Bei einem Rückkauf einer Versicherung kommt es nach § 6 Abs. 1a Z. 2 lit. a VersStG nicht darauf an, was ursprünglich bei Vertragsabschluss vereinbart war, sondern was im Zeitpunkt des Rückkaufs vereinbart ist.

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R. in der Beschwerdesache der Bf. (Rechtsnachfolger RNF), X., vertreten durch WP, über die Beschwerde gegen die Bescheide des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 11. Februar 2010, St.Nr. y/x, betreffend Versicherungssteuer für die Jahre 2002 bis 2008 und Säumniszuschlag für die Jahre 2004 bis 2008 im fortgesetzten Verfahren zu Recht erkannt: 

Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

Die Abgaben betragen laut den angefochtenen Bescheiden:

I. Versicherungssteuer

1) für das Jahr 2002 Nachforderung € 5.069,44

2) für das Jahr 2003 Gutschrift € 1.125,67

3) für das Jahr 2004 Nachforderung € 109.165,29

4) für das Jahr 2005 Nachforderung € 226.355,80

5) für das Jahr 2006 Nachforderung € 72.866,28

6) für das Jahr 2007 Nachforderung € 281.629,47

7) für das Jahr 2008 Nachforderung € 547.344,20

II. Säumniszuschlag

1) für das Jahr 2004 € 2.183,31

2) für das Jahr 2005 € 4.527,12

3) für das Jahr 2006 € 1.457,33

4) für das Jahr 2007 € 5.632,59

5) für das Jahr 2008 € 10.946,88.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

In der Niederschrift über die Schlussbesprechung gemäß § 149 Abs. 1 BAO anlässlich der Buch- und Außenprüfung bei der Bf., der Beschwerdeführerin, vom 9. Juni 2009 wurde festgehalten:

„Versicherungssteuer

1. Nachversteuerung gem. § 6 Abs. 1a Versicherungssteuergesetz (VersStG)

a) klassische Lebensversicherungen:

Klassische Lebensversicherungsverträge sind bei Vorliegen der Voraussetzungen gem. § 6 Abs. 1 Z 1b VersStG mit 4 % Versicherungssteuer zu versteuern.

Verkürzt sich die Laufzeit dieser Verträge durch vorzeitige Rückzahlungen, so ist eine Nachversteuerung gem. § 6 Abs. 1 a VersStG in Höhe von 7% des eingezahlten Versicherungsentgeltes (der ursprünglich einbezahlten Prämie) vorzunehmen. Bei Überprüfung der Verträge wurde festgestellt, dass für einige Verträge zuviel an Versicherungssteuer nachversteuert wurde. Folgender Betrag ist daher gutzuschreiben:

b) Einmalerläge von fondsgebundenen Lebensversicherungsverträgen:

Versicherungsverträge, die vertraglich mit einer einmaligen Prämienzahlung vereinbart wurden (Einmalerläge) und deren Laufzeit zehn Jahre und mehr beträgt sind gem. § 6 Abs. 1 Z 1b VersStG mit 4 % Versicherungssteuer zu versteuern. Verkürzt sich die Laufzeit dieser Verträge durch vorzeitige Rückzahlungen, so ist eine Nachversteuerung gem. § 6 Abs. 1 a VersStG in Höhe von 7 % des eingezahlten Versicherungsentgeltes (der ursprünglich einbezahlten Prämie) vorzunehmen. Diese Bestimmung wurde nicht in allen Fällen der Rückzahlung von Einmalerlägen beachtet.

Folgende Beträge sind daher nachzuversteuern:

c) fondsgebundene Lebensversicherungsverträge mit ursprünglich laufender Prämienzahlung:

Versicherungsverträge, die vertraglich mit einer laufenden, im Wesentlichen gleich bleibenden Prämienzahlung vereinbart wurden sind gem. § 6 Abs. 1 Z 1b VersStG mit 4 % Versicherungssteuer zu versteuern.

