gegen den Bescheid der belangten Behörde FA Salzburg-Land vom , betreffend Einkommensteuer 2006 (Arbeitnehmerveranlagung) zu Recht erkannt:
Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.
Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind der Berufungsvorentscheidung vom zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruchs dieses Erkenntnisses.
Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.
Entscheidungsgründe
1. Übergangsbestimmung
Infolge Einrichtung eines Bundesfinanzgerichtes ab sind gemäß § 323 Abs. 38 BAO die am beim unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen.
2. Verfahrensgang
In seiner Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung 2006 beantragte der Bescherdeführer (Bf) ua. das Pendlerpauschale in Höhe von 2.220,00 Euro sowie Reisekosten (ohne Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte) in Höhe von 3.394,54.
In Beantwortung des Ergänzungsersuchens des Finanzamtes vom teilte der Bf mit, dass für die Fahrten zwischen dem Wohnort (W) und der Arbeitsstätte (A) das große Pendlerpauschale geltend gemacht werde, da zum einen die Benutzung eines Massenbeförderungsmittels unzumutbar sei (einfache Wegstrecke über 2,5 Stunden), zum andern auch zu Arbeitsbeginn ein solches nicht verkehre. Das große Pendlerpauschale betrage für Distanzen über 60 Kilometer 2.664,00 Euro jährlich.
Zusätzlich werde für die Dienstreisen, welche direkt vom Wohnort aus angetreten worden seien, das amtliche Kilometergeld entsprechend dem beigelegten Fahrtenbuch geltend gemacht. Die Tage der Dienstreise würden in Bezug auf die Pendlerpauschale für das Kriterium des zeitlichen Überwiegens der Voraussetzungen im Betrachtungszeitraum auch gezählt, da die Dienstreiseersätze in seinem Fall nach Rz 264 LStR 2002 idF vom vom Arbeitsort berechnet würden. Das große Pendlerpauschale stehe somit für das gesamte Jahr 2006 zu. Das Kilometergeld für die Dienstreisen werde angesetzt, da der private PKW verwendet worden sei, seitens des Dienstgebers aber keine Abgeltung des Kilometergeldes erfolgt sei. Es sei lediglich die Entfernungszulage lt. Kollekivvertrag gewährt worden, welche aber nicht das Kilometergeld umfasse. Dies sei lt. Rz 266 LStR 2002 idF vom ebenfalls korrekt.
Obwohl Dienstreisen über einen längeren Zeitraum vom Wohnort zum selben Einsatzort angetreten worden seien, lägen im Veranlagungszeitraum Dienstreisen vor und nicht ab dem Folgemonat Fahrten zwischen Wohnort und Arbeitsstätte. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut des § 26 Abs. 4 EStG 1988 idF vom , in welchem normiert worden sei, dass eine abweichende lohngestaltende Vorschrift vorrangig anzuwenden sei. Diese Vorschrift sei mit dem Kollektivvertrag des metallverarbeitenden Gewerbes gegeben, sodass auch ab dem Folgemonat Dienstreisen vorliegen würden.
Dass sowohl das Pendlerpauschale für die Fahrten Wohnung – Arbeitsstätte und zusätzliches Kilometergeld für die Dienstreisen zustehe, ergebe sich auch aus der Rz 709 LStR 2002 idF vom , in welcher das dauerhafte Vorliegen einer Dienstreise nochmals präzisiert werde.
Zu einem weiteren Ergänzungsersuchen des Finanzamtes vom teilte der Bf mit, die Pendlerpauschale von 2.200,00 Euro sei die anteilige Pauschale für 10 Monate, wobei ein Fehler vorliege, denn richtig wären 11 Monate. Die Reisekosten von 3.394,54 Euro würden sich aus den dienstlichen Kilometern lt. Fahrtenbuch (8.933 km) multipliziert mit dem amtlichen Kilometergeld von 0,38 Euro ergeben. Die Fahrt W – A sei im Zeitraum des Antritts der neuen Arbeitsstelle und Beginn der Montagebaustelle (= Beginn des Fahrtenbuchs) zurückgelegt worden. Somit stehe die Pendlerpauschale für diesen Zeitraum zu, aufgrund der Rz 264 LStR 2002 idF 2006 darüber hinaus aber auch für das ganze Jahr 2006. Durch Rz 270 werde ein direkter Zusammenhang des § 26 EStG mit § 16 EStG hergestellt. Da in seinem Fall seitens des Arbeitgebers keine Kilometergeldersätze ausbezahlt worden seien, seien nach seiner Rechtsinterpretation Werbungskosten anzusetzen.