Werden für diese Versicherungsverträge Prämienfreistellungen vereinbart, die bewirken, dass die Prämie nicht mindestens einmal jährlich zu zahlen ist und werden diese Verträge innerhalb eines Zeitraumes von weniger als 10 Jahren zurückbezahlt, dann tritt der Nachversteuerungstatbestand gem. § 6 Abs. 1 a VersStG ein.

Die Prämienfreistellung führt gleichgültig, ob sie von vornherein vertraglich fixiert ist oder erst während der Laufzeit des Versicherungsverhältnisses vereinbart wurde, zu einem Vertrag, der keine laufende, im Wesentlichen gleich bleibende Prämienzahlung vereinbart hat. Durch die Ap wurden nur Verträge in die Nachversteuerung einbezogen, wenn die Prämienfreistellung länger als ein Jahr angedauert hat und wenn diese Prämienfreistellung im Zeitpunkt der Rückzahlung noch aufrecht war.

Jene Verträge für die das Unternehmen bereits eine Nachversteuerung durchgeführt hat wurden selbstverständlich berücksichtig.

Folgende Beträge sind daher nachzuversteuern:

Zusammenfassung:

Insgesamt ergeben sich aus den Punkten 1a) bis 1 c) folgende nachzuversteuernde Beträge:

3. Säumniszuschlag

Auf die mögliche Festsetzung eines Säumniszuschlages durch das Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern wird hingewiesen.“

Noch bevor die einzelnen Bescheide erlassen wurden, wurde dem Finanzamt mitgeteilt, dass im Zuge der Standortverlegung der Gesellschaft zahlreiche Arbeitsabläufe überprüft und diverse Abstimmungen vorgenommen wurden. Durch diese Abstimmungsarbeiten wurden Differenzen zwischen den gezahlten Versicherungssteuern und der Buchhaltung ab September 1999 festgestellt. Daraus resultiert eine „Überzahlung“ an Versicherungssteuer. Diese „Überzahlung“ wurde vom Finanzamt bei der Berechnung der Versicherungssteuer berücksichtigt. Es kam daher mit den vom Finanzamt am 11. Februar 2010 erlassenen Bescheiden zu folgenden Nachforderungen bzw. einer Gutschrift:

Für das Jahr 2002 kam es zu einer Nachforderung an Versicherungssteuer in der Höhe von € 5.069,44. Dieser Betrag wurde wie folgt ermittelt:

Steuerliche Feststellungen laut Betriebsprüfungsbericht:

Für das Jahr 2003 kam es zu einer Gutschrift an Versicherungssteuer in der Höhe von € 1.125,67. Dieser Betrag wurde wie folgt ermittelt:

Steuerliche Feststellungen laut Betriebsprüfungsbericht:

Für das Jahr 2004 kam es zu einer Nachforderung an Versicherungssteuer in der Höhe von € 109.165,29. Dieser Betrag wurde wie folgt ermittelt:

Steuerliche Feststellungen laut Betriebsprüfungsbericht:

Da es in diesem Jahr zu keinen Gutschriften kam, bildet dieser Betrag auch die Nachforderung.

Weiter wurde für dieses Jahr ein Säumniszuschlag in der Höhe von € 2.183,31 (2 % von der Nachforderung in der Höhe von € 109.165,29) vorgeschrieben.

Für das Jahr 2005 kam es zu einer Nachforderung an Versicherungssteuer in der Höhe von € 226.355,80. Dieser Betrag wurde wie folgt ermittelt:

Steuerliche Feststellungen laut Betriebsprüfungsbericht:

Da es in diesem Jahr zu keinen Gutschriften kam, bildet dieser Betrag auch die Nachforderung.

Weiter wurde für dieses Jahr ein Säumniszuschlag in der Höhe von € 4.527,12 (2 % von der Nachforderung in der Höhe von € 226.355,80) vorgeschrieben.

Für das Jahr 2006 kam es zu einer Nachforderung an Versicherungssteuer in der Höhe von € 72.866,28. Dieser Betrag wurde wie folgt ermittelt:

Steuerliche Feststellungen laut Betriebsprüfungsbericht:

Weiter wurde für dieses Jahr ein Säumniszuschlag in der Höhe von € 1.457,33 (2 % von der Nachforderung in der Höhe von € 72.866,28) vorgeschrieben.