Im Einkommensteuerbescheid 2006 vom berücksichtigte das Finanzamt „Sonstige Werbungskosten ohne Anrechnung auf den Pauschbetrag“ in Höhe von 495,00 Euro. Begründend wurde ausgeführt, dass ein Pendlerpauschale für die Strecke A – W nur dann gewährt werden könne, wenn diese Strecke im Monat überwiegend zurückgelegt werde. Für die Strecke W – M werde das kleine Pendlerpauschale ab 20 km anerkannt. Die vom Bf zitierten Randzahlen bezögen sich auf „Dienstreisen“ und „Kundenbesuche auf dem Arbeitsweg“.
Dagegen erhob der Bf fristgerecht Berufung, wobei er auf die Ausführungen des Ergänzungsersuchens vom verwies.
Mit Berufungsvorentscheidung vom wurde der bekämpfte Bescheid insoweit geändert als das Finanzamt nunmehr „Sonstige Werbungskosten ohne Anrechnung auf den Pauschbetrag“ in Höhe von 678,90 Euro anerkannte. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte seien gem. § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 durch den Verkehrsabsetzbetrag und ein gegebenenfalls zustehendes Pendlerpauschale abgegolten. Arbeitsstätte (Dienstort) sei jener Ort, an dem der Arbeitnehmer für den Arbeitgeber regelmäßig tätig werde. Tatsächliche Fahrtkosten (zB Kilometergeld) könnten für derartige Fahrten nicht berücksichtigt werden. Reisekosten würden dann vorliegen, wenn sich der Steuerpflichtige aus beruflichem Anlass von seinem Mittelpunkt der Tätigkeit entferne. Mittelpunkt der Tätigkeit sei bis in A. Reisekosten könnten daher weder vor noch nach dem berücksichtigt werden. Es werde daher bis zum das große Pendlerpauschale ab 60 km, danach das kleine Pendlerpauschale ab 20 km berücksichtigt.
Der Bf stellte fristgerecht einen Vorlageantrag. Er ersuche, sich mit dem Wortlaut des § 26 Abs. 4 EStG 1988 idF vom auseinanderzusetzen. In seinem Fall lägen über den gesamten Zeitraum der Montagetätigkeit Dienstreisen vor. Da diese mit dem Privat-PKW angetreten worden seien und seitens der Firma kein Kostenersatz erfolgt sei, lägen aufgrund Rz 270 LStR Werbungskosten in Höhe des amtlichen Kilometergeldes vor. Für die Fahrten Arbeitsstätte – Wohnort stehe darüber hinaus das Pendlerpauschale zu und zwar unabhängig davon, ob die Arbeitstätte an diesem Tag zur Verrichtung von Innendienst aufgesucht werde (Rz 264 LStR).
In der Folge legte das Finanzamt die Beschwerde dem unabhängigen Finanzsenat vor.
3. Sachverhalt
Das BFG geht von folgendem entscheidungsrelevanten Sachverhalt aus, der sich aus dem vom Finanzamt vorgelegten Akt sowie der Abfrage der Fahrtstrecken über den Routenplaner Google Maps ergibt.
Der in W, wohnhafte Bf war im Streitjahr ab 24.01. bei der Firma AG, beschäftigt. Zunächst war er bis 28.02. am Betriebsstandort in A tätig. Danach kam er ausschließlich auf folgenden Montagebaustellen des Arbeitgebers in M zum Einsatz:
01.03. – 27.07. MB1,
31.07. – 05.10. MB2,
09.10. – 21.12. MB3.
Die einfache Fahrtstrecke von seiner Wohnadresse zur Firma AG betrug mehr als 60 km, zur Baustelle MB1 rund 30 km, zur Baustelle MB2 rund 30 km und zur Baustelle MB3 rund 32 km.
Der Bf verwendete für diese Fahrten seinen eigenen PKW.
Die Benützung öffentlicher Massenverkehrsmittel war hinsichtlich der Fahrtstrecke W – A unzumutbar, für die Fahrtstrecken W – M zumutbar.
Vom Arbeitgeber des Bf wurde weder ein Fahrtkostenersatz geleistet noch ein Pendlerpauschale berücksichtigt.
Der Bf beantragt für den Zeitraum Februar bis Dezember das Pendlerpauschale für die Fahrtstrecke von seiner Wohnadresse zum Betriebsstandort des Arbeitgebers in A und ab März Kilometergelder für die Fahrten von seiner Wohnadresse zu den jeweiligen Montagebaustellen in M.
4. Rechtsgrundlagen
Gem. § 16 Abs. 1 erster Satz EStG 1988 sind Werbungskosten Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.
Gem. § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 in der im Streitjahr geltenden Fassung sind Werbungskosten auch Ausgaben des Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Für die Berücksichtigung dieser Aufwendungen gilt:
a) Diese Ausgaben sind bei einer einfachen Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bis 20 km grundsätzlich durch den Verkehrsabsetzbetrag (§ 33 Abs. 5) abgegolten.
b) Beträgt die einfache Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, die der Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend zurücklegt, mehr als 20 km und ist die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zumutbar, dann werden zusätzlich als Pauschbeträge berücksichtigt:
Bei einer Fahrtstrecke von
20 km bis 40 km 495 Euro jährlich
...
c) Ist dem Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zumindest hinsichtlich der halben Fahrtstrecke nicht zumutbar, dann werden anstelle der Pauschbeträge nach lit. b folgende Pauschbeträge berücksichtigt:
Bei einer einfachen Fahrtstrecke von
...
über 60 km 2.664 Euro jährlich
Mit dem Verkehrsabsetzbetrag und den Pauschbeträgen nach lit. b und c sind alle Ausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abgegolten.
Gemäß § 26 Abs. 4 EStG 1988 in der im Streitjahr geltenden Fassung gehören nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit:
Beträge, die aus Anlass einer Dienstreise als Reisevergütungen (Fahrtkostenvergütungen, Kilometergelder) und als Tagesgelder und Nächtigungsgelder gezahlt werden. Eine Dienstreise liegt vor, wenn ein Arbeitnehmer über Auftrag des Arbeitgebers
– seinen Dienstort (Büro, Betriebsstätte, Werksgelände, Lager usw.) zur Durchführung von Dienstverrichtungen verlässt oder
– so weit weg von seinem ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) arbeitet, dass
ihm eine tägliche Rückkehr an seinen ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) nicht zugemutet werden kann.
Bei Arbeitnehmern, die ihre Dienstreise vom Wohnort aus antreten, tritt an die Stelle des Dienstortes der Wohnort (Wohnung, gewöhnlicher Aufenthalt, Familienwohnsitz). Enthält eine lohngestaltende Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 eine besondere Regelung des Begriffes Dienstreise, ist diese Regelung anzuwenden.
a) Als Kilometergelder sind höchstens die den Bundesbediensteten zustehenden Sätze zu berücksichtigen.
…
5. Rechtliche Würdigung
Vorweg ist festzuhalten, dass das Bundesfinanzgericht seine Entscheidung auf der Grundlage ordnungsgemäß kundgemachter Gesetze und nicht auf der Basis dazu ergangener Auslegungsbehelfe, wie gegenständlich die Lohnsteuerrichtlinien, zu treffen hat, zumal dann, wenn aus solchen Behelfen – nach deren eigenem Verständnis – keine über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehenden Rechte und Pflichten abgeleitet werden können.
Beruflich veranlasste Fahrtkosten sind - unabhängig vom Vorliegen einer Reise – stets in ihrer tatsächlichen Höhe gem. § 16 Abs. 1 EStG 1988 als Werbungskosten anzusetzen, wobei eine Schätzung mit dem amtlichen Kilometergeld in vielen Fällen zu einem zutreffenden Ergebnis führt (vgl. ).
Eine Ausnahme vom Grundsatz, dass Fahrtkosten in ihrer tatsächlichen Höhe zu berücksichtigen sind, enthält § 16 Abs. 1 Z 6 leg. cit. für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Derartige Fahrtaufwendungen werden im Beschwerdejahr aus Vereinfachungsgründen in pauschaler Form mit dem Verkehrsabsetzbetrag und gegebenenfalls dem Pendlerpauschale des § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 berücksichtigt. Kennzeichnend für diese Fahrten ist, dass sie mit dem Ziel unternommen werden, die Arbeitsstätte aufzusuchen bzw. von dieser in die Wohnung zurückzukehren (vgl. zB ).