Für das Jahr 2007 kam es zu einer Nachforderung an Versicherungssteuer in der Höhe von € 281.629,47. Dieser Betrag wurde wie folgt ermittelt:

Steuerliche Feststellungen laut Betriebsprüfungsbericht:

Weiter wurde für dieses Jahr ein Säumniszuschlag in der Höhe von € 5.632,59 (2 % von der Nachforderung in der Höhe von € 281.629,47) vorgeschrieben.

Für das Jahr 2008 kam es zu einer Nachforderung an Versicherungssteuer in der Höhe von € 547.344,20. Dieser Betrag wurde wie folgt ermittelt:

Steuerliche Feststellungen laut Betriebsprüfungsbericht:

Weiter wurde für dieses Jahr ein Säumniszuschlag in der Höhe von € 10.946,88 (2 % von der Nachforderung in der Höhe von € 547.344,20) vorgeschrieben.

In der gegen diese Bescheide eingebrachten Berufung (nunmehr Beschwerde) wurde vorgebracht:

„Sachverhalt:

Die Bf, Y. (im folgenden ‚B.‘) betreibt seit 1997 über ihre inländische Zweigniederlassung Lebensversicherungsprodukte in Österreich. Es handelt sich dabei um verschiedenartige Lebensversicherungsprodukte, welche - unter Berücksichtigung der Bedürfnisse der Versicherungsnehmer und des Marktes – einem ständigen Wandel unterworfen sind. Der Risikoträger liegt in Y. und auch die zentrale Verwaltung, die Buchhaltung und die Abwicklung der finanztechnischen und steuerlichen Themen werden in/über Y. geführt.

Die Bearbeitung der Versicherungssteuerthemen (insbesondere auch die Thematik der Nachversteuerung) wurde bei B. in Y. manuell durch Sachbearbeiter durchgeführt, welche das Österreichische Versicherungssteuergesetz als Grundlage der Beurteilung der Versicherungssteuerpflicht heranzogen.

Auf Basis des Versicherungssteuergesetzes wurde sowohl die anfängliche Versteuerung der abgeschlossenen Versicherungsverträge als auch die eventuell folgende Nachversteuerung vorgenommen.

Für die Berufung relevante Bestimmungen des Versicherungssteuergesetzes:

Gemäß § 6 (1) Z 1 lit a) VersStG beträgt die Steuer bei Lebensversicherungen 11% des Versicherungsentgeltes für Kapitalversicherungen einschließlich fondsgebundener Lebensversicherungen auf den Er oder den Er- und Ablebensfall mit einer Höchstlaufzeit von weniger als 10 Jahren, wenn keine laufenden, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung vereinbart ist.

§ 6 (1a) VersStG regelt die Fälle einer eventuellen Nachversteuerung iHv. 7% für Lebensversicherungen, unter anderem wenn

- das Versicherungsverhältnis in welcher Weise immer in eine in Abs. 1 Z 1 lit a bezeichnete Versicherung verändert wird;

- bei einem Versicherungsverhältnis, bei dem keine laufende, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung vereinbart ist, im Fall einer Kapitalversicherung einschließlich einer fondsgebundenen Lebensversicherung vor Ablauf von 10 Jahren ab Vertragsabschluss ein Rückkauf erfolgt.

Das Versicherungssteuergesetz enthält keine Definition für die Wortfolge, dass eine ‚laufende, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung vereinbart ist‘.

Feststellung der Außenprüfung und Nachschau und Gegenausführungen dazu

a) Rechtsansicht des Finanzamtes für Gebühren- und Verkehrssteuern:

Im Rahmen der Außenprüfung und Nachschau wurden von Seiten der Finanzbehörden Fälle festgestellt, bei welchen eine Prämienfreistellung über ein Jahr stattfand und dann innerhalb von 10 Jahren ab Vertragsabschluss ein Rückkauf erfolgte.

Nach Ansicht des Finanzamtes soll die Prämienfreistellung über ein Jahr zu einer ‚Umqualifizierung‘ des Vertrages in einen Vertrag bei dem keine ‚laufende, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung vereinbart ist‘ führen.

Aufgrund dieser angenommenen ‚Umqualifizierung‘ des Vertrages wurde bei Rückkauf innerhalb von 10 Jahren eine Nachversteuerung festgesetzt.

b) Gegenausführungen

Das Versicherungssteuergesetz aus dem Jahr 1953 ist die einzige, einheitliche gesetzliche Regelung zur Versicherungssteuerpflicht in Österreich.

Die Regelungen zur Nachversteuerung gem. § 6 (1a) VersStG wurden mit dem Abgabeänderungsgesetz BGBl 1996/97 eingeführt.

Wie bereits erwähnt befindet sich im Versicherungssteuergesetz keine Definition hinsichtlich einer ‚laufenden, im wesentlichen gleichbleibenden Prämie‘ und auch keine gesetzlich vorgesehene Möglichkeit einer allfälligen ‚Umdeutung‘ von Verträgen in ‚Quasi-Einmalerlagsverträge‘.

Festzuhalten ist zunächst, dass es durch die nachträglich vereinbarte Prämienfreistellung zu keiner (zivilrechtlichen) Änderung des Versicherungsvertrages kommt. Sowohl der Versicherungsnehmer, das Versicherungsunternehmen, die versicherte Person als auch die Laufzeit des Vertrages bleiben gleich.

Das Versicherungssteuergesetz verwendet den Begriff, dass ‚keine laufende, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung vereinbart ist‘. Das Gesetz stellt somit in diesem Zusammenhang in keiner Weise auf tatsächlich erfolgte Prämienzahlungen während des Vertragsverhältnisses ab, sondern nur auf die anfängliche Vereinbarung. Auf Basis dieser Gesetzestelle ist daher davon auszugehen, dass auf anfänglich ‚vereinbarte‘ laufende Prämienzahlungen (und nicht auf tatsächlich geleistete Zahlungen) zur Beurteilung abzustellen ist.

Es liegt hier eine Gesetzesstelle vor, welche mangels Lücke keinen Raum für Interpretationen lässt. Der Gesetzgeber hat bewusst, die Wortfolge ‚vereinbart ist‘ verwendet.

B. hat sich im Rahmen der Nachversteuerung an den bestehenden Gesetzestext gehalten. Die Festsetzung der Nachversteuerung aufgrund einer vom Gesetz nicht gedeckten ‚Umqualifikation‘ von bestehenden Versicherungsverträgen durch das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern erfolgte aus rein fiskalistischen Motiven und ist nicht rechtmäßig erfolgt.“

Vom Bundesfinanzgericht wurde der Beschwerde mit Erkenntnis vom 10. April 2015 stattgegeben und die angefochtenen Bescheide wie folgt abgeändert:

1) Versicherungssteuer für das Jahr 2002:

Guthaben in der Höhe von € 2.232,81

2) Versicherungssteuer für das Jahr 2003:

Guthaben in der Höhe von € 28.101,32

3) Versicherungssteuer für das Jahr 2004:

Nachforderung in der Höhe von € 17.589,68

4) Versicherungssteuer für das Jahr 2005:

Nachforderung in der Höhe von € 25.646,85

5) Versicherungssteuer für das Jahr 2006:

Guthaben in der Höhe von € 92.719,72

6) Versicherungssteuer für das Jahr 2007

Nachforderung in der Höhe von € 27.387,64 und

7) Versicherungssteuer für das Jahr 2008

Nachforderung in der Höhe von € 328.324,88 und

8) für die Jahre 2004 bis 2007 kommt es zu keinem Säumniszuschlag und

9) der Säumniszuschlag für das Jahr 2008 wurde festgesetzt mit € 6.566,50.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof wurde zugelassen.