Der Begriff "Arbeitsstätte" ist im Einkommensteuergesetz nicht definiert. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofs ist Arbeitsstätte jener Ort, an dem der Arbeitnehmer für den Arbeitgeber regelmäßig tätig wird (vgl. zB ). Eine „Wohnung“ im Sinne dieser Gesetzesstelle ist jener Ort, von dem aus sich der Arbeitnehmer regelmäßig zu seiner Arbeitsstätte begibt (vgl. ).
Im gegenständlichen Fall ist daher hinsichtlich der geltend gemachten Fahrtkosten zu prüfen, ob die Fahrten des Bf als solche zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anzusehen sind.
Der Bf war im Streitjahr zunächst von 24. Jänner bis 28. Februar am Betriebsstandort des Arbeitgebers in A tätig und legte die Fahrtstrecke zwischen seiner Wohnung in W zu seiner Arbeitsstätte in A überwiegend zurück, wobei die Benützung eines Massenbeförderungsmittels unzumutbar war. Für den Lohnzahlungszeitraum Februar bestand daher unstrittig – wie auch in der Berufungsvorentscheidung vom berücksichtigt - Anspruch auf das große Pendlerpauschale (§ 16 Abs. 1 Z 6 lit. c EStG 1988) für eine einfache Fahrtstrecke über 60 km.
Soweit der Bf darüber hinaus auch für die Monate März bis Dezember 2006 das Pendlerpauschale für diese Strecke beantragt, übersieht er, dass § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 ua. bestimmt, dass die Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte im Lohnzahlungszeitraum überwiegend zurückgelegt werden muss. Wie das Fahrtenbuch des Bf zeigt, war diese Voraussetzung im Beschwerdefall nicht erfüllt. Im strittigen Zeitraum wurden an allen Arbeitstagen nur Fahrten zwischen seiner Wohnung und den Montagebaustellen in M ausgewiesen. Das beantragte große Pendlerpauschale für die Fahrtstrecke W - A stand daher mangels Zurücklegung dieser Strecke nicht zu. Erwähnt sei noch, dass sich die vom Bf zur Begründung herangezogene Rz 264 der Lohnsteuerrichtlinien auf die Vorgehensweise bei der Ermittlung der Voraussetzungen für das Pendlerpauschale bei von der Wohnung aus angetretenen Dienstreisen bezieht, die hier aber – wie folgend dargestellt – nicht vorliegen.
Ab März 2006 kam der Bf ausschließlich auf den Montagebaustellen des Arbeitgebers in M zum Einsatz und zwar von 01. März. bis 27. Juli auf der Baustelle MB1, von 31. Juli bis 05. Oktober auf der Baustelle MB2 und von 09. Oktober bis 21. Dezember auf der Baustelle MB3. Der Bf war auf diesen Baustellen längerfristig und damit regelmäßig für seinen Arbeitgeber tätig, sodass jeweils eine neue Arbeitsstätte iSd § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 begründet wurde. Bei den vom Bf geltend gemachten PKW-Fahrten, die von seiner Wohnung zu den jeweiligen Baustellen und zurück führten, handelt es sich daher um solche zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, die mit dem Verkehrsabsetzbetrag und dem Pendlerpauschale abgegolten sind.
Im Hinblick auf die vom Bf zur Beschwerdebegründung herangezogene Rz 270 der Lohnsteuerrichtlinien sei erwähnt, dass sich diese auf die Abgeltung hier nicht gegebener zusätzlicher Wegstrecken bei Kundenbesuchen auf dem Arbeitsweg bezieht.
Der vom Bf ins Treffen geführte § 26 Abs. 4 EStG 1988 idF vor der Novelle BGBl. I Nr. 45/2007 ist im gegenständlichen Fall nicht relevant, da dort lediglich geregelt wird, dass Beträge, die vom Arbeitgeber aus Anlass einer Dienstreise als Reisevergütungen und als Tages- und Nächtigungsgelder gezahlt werden, nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören. Die gesetzliche Definition der Dienstreise in § 26 Z 4 EStG 1988 (einschließlich des Verweises auf lohngestaltende Vorschriften) hat nur im Anwendungsbereich dieser Bestimmung, also für die steuerliche Behandlung von Reisekostenersätzen des Arbeitgebers Bedeutung. Für die Frage der Geltendmachung von Fahrtkosten als Werbungskosten kommt es hingegen nicht darauf an, ob Dienstreisen im Sinne des § 26 Z 4 EStG 1988 (unter Bedachtnahme auf kollektivvertragliche Begriffsbestimmungen) vorliegen.