Gemäß § 6 Abs. 1a Z 2 lit. a VersStG unterliegt das gezahlte Versicherungsentgelt bei Lebensversicherungen nachträglich einer weiteren Steuer von 7 vH, wenn bei einem Versicherungsverhältnis, bei dem keine laufende, im Wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung vereinbart ist, im Falle einer Kapitalversicherung einschließlich einer fondsgebundenen Lebensversicherung oder einer Rentenversicherung vor Ablauf von zehn Jahren ab Vertragsabschluss ein Rückkauf erfolgt und die Versicherung dem Steuersatz des § 6a Abs. 1 Z 1 lit. b VerStG unterlegen ist.

Wenn bei Vertragsabschluss die Bezahlung der Prämien über die Laufzeit verteilt in mehreren Beträgen vereinbart werde und keine „laufende, im Wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung“ vorliegt, ist dies als "Quasi-Einmalerlagversicherung“ zu qualifizieren. Eine „laufende, im Wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung“ liegt dann vor, wenn während der gesamten Versicherungsdauer die Prämien mindestens einmal jährlich zu zahlen sind und sich der Betrag der Jahresprämie während der gesamten Laufzeit exklusive der Erhöhung nach dem Verbraucherpreisindex nicht ändert. Wesentlich für eine „Umqualifizierung“ in eine ‚‚Quasi-Einmalerlagversicherung“ ist, dass bereits bei Vertragsabschluss eine konkrete Prämienfreistellung vereinbart wurde. Kommt es bei Vertragsabschluss zu einer Vereinbarung, dass laufende, im Wesentlichen gleichbleibende Prämien zu leisten sind, liegt eine Versicherung vor, für die der begünstigte Steuersatz nach § 6 Abs. 1 Z 1 lit. b VersStG in der Höhe von 4 % zur Anwendung kommt.

Die versicherungssteuerlichen Wirkungen des Rückkaufs sind stark vom Inhalt des ursprünglichen Versicherungsvertrages abhängig. Erfolgt ein Rückkauf der Versicherung, ändert sich deren Art nicht, sondern bleibt unverändert wie bei Vertragsabschluss bestehen.

Bei den gegenständlichen Versicherungen handelt es sich gemäß den Vereinbarungen in den Versicherungsverträgen weiterhin um Versicherungen mit „laufenden, im Wesentlichen gleichbleibenden Prämienzahlungen“, weshalb es zu keiner Nachversteuerung gemäß § 6 Abs. 1a VersStG kommt.

Die Nachforderungen und Guthaben an Versicherungssteuer wurden in Bezug auf die einzelnen angefochtenen Bescheide insofern neu berechnet, als jeweils „die Nachzahlung fondsgebundener Lebensversicherungsverträge mit ursprünglich laufender Prämienzahlung laut Prüfungsbericht“ - dabei handelt es sich um die Nachversteuerung jener fondsgebundener Lebensversicherungsverträge mit ursprünglich laufender Prämienzahlung, bei denen eine Prämienfreistellung für mehr als ein Jahr erfolgt ist und die Prämienfreistellung im Zeitpunkt der Rückzahlung innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren nach Vertragsabschluss noch aufrecht gewesen ist - von den in den angefochtenen Bescheiden festgesetzten Nachforderungen abgezogen und der für das Jahr 2003 festgesetzten Gutschrift hinzugezählt wurde.

Da in Folge dieser Neuberechnung der Versicherungssteuer die Nachforderungen zu den erklärten Beträgen für die Jahre 2004, 2005 und 2007 die Toleranzgrenze gemäß § 8 Abs. 1 VerStG von 1 % nicht überschritten haben und sich für 2006 sogar ein Guthaben ergeben hat, waren die Bescheide betreffend die Vorschreibung der Säumniszuschläge aufzuheben.

Die Voraussetzungen für die Anlastung des Säumniszuschlags betreffend das Jahr 2008 sind zwar erfüllt, er ist jedoch entsprechend der neu berechneten Nachforderung festzusetzen.

Dagegen wurde vom Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel beim Verwaltungsgerichtshof eine Revision eingebracht.

Der Verwaltungsgerichtshof hob mit Erkenntnis vom 12. September 2017, Ro 2017/16/0016, die Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes vom 10. April 2015 wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes auf.

Im fortgesetzten Verfahren ist daher nochmals über die gegenständliche Beschwerde zu entscheiden.

Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom 12. September 2017, GZ Ro 2017/16/0016, erwogen:

„§ 6 Abs. 1 Z 1 lit. a sowie Abs. 1a Versicherungssteuergesetz 1953 (VersStG) in der für den im Revisionsfall maßgeblichen Zeitraum 2002 bis 2008 noch geltenden Fassung des Abgabenänderungsgesetzes 1996 (AbgÄG 1996), BGBl Nr. 797, lautet samt Überschrift:

‚Steuersatz.

§ 6. (1) Die Steuer beträgt:

1. bei der Lebens- und Invaliditätsversicherung (Kapital- und Rentenversicherungen aller Art) und bei ähnlichen Versicherungen:

a) 11 vH des Versicherungsentgeltes für Kapitalversicherungen einschließlich fondsgebundene Lebensversicherungen auf den Er- oder den Er- und Ablebensfall mit einer Höchstlaufzeit von weniger als zehn Jahren, wenn keine laufende, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung vereinbart ist,

b) 4 vH des Versicherungsentgeltes in allen übrigen Fällen,

…

(1a) Bei Lebensversicherungen unterliegt das gezahlte Versicherungsentgelt nachträglich einer weiteren Steuer von 7 vH, wenn

1. das Versicherungsverhältnis in welcher Weise immer in eine in Abs. 1 Z 1 lit. a bezeichnete Versicherung verändert wird;

2. bei einem Versicherungsverhältnis, bei dem keine laufende, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung vereinbart ist,

a) im Fall einer Kapitalversicherung einschließlich einer fondsgebundenen Lebensversicherung oder einer Rentenversicherung vor Ablauf von zehn Jahren ab Vertragsabschluß ein Rückkauf erfolgt und die Versicherung dem Steuersatz des Abs. 1 Z 1 lit. b unterlegen hat;

b) im Fall einer Rentenversicherung, bei der der Beginn der Rentenzahlungen vor Ablauf von zehn Jahren ab Vertragsabschluß vereinbart ist, diese mit einer Kapitalzahlung abgefunden wird.

Im übrigen gilt jede Erhöhung einer Versicherungssumme im Rahmen eines bestehenden Versicherungsvertrages, der dem Steuersatz des Abs. 1 Z 1 lit. b unterliegt, auf insgesamt mehr als das Zweifache der ursprünglichen Versicherungssumme gegen eine nicht laufende, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung für die Frage der Versicherungssteuerpflicht gemäß Abs. 1 Z 1 lit. a als selbständiger Abschluß eines neuen Versicherungsvertrages. Wird das Zweifache der Versicherungssumme erst nach mehrmaligen Aufstockungen überschritten, so unterliegt das gezahlte Versicherungsentgelt für die vorangegangenen Aufstockungen nachträglich einer weiteren Versicherungssteuer von 7 vH.‘

Die unterschiedliche Besteuerung von Lebensversicherungen in § 6 Abs. 1 Z 1 lit. a und lit. b VersStG wurde mit dem Strukturanpassungsgesetz 1996, BGBl. Nr. 201, eingeführt und in den Materialien (ErlRV 72 BlgNR, 20. GP, 279) damit begründet, dass bei kurzfristigen Lebensversicherungen gegen Zahlung einer Einmalprämie der Aspekt des Aufbaues einer sicheren Alters- und Hinterbliebenenvorsorge gegenüber dem Kapitalmarktaspekt einer möglichst hohen Rendite zurücktritt und die Zahlung des Versicherungsentgelts für derartige Versicherungen daher von der Anwendung des für Lebensversicherungen vorgesehenen begünstigten Steuersatzes ausgenommen werden und dem Normalsteuersatz von 11 % unterliegen soll.