Anzumerken ist, dass der Verwaltungsgerichtshof bereits vor der Aufhebung des vierten Satzes dieser Bestimmung durch den Verfassungsgerichtshof als verfassungswidrig () ausgesprochen hat, dass § 26 Abs. 4 EStG 1988 in verfassungskonformer Auslegung nur die Bedeutung beigemessen werden könne, dass lohngestaltende Vorschriften – für steuerliche Zwecke – eine Dienstreise nicht anders festlegen können als durch das Abstellen auf das Verlassen des tatsächlichen Dienstortes. Die Bestimmung sei nicht so zu verstehen, dass lohngestaltende Vorschriften etwa Tätigkeiten am Dienstort als Dienstreise qualifizieren könnten (vgl. zB , ). In seinem Erkenntnis vom , 2006/08/0176 hat er weiter ausgeführt, dass in der Regel der Dienstort mit dem Betriebsort des Arbeitgebers zusammenfallen werde. Werde jedoch der Arbeitnehmer an diesem Betriebsort dienstlich nicht tätig, weil seine tatsächliche ständige Arbeitsstelle außerhalb des Betriebsortes liege, sei nach der Rechtsprechung jene regelmäßige Einsatzstelle und nicht der Betriebsort als Dienstort des Arbeitnehmers anzusehen (vgl. auch ). Bei einem Bauarbeiter, der während des Jahres jeweils durch längere Zeit an verschiedenen Baustellen eingesetzt sei, sei die jeweilige Baustelle Dienstort (vgl. auch ). Diese Beurteilung gilt ebenso für den jeweils längerfristig auf verschiedenen Montagebaustellen des Arbeitgebers tätigen Bf. Aus § 26 Abs. 4 EStG 1988 idF vor der Novelle BGBl. I Nr. 45/2007 lässt sich daher nichts für den Standpunkt des Bf gewinnen.
Wie oben ausgeführt, handelt es sich somit bei den vom Bf als Dienstreisen geltend gemachten Fahrten um Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, die gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 mit dem Verkehrsabsetzbetrag und dem Pendlerpauschale abgegolten sind.
Die einfache Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in M betrug jeweils zwischen 20 und 40 km, wobei die Benützung eines Massenverkehrsmittels unstrittig zumutbar war, sodass für die Monate März bis Dezember lediglich das bereits in der Berufungsvorentscheidung vom entsprechend berücksichtigte kleine Pendlerpauschale (lit. b) zustand.
Die vom Bf vertretenen Auffassung, wonach ein Anspruch auf das Pendlerpauschale für die (nicht zurückgelegte) Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Betriebsstandort des Arbeitgebers und auf Kilometergelder für von der Wohnung aus angetretene „Dienstreisen“ zu seinen regelmäßigen Einsatzorten (Montagebaustellen) bestehe, trifft somit nicht zu. Der Abrundung halber sei vermerkt, dass eine Zuerkennung der begehrten Werbungskosten zu einer krassen Ungleichbehandlung nichtselbständiger Erwerbstätiger führen würde, die ständig an ein- und demselben Arbeitsplatz eingesetzt sind und auch täglich längere Fahrtstrecken zurückzulegen haben.
Insgesamt waren daher – wie in der Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes vom – für den Lohnzahlungszeitraum Februar das große Pendlerpauschale für die Fahrtstrecke W – A (266,40 Euro) und für die Lohnzahlungszeiträume März bis Dezember das kleine Pendlerpauschale für die Fahrtstrecken W – M (412,50 Euro), gesamt 678,90 Euro, als Werbungskosten anzuerkennen.
6. Zulässigkeit einer ordentlichen Revision
Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist die Revision gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Dass die Fahrtkosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem Verkehrsabsetzbetrag und dem Pendlerpauschale abgegolten sind, ergibt sich aus dem klaren Wortlaut des § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988. Bei der Beurteilung der Montagebaustellen als Arbeitsstätte folgt das BFG der zitierten höchstgerichtlichen Judikatur. Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung wurden daher nicht berührt, weshalb eine (ordentliche) Revision nicht zulässig ist.
Salzburg-Aigen, am
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2018:RV.6100095.2013 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at