Noch im selben Jahr wurde mit dem AbgÄG 1996 für dem begünstigten Steuersatz unterliegende Lebensversicherungen mit § 6 Abs. 1a VersStG eine Nachversteuerungsanordnung geschaffen. Die Materialien (RV 497 BlgNR, 20. GP, 35) begründen dies wie folgt:

‚Die Bestimmung der Z 1 des § 6 Abs. 1a soll gewährleisten, daß die nachträgliche Veränderung von Versicherungsverhältnissen in Versicherungen im Sinne des Abs. 1 Z 1 lit. a zur erhöhten Versicherungssteuer erfaßt werden kann. Die Formulierung ist bewußt weit gefaßt, um alle denkbaren nachträglichen versicherungsvertraglichen Gestaltungen (Beispiel: Verkürzung der Höchstlaufzeit der Versicherung auf weniger als zehn Jahre) der Nachversteuerungsanordnung zu unterwerfen.

Im übrigen sollen alle sogenannten Einmalerlagversicherungen der Nachversteuerung unterliegen, wenn innerhalb von zehn Jahren ab Vertragsabschluß ein Rückkauf erfolgt (§ 6 Abs. 1a Z 2 lit. a). Darüber hinaus soll auch im Fall der Kapitalabfindung einer Rentenversicherung mit einer Höchstlaufzeit von weniger als zehn Jahren eine Nachversteuerung Platz greifen (§ 6Abs. 1a Z 2 lit. b).

Eine Rentenversicherung liegt vor, wenn der Versicherer im Versicherungsfall primär bestimmte regelmäßig wiederkehrende Zahlungen zu leisten hat.

Mit der Fiktion des zweiten und dritten Satzes des Abs. 1a soll sichergestellt werden, daß durch eine nachträgliche Aufstockung schon bestehender Versicherungsverträge gegen Leistung einer Einmalprämie - welcher Vorgang ohne Änderung des Versicherungsrisikos zivilrechtlich nicht als Abschluß eines neuen Vertrages anzusehen ist - die erhöhte Versicherungssteuer gemäß § 6 Abs. 1 Z 1 lit. a umgangen werden kann. Nach dieser Bestimmung soll demnach eine Aufstockung auf mehr als das Zweifache der ursprünglichen Versicherungssumme gegen Leistung einer Einmalprämie für sich als Neuabschluß gelten und der Versicherungssteuer von 11 % unterliegen. Wird das Zweifache der ursprünglichen Versicherungssumme erst durch mehrere Aufstockungsschritte überstiegen, soll der letzte Aufstockungsschritt die erhöhte Versicherungssteuerpflicht auch für die vorangegangenen in Form einer Nachversteuerung auslösen. Ist das Zweifache der ursprünglichen Versicherungssumme einmal überschritten, so begründet jede weitere derartige Aufstockung die erhöhte Versicherungssteuerpflicht, unabhängig von der Höhe des Aufstockungsbetrages.‘

Im vorliegenden Verfahren umstritten ist, ob Prämienfreistellungen von Lebensversicherungen, bei denen ursprünglich eine laufende, im Wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung vereinbart wurde, im Fall der Rückzahlung der Versicherungen innerhalb von weniger als zehn Jahre ab Vertragsabschluss zu einer Nachversteuerung gemäß § 6 Abs. 1a VersStG führen.

Dem Bundesfinanzgericht ist zunächst darin zu folgen, dass eine ‚laufende, im Wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung‘ dann vorliegt, wenn während der gesamten Versicherungsdauer einerseits die Prämien mindestens einmal jährlich zu zahlen sind und andererseits sich der Betrag der Jahresprämie exklusive Erhöhungen entsprechend dem Verbraucherpreisindex nicht (wesentlich) ändert. Eine Prämienfreistellung - wie im vorliegenden Fall – von einer mehr als einjährigen Dauer bewirkt demnach, dass kein Versicherungsverhältnis mit einer laufenden, gleichbleibenden Prämienzahlung mehr vorliegt.

Erfolgt diese Prämienfreistellung bereits bei Abschluss des Versicherungsvertrages, liegt von vornherein ein Versicherungsverhältnis vor, bei dem keine laufende, im Wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung vereinbart ist (darunter fällt auch die sog. Einmalerlagversicherung). Ein Rückkauf innerhalb von zehn Jahren nach Vertragsabschluss führt zur Nachversteuerung einer solchen Lebensversicherung gemäß § 6 Abs. 1a Z 2 lit. a VersStG, sofern das Versicherungsverhältnis nicht bereits ursprünglich wegen seiner Höchstlaufzeit von weniger als zehn Jahren gemäß § 6 Abs. 1 Z 1 lit. a leg. cit. dem Normalsteuertarif von 11 % unterlag.

Eine nachträglich vereinbarte Prämienfreistellung von mehr als einer einjährigen Dauer - etwa auf Verlangen des Versicherungsnehmers iSd § 173 Versicherungsvertragsgesetz (VersVG) - stellt eine Vertragsänderung in Bezug auf die Leistungspflicht des Versicherungsnehmers dar, wodurch die vereinbarte Prämienzahlung derart abgeändert wird, dass es sich dabei nicht mehr um eine laufende, im Wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung handelt. Durch eine solche Prämienfreistellung wandelt sich das Versicherungsverhältnis von einem solchen, bei dem eine laufende, im Wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung vereinbart ist, in eine Versicherung ohne laufende, im Wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung.

Das Bundesfinanzgericht sieht den Nachversteuerungstatbestand des § 6 Abs. 1a Z 2 lit. a VersStG im Hinblick auf den Wortlaut dieser Bestimmung ‚Versicherungsverhältnis‚ bei dem keine laufende, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung vereinbart ist‘ ausschließlich bei bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses des Versicherungsvertrages vereinbarten Prämienfreistellungen verwirklicht und hält deshalb eine erst nachträglich vereinbarte Prämienfreistellung für eine Nachversteuerung nach diesem Tatbestand für unschädlich.

Das revisionswerbende Finanzamt wendet dagegen ein, nachträgliche Vereinbarungen einer Prämienfreistellung stellten eine Vertragsänderung dar und die Nachversteuerung bei einem solchen geänderten Vertrag sei vom Gesetzgeber beabsichtigt.

§ 6 Abs. 1a Z 2 VersStG spricht von einem Versicherungsverhältnis, bei dem die Prämienzahlung vereinbart ist, nicht von einem, bei dem die Prämienzahlung vereinbart war. Zu beurteilen ist der Sachverhalt im Zeitpunkt des die Nachversteuerung auslösenden Rückkaufs (§ 6 Abs. 1a Z 2 lit. a VersStG) und wie zu diesem Zeitpunkt - allenfalls nach Vertragsänderung - die Prämienzahlung vereinbart ist. Es kommt somit nicht darauf an, was ursprünglich bei Vertragsabschluss vereinbart war, sondern was im Zeitpunkt des Rückkaufs vereinbart ist.

Damit ist entgegen der Ansicht des Bundesfinanzgerichtes der Tatbestand des § 6 Abs. 1a Z 2 lit. a VersStG auch dann erfüllt, wenn Prämienfreistellungen wie die im Revisionsfall in Rede stehenden erst nachträglich vereinbart werden.“

Gestützt auf obige, vom Verwaltungsgerichtshof vertretene Rechtsansicht ist daher vom Bundesfinanzgericht im fortgesetzten Verfahren die Beschwerde als unbegründet abzuweisen.

Aus diesen Gründen war spruchgemäß zu entscheiden.

Zulässigkeit einer Revision

Das Bundesfinanzgericht hatte seine Entscheidung im Rahmen des fortgesetzten Verfahrens nach dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 12. September 2017, Ro 2017/16/0016, zu treffen. Aus diesem Grund liegt keine "Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung" mehr vor. Eine Revision ist daher nicht zulässig.

Wien, am 10. Oktober 2017

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